Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. О том, как нормативно определяется этот принцип в ПБУ, а также как его понимание меняет восприятие отчетности рассказывает М.Л. Пятов, д.э.н., проф. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Идея принципа непрерывности

У термина "принцип бухгалтерского учета" есть синонимы: постулаты, требования, допущения, концептуальные основы. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла понятия "принцип учета". Из перечисленных вариантов термин "допущение" более точно подходит к определению принципа непрерывности деятельности. Идея его состоит в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составления отчетности мы не принимаем во внимание конечности существования предприятии, мы допускаем, что оно всегда (или, во всяком случае, в ближайшем обозримом будущем) будет нормально функционировать, то есть не закроется и существенно не свернет свою деятельность. Это именно допущение, так как совершенно очевидно, что любое предприятие, любое юридическое лицо рано или поздно будет закрыто. Это данность, однако, мы исходим из обратного.

Нормативно этот принцип определяется следующим образом: "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)" (п. 6 ПБУ 1/98). Сегодня этот принцип закреплен и в международных стандартах финансовой отчетности, которыми устанавливается, что "финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности" (Международные стандарты финансовой отчетности Русское издание - М.: "АСКЕРИ",1998 г., с. 36).

И хотя в современную российскую практику этот принцип вошел как позаимствованный из международных стандартов, в основе которых лежит традиция англо-американской школы учета, истоки данного принципа в теории статического баланса Э. Шмаленбаха. Основная идея здесь в противовес статической концепции заключается в том, что, так как мы при составлении баланса не предполагаем возможности закрытия предприятия, его активы не должны переоцениваться. Однако на сегодняшний день очевидно, что оценка активов по справедливой стоимости и дисконтированная оценка обязательств не противоречат принципу непрерывности.

У этого принципа несколько более широкое значение, чем лишь утверждение об отсутствии необходимости переоценивать активы.

Анализ бухгалтерской информации

Оценка финансового результата

Прежде всего, принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности компании, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени - отчетный период. Отсюда принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Мы соотносим расходы и полученные благодаря ним доходы как относящиеся к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток). Это еще раз подчеркивает высокую степень условности показателя оценки рентабельности как соотношения прибыли с итогом актива баланса. Так как временная составляющая актива шире отчетного периода, за который исчислена прибыль. Исходя из этого, актив и величина прибыли могут рассматриваться как несопоставимые величины. К одному и тому же отчетному периоду относятся декапитализированные расходы и прибыль (убыток), отраженные в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе. Это подчеркивает противоречие метода анализа рентабельности по балансу не только принципу соответствия, но и принципу непрерывности деятельности предприятия.

Обязательства предприятия

Принятие во внимание принципа непрерывности меняет наше восприятие отраженных в отчетности обязательств предприятия. С позиций оценки платежеспособности, обязательства компании рассматриваются с чисто юридической точки зрения как суммы, причитающиеся к получению или платежу в конкретный момент времени. С точки же зрения анализа структуры источников финансирования деятельности компании и эффективности их использования, обязательства рассматриваются как предоставленный (дебиторская задолженность) и полученный (кредиторская задолженность) предприятием кредит.

Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. С юридической точки зрения, выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, т. к. с правовых позиций любая задолженность - эта сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена организацией своему контрагенту. Однако с экономической точки зрения, наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно на постоянной основе пользуется предоставляемым контрагентами кредитом.

Абсолютно аналогична ситуация с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Сказанное легко пояснить житейским примером. Представьте, что у Вас есть сосед по лестничной клетке, который приходит к Вам с просьбой одолжить ему 1 000 рублей "до получки". Вы даете деньги. В день получки сосед возвращает Вам долг, но в тот же день вечером вновь просит одолжить ему "до получки" 1 000 рублей. И так продолжается постоянно. В этом случае формально, сосед возвращает Вам деньги, погашая свои обязательства, но фактически на постоянной основе пользуется вашими деньгами, вашими оборотными средствами. То же самое происходит с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Рассматриваемые показатели можно определить как устойчивые обязательства, подразделяющиеся соответственно на устойчивые пассивы и устойчивые активы.

Устойчивые обязательства - это минимальный объем кредита, получаемого предприятием от своих контрагентов и/или предоставляемого предприятием своим контрагентам, постоянство существования которого обусловливается допущением непрерывности деятельности предприятия.

Устойчивые пассивы - это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) получаемого хозяйствующим субъектом от своих контрагентов. Устойчивые пассивы могут быть оценены как минимальная сумма кредиторской задолженности согласно данным бухгалтерского учета за определенный временной интервал. В этом случае:

Устойчивые активы - это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам. Устойчивые активы могут быть оценены как минимальная сумма дебиторской задолженности контрагентов предприятия за определенный временной интервал. В этом случае

Наличие устойчивых обязательств как элемента картины финансового положения предприятия может быть проиллюстрировано следующим образом - см. рис. 1 (Место устойчивых обязательств в картине финансового положения предприятия, представляемой в бухгалтерском балансе).

