Международный стандарт аудита (МСА) 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. В настоящем Международном стандарте аудита (МСА) устанавливаются обязанности аудитора в ходе аудита финансовой отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие (см. пункт A1.)

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете

2. При ведении бухгалтерского учета на основе принципа непрерывности деятельности финансовая отчетность составляется исходя из допущения о том, что организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения составляется с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности. Финансовая отчетность специального назначения может быть составлена как с использованием, так и без использования концепции подготовки финансовой отчетности, в которой применяется принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете (например, в некоторых юрисдикциях принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, не является значимым для некоторых видов финансовой отчетности, которая составляется на основе данных налогового учета). Если применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, активы и обязательства отражаются исходя из того, что организация сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности (см. пункт A2).

Ответственность за оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность

3. Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности содержат явное требование к руководству проводить специальную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также требования стандартов в отношении вопросов, которые необходимо рассмотреть, и информации, которую следует раскрыть в связи с допущением о непрерывности деятельности. Например, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 1 руководство должно выполнить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Требования в отношении обязанности руководства проводить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и в отношении раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности также могут быть предусмотрены законами или нормативными актами.

МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", пункты 25 - 26.

4. В других концепциях подготовки финансовой отчетности может отсутствовать явное требование о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Однако в тех случаях, когда принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, представляет собой основополагающий принцип подготовки финансовой отчетности, как указано в пункте 2, при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать непрерывно свою деятельность, даже если концепция подготовки финансовой отчетности не содержит соответствующего явного требования.

5. Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность предполагает вынесение суждения в конкретный момент в отношении неопределенных по своей сути будущих результатов каких-либо событий или условий. Для такого суждения имеют значение следующие факторы:

степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата. По этой причине в большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, которые четко требуют от руководства проведения такой оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию;

на суждение в отношении результата событий или условий оказывают воздействие размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов;

любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, имеющейся на момент его вынесения. Вследствие возникновения событий после отчетной даты может быть получен результат, не соответствующий суждениям, которые являлись обоснованными на момент их вынесения.

Ответственность аудитора

6. Ответственность аудитора заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности и на основании полученных аудиторских доказательств сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Эта ответственность сохраняется даже в случае, если в концепции подготовки финансовой отчетности, используемой при ее составлении, не содержится четкого требования о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

7. Однако, как указано в МСА 200 , потенциальное влияние присущих работе аудитора ограничений на его возможности по выявлению существенных искажений возрастает применительно к будущим событиям и условиям, которые могут привести к неспособности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Аудитор не может прогнозировать такие будущие события или условия. Следовательно, отсутствие в аудиторском заключении ссылок на существенную неопределенность в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность не может рассматриваться как гарантия того, что организация способна продолжать непрерывно свою деятельность.

МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункты A51 - A52.

Дата вступления в силу

8. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цели

9. Цель аудитора состоит в том, чтобы:

(a) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности;

(b) сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность;

(c) выпустить заключение в соответствии с настоящим стандартом.

Требования

10. При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренным) должен проанализировать, имеют ли место события или условия , в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство предварительную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A3 - A6):

МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 5.

(a) если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством организации и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;

(b) если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

11. На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункт A7).

12. Аудитор должен рассмотреть оценку, выполненную руководством в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A8 - A10, A12 - A13).

13. При рассмотрении выполненной руководством оценки в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность аудитор должен охватить тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в соответствии с законом или нормативным актом, если они предусматривают более длительный период. Если оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность охватывает период, составляющий менее 12 месяцев начиная с отчетной даты, как указано в МСА 560 , аудитор должен потребовать от руководства продления периода, на который распространяется оценка руководства, как минимум до 12 месяцев с этой даты (см. пункты A11 - A13).

МСА 560 "События после отчетной даты", пункт 5(a).

14. При рассмотрении выполненной руководством оценки аудитор должен выяснить, включает ли оценка руководства всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством

15. Аудитор должен направить руководству запрос, чтобы выяснить, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A14 - A15).

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий

16. В случае выявления условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность ("существенная неопределенность"). С этой целью проводятся дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение факторов, способных смягчить возможные последствия. Эти процедуры должны включать в себя следующее (см. пункт A16):

(a) направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;

(b) рассмотрение планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и проведение анализа вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализа практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах (см. пункт A17);

(c) если организация подготовила прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства организации относительно его будущих действий (см. пункты A18 - A19):

(i) проведение оценки надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза;

(ii) выявление фактов, надлежащим образом подтверждающих предпосылки, лежащие в основе прогноза;

(d) определение наличия дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;

(e) направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов (см. пункт A20).

Выводы аудитора

17. Аудитор должен оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа.

18. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли, в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности для следующих целей (см. пункты A21 - A22):

(a) в случае применения концепции достоверного представления финансовой отчетности - для достоверного представления финансовой отчетности;

(b) в случае применения концепции соответствия - для того, чтобы финансовая отчетность не вводила пользователей в заблуждение.

19. Если аудитор сделал вывод о том, что применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, в данных обстоятельствах правомерно, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор должен установить следующее (см. пункты A22 - A23):

(a) адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об основных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также планы руководства в отношении таких условий или событий;

(b) четко ли раскрыт в финансовой отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и, следовательно, что организация может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность

20. Если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об этих условиях или событиях (см. пункты A24 - A25).

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно

21. Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение (см. пункты A26 - A27).

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности

22. Если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен выразить модифицированное мнение и в аудиторское заключение должен быть включен отдельный раздел под заголовком "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", чтобы (см. пункты A28 - A31, A34):

(a) привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, указанная в пункте 19;

(b) констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил модифицированное мнение по этому вопросу.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности

23. Если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен (см. пункты A32 - A34):

(a) выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) ;

МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

(b) в аудиторском заключении в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)" констатировать наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и указать, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в финансовой отчетности.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку

24. Если руководство не желает проводить или расширять свою оценку по запросу аудитора, то аудитор должен рассмотреть последствия таких действий руководства для аудиторского заключения (см. пункт A35).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

25. Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией , аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о выявленных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Такое информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, должно включать в себя предоставление следующих сведений:

МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", пункт 13.

(a) создают ли события или условия ситуацию существенной неопределенности;

(b) является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности;

(c) адекватно ли раскрыта соответствующая информация в финансовой отчетности;

(d) каковы соответствующие последствия для аудиторского заключения (если применимо).

Значительная задержка в утверждении финансовой отчетности

26. В случае значительной задержки в утверждении финансовой отчетности после отчетной даты руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, аудитор должен направить запрос, чтобы получить объяснение причин такой задержки. Если аудитор считает, что задержка может быть связана с событиями или условиями, касающимися оценки непрерывности деятельности, он должен выполнить необходимые дополнительные аудиторские процедуры, предусмотренные пунктом 16, а также рассмотреть влияние такой задержки на вывод аудитора в отношении наличия существенной неопределенности, как указано в пункте 18.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта (см. пункт 1)

A1. МСА 701 устанавливает ответственность аудитора за информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Указанный стандарт предполагает, что в случаях, когда применяется МСА 701, вопросы, касающиеся непрерывности деятельности, могут быть определены в качестве ключевых вопросов аудита, и поясняет, что существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, по своей сути является ключевым вопросом аудита .

МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".

См. пункты 15 и A41 МСА 701.

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете (см. пункт 2)

Особенности организаций государственного сектора

A2. Принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, может также применяться руководством организаций государственного сектора. Например, в Международном стандарте финансовой отчетности для организаций общественного сектора (МСФООС) 1 рассматривается вопрос о способности организаций государственного сектора продолжать непрерывно свою деятельность . Риски, связанные с непрерывностью деятельности, могут возникать, в частности, когда организации государственного сектора функционируют на коммерческой основе, когда государственная поддержка может быть сокращена или прекращена, а также в случае приватизации. В государственном секторе к событиям или условиям, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, могут относиться ситуации, когда у организации государственного сектора недостаточно средств для продолжения деятельности или когда принимаются политические решения, затрагивающие услуги, предоставляемые организацией государственного сектора.

МСФООС 1 "Представление финансовой отчетности", пункты 38 - 41.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

События или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность (см. пункт 10)

A3. Ниже приводятся примеры событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Этот перечень не является исчерпывающим, а наличие одного или нескольких из перечисленных признаков не всегда означает, что имеет место существенная неопределенность.

События или условия финансового характера:

стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;

наличие кредитов или займов с истекающим фиксированным сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив продления их срока или их погашения или чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов;

наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов;

наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в финансовой отчетности за прошлые периоды или в прогнозной финансовой отчетности;

наличие неблагоприятных для организации основных финансовых показателей;

наличие значительных убытков от операционной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;

наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;

отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;

несоблюдение условий кредитных договоров;

переход с постоплатной системы расчетов с поставщиками на систему оплаты в момент доставки товара (оказания услуги);

невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов.

События или условия, связанные с операционной деятельностью:

намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;

потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены;

потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, франшизы, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков;

трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;

нехватка важного сырья и материалов;

появление очень успешного конкурента.

Прочие события и условия:

несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например требований к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых учреждений;

наличие незавершенных судебных разбирательств или разбирательств по вопросам нормативно-правового регулирования, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;

изменения в законах, нормативных актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации;

отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.

Последствия значительных событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть компенсированы за счет планов руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов, например за счет продажи активов, реструктуризации долга или привлечения дополнительного капитала. Также, последствия потери какого-либо основного поставщика могут быть смягчены благодаря наличию подходящего альтернативного источника поставок.

A4. Процедуры оценки рисков, предусмотренные в пункте 10, помогают аудитору установить, станет ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, с большой вероятностью важным вопросом аудита, а также определить влияние этого вопроса на планирование аудита. Кроме того, эти процедуры позволяют своевременно проводить обсуждения с руководством, включая обсуждение планов руководства и решение любых выявленных вопросов, касающихся непрерывности деятельности.

Особенности малых организаций (см. пункты -) 10)

A5. Размер организации может влиять на ее способность противостоять воздействию неблагоприятных факторов. Малые организации могут оперативно принимать меры и использовать открывающиеся возможности, однако они могут испытывать нехватку ресурсов, необходимых для продолжения деятельности.

A6. Условия, которые особенно характерны для малых организаций, включают в себя наличие риска прекращения поддержки, оказываемой организации банками и другими кредиторами, а также риска возможной потери какого-либо основного поставщика, крупного клиента, ключевого сотрудника или права осуществлять деятельность по лицензии, франшизе или иному юридически оформленному соглашению.