Рис. 1

Анализ значения показателей устойчивых активов и устойчивых пассивов для оценки финансового состояния хозяйствующих субъектов фактически является элементом реализации теории экономического равновесия. В обязательственной трактовке равновесное состояние экономики характеризуется равенством величин полученного и предоставленного хозяйствующим субъектом кредита.

При этом устойчивые обязательства показывают постоянный объем кредита, предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам, и кредита, получаемого от контрагентов. Равновесное экономическое состояние предприятия предполагает равенство устойчивых активов и устойчивых пассивов. Существующее в реальной экономической практике неравенство этих величин обусловливает финансовый результат от соотношения их в динамике.

Таким образом, управление обязательствами организации должно предполагать действия, направленные на минимизацию размера устойчивых активов и максимизацию величины устойчивых пассивов.

С экономической точки зрения, кредиторская задолженность - это деньги контрагентов на момент составления отчетности, вложенные в бизнес предприятия. Дебиторская задолженность - это, наоборот, средства, изъятые из оборота предприятия и используемые его контрагентами для получения прибыли. При этом если допустить, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, то есть если исходить из принципа непрерывности, то устойчивые активы - постоянно присутствующую сумму дебиторской задолженности - следует не рассматривать как актив или приравнять к убытку, а устойчивые пассивы - постоянно существующую сумму долгов перед кредиторами - рассматривать как аналог собственных источников средств фирмы - капитала и резервов.

Такой подход делает результаты анализа финансового левериджа существенно более оптимистичными, так как объем собственных источников средств (а точнее тех источников средств, которые мы относим к таковым) значительно возрастает.

При этом подход к анализу платежеспособности компании становится более консервативным, так как устойчивые активы перестают восприниматься как обеспечение текущих долгов.

Принцип непрерывности и аудит

Принцип непрерывности деятельности предприятия является также неотъемлемой составляющей теории и практики аудита.

Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности, которое в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.

Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.

Итоги

Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Формируя подходы к оценке имущественного потенциала ведущих учет предприятий, оно формирует идею исчисления финансовых результатов их деятельности. Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками.

Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.

Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.

Руководство ООО МФК "ИнкассоЭксперт" выражает благодарность Аудиторской компании "Камертон-АК" за проведение аудита за 2017 год. Аудиторская проверка показала, что специалисты "Камертон-АК" обладают высоким профессиональным уровнем, доброжелательны, дисциплинированы и ответственны

Ясаков С.С Генеральный директор ООО МФК «ИнкассоЭксперт»

Специалисты компании «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы бухгалтерского учета и финансового обеспечения нашего учреждения; разъяснили требования действующего законодательства, провели качественный правовой анализ заключенных учреждением хозяйственных договоров; оказали необходимую консультационную помощь администрации учреждения в организации и учета финансово-хозяйственной деятельности.

Майоров А.Н. Директор ГБУ ЦД «Личность»

При оказании услуги по разработке проектов Учетной политики, специалисты «Камертон- АК» провели качественный анализ системы бухгалтерского учета и налогообложения нашего учреждения; оказали необходимую консультационную помощь администрации и бухгалтерии в организации учета финансово-хозяйственной деятельности.

Прохорова Н.Д. Главный бухгалтер ФБУЗ «Лечебно-реабилитационный центр Министерства экономического развития Российской Федерации»

Консультационные услуги в сфере организации бухгалтерского учета и налогообложения. оказывались специалистами ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» своевременно и на высоком качественном уровне. Учитывая результаты анализа качества и своевременности оказания консультационных услуг, мы предлагаем продолжить сотрудничество с ООО Аудиторская компания «Камертон-АК», заключив консультационный договор на 2013 год

Урин В.Г. Генеральный директор ГБУК г. Москвы «МАМТ»

В процессе осуществления аудиторских мероприятий специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» оказывали необходимую консультационную помощь в организации бухгалтерского учета нашего автономного учреждения, разъясняли положения и требования действующего законодательств, недостаточно четко прописанные в нормативных документах, давали полезные советы по решению текущих проблем финансово-хозяйственной деятельности.

Дытынис Г.Д. Директор ГАУ НО «Управление госэкспертизы»

В период аудиторской проверки специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы налогового и бухгалтерского учета нашего учреждения. Оказали необходимую консультационную помощь, разъяснили требования действующего законодательства, недостаточно четко прописанные в нормативных документах.

Османов С.П. Начальник ФАУ «Главгосэкспертиза России»

Специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» провели детальный анализ остатков по счетам бухгалтерского учета КП «Спортивный комплекс «Крылатское» с целью качественного и полного переноса их на счета бухгалтерского учета созданного на его базе ГБУ «Спортивный комплекс «Крылатское» Москомспорта

Будилин В.Г. И.О. Генерального директора ГБУ «Спортивный комплекс «Крылатское» Москомспорта

В период аудиторской проверки специалисты Аудиторской компании «Камертон- АК» на достаточно высоком уровне произвели все необходимые аудиторские процедуры в отношении системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности нашего учреждения. По результатам проверки отмечаем высокий профессиональный уровень специалистов ООО «Камертон-АК», а также достойное качество оказанных ими аудиторских услуг

Молодкин К.А. Генеральный директор ООО «Лидера»

Сотрудники «Камертон-АК» провели качественный анализ системы бухгалтерского учета и налогообложения нашего учреждения; определили и порекомендовали наиболее оптимальные в условиях нашей финансово-хозяйственной деятельности методики организации и ведения бухгалтерского учета и налогообложения оказали необходимую консультационную помощь администрации и бухгалтерии в организации учета финансово-хозяйственной деятельности

Домогарова Т.В. ФГБУ "ФНИЦЭМ им Н.Ф. Гамалеи"

В период аудиторской проверки, несмотря на определенные сложности в получении необходимой информации в связи со сменой руководства бухгалтерией нашего учреждения, а также периодической смены в проверяемом периоде применяемых нами бухгалтерских баз данных, специалисты ООО Аудиторскакя компания «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы финансового обеспечения, бухгалтерского и налогового учета.

Мазур А.И., Московский драматический театр имени А.С.Пушкина

Из всех бухгалтерских принципов допущение непрерывности деятельности организации имеет для аудиторов важнейшее значение. Изначально это связано с большой наукой и является распространением первого ньютоновского закона механики на экономику предприятий. В своем изначальном варианте этот закон звучит так: «Всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не вынуждено будет изменить свое положение».
В приведенной формулировке игнорируется реальность - наличие трения. Точно также и в нашем принципе игнорируется очевидное - неизбежное прекращение деятельности фирмы. Каждый человек знает, что он умрет, некоторое утешение он видит в том, что и его товарищи разделят с ним эту участь. Но тем очевиднее, что и каждая организация не вечна, многие и одного года не протянут. Отсюда, в упрощенной формулировке для бухгалтеров и аудиторов, этот принцип звучит так: «однажды созданная организация будет существовать вечно». В официальных документах этот принцип сформулирован следующим образом: «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке».
Конечно, в реальной жизни это не так. Но на то он и научный принцип - в нем теория торжествует над здравым смыслом. И теория эта оправдана, ибо позволяет аудитору, вслед за бухгалтером, рассматривать фирму-клиента как нормально функционирующую, а не ликвидируемую.

Следствия для аудитора

Принцип (допущение) непрерывности деятельности организации имеет семь очень важных следствий:

• смена собственника не влечет изменений в бухгалтерском учете;
• ценности, учитываемые клиентом, не должны переоцениваться;
• расходы, приносящие доходы в будущем, должны капитализироваться;
• на предприятии должны создаваться резервы;
• финансовые результаты должны быть распределены по отчетным периодам;
• многие факты хозяйственной жизни осуществляются в условиях неопределенности;
• отчетность должна представляться по календарным периодам.

Следствие 1. Предположим, что клиент аудиторской фирмы желает купить предприятие (контрольный пакет акций или преобладающую долю в совокупном капитале). Согласно Трудовому кодексу, новый собственник сможет уволить директора, его заместителей и главного бухгалтера. А вот организация, как работала, так и должна продолжать работать во главе с новым директором, его новыми замами, главбухом и т.д.
Правда, проблемы могут начаться, если новым хозяевам потребуется составлять консолидированный баланс или баланс, подготовленный по международным стандартам. Все это потребует от аудитора дополнительных усилий, но и принесет ему дополнительные доходы. Однако разговор на эту тему выходит за рамки данной статьи и по тематике, и по существу, так как многие теоретики полагают, что на консолидированный баланс не распространяется принцип непрерывности деятельности организации, ибо каждое отдельно взятое предприятие, обладающее правами юридического лица, может жить вечно. При этом его индивидуальная отчетность будет отражать эту жизнь (по крайней мере, так предполагается). Однако за консолидированным балансом скрывается деятельность группы, состав которой может все время меняться, и, что самое важное, за консолидированным балансом нет органа, имеющего права юридического лица. Отсюда ясно (и так думают многие), что консолидированный баланс - это символический документ, его можно и нужно аудировать, но методология аудита в этом случае должна носить принципиально иной характер.

Следствие 2. Если предприятие не планирует ликвидацию, то его не должна волновать продажная (ликвидационная) стоимость его активов. Каждый человек может сказать, во что ему обошлись его вещи, но редко кто правильно ответит на вопрос: «За сколько эти вещи можно продать сегодня?» Отсюда вытекает вывод о нецелесообразности любой из оценок активов организации, кроме как по себестоимости. При этом возникают две проблемы, связанные:

• со способами определения себестоимости;
• с применением цен продажи в целях контроля движения товаров в торговле (особенно розничной).