Необходимость уделять повышенное внимание аудиторским доказательствам, указывающим на наличие определенных событий или условий, на протяжении всего аудита (см. пункт 11)

A7. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен проанализировать свою оценку рисков и соответствующим образом изменить запланированные дальнейшие аудиторские процедуры в случае получения в ходе проведения аудита дополнительных аудиторских доказательств, оказывающих влияние на оценку рисков аудитором . Если события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, выявлены после проведения аудитором оценки рисков, то в дополнение к проведению процедур, указанных в пункте 16, может потребоваться пересмотр аудитором оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности. Кроме того, наличие таких событий и условий может оказать влияние на характер, сроки проведения и объем дальнейших процедур, которые аудитору потребуется провести в ответ на оцененные риски. В MCA 330 установлены требования в отношении этого вопроса и содержатся соответствующие указания.

МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.

МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".

Рассмотрение оценки, выполненной руководством

Оценка, выполненная руководством, обосновывающий ее анализ и рассмотрение такой оценки аудитором (см. пункт 12)

A8. Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность обычно является важной частью рассмотрения аудитором вопроса о правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.

A9. Аудитор не обязан восполнять отсутствие анализа, который должен проводиться руководством. Однако в некоторых обстоятельствах отсутствие детализированного анализа, проводимого руководством для подтверждения своей оценки, не может помешать аудитору сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным в данных обстоятельствах. Например, если деятельность организации в прошлом была прибыльной и у организации имеется доступ к финансовым ресурсам, руководство может провести оценку без выполнения детализированного анализа. В этом случае вопрос о надлежащем характере выполненной руководством оценки может быть рассмотрен аудитором без проведения процедур детализированной оценки, если аудитору достаточно других аудиторских процедур, чтобы сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности в данных обстоятельствах.

A10. В других случаях рассмотрение выполненной руководством оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, как того требует пункт 12, может включать в себя рассмотрение процесса, примененного руководством при проведении оценки, допущений, на которых основывалась оценка, планов руководства относительно будущих действий, а также практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 13)

A11. В большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, прямо требующих от руководства выполнения оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию .

Например, в МСФО (IAS) 1 установлено, что этот период должен составлять не менее двенадцати месяцев начиная с даты окончания отчетного периода.

Особенности малых организаций (см. пункты 12 - 13)

A12. Во многих случаях руководство малых организаций может не проводить детализированной оценки способности предприятия продолжать непрерывно свою деятельность, полагаясь вместо этого на глубокое знание бизнеса и ожидаемых перспектив его развития. Тем не менее в соответствии с требованиями настоящего стандарта аудитору необходимо рассмотреть оценку руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В случае малых организаций, возможно, надлежит обсудить с руководством привлечение организацией среднесрочного и долгосрочного финансирования, при условии что точка зрения руководства может быть подтверждена достаточными документальными доказательствами и не противоречит пониманию аудитором деятельности организации. Следовательно, представленное в пункте 13 требование, согласно которому аудитор должен предложить руководству продлить период своей оценки, может быть удовлетворено, например, путем обсуждения, направления запроса и проверки подтверждающей документации; в частности, полученные заказы на будущие поставки могут быть оценены с точки зрения возможности их выполнения или по иным критериям, позволяющим сделать вывод об их обоснованности.

A13. Способность малых организаций продолжать непрерывно свою деятельность во многом зависит от постоянной поддержки со стороны руководителей-собственников. Если малая организация в основном финансируется за счет займа, выданного руководителем-собственником, может оказаться важно, чтобы эти средства не изымались. Например, способность малой организации продолжать деятельность в период финансовых затруднений может зависеть от предоставления организации руководителем-собственником займа, субординированного в пользу банков или других кредиторов, или от предоставления с целью содействия кредитованию организации руководителем-собственником гарантии возврата кредита, обеспеченной его (ее) личным имуществом. При данных обстоятельствах аудитор может получить надлежащие документальные доказательства предоставления руководителем-собственником субординированного займа или гарантии. Если организация зависит от дополнительной поддержки со стороны руководителя-собственника, аудитор может оценить способность руководителя-собственника погасить обязательство в соответствии с договоренностью об оказании поддержки. Кроме того, аудитор может запросить письменное подтверждение условий оказания такой поддержки, а также намерений руководителя-собственника или разъяснений договоренности.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством (см. пункт 15)

A14. В соответствии с требованиями пункта 11 аудитор должен постоянно помнить о возможном наличии известных событий, как запланированных, так и незапланированных, или условий, которые будут существовать после окончания периода, охваченного выполненной руководством оценкой, и которые могут поставить под сомнение правомерность использования руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности. Так как степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия, при рассмотрении событий или условий в отдаленном будущем аудитор должен выявить признаки значительных проблем в связи с непрерывностью деятельности, прежде чем ему потребуется рассмотреть необходимость принятия дальнейших мер. Если такие события или условия будут выявлены, аудитору, возможно, придется потребовать, чтобы руководство оценило, насколько значительным может оказаться потенциальное влияние события или условия на его оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В таких ситуациях применяются процедуры, указанные в пункте 16.

A15. Аудитор не обязан проводить какие-либо аудиторские процедуры, кроме направления запроса руководству, для выявления событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, после окончания периода, на который распространяется оценка, выполненная руководством, и который, как указано в пункте 13, должен составлять не менее 12 месяцев начиная с отчетной даты.

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий (см. пункт 16)

A16. Аудиторские процедуры, которые могут быть проведены в соответствии с требованиями пункта 16, включают следующее:

анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов;

анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности организации;

ознакомление с условиями долговых обязательств и кредитных договоров и установление возможных фактов нарушения этих условий;

ознакомление с протоколами собраний акционеров, лиц, отвечающих за корпоративное управление, и протоколами заседаний соответствующих комитетов с целью выявления информации о финансовых затруднениях;

направление запроса юристам организации в отношении наличия претензий и судебных разбирательств и обоснованности оценки руководством их возможного результата и их предполагаемых финансовых последствий;

подтверждение существования, юридической правомерности и возможности принудительного исполнения соглашений со связанными сторонами и третьими лицами об оказании или продолжении оказания финансовой поддержки, а также оценка наличия у таких сторон (лиц) финансовой возможности для предоставления дополнительных средств;

оценка планов организации, касающихся решения проблем с невыполненными клиентскими заказами;

проведение аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты с целью выявления событий, которые снижают способность организации продолжать непрерывно свою деятельность или иным образом влияют на данную способность организации;

подтверждение наличия, условий и достаточности привлеченного финансирования;

получение и анализ отчетов о мерах со стороны регулирующих органов;

определение адекватности оснований для поддержки любой запланированной операции по выбытию активов.

Оценка планов руководства в отношении будущих действий (см. пункт 16(b))

A17. Оценка запланированных будущих действий руководства может включать в себя направление запроса руководству в отношении запланированных им будущих действий, включая, например, планы по ликвидации активов, привлечению займов или реструктуризации долга, сокращению или отсрочке расходов или увеличению капитала.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 16(c))

A18. В дополнение к процедурам, предусмотренным в пункте 16(c), аудитор может сравнить:

прогнозную финансовую информацию за последние предшествующие периоды с фактическими результатами за эти периоды;

прогнозную финансовую информацию по текущему периоду с результатами, достигнутыми на текущий момент.

A19. Если допущения руководства предполагают дальнейшую поддержку со стороны третьих лиц посредством предоставления субординированного займа, принятия или сохранения обязательств по предоставлению дополнительного финансирования либо гарантий и если такая поддержка важна для обеспечения способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор может рассмотреть необходимость направления запроса в адрес третьих лиц о предоставлении письменного подтверждения (включая подтверждение условий соответствующих соглашений) и получить доказательства их способности оказать такую поддержку.

Письменные заявления (см. пункт 16(e))

A20. Аудитор может счесть необходимым получить особые письменные заявления в дополнение к указанным в пункте 16 для подтверждения полученных аудиторских доказательств, касающихся планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой непрерывности деятельности, а также практической возможности выполнения этих планов.

Выводы аудитора

Существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты 18 - 19)

A21. Формулировка "существенная неопределенность" используется в МСФО (IAS) 1 при описании подлежащих раскрытию в финансовой отчетности факторов неопределенности, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых других концепциях подготовки финансовой отчетности в аналогичных обстоятельствах используется формулировка "значительная неопределенность".

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность

A22. В пункте 18 разъясняется, что существенная неопределенность имеет место в том случае, когда масштабы потенциального воздействия событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что необходимо раскрыть соответствующую информацию, чтобы обеспечить достоверное представление информации в финансовой отчетности (при использовании концепций достоверного представления) или чтобы финансовая отчетность не вводила ее пользователей в заблуждение (в случае применения концепций соответствия). В соответствии с пунктом 18 аудитор должен сделать вывод о наличии или отсутствии такой существенной неопределенности независимо от того, содержит ли применимая концепция подготовки финансовой отчетности определение существенной неопределенности, или от того, как понятие существенной неопределенности определено в данной концепции.

A23. В соответствии с пунктом 19 аудитор должен определить, раскрыты ли в финансовой отчетности вопросы, указанные в данном пункте. Аудитор определяет это в дополнение к тому, является ли адекватной раскрытая в финансовой отчетности информация о наличии существенной неопределенности, представление которой требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Информация, раскрытие которой требуется в соответствии с некоторыми концепциями подготовки финансовой отчетности, и которая представляется в дополнение к вопросам, изложенным в пункте 19, может включать:

оценку руководством значимости событий или условий, касающихся способности организации выполнить свои обязательства, или

В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности могут содержаться дополнительные указания в отношении рассмотрения руководством вопроса раскрытия информации о масштабах потенциального воздействия событий или условий, а также о вероятности и моменте их возникновения.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность (см. пункт 20)

A24. В соответствии с пунктом 20 даже при отсутствии существенной неопределенности аудитор обязан оценить, обеспечивается ли в финансовой отчетности с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности адекватное раскрытие информации о событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности может требоваться рассмотрение следующей подлежащей раскрытию информации:

основные события или условия;

оценка руководством значимости этих событий или условий с точки зрения способности организации выполнить свои обязательства;

планы руководства по смягчению воздействия этих событий или условий;

значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

A25. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, оценка аудитором того, обеспечено ли в финансовой отчетности достоверное представление информации, включает в себя рассмотрение общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания, а также того, представляет ли финансовая отчетность с соответствующими примечаниями лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено достоверное представление о них . В зависимости от фактов и обстоятельств аудитор может установить, что для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности требуется дополнительное раскрытие информации. Например, это возможно в случае, когда были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, при этом в применимой концепции подготовки финансовой отчетности отсутствует выраженное в явной форме требование о раскрытии соответствующей информации в этих обстоятельствах.

МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности", пункт 14.

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно (см. пункт 21)

A26. Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности неправомерно, требование пункта 21 о том, что аудитор должен выразить отрицательное мнение, применяется независимо от того, раскрыт или нет в финансовой отчетности факт неправомерного применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.

A27. Если в конкретных обстоятельствах применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является неправомерным, от руководства может потребоваться (или оно может принять решение) подготовить финансовую отчетность с использованием другого принципа (например, с учетом перспективы ликвидации). Аудитор может провести аудит такой финансовой отчетности, если установит, что при данных обстоятельствах этот другой принцип является приемлемым. Аудитор может выразить немодифицированное мнение о такой финансовой отчетности, если в ней раскрыта адекватная информация о принципе бухгалтерского учета, на основе которого была подготовлена финансовая отчетность, однако он может счесть целесообразным или необходимым включить в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства" в соответствии с МСА 706 (пересмотренным) , чтобы обратить внимание пользователя на такой альтернативный принцип бухгалтерского учета и на причины его применения.

МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении".

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность (см. пункты 22 - 23)

A28. Выявление существенной неопределенности - это вопрос, который важен для понимания финансовой отчетности ее пользователями. Включение отдельного раздела, в названии которого содержится упоминание о наличии существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, обращает внимание пользователей на это обстоятельство.

A29. В Приложении к настоящему стандарту представлены примеры заявлений, которые требуется включить в аудиторское заключение о финансовой отчетности, если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Если в качестве применимой концепции подготовки финансовой отчетности используется концепция, отличная от МСФО, примеры заключений, представленных в Приложении к настоящему стандарту, могут потребовать адаптации для отражения применения других концепций подготовки финансовой отчетности в этих обстоятельствах.

A30. В пункте 22 устанавливается, какая минимальная информация должна быть представлена в аудиторском заключении в каждом из описанных случаев. Аудитор может предоставить дополнительную информацию для подтверждения требуемых заявлений, например, чтобы пояснить:

• что наличие существенной неопределенности - это вопрос, который имеет решающее значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

МСА 706 (пересмотренный), пункт A2.

• как вопрос был решен в рамках аудита (см. пункт A1).

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт 22)

A31. В Примере 1, приведенном в Приложении к настоящему стандарту, представлен образец аудиторского заключения, выпускаемого в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но имеет место существенная неопределенность, при этом раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной. В Приложении к МСА 700 (пересмотренному) приведен образец формулировки, которая должна быть включена в аудиторское заключение для любых организаций в связи с непрерывностью деятельности и которая содержит описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт 23)

A32. В Примерах 2 и 3, приведенных в Приложении к настоящему стандарту, представлены образцы аудиторских заключений, содержащих мнение с оговоркой и отрицательное мнение соответственно, которые выпускаются в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но в финансовой отчетности не раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.

A33. В ситуациях, когда имеется много факторов неопределенности, являющихся значительными для финансовой отчетности в целом, аудитор может счесть целесообразным в исключительно редких случаях отказаться от выражения мнения вместо включения в аудиторское заключение заявлений в соответствии с требованиями пункта 22. В МСА 705 (пересмотренном) содержатся указания в отношении данного вопроса .

МСА 705 (пересмотренный), пункт 10.

Информационное взаимодействие с регулирующими органами (см. пункты 22 - 23)

A34. Если аудитор регулируемой организации сочтет необходимым включить в аудиторское заключение ссылку на вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, он может быть обязан проинформировать об этом соответствующие регулирующие, правоохранительные или надзорные органы.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку (см. пункт 24)

A35. При определенных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым потребовать от руководства проведения оценки или расширения ее объема. Если руководство не желает этого делать, аудитор может счесть уместным выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, так как он, вероятно, не сможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, например, аудиторские доказательства в отношении наличия соответствующих планов, утвержденных руководством, или существования других смягчающих обстоятельств.

Приложение

(см. пункты A29, A31 - A32)

Примеры аудиторских заключений, в которых привлекается внимание к вопросу непрерывности деятельности

Пример 1. Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и информация, раскрытая в финансовой отчетности, является адекватной.

Пример 2. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации.

Пример 3. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и в финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности.

Пример 1. Немодифицированное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной

На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного ("положительного") мнения является обоснованным.

На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В финансовой отчетности раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.

Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений.

Мнение

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе "" нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

Мы обращаем внимание на Примечание 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что Организация понесла чистый убыток в сумме ZZZ в течение года, закончившегося 31 декабря 20X1 года, и на эту дату текущие обязательства Организации превысили общую сумму ее активов на YYY. Как отмечается в Примечании 6, данные события или условия, наряду с другими вопросами, изложенными в Примечании 6, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Мы не выражаем модифицированного мнения в связи с этим вопросом.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения об этих вопросах. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности", мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащихся в МСА 720 (пересмотренном) - см. Пример 1 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).]

[ Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Адрес аудитора]

Пример 2. Мнение с оговоркой, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если в финансовой отчетности содержатся существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).

Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).

Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.

К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.

На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В Примечании YY к финансовой отчетности указаны размеры привлеченного финансирования, даты окончания сроков действия соглашений о финансировании, а также общая сумма привлеченного финансирования; однако финансовая отчетность не содержит описание влияния или возможностей рефинансирования и не характеризует ситуацию как свидетельствующую о наличии существенной неопределенности.

Финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации о существенной неопределенности. Выражено мнение с оговоркой, так как аудитор пришел к выводу о том, что влияние на финансовую отчетность неадекватного раскрытия данной информации является существенным для финансовой отчетности, но не всеобъемлющим.

Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.

Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения мнения с оговоркой о финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.

Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.

В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет прочие обязанности по предоставлению отчетов, предусмотренные местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности

Мнение с оговоркой

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC ("Организация"), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, за исключением неполного раскрытия информации, указанного в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой" нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения с оговоркой

Как указано в Примечании YY, срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истекает и сумма задолженности подлежит погашению 19 марта 20X2 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация по этому вопросу, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например, "Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней"]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА 720 (пересмотренном) - см. Пример 6 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт в разделе "Прочая информация" Примера 6 будет уточняться в связи с описанием определенного вопроса, который послужил основанием для выражения мнения с оговоркой и который также оказывает влияние на прочую информацию.]

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения об этих вопросах. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой", мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). ]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). ]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Руководитель задания по аудиту, по результатам которого выпущено настоящее аудиторское заключение независимого аудитора, - [имя].

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора]

Пример 3. Отрицательное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если информация о ней не раскрыта в финансовой отчетности

Для целей примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).

Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).

Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.

К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.

На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и о том, что Организация рассматривает вопрос об объявлении банкротства. В финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности. Отрицательное мнение выражено в связи с тем, что влияние на финансовую отчетность такого невключения информации является существенным и всеобъемлющим.

От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам.

Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения отрицательного мнения о финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.

Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.

В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет прочие обязанности по предоставлению отчетов, предусмотренные местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности

Отрицательное мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC ("Организация"), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, вследствие невключения информации, указанной в разделе "Основание для выражения отрицательного мнения" нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных аспектах (или не дает правдивого и достоверного представления) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения отрицательного мнения

Срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истек, и сумма задолженности подлежала погашению 31 декабря 20X1 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование, и она рассматривает вопрос об инициировании процедуры банкротства. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация о данном факте, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе "Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности" нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нами мнения с оговоркой.

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например, "Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней"]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА 720 (пересмотренном) - см. Пример 7 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт в разделе "Прочая информация" Примера 7 будет уточняться в связи с описанием определенного вопроса, который послужил основанием для выражения отрицательного мнения и который также оказывает влияние на прочую информацию.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). ]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). ]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора]

МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)".

МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий".

В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов "руководство" и "лица, отвечающие за корпоративное управление" другими терминами, уместными в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Остались еще вопросы? Задайте их на аудиторском форуме .

Непрерывность деятельности (МСА 570): подробности для бухгалтера

• Аудит годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год

  Допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (МСА 570); 10) выполнение альтернативных аудиторских процедур... непрерывности деятельности аудируемого лица Согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности» аудитору необходимо: получить... ; выпустить заключение в соответствии с МСА 570. На протяжении всего аудита аудитор...

• Особенности представления бухгалтерской отчетности в 2018 году

  На основе допущения непрерывности деятельности субъекта отчетности. Соблюдение допущения непрерывности деятельности субъекта отчетности предполагает... фактом, свидетельствующим о несоблюдении допущения непрерывности деятельности субъекта отчетности. Если публичное... о влиянии факта несоблюдения допущения непрерывности деятельности субъекта отчетности на показатели... отчетности Допущение имущественной обособленности Допущение непрерывности деятельности Допущение временной определенности фактов...

• Рекомендации по проведению аудита отчетности за 2017 год

  Процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, даны рекомендации, связанные...

• О нюансах аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год

  Предусмотрел следующее: - перечислил процедуры, обеспечивающие непрерывность деятельности аудируемого лица; - разъяснил, как оценивать...

• Рекомендации Минфина по аудиту годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год

  Процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, предотвращение конфликта интересов...

Опыт и решения

Принцип непрерывности деятельности

Семен Спиридонов, старший аудитор BDO Malta

Принцип непрерывности деятельности (going concern basis) – один из основных столпов составления финансовой отчетности. Несмотря на то что он на слуху у любого бухгалтера, сколько-нибудь знакомого с МСФО, не все понимают, чем данный принцип регламентируется и для чего вообще нужен.

П ринцип непрерывности деятельности вынесен из текста международных стандартов в Концептуальные основы финансовой отчетности, поскольку применим к процессу составления отчетности в целом. Пункт 4.1 Концептуальных основ говорит о следующем: финансовая отчетность обычно составляется на предположении, что компания не будет прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Предполагается, что компания не имеет ни намерений, ни необходимости в прекращении или существенном сокращении операций. Если же такие намерения или необходимость существуют, возможно, финансовая отчетность должна быть составлена на другой основе с раскрытием этого факта в отчетности.

Основная мысль, заложенная в данном принципе, понятна любому бухгалтеру – корректное отражение стоимости активов и обязательств в отчете о финансовом положении (равно как и корректное представление отчета о совокупном доходе) возможно только при определенных допущениях. В частности, и составители отчетности, и ее пользователи допускают, что компания намерена продолжать бизнес в обозримом будущем.