В отношении способов определения себестоимости действующие нормативные документы разрешают использование четырех вариантов: по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы товаров (индивидуальной себестоимости), ЛИФО и ФИФО. Для аудитора понимание этих возможностей чрезвычайно важно, ибо клиент, определив в своей учетной политике тот или иной способ оценки себестоимости, может существенно изменить свои финансовые результаты.
Что касается второй проблемы, то практика уже давно выработала компромиссный вариант так называемых потенциальных оценок: товары одновременно учитываются и по себестоимости (что вытекает из принципа непрерывности), и по продажным ценам. В этом случае, помимо счета 41 «Товары», открывается регулирующий контрактивный счет 42 «Торговая наценка». Выбранный вид оценки отражается в учетной политике.

Следствие 3. Все расходы в связи с созданием и деятельностью организации делятся на две группы: расходы, которые формируют потенциальный капитал предприятия, т.е. капитализируемые, и расходы, которые формируют доходы данного отчетного периода, т.е. некапитализируемые. Первые показываются в активе баланса, вторые - в отчете о прибылях и убытках.
Приобретение основных средств, конечно, связано с расходами, но они не относятся на затраты отчетного периода, а капитализируются в активе. Оплата же телефонных переговоров списывается на затраты отчетного периода и, следовательно, не капитализируется. Примером первых затрат может служить амортизация, которая связана с принципом непрерывности деятельности организации. Отказ от этого принципа означал бы, что амортизационные отчисления возникли в момент приобретения основных средств. Действующий порядок учета амортизации отражает тот факт, что расходы относятся не к моменту покупки, а распределяются на весь достаточно длительный период их эксплуатации.
Еще один пример связан с общехозяйственными затратами. В зависимости от учетной политики, их можно или капитализировать, т.е. списать на счет 20 «Основное производство» и признать активом, или списать на счет 96 «Продажи» и признать расходами данного отчетного периода, благодаря которым был получен предприятием его доход. В первом случае увеличение актива (капитализация расхода) приводит к образованию дополнительной прибыли, во втором - прибыль отчетного периода уменьшается. Налоговики всегда настаивают на первом варианте, хозяйственники - на втором, ибо первые хотят иметь бульшую налогооблагаемую прибыль, а вторые пытаются ее занизить.
Основная задача аудитора - проследить, насколько обоснованно клиент капитализирует свои расходы, ибо от этого меняется финансовый результат его деятельности.

Следствие 4. Практика современного бухгалтерского учета до сих пор недооценивает роль резервирования в хозяйственной деятельности предприятий. Дело в том, что создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа непрерывности деятельности организации. В самом деле, если предприятие будет «продолжать свою деятельность в обозримом будущем», то ему нужны резервы, позволяющие покрыть убытки, которые могут возникнуть в результате стихийных бедствий, неожиданных потерь от падения курса валют и ценных бумаг, ограблений и т.д. Резервирование - это настолько удобный прием, что к нему часто прибегают во всех случаях, когда существует временной лаг между возникновением и отражением в учете фактов хозяйственной жизни. Например, естественная убыль товаров возникает постоянно, но нецелесообразно выявлять ее ежедневно; междугородные телефонные переговоры могут осуществляться ежеминутно, но целесообразно просто зарезервировать их стоимость и т.п. Отдельно необходимо выделить резерв по сомнительным долгам, ибо обычно трудно решить, какова вероятность того, что тот или иной дебитор погасит свою задолженность.
В содержательном плане резерв - это де-капитализация ранее капитализированных в активе средств, т.е. фактическое признание расходами того, что ими только могло быть. С бухгалтерской точки зрения, дека-питализация может быть проведена или за счет себестоимости вырабатываемой продукции и услуг, или за счет прибыли предприятия. Налоговые органы всегда предпочитают второй вариант, менеджеры - первый.
В административно-командной экономике также прибегали к резервированию, но при централизованном планировании оно, строго говоря, не нужно, ибо государственные органы всегда могли придти на помощь предприятию, терпящему бедствие.
В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды. При этом прибыль предприятия, по мнению западных теоретиков, должна быть больше суммы трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.
Таким образом, резервы устанавливаются в силу того, что они предвосхищают возможный исход будущих событий.

Следствие 5. Финансовые результаты не могут быть отнесены к какому-то определенному моменту, они всегда возникают за определенный период времени. Именно из принципа непрерывности деятельности организации возникло известное правило: расходы должны соответствовать доходам, т.е. расходы относятся не к тому моменту, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого были получены соответствующие доходы. Отсюда следовал очень важный вывод: расходы, не приносящие доходов, таковыми не считаются и признаются потерями.
Неискушенный ум предполагает, что расходы и доходы отражаются тогда, когда они возникли. И действительно, так думали все здравомыслящие бухгалтеры, так думал и основатель бухгалтерии Л. Пачоли (1445- 1517 гг.).
Однако принцип непрерывности деятельности организации приводит к необходимости равномерного распределения финансовых результатов, если не на весь период работы предприятия (а теоретически, он бесконечен), то, по крайней мере, на тот временной промежуток, пока, благодаря этим расходам, предприятие получает доходы. Эта идея сопоставления расходов с доходами стихийно возникла в начале XIX века в Англии. Расходы и доходы стали начисляться не тогда, когда выплачивали деньги, и не тогда, когда их получали, а тогда, когда возникало обязательство их уплатить или требование их получить. В результате бухгалтеры стали различать «cash basis», т.е. кассовый метод, когда расходы и доходы связываются с реальным движением денег, и «accrual basis», т.е. метод начислений, когда финансовые результаты формируются вследствие возникновения активных (дебиторская задолженность) и пассивных (кредиторская задолженность) обязательств.
Необходимость увязать расходы с доходами привела к возникновению финансово-регулирующих счетов: «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов». Бухгалтер получил возможность «играть» с финансовыми результатами. Уже не рабочие и менеджеры стали создавать прибыль, а он, бухгалтер, сидя в уютной конторке, то «вытягивал» прибыль, то «прятал» ее. Но делал он это не в своих интересах, а в интересах собственника-работодателя. Тем самым величина прибыли из объективного показателя успешности работы предприятия превратилась в субъективную оценку собственником нанятой им администрации. Часто бухгалтерская отчетность стала являть собой то, что администрация хотела или считала нужным собственнику показать. Такие методические приемы получили на Западе название «оформление витрины». Теперь подобные приемы значительно усовершенствовались, возник даже специальный креативный (в буквальном переводе - творческий) косметический учет.
Но даже оставляя в стороне все соображения о креативном учете и принимая принцип непрерывности деятельности организации, мы понимаем, что во всех случаях он приводил и приводит к пониманию прибыли как чисто условной величины. С практической точки зрения, условность диктуется групповыми интересами различных участников хозяйственных процессов. С теоретической точки зрения, это - чисто абстрактная величина, которая не может получить абсолютно точной оценки. В то же время следует признать, что прибыль, рассчитанная бухгалтером, достаточно достоверная величина.

Следствие 6. Непрерывность деятельности организации создает серьезные проблемы при вынесении профессионального суждения о фактах хозяйственной жизни, которые носят (носили) неопределенный характер на дату утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в п. 5 Правила (стандарта) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.03 г. № 405, указывается, что:

• «как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;
• любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;
• размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов».

В международной практике используется специальный термин «существенная неопределенность». Последняя относится к условным фактам хозяйственной жизни, которые отдельно или в совокупности могут являться причиной значительных сомнений в правильности допущения непрерывности деятельности предприятия, и которые обязательно должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Следствие 7. Отчетность представляется к определенной календарной дате. Здравый смысл на протяжении многих веков учил бухгалтеров, администраторов и аудиторов одной простой истине - отчет и финансовые результаты могут быть получены только после окончания хозяйственного цикла. Неслучайно, например, в средневековье господствовал партионный учет: о финансовом результате можно было говорить только тогда, когда партии товаров были проданы.
Допустим, например, что купили 100 кг зерна за 100 руб. и продали 1 кг из партии за 5 руб. Здравый смысл подсказывал нашим древним коллегам, что прибыли нет, что 95 руб., вложенные в товар, не окупились. Расходы окупятся только тогда, когда по данной цене будет продано 20 кг, при этом, начиная с 21-го кг, предприятие начнет получать прибыль.
Однако не все так просто. Отчетность не должна привязываться к хозяйственным циклам. Согласно принципу непрерывности деятельности организации, последняя будет существовать вечно. Как правило, хозяйственные операции осуществляются непрерывно. Отсюда следует признать, что в результате продажи 1 кг зерна будет получена прибыль в размере 4 руб., ибо в расчете на полученный доход в 5 руб. фирма понесла расходы в размере 1 руб. Из полученного дохода необходимо регулярно платить заработную плату, налоги, дивиденды. Регулярные платежи, которые приурочены к строго определенным датам, предопределили и составление бухгалтерской отчетности по строго фиксированным календарным датам, как правило, по состоянию на 31 декабря каждого года. Этот последний, формальный, а не коммерческий порядок, прочно вошел в повсеместную практику учета с начала XIX века вместе с принципом непрерывности деятельности организации.
Таким образом, аудитор должен четко понимать, что раз предприятие будет существовать вечно (или хотя бы, с точки зрения аудитора, двенадцать месяцев), то все отчеты, с которыми имеет дело аудитор, отражают факты хозяйственной жизни, произошедшие за те или иные календарные временные отрезки времени.