Что же должно быть отражено в отчетности, если компания собирается (или будет вынуждена) завершить свою деятельность? Самое очевидное – в отчетности должно найти отражение изменение структуры доходов и расходов, а также (в большинстве случаев) стоимости активов компании. А

Обратите внимание!

В МСФО не раскрывается, что подразумевается под другим базисом. Можно лишь предположить, что в этом случае компания должна раскрыть информацию о несоблюдении принципа непрекращающейся деятельности и указать, что все активы и обязательства переоценены исходя из предположения, что компания прекратит свою деятельность в течение одного года (или иного периода, определенного компанией). Вместе с тем составление отчетности на другом базисе частично описано в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Следовательно, отчетность должна быть составлена на другом базисе.

Представим идеального бухгалтера, который подошел к составлению отчетности со всей строгостью прочтения стандартов и решил не только привычно выделить продаваемые активы по МСФО (IFRS) 5 , но и протестировать отчетность в целом на соответствие принципу непрерывности деятельности.

Какие вопросы должны возникнуть у идеального бухгалтера?

• Что значит «продолжать деятельность»?
• Как далеко простирается «обозримое будущее»?
• Когда возникнет «необходимость в сокращении операций»?
• Чем грозит составление отчетности на другом базисе?

основные вопросы для анализа

Попробуем сформулировать ответы, допуская, что у каждой компании указанные рамки и критерии могут отличаться. В любом случае надо понимать, что отчетность – это некий компромисс (в рамках стандартов) между взглядом на компанию составителей отчетности и необходимой информацией для пользователей отчетности.

Что значит «продолжать деятельность». У любой компании при обычной бизнес-активности возникают периоды бурного роста, спада, закрытия отдельных направлений деятельности либо открытия новых. Что из перечисленного интересно пользователям отчетности? В общем-то все. Но очевидно, что в случае сокращения активности компании требований к раскрытию информации должно быть больше.

Рассмотрим разные варианты раскрытия информации о снижении выручки по одному из видов деятельности в зависимости от существенности изменения:

• при несущественном снижении, особенно объяснимом объективными внешними факторами, в зависимости от прочих обстоятельств (например, обоснованно-ожидаемая положительная динамика), возможно, и не потребуется никаких раскрытий;
• при существенном снижении пользователи отчетности с большой вероятностью пожелают увидеть в примечании по выручке объяснение снижения с прогнозами на следующий отчетный период;
• при снижении, приведшем к закрытию направления бизнеса, применяется МСФО (IFRS) 5 , позволяющий преподнести пользователям информацию в максимально удобном для принятия решений виде;
• если закрываемое направление составляет существенную часть бизнеса компании, в примечаниях следует отразить суждение руководства по поводу принципа непрерывности деятельности компании с описанием дальнейших планов по его соблюдению;
• если вышеуказанный принцип не соблюдается – отчетность должна быть составлена на другом базисе.

Как видно, если руководство уверено (и может это доказать пользователям отчетности) в том, что компания сможет выполнять свои обязательства и продолжать операционную деятельность даже при указанных сокращениях, – принцип непрерывности деятельности применен обоснованно.

Как далеко простирается «обозримое будущее». Как обычно, в МСФО терминология основана на принципах (а не правилах) и весьма обтекаема. В данном случае под «обозримым будущим» понимается следующий финансовый год, хотя в разных юрисдикциях или в учетной политике Группы могут быть установлены дополнительные ограничения на срок прогноза. К примеру, если раскрытия по рискам составляются по утвержденной политике Группы с учетом прогноза движения на ближайшие пять лет, то и оценка применимости непрерывности деятельности должна быть сделана как минимум на этот же срок, иначе раскрытия по рискам теряют смысл.

Когда возникнет «необходимость в сокращении операций». При составлении отчетности бухгалтеру приходится стать экспертом в бизнес-планировании и критично взглянуть на те же раскрытия по рискам с точки зрения потенциального инвестора. К чему приведет кассовый разрыв, раскрытый в риске ликвидности, если компания не сможет договориться о перекредитовании? Что будет с денежными потоками при реальном увеличении ставки по кредиту? Ответы на эти и другие подобные вопросы должны привести к выводам: изменится ли структура доходов и расходов компании в обозримом будущем, не будет ли компания вынуждена сократить какие-то виды деятельности из-за недостатка финансирования, отсутствия основных средств или по другим причинам.

Чем грозит составление отчетности на другом базисе. Как указано в Концептуальных основах, составление отчетности на другом базисе совсем не запрещено. Но если проанализировать все причины и следствия такого решения, то руководство фактически отступает от принципа непрерывности деятельности только в случае ликвидации компании.

Требования к руководству

Директор обязан проверять возможность компании «продолжать свою деятельность в обозримом будущем» как минимум при каждом составлении отчетности. До глобального экономического кризиса эту обязанность директора не выполняли так активно. Когда же стало понятно, что кризис так или иначе затронул практически все компании, собственники и аудиторы постарались напомнить директорам об их основной функции.

Кроме того, у подавляющего большинства компаний вырос объем раскрываемой в отчетности информации. Ведь пользователи хотели понять, как экономические условия влияют на выручку и денежные потоки компании, на ее контрагентов, возможность банков кредитовать бизнес и т. д.

От руководства компаний, торгующих акциями на бирже, пользователи требовали большего. В зависимости от правил конкретной биржи в отчетах компаний появились утверждения руководства о наличии строгой системы внутреннего контроля, описание системы управления рисками и методов предотвращения возможности менеджмента вмешиваться в систему. А руководство обязали сообщать обо всех существенных событиях немедленно, а не в следующем отчете, причем перечень таких событий был расширен.

Несмотря на то что в последнее время в отчетности компаний появилось немало информации о прогнозируемом финансовом будущем, не все раскрытия обязательно коррелируют между собой.

К примеру, отличные прогнозы по риску ликвидности не обязательно подтверждают принцип непрерывности деятельности компании, равно как и указанный принцип (доказанный руководством как имеющий право на жизнь) не обязательно приведет к положительным результатам в раскрытии по рискам.

Составителям отчетности (как и пользователям) нужно понимать, что в основе раскрытия рисков лежит лишь ограниченная часть информации, причем подготовленная с учетом принципа непрерывности деятельности. В то время как при оценке применимости этого принципа руководство должно использовать всю имеющуюся информацию:

• возможное влияние изменяющейся экономики на компанию;
• влияние изменяющейся экономики на поставщиков и покупателей компании;
• условия кредитных договоров, возможности изменения ставки и пролонгации, отношения с руководством банков;
• взаимоотношения с лизингодателями/арендодателями основных производственных фондов компании;
• влияние внешнего окружения на ключевых сотрудников компании и т. д.

Итак, в ходе оценки применимости принципа непрерывности деятельности составитель отчетности должен принять решение об одном из возможных раскрытий своих заключений:

• нет никакой существенной неопределенности, которая может привести к сомнениям относительно возможностей компании продолжать свою деятельность;
• есть существенная неопределенность, но директор может доказать, что принцип непрерывности деятельности может быть применим для составления отчетности;
• принцип непрерывности деятельности неприменим.

Платежеспособность

Не следует путать неплатежеспособность (insolvency) компании с принципом непрерывности деятельности как базисом отчетности.

Платежеспособность компании тестируется руководством на ежедневной (или другой применимой оперативной) основе, в то время как принцип непрерывности деятельности – лишь при составлении отчетности. Возможность компании оплачивать свои долги может измениться в течение года и не быть связанной с предыдущей оценкой принципа непрерывности деятельности.

Более того, в некоторых юрисдикциях директор компании несет отдельную ответственность (вплоть

Обратите внимание!

Неопределенность относительно возможности компании продолжать свою деятельность, должным образом документированная в отчетности и раскрытая в аудиторском заключении, вовсе не означает ее неплатежеспособность.

До уголовной) за продолжение бизнеса компании, признанной неплатежеспособной.

Взаимодействие с аудиторами

Важной частью оценки принципа непрерывности деятельности является взаимодействие с аудитором компании. Аудиторы уделяют особое внимание разделам финансовой отчетности и процессам ее подготовки, которые основаны главным образом на суждении руководства компании.

Оценке принципа непрерывности деятельности посвящен отдельный стандарт по аудиту ISA 570 «Непрерывность деятельности». В нем еще раз подчеркивается, что поскольку указанный принцип является фундаментальным для составления отчетности, то аудитор обязан проверить отчетность на соответствие этому принципу независимо от требований стандартов, местного или отраслевого законодательства и т. д.

Пользователи отчетности должны понимать, что наличие немодифицированного аудиторского заключения не означает гарантию непрерывности деятельности компании на следующий финансовый период.

В случае существенной неопределенности будущего компании исходя из отчетности, но при наличии, например, поддержки акционеров, нужно заручиться письменными подтверждениями такой поддержки. Это позволит сэкономить время аудиторов и избежать проверки соответствия принципам. Но надо быть готовым к тому, что аудиторы поинтересуются финансовым положением гаранта.

При подготовке к аудиту руководству компании можно посоветовать следующее:

• документировать регулярную оценку принципа непрерывности деятельности компании;
• подтверждать все внутренние решения относительно будущего компании решениями совета директоров, инвестиционного комитета и т. п.;
• регулярно сравнивать показатели бюджетов с фактическими данными и обязательно объяснять существенные расхождения, что поможет подтвердить аудиторам надежность прогнозов компании;
• указывать все неопределенности относительно будущих кредитных договоров, договоров аренды и т. п., а также нарушения действующих договоров, предлагать пути решения возникших разногласий с контрагентами (с подтверждающими документами). Это позволит подготовиться к вопросам аудиторов, которые обязательно возникнут;
• изучить местное законодательство относительно принципа непрерывности деятельности. Если нормативных актов общего характера не существует, нужно выяснить внутриотраслевую практику. Компаниям, торгующим акциями, можно смело ссылаться на правила и руководства биржи, которые, как правило, являются наиболее жесткими.

Личный опыт

Когда я работал в бухгалтерии компании, вопрос о принципах непрерывности деятельности со стороны аудиторов возникал регулярно, но вполне удачно решался благодаря представлению подписанных строительных договоров и договоров поставки на следующий год. Если из полученных документов очевидно, что компания собирается продолжать текущую деятельность и оборотных средств достаточно для покрытия текущих расходов, большинство вопросов снимается.

Составителю отчетности следует понимать, что задачи аудитора и бухгалтера общие – составить непротиворечивую отчетность, которая честно отражает деятельность и финансовое положение предприятия. И потому аудитору совершенно неинтересно найти в отчетности ошибки, особенно такие существенные, как некорректное использование принципа непрерывности деятельности.