Симптомы следствий

Аудитор должен исходить из того, что предприятие-клиент будет существовать если не вечно, то, по крайней мере, не менее двенадцати месяцев. Аудитор должен сделать все, для того чтобы проверить эту гипотезу. Для этого необходимо выявить симптомы финансовых трудностей клиента, каковыми могут быть следующие:

• кредиторская задолженность клиента больше актива. Это предельный случай, который указывает на то, что, собственные средства предприятия больше его долгов. Можно сделать вывод, что клиент находится на грани краха. Однако спешить с таким выводом не следует. Возможны случаи, когда клиента поддерживают какие-то достаточно мощные финансовые группы или когда сама отчетность составлена так, что отражает только надводную часть айсберга. Эти обстоятельства очень важны, но первое трудно проверить, а второе не позволяет уважающему себя аудитору дать положительное заключение;
• несоблюдение клиентом платежной дисциплины. Особенно наглядно это проявляется в том случае, когда во время аудиторской проверки наступают сроки погашения кредитов, а у предприятия отсутствуют необходимые для этого средства;
• неудовлетворительная финансовая политика клиента;
• проблемы с кредиторской задолженностью. Если ее размеры незначительны, то это может свидетельствовать или о том, что у предприятия достаточно собственных средств (положительный фактор), или о том, что кредиторы отказывают ему в помощи (отрицательный фактор);
• сокращение кредитовых оборотов по счету 90 «Продажи». В некоторых случаях это может быть даже более угрожающим фактором, чем наличие у предприятия убытков;
• отрицательная динамика портфеля заказов. Если он сокращается, то это очень тревожный симптом;
• рост задолженности по выплате дивидендов. Однако следует признать, что это не такой уж страшный минус, как его иногда представляют, ведь это означает лишь то, что реальные средства используются в хозяйственной деятельности фирмы, а не изъяты из нее;
• дивиденды выплачиваются не только из прибыли отчетного периода, но и из нераспределенной прибыли (в этом случае уменьшается уставный капитал организации);
• изъятие активов под предлогом образования долгосрочной дебиторской задолженности;
• ужесточение условий, предусматриваемых поставщиками в договорах;
• наличие просроченной дебиторской задолженности. В этом случае аудитору следует оценить перспективы судебных исков, которые предъявил клиент и которые предъявляются к нему;
• дебетовые обороты по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» растут быстрее, чем кредитовые; наблюдается снижение запасов на фоне других финансовых затруднений; растут остатки запасов и замедляется их оборачиваемость;
• превышение оценки имущества клиента по балансу над его оценкой по договорам страхования. В этом случае у клиента присутствуют в экономическом смысле фиктивные активы.

Помимо перечисленных, существуют и другие, не менее важные симптомы финансовых трудностей, которые должны сразу же насторожить аудитора при общении с представителями фирмы-клиента. Но они часто носят формальный характер и могут быть выявлены только в ходе конкретной аудиторской проверки.

Если в ходе проверки не обнаружено, что имущественное и финансовое положение клиента таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за окончанием отчетного года, то аудитор исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена клиентом исходя из допущения непрерывности деятельности организации.
Последствия этого заключения очень важны для аудитора, ибо если после получения положительного заключения клиент окажется неплатежеспособен, то у аудитора могут возникнуть серьезные проблемы.

При составлении финансовой отчетности на основе принципа непрерывности руководство должно оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда руководство намеревается или ликвидировать организацию, или существенно сократить объемы, или не имеет реальной возможности избежать этого.

Банки предоставляют кредиты на определенных условиях, в том числе исходя из заданного уровня финансового положения клиента. Нарушение таких условий может предоставить банку возможность немедленно отозвать финансирование. При таких обстоятельствах, если только клиент не имеет доступа к альтернативному источнику финансирования, финансовую отчетность не следует составлять исходя из принципа непрерывности.

В тех случаях, когда руководство осведомлено о существенной неопределенности дальнейших возможностей организации продолжать деятельность, т.е. когда реализация принципа непрерывности подвергается сомнению, информация о такой неопределенности должна раскрываться в отчетности.

Если финансовая отчетность составлена не исходя из принципа непрерывности, информация об этом должна быть раскрыта наряду с разъяснением оснований, используемых для составления финансовой отчетности, а также причин, объясняющих, почему деятельность организации не рассматривается как непрерывная.

При оценке приемлемости допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем в течение, как минимум, двенадцати месяцев с даты окончания отчетного периода.

ПРИМЕР – принцип непрерывности деятельности

Руководство, в целях выявления проблемных периодов в движении денежных средств, пересматривает свой бюджет. Анализируются имеющиеся возможности привлечения, а также возможности дополнительного привлечения кредитных ресурсов для обеспечения покрытия возможной нехватки денежных средств. Составлять отчетность на основе принципа непрерывности деятельности можно только в том случае, когда такой анализ дал положительный результат.

Если в предшествующих отчетных периодах деятельность организации была рентабельной, и это обеспечивало ей доступ к финансовым ресурсам, заключение о приемлемости принципа непрерывности деятельности может быть сделано и без проведения глубокого анализа.

В иных случаях, прежде чем сделать обоснованный вывод о приемлемости принципа непрерывности, руководству, возможно, потребуется расширить анализ факторов текущей и ожидаемой рентабельности, рассмотреть графики погашения задолженности в сравнении с наличием потенциальных источников дополнительного финансирования.

ПРИМЕР – факторы неопределенности в отношении допущения о непрерывности деятельности

Проблема

Руководство должно раскрыть все неопределенности, которые могут подвергнуть значительному сомнению возможности предприятия соблюдать принцип непрерывности деятельности.

Каким образом руководство должно раскрывать неопределенности, которые влияют на возможность предприятия продолжать соблюдать принцип непрерывности деятельности?

История вопроса

За последние четыре года предприятие несло убытки, и его текущие обязательства превышают общую стоимость его имущества.

Предприятие нарушало условия кредитного договора и вело переговоры с соответствующими финансовыми учреждениями о продлении ими поддержки деятельности предприятия.

Указанные факторы вызывают сомнения, что предприятие может продолжать соблюдать принцип непрерывности деятельности.

Решение

Руководство должно раскрыть подробности неопределенности, желательно в том же примечании, где описаны основы предоставления финансовой отчетности.

Примечание должно включать объяснение неопределенности, а также предлагаемых действий по выходу из ситуации. Руководство также должно раскрыть возможное влияние на финансовое положение или указать, что его невозможно оценить.

Кроме того, руководство должно указать, включает или нет финансовая отчетность какие-либо корректировки, которые могли возникнуть в результате воздействия этих неопределенностей.

В частности, если банковские кредиты были классифицированы как долгосрочные при допущении, что переговоры с банком завершатся пролонгацией кредитных услуг, то подробности данного факта должны быть раскрыты.

Руководство субъекта несет ответственность за содержание финансовой отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность.

Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий во всех существенных аспектах.

4.10. Непрерывность деятельности

При аудите финансовой отчетности аудитору необходимо оценить соблюдение допущения непрерывности деятельности субъекта, которая подразумевает период, не превышающий одного года после отчетной даты. Совокупность факторов, оказывающих или способных оказать влияние на непрерывность деятельности, должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Отсутствие в аудиторском заключении информации о факторах неопределенности в отношении непрерывности деятельности не может рассматриваться как гарантия, что субъект будет продолжать свою деятельность.

Оценка должна проводиться в соответствии с МСА № 570

«Непрерывность деятельности» . В соответствии с принципом не-

прерывности деятельности предполагается, что субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем и что он не имеет намерения или необходимости в ликвидации или существенном сокращении масштабов деятельности или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами.

Признаками, на основе которых может возникнуть сомнение в применении непрерывности деятельности, являются:

– финансовые события или условия (отрицательная величина чистых активов, значительные убытки от основной деятельности, задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов и т. д.);

– операционные события или условия (проблемы с трудовыми ресурсами, потеря рынка сбыта и т. д.);

– прочие события или условия (внесение изменений в законодательство и т. д.).

Аудитору следует учитывать, что наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Влияние признаков может снижаться под воздействием других признаков.

Процедуры получения информации в отношении непрерывности деятельности:

анализ и обсуждение с руководством клиента прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов;

анализ условий получения и возврата займа, выявление нарушений условий возврата займа;

опрос юристов, представляющих интересы субъекта для выявления информации о наличии судебных исков;

изучение условных фактов хозяйственной деятельности;

анализ событий после отчетной даты и другие процедуры. Аудитору необходимо оценить влияние выявленных факторов в

отношении непрерывности деятельности. Если в отчетности адекватно раскрыта такая информация, то аудитор готовит немодифицированное заключение с включением соответствующего параграфа с целью привлечения внимания пользователей отчетности. Если в отчетности неадекватно раскрыта такая информация, то аудитор должен модифицировать мнение в форме оговорки или отрицательного мнения. Если, по мнению аудитора, субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору необходимо модифицировать мнение в аудиторском заключении в форме отрицательного при условии надлежащего раскрытия этой информации в финансовой отчетности.

При аудите государственного сектора допущение непрерывности деятельности может не рассматриваться, если у субъекта имеется договоренность о финансовой поддержке из бюджета соответствующего уровня или других источников. Однако при отсутствии таких источников финансирования или когда оно может быть прекращено, аудитору следует руководствоваться положениями МСА № 570. Вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, могут приобретать все большее значение в случаях, когда правительство проводит процессы акционирования и приватизации государственного сектора.

4.11. Заявления руководства

Использование заявлений руководства субъекта в качестве аудиторских доказательств, процедур их документального оформления, а также действий аудитора при отказе руководства субъекта предоставить надлежащие заявления, определены в МСА № 580 «Заявления руководства» .

Аудитор должен получить надлежащие заявления от руководства субъекта.

Аудитору следует получить доказательства признания руководством субъекта ответственности за достоверность финансовой отчетности субъекта, которая была составлена в соответствии с основными принципами ее подготовки, и убедиться, что данная отчетность была утверждена руководством. Доказательством признания такой ответственности могут быть протоколы заседания совета директоров, официальные заявления руководства субъекта, представленные им в письменной форме, или заверенные соответствующими подписями копии финансовой отчетности.

Заявления от руководства субъекта могут быть получены на всех этапах аудита в письменной, устной формах.