Рассмотрим, на что обычно обращают внимание аудиторы и что нужно быть готовым им объяснить.

Существенное изменение выручки (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения). Резкое снижение (более 20% от показателей прошлого года) может свидетельствовать о потере рынка для компании и возможных проблемах с прибылью, что приведет к закрытию. Существенное увеличение также должно быть объяснимо – есть классические примеры развития компаний, когда резкое увеличение выручки приводило к недостатку рабочего капитала и нарушениям условий кредитных договоров.

Изменение условий кредитования. При изменении сроков погашения по кредитным договорам, изменении ставки, увеличении залога и т. п. аудитор наверняка поинтересуется причинами такого поведения банка. Если банк перевел компанию-заемщика в другую категорию риска, это будет «красной тряпкой» для аудитора в части оценки как принципа непрерывности деятельности, так и условных обязательств и классификации задолженности компании.

Существенное увеличение оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности. Несмотря на стабильную структуру баланса и прекрасный отчет о совокупном доходе, это может свидетельствовать о недостатке оборотных средств для текущей деятельности и, как следствие, к риску кассовых разрывов.

Оценка риска ликвидности, процентного риска и других рисков компании . МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» облегчает жизнь аудиторам (и всем пользователям отчетности) в части анализа рисков по финансовым инструментам. Но в отношении влияния этих рисков на будущую деятельность компании мнения аудитора и менеджмента могут расходиться. Вот почему составителям отчетности нужно не только выполнять требования стандарта к раскрытию информации, но и уметь объяснить результаты влияния этих раскрытий на следующие финансовые периоды.

Существенное сокращение внеоборотных активов компании. У производственных компаний это может быть полностью самортизированное оборудование, у всех компаний – офисная техника, отслужившая свой срок. Невозможность замены основных средств (объективная или связанная с недостатком финансирования) на новые может свидетельствовать о рисках прекращения текущей деятельности предприятия.

Существенная доля операций со связанными сторонами в деятельности компании. Компания, направляющая все свои возможности на обслуживание договоров со связанными сторонами, может столкнуться с ситуацией, когда при изменении деятельности группы компания не способна к самостоятельной деятельности на конкурентном рынке. И очевидно, показатели деятельности могут быть искажены за счет трансфертных цен и других инструментов распределения прибыли между связанными сторонами.

Пример

Холдинговая компания, являющаяся «промежуточной» в составе большой Группы, выпускает отдельную финансовую отчетность. У компании в активах существенная доля займов, выданных связанным сторонам, но без каких-либо подтверждений возвратности (нет аудированной отчетности получателей займов, по некоторым получателям нет даже управленческой отчетности для оценки). В качестве обоснования отсутствия обесценения (и соответственно сомнений в непрерывности деятельности) приводятся гарантии материнской компании по всем займам, выданным связанным сторонам. Поскольку сумма выданных займов не превышает суммы займов, полученных от материнской компании, принято решение подтвердить отчетность.

Отрицательные чистые активы. Это наиболее часто встречающийся, но далеко не самый очевидный признак потенциального нарушения принципа непрерывности деятельности. Во-первых, часто отрицательные чистые активы возникают искусственно при взаимоотношениях компаний внутри Группы. Во-вторых, для подтверждения принципа непрерывности деятельности необходимо, скорее, превышение текущих активов над текущими обязательствами, нежели положительная сумма в расчете чистых активов предприятия. Именно текущая положительная ликвидность служит доказательством возможности продолжать деятельность как минимум в течение следующих 12 месяцев.

При этом отрицательным чистым активам в российской отчетности уделяется повышенное внимание из-за потенциальной возможности получить иск о принудительной ликвидации компании (хотя по

Для составления отчетности на другом базисе нужно очень тщательно тестировать возможное обесценение активов (особенно внеоборотных), проверять вероятность получения денежных средств по всем финансовым активам, учитывать изменения условий кредитных договоров и т. п.

Отдельности этот признак еще не говорит о ликвидации).

Пример

Компания, владеющая правами на футболистов мирового уровня, несколько лет подряд показывает практически идеальную отчетность с подтверждением отсутствия обесценения по основному активу (правами на игроков) и положительными чистыми активами при несущественных убытках, связанных в основном с офисными расходами. В текущем году аудитор (увлекающийся футболом) замечает, что переход одного игрока в другой клуб никак не отразился на отчетности компании. После обсуждения вопроса с юристами компании выяснилось, что несколько лет назад был неверно составлен контракт с игроками и компания фактически не имеет никаких прав и не может ожидать получения никакого вознаграждения от трансфера игроков. Из-за существенных отрицательных чистых активов и фактической приостановки деятельности директор компании согласился с тем, что принцип непрерывности деятельности использовать для составления отчетности нельзя.

Как было указано выше, составителям отчетности нужно быть готовым к ответу на эти и другие вопросы по поводу принципа непрерывности деятельности. Наиболее вероятно, что все сомнения в суждениях руководства компании, которые нельзя подтвердить независимыми документами, будут включены в письмо-представление (representation letter) по окончании аудита.

Для чего аудиторам это письмо? Дело в том, что многие международные стандарты допускают суждение руководства компании как одну из основ отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в его отчетности. А поскольку суждения руководства ничем, по сути, не подтверждаются, аудиторам необходимо получить краткое резюме этих суждений в виде официальной бумаги.

В этом письме обычно перечисляются основные моменты учетной политики, принятые в компании, утверждения о полноте бухгалтерской информации, используемой при составлении отчетности, и т. п. Одним из важных является параграф о непрерывности деятельности компании. Чтобы обосновать суждения руководства, в этой части письма (или отдельным документом) обычно прилагается подтверждение материнской компанией гарантий финансирования и прочей поддержки дочерней компании в ее текущей деятельности. Такая поддержка, конечно, не гарантирует, что компания избежит закрытия в ближайшем будущем, но более весомо подтверждает использованный при составлении отчетности принцип, нежели отдельное суждение руководства компании.

Данное письмо не является панацеей от последующих вопросов аудитора. В частности, декларируемая поддержка со стороны материнской компании может быть виртуальной, если известно о ее плачевном финансовом положении.

Из представленных рассуждений можно вывести следующие рекомендации составителям отчетности:

• проводить оценку применимости принципа непрерывности деятельности при каждом составлении отчетности;
• следить за обновлениями стандартов, отраслевой практики и инструкциями биржи;
• быть готовым обосновать (желательно документированно) свою позицию по применимости принципа перед аудиторами.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

МСФО в схемах

Признание и оценка НМА (продолжение)

Наталья Сокова, старший преподаватель-консультант Академии бизнеса EY (www.ey.com/cis/academy)

Мы продолжаем проект «МСФО в схемах». В схематичной форме автор излагает детали, на которые необходимо обращать внимание в первую очередь как при подготовке отчетности по МСФО, так и при решении учетных ситуаций на экзамене ДипИФР.

В этом номере мы продолжаем разговор об учете нематериальных активов. В схемах раскрыты требования МСФО (IAS) 38 «Учет нематериальных активов» в отношении последующего учета НМА, расчета амортизации и прекращения признания НМА. В том числе рассмотрен случай, допускающий увеличение срока полезного использования НМА на период продления договорного права.

Схема 5. «Последующий учет НМА»

Схема 6. «Бухгалтерские оценки, необходимые для расчета амортизации»

Схема 7. «Амортизация нематериальных активов»

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Ответы на вопросы

Профессиональные консультации по вашим учетным проблемам

Если у вас возникают вопросы по изучению и применению МСФО, присылайте их в редакцию на адрес msfo@сайт. Ведущие специалисты-практики, аудиторы и консультанты подготовят ответы на самые интересные вопросы.

Компания для привлечения клиентов использует бонусную программу. По ее условиям покупатели получают бонусные баллы за совершенные покупки и в дальнейшем могут обменивать накопленные баллы на товары. Как отразить начисление баллов и реализацию товаров в отчетности по МСФО?

Порядок отражения в отчетности по МСФО операций по бонусным программам приведен в разъяснении КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов». Согласно ему, компания в момент первой продажи признает не всю сумму выручки, а разделяет ее на компоненты: часть выручки признается сразу, а вторая часть, которая относится к будущей передаче бонусного товара, отражается как обязательство. Иными словами, с точки зрения МСФО, стоимость «бесплатно» переданных товаров (услуг) рассматривается не как расход компании, а как товары (услуги), оплаченные покупателями в неявной форме.

Выручка, относящаяся к будущей передаче (или величина отчисления на бонусы), оценивается по справедливой стоимости (п. 6 разъяснения КРМФО (IFRIC) 13), которая определятся в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

На практике возможна ситуация, когда стоимость бонуса указана в рекламном проспекте. Если же стоимость бонуса прямо не указана, то она определяется исходя из средневзвешенной цены товаров, которые могут быть получены покупателем в обмен на бонусы (п. AG 2 Руководства по применению КРМФО (IFRIC) 13).

Рассмотрим механизм отражения выручки на примере конкретной ситуации.

По условиям бонусной программы каждый покупатель за приобретение электронной техники в сентябре 2013 года получает бонусы из расчета 1 бонус за 100 руб. покупки. Бонусы можно использовать с 1 октября по 31 декабря для оплаты будущей покупки из расчета 10 руб. за 1 бонус.

В течение сентября компанией было реализовано продукции на 100 тыс. руб. и предоставлено 1000 бонусных баллов (100 тыс. руб. / 100 руб.). По опыту прошлых лет ожидается, что покупателями будет использовано 60 процентов бонусных баллов. В октябре покупатели использовали 300 бонусных баллов.

В сентябре в бухгалтерском учете отражена выручка за реализованную технику в сумме 100 тыс. руб. Необходимо скорректировать эту величину на сумму выручки, относящейся к бонусам, которые будут реализованы в следующих периодах. Согласно подпункту (b) пункта AG 2 Руководства по применению КРМФО (IFRIC) 13, справедливая стоимость бонусных баллов принимает во внимание ту часть бонусных баллов, которая, как ожидается, не будет обменена клиентами на призы. Следовательно, величина корректировки равна 6000 руб. (1000 баллов × 10 руб. × 60%):

Дт «Выручка»
Кт «Обязательство по бонусам» 6000 руб.

В октябре отражается выручка от реализации товаров, переданных в обмен на бонусные баллы, в размере 3000 руб. (300 баллов × 10 руб.):

Дт «Обязательство по бонусам»
Кт «Выручка» 3000 руб.

Наша компания работает в сфере торговли и осуществляет гарантийный ремонт проданных товаров. Мы находимся на рынке 4 года, а гарантийный срок товаров в среднем 10 лет, поэтому рассчитать резерв на гарантийный ремонт не можем из-за отсутствия полных данных. Можно ли в этом случае не создавать резерв в отчетности по МСФО?

Критерии признания резервов регламентированы пунктом 14 МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Резерв должен признаваться в случае, если в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, и имеется надежная расчетная оценка величины обязательства. Стандарт исходит из того, что компания будет в состоянии произвести оценку по расчетным основаниям обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва, за исключением крайне редких случаев.

Поэтому компании следует определить сумму резерва на гарантийный ремонт, например как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта, и вероятность наступления гарантийного случая. Для определения вероятности наступления гарантийного случая, к примеру, можно использовать процент поломок в зависимости от срока использования товара.

Вместе с тем при расчете резерва следует учитывать существенность суммы, то есть затраты на подготовку информации не должны превышать выгоды, получаемые от нее пользователями.

Если вы не можете произвести расчет резерва, так как получение такой информации практически неосуществимо или полученные суммы не являются существенными, то резерв на гарантийный ремонт в таком случае можно не признавать.

Основное различие кодексов, основанных на правилах, и кодексов, основанных на принципах, заключается в том, что последние позволяют бухгалтеру самостоятельно выявлять этические угрозы в каждой ситуации, основываясь на принципах, а не на жестких правилах. С одной стороны, это позволяет избежать узкого толкования каждого правила, приспособить принципы к конкретной ситуации, подстроиться под внешние обстоятельства. С другой стороны, это не означает, что в таких кодексах не содержатся прямые запреты на что-либо. Они диктуют тот этический минимум, которого должен придерживаться в своей работе профессиональный бухгалтер.

Согласно российскому законодательству, за нарушение этических принципов предусмотрена дисциплинарная ответственность для аудиторов. Бухгалтеры, являющиеся членами профессиональных объединений, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с нормативными документами своих объединений.

Основные принципы

Принципы, положенные в основу всех кодексов этики, включая российские, одинаковы. Подробнее расскажем об основных принципах этики в том порядке, в котором они расположены в Кодексе этики IFAC.

Честность. Это не только отсутствие лжи, но и отсутствие умолчания и обязательство действовать прямо, а не искать обходные пути.

В частности, данный принцип стоит рассматривать как отсутствие сознательной связи профессионального бухгалтера с неполной, лживой или вводящей в заблуждение информацией. Это может касаться не только отчетности, содержащей недостоверную информацию, но и рекламного объявления, содержащего, например, обещание составить годовую отчетность любой компании за один день.

Качественная информация, с точки зрения Кодекса этики, не должна содержать неясностей, пропусков, необдуманных заявлений и тому подобное. Если профессиональный бухгалтер неосознанно оказался связанным с такой информацией, внесение в нее изменений снимает с него ответственность за такой поступок.

Объективность. В работе следует избегать предвзятости, конфликтов интересов, чрезмерной зависимости от чужого мнения.

Объективность – это тот принцип, который в основном подвержен угрозам его нарушения, что, как правило, влечет за собой нарушение других принципов.

Профессиональная компетентность и должная тщательность. Каждый профессиональный бухгалтер и аудитор должен достигнуть профессиональной компетентности и поддерживать свой профессионализм на таком уровне, чтобы клиент или работодатель получал профессиональные услуги с учетом последних практических, законодательных и технических достижений.

При этом профессиональный бухгалтер несет ответственность не только за себя, но и за лиц, которые работают под его началом – он обязан удостоверится в их профессиональной компетентности и организовать надлежащий надзор за их работой.

Конфиденциальность. Конфиденциальная информация, полученная в процессе выполнения своих обязанностей, не может быть раскрыта, за исключением случаев, когда на это имеется разрешение клиента или работодателя либо раскрытие этой информации обязательно по закону.

Нельзя использовать конфиденциальную информацию в своих интересах или в интересах третьих лиц.

Требование о сохранении конфиденциальности распространяется на профессионального бухгалтера и по окончании сотрудничества с этим клиентом или работодателем. Сроков давности по соблюдению конфиденциальности не установлено. Вместе с тем профессиональный опыт, приобретенный в процессе сотрудничества с клиентом, использовать можно и нужно.

Профессиональное поведение. Члены профессиональных объединений обязаны соблюдать все относящиеся к ним законы и нормативные акты и избегать действий, которые дискредитируют профессию в целом, особенно когда они ищут возможности трудоустройства или привлекают клиентов.

Данное требование сформулировано императивно, то есть профессиональный бухгалтер не должен преувеличивать, с одной стороны, свои возможности, квалификацию и опыт, а с другой стороны,

Обратите внимание!

Отражение в кодексе именно этих принципов связано с тем, что во многих странах бухгалтерский учет на малых и средних предприятиях передается на аутсорсинг и собственно профессиональные бухгалтеры – скорее сообщество фирм по оказанию услуг широкому спектру клиентов, а не наемные работники. Соответственно большинство принципов направлено на обеспечение независимости профессионального бухгалтера от клиента.

Пренебрежительно отзываться о работе других профессиональных бухгалтеров.

угрозы основным принципам этики

В кодексах этики также прописаны угрозы независимости суждений и поведения.

Угроза личной заинтересованности. Наиболее часто возникает ситуация, когда бухгалтер не руководствуется в своей работе профессиональными принципами, а действует в личных интересах. Например, продвигает сделку, от которой получает личную выгоду. В ряде случаев (например, Кодексом этики Американской ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров) запрещена выплата главному бухгалтеру премии из чистой прибыли, в расчете которой он принимал участие.

Примеры обстоятельств, при которых могут возникнуть угрозы личной заинтересованности, включают те ситуации, когда от действий профессионального бухгалтера или аудитора при выполнении профессиональных обязанностей могут настолько меняться обстоятельства его жизни, деятельности бухгалтерской компании, что это может повлиять на его решения.

Такими ситуациями могут быть, например, наличие доли в уставном капитале (акций) клиента, желание и возможность перейти на работу к клиенту, вознаграждение по договору, поставленное в зависимость от результатов работы, концентрация выручки от одного или группы клиентов, обнаружение существенной ошибки в ранее проделанной работе.

Угроза самоконтроля. Угроза, характерная в основном для аудиторов. Аудитор не может проверять отчетность, в составлении которой принимал участие как оказывая профессиональные услуги, так и будучи ранее сотрудником клиента.

Угроза заступничества. Угроза, более близкая аудиторам. Если аудитор отстаивает позицию своего клиента в суде или в споре с налоговым органом, он потом будет вынужден поддерживать ее и в ходе аудиторской проверки, что может помешать ему оценить ситуацию, используя свое профессиональное суждение. Другим примером возникновения угрозы заступничества является продвижение организацией акций заказчика услуг.

Угроза близкого знакомства. Связана с угрозой личной заинтересованности. Многолетнее сотрудничество с клиентом может перерасти в дружеские связи, которые заставляют профессионала действовать в интересах друзей, а не поступать с должной тщательностью. Такую угрозу также порождают близкие родственные связи, многолетние деловые отношения между заказчиком услуг и старшим персоналом, принятие дорогих подарков и знаков внимания.

Угроза шантажа. Шантажом могут угрожать как бухгалтеру, так и аудитору. Например, за отказ составить «нужную» отчетность бухгалтеру могут грозить увольнением. Либо коллега или вышестоящий сотрудник может вынуждать бухгалтера поступить так, как считает правильным, потому что он старше, опытнее или умнее. Таким образом, он шантажирует нижестоящего коллегу тем, что раскроет его некомпетентность в какой-либо области.

Клиент также может шантажировать исполнителя тем, что он расторгнет с ним договор и передаст его другому исполнителю, или будет преследовать исполнителя в судебном порядке.

Очень часто разновидностью шантажа является сокращение объема услуг с целью снизить цену договора.

Основные предпосылки для возникновения угроз приведены в таблице 1.

Таблица 1. Предпосылки возникновения угроз

Предпосылки	Тип угрозы
Личные отношения
Деловые отношения
Финансовые интересы
Обмен кадров	Угроза близкого знакомства
Чрезмерная зависимость от выручки клиента
Подарки	Угроза личной заинтересованности; угроза близкого знакомства
Просроченные платежи	Угроза личной заинтересованности; угроза шантажа
Судебные процессы	Угроза шантажа

Нельзя сказать, что какой-либо тип угрозы жестко направлен на нарушение какого-либо из принципов. Вместе с тем очевидно, что любая угроза влияет на принцип объективности. Основные принципы и соотносимые с ними угрозы приведены в таблице 2.

Таблица 2. Соотношение принципов кодекса этики и угроз

Принципы	Угрозы
Профессиональная компетентность и должная тщательность	Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа компетентности и должной тщательности
Честность	Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа честности
Профессиональное поведение	Нарушение всех прочих принципов влечет за собой нарушение принципа профессионального поведения
Конфиденциальность	Угроза личной заинтересованности; угроза шантажа
Объективность	Угроза личной заинтересованности; угроза самоконтроля; угроза заступничества; угроза близкого знакомства; угроза шантажа

Разрешение этических конфликтов

Можно выделить несколько этапов в преодолении этического конфликта. Прежде всего это выявление такой ситуации и ее анализ. Необходимо определить, насколько проблема существенна, и принять меры для устранения угрозы или доведения ее до приемлемого уровня.

Например, раскрытие конфиденциальной информации – это серьезное нарушение принципа конфиденциальности. Таким образом, близкое знакомство с руководством компании-конкурента становится серьезной угрозой, которую необходимо устранить.

Получение подарков – серьезная угроза принципу личной заинтересованности, а если подарки недорогие и к празднику, то уровень угрозы снижается до приемлемого. Уровень приемлемости в данном случае устанавливает профессиональное объединение или работодатель.

Если же устранить или снизить угрозу до приемлемого уровня невозможно, угроза слишком серьезная или существующие меры предосторожности недоступны, следует отказаться от выполнения

Если профессиональный бухгалтер сталкивается с этическим конфликтом, который не предусмотрен в кодексе этики или необычен для него, а также если он подозревает, что ситуация затрагивает общественные интересы, ему следует обратиться за советом в саморегулируемую организацию, членом которой он является, либо проконсультироваться с юристом.

Обязательств по договору или уволиться из организации.

Меры избежания угроз

Меры по избежанию угроз предусмотрены не только кодексом этики, но и законом. Так, согласно части 4 статьи 7 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в целях реализации принципа соответствия лица профессиональному поведению, главные бухгалтеры общественно значимых хозяйственных субъектов обязаны не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. В подтверждение этого они должны представить справку из МВД.

Меры по избежанию угроз установлены также аудиторской профессией, которые в том числе включают:

• стандарты аудиторской деятельности;
• процедуры мониторинга со стороны государства;
• проверки контролерами отчетов, документов, сообщений и иной информации, подготовленных аудитором.

Меры, предусмотренные работодателем, носят характер локального закона. Однако, кодекс, принятый IFAC, подчеркивает,

Компания должна иметь разработанную политику, содержащую основные принципы и описание типичных ситуаций, в которых могут возникать типичные угрозы. И хотя в некоторых случаях сложно дать типовые рекомендации, например о том, как поступать при получении подарка от клиента, такие ситуации должны быть предусмотрены внутренними документами работодателя.

Журнал о Международных Стандартах Финансовой Отчетности

Оборотно-сальдовая ведомость
Отчётный период
Учётная политика
Двойная запись Проводка
Дебет = Кредит Актив = Пассив
Калькуляция Себестоимость
РСБУ УСБУ МСФО GAAP Финансовая отчётность Области бухгалтерского учёта

Учёт затрат Финансовый учёт Судебная бухгалтерия
Учёт фондов Управленческий учёт Налоговый учёт
Бюджетный учёт Банковский учёт

Аудит Финансовый контроль

Допущение (принцип) о непрерывности деятельности (англ. Going concern ) - одно из основных допущений бухгалтерского учёта и аудита , которое предполагает, что субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения и потребности в ликвидации или прекращении деятельности. Согласно этому допущению активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет реализовать свои активы и выполнить обязательства в ходе обычной деятельности . Свидетельством нарушения принципа непрерывности может служить отказ банков в предоставлении организации кредитов, банкротство крупных дебиторов, отказ поставщиков в предоставлении отсрочки платежа и прочие явления .

В бухгалтерском учёте

Допущение о непрерывности деятельности организации с точки зрения бухгалтерского учёта несёт за собой такие следствия:

МСФО

МСФО (IFRS) 5 вводит учётные категории, которые имеют непосредственное отношение к принципу непрерывности. Стандарт предполагает использование «группы выбытия » - это группа чистых активов (активов и соответствующих им обязательств), выбытие которых будет осуществлено в ходе одной операции посредством продажи или каким-либо иным образом. Элементы группы выбытия должны отражаться в балансе отдельно от других активов и обязательств. Кроме того, если компания приобретает внеоборотный актив с целью его последующей продажи, она должна на дату приобретения квалифицировать его как актив предназначенный для продажи .

Таким образом, принцип непрерывности относится не только к организации, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности .

МСФО (IAS) 10 требует от организации раскрытия в отчёте о прибылях и убытках величины прибыли или убытка после налогообложения от прекращенной деятельности; величины чистых денежных потоков, относящихся к операционному, инвестиционному и финансовому направлениям прекращенной деятельности .

В аудите

Аудитор должен исходить из того, что предприятие будет существовать если не вечно, то хотя бы не менее двенадцати месяцев. Аудитор должен проверить эту гипотезу. Для этого аудитору необходимо выявить симптомы финансовых трудностей клиента .

Если в ходе проверки обнаружено, что имущественное и финансовое положение клиента таково, что существует серьёзная возможность того, что предприятие не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за окончанием отчетного года, то аудитор в аудиторском отчёте указывает, что отчётность клиента не была подготовлена исходя из допущения непрерывности деятельности организации . Если после получения положительного заключения клиент окажется неплатежеспособен, то у аудитора могут возникнуть серьёзные проблемы .

Примечания

Wikimedia Foundation . 2010 .

Смотреть что такое "Допущение о непрерывности деятельности" в других словарях:

допущение непрерывности деятельности - Понятие означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявлять… …

Допущение непрерывности деятельности в аудите - 2. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать… … Официальная терминология

ДОПУЩЕНИЕ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ - понятие означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявлять… …

Допущение непрерывности деятельности - Принцип бухгалтерского учета. Допущение означает предположение, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и,… … Словарь: бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право

допущение - 1. Предположение. 2. В бухгалтерском учете экономически развитых стран это общепризнанные основополагающие принципы, применение которых предполагается при ведении бухгалтерского учета. В российском бухгалтерском учете этот термин относится по… … Справочник технического переводчика

ДОПУЩЕНИЕ - 1. предположение; 2. в бухгалтерском учете экономически развитых стран это общепризнанные основополагающие принципы, применение которых предполагается при ведении бухгалтерского учета. В российском бухгалтерском учете этот термин относится по… … Большой бухгалтерский словарь

Аудит Виды аудита Внутренний аудит Внешний аудит Налоговый аудит Экологический аудит Социальный аудит Пожарный … Википедия

Going concern - Допущение о непрерывности деятельности компании … Краткий толковый словарь по полиграфии

У этого термина существуют и другие значения, см. Журналирование. Аудит Виды аудита Внутренний аудит Внешний аудит Налоговый … Википедия

Аудит Виды аудита Внутренний аудит Внешний аудит Налоговый аудит Экологический аудит Социальный ауд … Википедия

Из всех бухгалтерских принципов допущение непрерывности деятельности организации имеет для аудиторов важнейшее значение. Изначально это связано с большой наукой и является распространением первого ньютоновского закона механики на экономику предприятий. В своем изначальном варианте этот закон звучит так: «Всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не вынуждено будет изменить свое положение».
В приведенной формулировке игнорируется реальность - наличие трения. Точно также и в нашем принципе игнорируется очевидное - неизбежное прекращение деятельности фирмы. Каждый человек знает, что он умрет, некоторое утешение он видит в том, что и его товарищи разделят с ним эту участь. Но тем очевиднее, что и каждая организация не вечна, многие и одного года не протянут. Отсюда, в упрощенной формулировке для бухгалтеров и аудиторов, этот принцип звучит так: «однажды созданная организация будет существовать вечно». В официальных документах этот принцип сформулирован следующим образом: «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке».
Конечно, в реальной жизни это не так. Но на то он и научный принцип - в нем теория торжествует над здравым смыслом. И теория эта оправдана, ибо позволяет аудитору, вслед за бухгалтером, рассматривать фирму-клиента как нормально функционирующую, а не ликвидируемую.

Следствия для аудитора

Принцип (допущение) непрерывности деятельности организации имеет семь очень важных следствий:

• смена собственника не влечет изменений в бухгалтерском учете;
• ценности, учитываемые клиентом, не должны переоцениваться;
• расходы, приносящие доходы в будущем, должны капитализироваться;
• на предприятии должны создаваться резервы;
• финансовые результаты должны быть распределены по отчетным периодам;
• многие факты хозяйственной жизни осуществляются в условиях неопределенности;
• отчетность должна представляться по календарным периодам.

Следствие 1. Предположим, что клиент аудиторской фирмы желает купить предприятие (контрольный пакет акций или преобладающую долю в совокупном капитале). Согласно Трудовому кодексу, новый собственник сможет уволить директора, его заместителей и главного бухгалтера. А вот организация, как работала, так и должна продолжать работать во главе с новым директором, его новыми замами, главбухом и т.д.
Правда, проблемы могут начаться, если новым хозяевам потребуется составлять консолидированный баланс или баланс, подготовленный по международным стандартам. Все это потребует от аудитора дополнительных усилий, но и принесет ему дополнительные доходы. Однако разговор на эту тему выходит за рамки данной статьи и по тематике, и по существу, так как многие теоретики полагают, что на консолидированный баланс не распространяется принцип непрерывности деятельности организации, ибо каждое отдельно взятое предприятие, обладающее правами юридического лица, может жить вечно. При этом его индивидуальная отчетность будет отражать эту жизнь (по крайней мере, так предполагается). Однако за консолидированным балансом скрывается деятельность группы, состав которой может все время меняться, и, что самое важное, за консолидированным балансом нет органа, имеющего права юридического лица. Отсюда ясно (и так думают многие), что консолидированный баланс - это символический документ, его можно и нужно аудировать, но методология аудита в этом случае должна носить принципиально иной характер.

Следствие 2. Если предприятие не планирует ликвидацию, то его не должна волновать продажная (ликвидационная) стоимость его активов. Каждый человек может сказать, во что ему обошлись его вещи, но редко кто правильно ответит на вопрос: «За сколько эти вещи можно продать сегодня?» Отсюда вытекает вывод о нецелесообразности любой из оценок активов организации, кроме как по себестоимости. При этом возникают две проблемы, связанные:

• со способами определения себестоимости;
• с применением цен продажи в целях контроля движения товаров в торговле (особенно розничной).

В отношении способов определения себестоимости действующие нормативные документы разрешают использование четырех вариантов: по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы товаров (индивидуальной себестоимости), ЛИФО и ФИФО. Для аудитора понимание этих возможностей чрезвычайно важно, ибо клиент, определив в своей учетной политике тот или иной способ оценки себестоимости, может существенно изменить свои финансовые результаты.
Что касается второй проблемы, то практика уже давно выработала компромиссный вариант так называемых потенциальных оценок: товары одновременно учитываются и по себестоимости (что вытекает из принципа непрерывности), и по продажным ценам. В этом случае, помимо счета 41 «Товары», открывается регулирующий контрактивный счет 42 «Торговая наценка». Выбранный вид оценки отражается в учетной политике.

Следствие 3. Все расходы в связи с созданием и деятельностью организации делятся на две группы: расходы, которые формируют потенциальный капитал предприятия, т.е. капитализируемые, и расходы, которые формируют доходы данного отчетного периода, т.е. некапитализируемые. Первые показываются в активе баланса, вторые - в отчете о прибылях и убытках.
Приобретение основных средств, конечно, связано с расходами, но они не относятся на затраты отчетного периода, а капитализируются в активе. Оплата же телефонных переговоров списывается на затраты отчетного периода и, следовательно, не капитализируется. Примером первых затрат может служить амортизация, которая связана с принципом непрерывности деятельности организации. Отказ от этого принципа означал бы, что амортизационные отчисления возникли в момент приобретения основных средств. Действующий порядок учета амортизации отражает тот факт, что расходы относятся не к моменту покупки, а распределяются на весь достаточно длительный период их эксплуатации.
Еще один пример связан с общехозяйственными затратами. В зависимости от учетной политики, их можно или капитализировать, т.е. списать на счет 20 «Основное производство» и признать активом, или списать на счет 96 «Продажи» и признать расходами данного отчетного периода, благодаря которым был получен предприятием его доход. В первом случае увеличение актива (капитализация расхода) приводит к образованию дополнительной прибыли, во втором - прибыль отчетного периода уменьшается. Налоговики всегда настаивают на первом варианте, хозяйственники - на втором, ибо первые хотят иметь бульшую налогооблагаемую прибыль, а вторые пытаются ее занизить.
Основная задача аудитора - проследить, насколько обоснованно клиент капитализирует свои расходы, ибо от этого меняется финансовый результат его деятельности.

Следствие 4. Практика современного бухгалтерского учета до сих пор недооценивает роль резервирования в хозяйственной деятельности предприятий. Дело в том, что создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа непрерывности деятельности организации. В самом деле, если предприятие будет «продолжать свою деятельность в обозримом будущем», то ему нужны резервы, позволяющие покрыть убытки, которые могут возникнуть в результате стихийных бедствий, неожиданных потерь от падения курса валют и ценных бумаг, ограблений и т.д. Резервирование - это настолько удобный прием, что к нему часто прибегают во всех случаях, когда существует временной лаг между возникновением и отражением в учете фактов хозяйственной жизни. Например, естественная убыль товаров возникает постоянно, но нецелесообразно выявлять ее ежедневно; междугородные телефонные переговоры могут осуществляться ежеминутно, но целесообразно просто зарезервировать их стоимость и т.п. Отдельно необходимо выделить резерв по сомнительным долгам, ибо обычно трудно решить, какова вероятность того, что тот или иной дебитор погасит свою задолженность.
В содержательном плане резерв - это де-капитализация ранее капитализированных в активе средств, т.е. фактическое признание расходами того, что ими только могло быть. С бухгалтерской точки зрения, дека-питализация может быть проведена или за счет себестоимости вырабатываемой продукции и услуг, или за счет прибыли предприятия. Налоговые органы всегда предпочитают второй вариант, менеджеры - первый.
В административно-командной экономике также прибегали к резервированию, но при централизованном планировании оно, строго говоря, не нужно, ибо государственные органы всегда могли придти на помощь предприятию, терпящему бедствие.
В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды. При этом прибыль предприятия, по мнению западных теоретиков, должна быть больше суммы трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.
Таким образом, резервы устанавливаются в силу того, что они предвосхищают возможный исход будущих событий.

Следствие 5. Финансовые результаты не могут быть отнесены к какому-то определенному моменту, они всегда возникают за определенный период времени. Именно из принципа непрерывности деятельности организации возникло известное правило: расходы должны соответствовать доходам, т.е. расходы относятся не к тому моменту, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого были получены соответствующие доходы. Отсюда следовал очень важный вывод: расходы, не приносящие доходов, таковыми не считаются и признаются потерями.
Неискушенный ум предполагает, что расходы и доходы отражаются тогда, когда они возникли. И действительно, так думали все здравомыслящие бухгалтеры, так думал и основатель бухгалтерии Л. Пачоли (1445- 1517 гг.).
Однако принцип непрерывности деятельности организации приводит к необходимости равномерного распределения финансовых результатов, если не на весь период работы предприятия (а теоретически, он бесконечен), то, по крайней мере, на тот временной промежуток, пока, благодаря этим расходам, предприятие получает доходы. Эта идея сопоставления расходов с доходами стихийно возникла в начале XIX века в Англии. Расходы и доходы стали начисляться не тогда, когда выплачивали деньги, и не тогда, когда их получали, а тогда, когда возникало обязательство их уплатить или требование их получить. В результате бухгалтеры стали различать «cash basis», т.е. кассовый метод, когда расходы и доходы связываются с реальным движением денег, и «accrual basis», т.е. метод начислений, когда финансовые результаты формируются вследствие возникновения активных (дебиторская задолженность) и пассивных (кредиторская задолженность) обязательств.
Необходимость увязать расходы с доходами привела к возникновению финансово-регулирующих счетов: «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов». Бухгалтер получил возможность «играть» с финансовыми результатами. Уже не рабочие и менеджеры стали создавать прибыль, а он, бухгалтер, сидя в уютной конторке, то «вытягивал» прибыль, то «прятал» ее. Но делал он это не в своих интересах, а в интересах собственника-работодателя. Тем самым величина прибыли из объективного показателя успешности работы предприятия превратилась в субъективную оценку собственником нанятой им администрации. Часто бухгалтерская отчетность стала являть собой то, что администрация хотела или считала нужным собственнику показать. Такие методические приемы получили на Западе название «оформление витрины». Теперь подобные приемы значительно усовершенствовались, возник даже специальный креативный (в буквальном переводе - творческий) косметический учет.
Но даже оставляя в стороне все соображения о креативном учете и принимая принцип непрерывности деятельности организации, мы понимаем, что во всех случаях он приводил и приводит к пониманию прибыли как чисто условной величины. С практической точки зрения, условность диктуется групповыми интересами различных участников хозяйственных процессов. С теоретической точки зрения, это - чисто абстрактная величина, которая не может получить абсолютно точной оценки. В то же время следует признать, что прибыль, рассчитанная бухгалтером, достаточно достоверная величина.

Следствие 6. Непрерывность деятельности организации создает серьезные проблемы при вынесении профессионального суждения о фактах хозяйственной жизни, которые носят (носили) неопределенный характер на дату утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в п. 5 Правила (стандарта) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.03 г. № 405, указывается, что:

• «как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;
• любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;
• размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов».

В международной практике используется специальный термин «существенная неопределенность». Последняя относится к условным фактам хозяйственной жизни, которые отдельно или в совокупности могут являться причиной значительных сомнений в правильности допущения непрерывности деятельности предприятия, и которые обязательно должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Следствие 7. Отчетность представляется к определенной календарной дате. Здравый смысл на протяжении многих веков учил бухгалтеров, администраторов и аудиторов одной простой истине - отчет и финансовые результаты могут быть получены только после окончания хозяйственного цикла. Неслучайно, например, в средневековье господствовал партионный учет: о финансовом результате можно было говорить только тогда, когда партии товаров были проданы.
Допустим, например, что купили 100 кг зерна за 100 руб. и продали 1 кг из партии за 5 руб. Здравый смысл подсказывал нашим древним коллегам, что прибыли нет, что 95 руб., вложенные в товар, не окупились. Расходы окупятся только тогда, когда по данной цене будет продано 20 кг, при этом, начиная с 21-го кг, предприятие начнет получать прибыль.
Однако не все так просто. Отчетность не должна привязываться к хозяйственным циклам. Согласно принципу непрерывности деятельности организации, последняя будет существовать вечно. Как правило, хозяйственные операции осуществляются непрерывно. Отсюда следует признать, что в результате продажи 1 кг зерна будет получена прибыль в размере 4 руб., ибо в расчете на полученный доход в 5 руб. фирма понесла расходы в размере 1 руб. Из полученного дохода необходимо регулярно платить заработную плату, налоги, дивиденды. Регулярные платежи, которые приурочены к строго определенным датам, предопределили и составление бухгалтерской отчетности по строго фиксированным календарным датам, как правило, по состоянию на 31 декабря каждого года. Этот последний, формальный, а не коммерческий порядок, прочно вошел в повсеместную практику учета с начала XIX века вместе с принципом непрерывности деятельности организации.
Таким образом, аудитор должен четко понимать, что раз предприятие будет существовать вечно (или хотя бы, с точки зрения аудитора, двенадцать месяцев), то все отчеты, с которыми имеет дело аудитор, отражают факты хозяйственной жизни, произошедшие за те или иные календарные временные отрезки времени.

Симптомы следствий

Аудитор должен исходить из того, что предприятие-клиент будет существовать если не вечно, то, по крайней мере, не менее двенадцати месяцев. Аудитор должен сделать все, для того чтобы проверить эту гипотезу. Для этого необходимо выявить симптомы финансовых трудностей клиента, каковыми могут быть следующие:

• кредиторская задолженность клиента больше актива. Это предельный случай, который указывает на то, что, собственные средства предприятия больше его долгов. Можно сделать вывод, что клиент находится на грани краха. Однако спешить с таким выводом не следует. Возможны случаи, когда клиента поддерживают какие-то достаточно мощные финансовые группы или когда сама отчетность составлена так, что отражает только надводную часть айсберга. Эти обстоятельства очень важны, но первое трудно проверить, а второе не позволяет уважающему себя аудитору дать положительное заключение;
• несоблюдение клиентом платежной дисциплины. Особенно наглядно это проявляется в том случае, когда во время аудиторской проверки наступают сроки погашения кредитов, а у предприятия отсутствуют необходимые для этого средства;
• неудовлетворительная финансовая политика клиента;
• проблемы с кредиторской задолженностью. Если ее размеры незначительны, то это может свидетельствовать или о том, что у предприятия достаточно собственных средств (положительный фактор), или о том, что кредиторы отказывают ему в помощи (отрицательный фактор);
• сокращение кредитовых оборотов по счету 90 «Продажи». В некоторых случаях это может быть даже более угрожающим фактором, чем наличие у предприятия убытков;
• отрицательная динамика портфеля заказов. Если он сокращается, то это очень тревожный симптом;
• рост задолженности по выплате дивидендов. Однако следует признать, что это не такой уж страшный минус, как его иногда представляют, ведь это означает лишь то, что реальные средства используются в хозяйственной деятельности фирмы, а не изъяты из нее;
• дивиденды выплачиваются не только из прибыли отчетного периода, но и из нераспределенной прибыли (в этом случае уменьшается уставный капитал организации);
• изъятие активов под предлогом образования долгосрочной дебиторской задолженности;
• ужесточение условий, предусматриваемых поставщиками в договорах;
• наличие просроченной дебиторской задолженности. В этом случае аудитору следует оценить перспективы судебных исков, которые предъявил клиент и которые предъявляются к нему;
• дебетовые обороты по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» растут быстрее, чем кредитовые; наблюдается снижение запасов на фоне других финансовых затруднений; растут остатки запасов и замедляется их оборачиваемость;
• превышение оценки имущества клиента по балансу над его оценкой по договорам страхования. В этом случае у клиента присутствуют в экономическом смысле фиктивные активы.

Помимо перечисленных, существуют и другие, не менее важные симптомы финансовых трудностей, которые должны сразу же насторожить аудитора при общении с представителями фирмы-клиента. Но они часто носят формальный характер и могут быть выявлены только в ходе конкретной аудиторской проверки.

Если в ходе проверки не обнаружено, что имущественное и финансовое положение клиента таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за окончанием отчетного года, то аудитор исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена клиентом исходя из допущения непрерывности деятельности организации.
Последствия этого заключения очень важны для аудитора, ибо если после получения положительного заключения клиент окажется неплатежеспособен, то у аудитора могут возникнуть серьезные проблемы.