Когда осуществить сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств по вопросам, являющимся существенными для финансовой отчетности, другим путем не представляется возможным, аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения от руководства субъекта.

В отношении существенных для финансовой отчетности заявлений и разъяснений, полученных от руководства клиента, аудитор должен:

– получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления руководства субъекта, используя внутренние или внешние по отношению к клиенту источники информации;

– оценить, являются ли заявления руководства субъекта разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям руководства субъекта по аналогичным или другим вопросам;

– определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления по конкретным вопросам.

Если заявления руководства субъекта противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений руководства субъекта по аналогичным или другим вопросам.

Заявления руководства субъекта, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства. В случае, когда аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу существенному для финансовой отчетности, кроме как в форме заявления руководства субъекта, однако можно ожидать, что

такие доказательства существуют, то это рассматривается как ограничение объема аудита.

Доказательства, подтверждающие факт получения заявлений от руководства субъекта, являются рабочими документами аудитора и могут быть оформлены в виде краткого изложения бесед с руководством или материалов, предоставленных руководством субъекта в письменной форме.

В письменной форме заявления и разъяснения руководства субъекта более надежны, чем предоставленные устно. Они могут быть оформлены в виде:

письма-заявления руководства субъекта;

письма, подготовленного аудитором, с изложением позиции руководства субъекта по определенному кругу вопросов, которая официально подтверждена этим руководством;

официально оформленных и утвержденных документов. Письмо-заявление руководства субъекта должно содержать не-

обходимую информацию, быть адресовано аудитору, подписано, датировано.

Письмо-заявление руководства субъекта, как правило, должно быть подписано теми руководителями, которые несут основную ответственность за деятельность организации, а также за финансовую отчетность.

Датируется письмо-заявление руководством субъекта обычно той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах письменные заявления и разъяснения могут быть получены как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения.

Если руководство субъекта отказывается предоставить заявления, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском заключении в форме оговорки или отказа от выражения мнения.

Контрольные вопросы и задания

1. Раскройте основные положения МСА в отношении аудиторских доказательств: понятие, виды, процедуры получения.

2. Охарактеризуйте категории предпосылок подготовки финансовой отчетности.

3. Каковы основные положения МСА в отношении получения аудиторских доказательств особых статей и раскрываемых сведений?

4. Раскройте основные требования по внешним подтверждениям: виды, использование их в качестве аудиторских доказательств.

5. Перечислите основные процедуры получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо.

6. Охарактеризуйте аналитические процедуры и их применение для сбора аудиторских доказательств.

7. Раскройте основные положения МСА по аудиторской выборке

и другим процедурам выборочного исследования.

8. Раскройте понятие рисков, связанных с использованием выборочного метода.

9. Перечислите виды выборки, способы отбора статей для тестирования.

10. Охарактеризуйте оценочные значения, включая оценку по справедливой стоимости и раскрытия информации, действия аудитора по сбору аудиторских доказательств.

11. Раскройте факторы, влияющие на выявление, оценку рисков существенного искажения информации в части оценочных значений на аудиторские процедуры, выполняемые на их основе.

12. Раскройте понятие «связанные стороны» в соответствии с МСА, процедуры получения аудиторских доказательств.

13. Охарактеризуйте понятие «последующие события» в соответствиисМСА, ихвиды, процедурысборааудиторскихдоказательств.

14. Раскройте основные положения МСА, раскрывающие непрерывность деятельности. Перечислите факторы, свидетельствующие о несоблюдении непрерывности деятельности.

15. Охарактеризуйте основные положения МСА по использованию заявлений руководства субъекта в качестве аудиторских доказательств.

Проблемные вопросы

1. Охарактеризуйте проблемы получения аудиторских доказательств в контексте международных стандартов аудита, российской практики.

2. Обсудите применение выборочного исследования при аудите финансовой отчетности.

3. Проанализируйте степень влияния субъективного суждения аудитора при оценке надлежащего достаточного характера аудиторских доказательств, полученных по аспектам раскрываемых стандартами по получению аудиторских доказательств.

1. Понятие «достаточные аудиторские доказательства» является: 1) качественной мерой; 2) количественной мерой;

3) качественной и количественной мерой.

2. Элемент, относящийся по МСА «Аудиторские доказательства» к предпосылкам подготовки в финансовой отчетности:

1) права и обязательства;

2) наблюдение;

3) аналитические процедуры.

3. Аналитические процедуры являются составляющей:

1) системы внутреннего контроля;

2) процедур проверок по существу;

3) тестирования средств контроля.

4. Одна сторона может контролировать другую в процессе принятия производственных и финансовых решений или оказывать на нее значительное влияние, по МСА эти стороны являются:

1) дополняющими;

2) несвязанными;

3) связанными.

5. Оценка аудитором действий в случае, когда руководство субъекта отказывается предоставлять заявления:

1) ограничение объема аудита;

2) особые отношения с руководством субъекта;

3) соблюдение полномочий руководства субъекта.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru .