Ндс налогового агента в декларации по ндс. Как заполнить декларацию по НДС налоговому агенту. Список необходимой документации

В некоторых ситуациях вместо налогоплательщика удерживает и оплачивает в бюджет НДС другое лицо, выступающее в качестве налогового агента по НДС. Такая возможность регламентирована статьей 161 Налогового Кодекса РФ.

Согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговыми агентами по НДС признаны:

• Индивидуальный предприниматель либо компания, покупающая товары в РФ у иностранных компаний, которые не являются налогоплательщиками;
• Покупатели государственного имущества;
• Арендаторы государственного либо муниципального имущества;
• Индивидуальные предприниматели, организации и другие органы, которые реализуют конфискованное имущество, бесхозные ценности и другое;
• Покупатели имущества, которое было передано в государственное пользование из-за банкротства бывшего владельца;
• Предприниматели, которые состоят на учете в налоговых органах и занимаются продажей товара по договорам поручения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Момент определения налоговой базы

В статье 161 Налогового Кодекса РФ описаны все случаи, когда компания признается налоговым агентов по НДС. Они обязаны предоставлять в инспекцию соответствующую декларацию, форма которой утверждена приказом №31 Министерства Финансов.

В статье 163 НК РФ описан налоговый период, за который агент должен передать соответствующие документы. В большинстве случаев этот срок составляет календарный месяц. Сдавать декларацию нужно до 20 числа месяца, который следует за отчетным. В случаях, когда выручка предприятия не превышает 1 000 000руб. в месяц, налоговым период признается квартал.

Когда возникает обязанность по уплате НДС

Обязанность по оплате НДС у налогового агента появляется в тех случаях, когда ведется деятельность по:

• Продаже иностранных товаров по договору поручения или комиссии;
• Покупке товаров у иностранных предприятий, которые не являются зарегистрированными на территории РФ плательщиками налога;
• Аренде государственной собственности;
• Реализации конфискованного имущества на территории РФ;
• Продажи отчужденного по решению суда товара;
• Приобретении имущества, которое не стоит на балансе государства.

Проводки при исполнении обязанностей налогового агента

Для того чтобы отдельно выделить операции по удержанию НДС, налоговый агент может применять счет 68.32, его название «НДС при исполнении обязанностей налогового агента». Также при формировании проводок могут быть использованы вспомогательные счета. Чаще всего бухгалтера используют 76 АН «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»:

Для формирования правильных проводок информация берется из заранее подготовленных счетов-фактур. Их правильное заполнение регламентировано пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Штрафы для налогового агента по НДС

В случаях, когда налоговый агент не перечисляет или же не удерживает НДС, то с него может быть списано 20% от суммы, которую нужно оплатить в бюджет. Такие же последствия ожидают и тех налоговых агентов, которые удерживают или перечисляют денежные средства в неполном объеме. Такая возможность регламентирована в статье 123 Налогового Кодекса РФ:

Организация или ИП становится налоговым агентом по НДС, если:

• приобретает у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ (п. 1,2 ст. 161 НК РФ);
• как посредник реализует на территории РФ товары (работы, услуги, имущественные права) иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и участвует при этом в расчетах (п. 5 ст. 161 НК РФ). В поименованных двух ситуациях исполнять обязанности налогового агента вы не должны, если приобретаете имущество у физлица-иностранца, не являющегося ИП (Письмо Минфина от 05.03.2010 № 03-07-08/62);
• арендует у госорганов и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципалитетов (абз.1 п.3 ст. 161 НК РФ);
• приобретает у органов власти государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями (абз.2 п.3 ст. 161 НК РФ);
• приобретает (кроме освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика) сырые шкуры животных, лом и отходы черных и цветных металлов, вторичный алюминий и его сплавы (п.8 ст.161 НК РФ);
• продает на территории РФ конфискованное имущество, имущество, продаваемое по решению суда (кроме случаев, когда должник признан банкротом), клады, ценности (бесхозяйные, скупленные, а также перешедшие по праву наследования государству) (пп. 15 п. 2 ст. 146 , п. 4 ст. 161 НК РФ);
• приобретает судно, которое в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
• предоставляет на территории РФ железнодорожный подвижной состав или контейнеры на основании посреднического договора (за исключением международной перевозки товаров и транспортировки экспортируемых (реэкспортируемых) товаров, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ) (п.5.1 ст.161 НК РФ).

Обязанности налогового агента по НДС

Говоря простым языком, налоговый агент по НДС должен уплатить налог вместо налогоплательщика, который не может это сделать. В обязанности налогового агента в общем случае входит:

• исчисление суммы налога;
• удержание налога из доходов налогоплательщика, выплачиваемых налоговым агентом;
• перечисление налога в бюджет (п. 1 , пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

При этом не имеет значения, является ли сам налоговый агент плательщиком НДС. Даже если вы применяете какой-либо из спецрежимов или применяете общий режим, но освобождены от уплаты НДС, в указанных выше ситуациях вы должны будете выполнять обязанности налогового агента по НДС (Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96).

Плательщики НДС, удержавшие и перечислившие налог в качестве налогового агента, смогут принять его к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Исключение составляют случаи уплаты налога в соответствии с пп. 4 , , 5.1 ст.161 НК РФ .

Если НДС удержать невозможно

Если удержать НДС из доходов налогоплательщика вы не можете, поскольку между вами нет денежных расчетов, то о невозможности удержания налога и сумме образовавшейся задолженности плательщика перед бюджетом необходимо сообщить налоговикам (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ , п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). На это у налогового агента есть месяц со дня, когда стало известно о невозможности удержания НДС. Утвержденной формы для сообщения нет, поэтому можно направить в ИФНС письмо в произвольной форме.

Уплата НДС налоговым агентом

Перечислять в бюджет удержанный из доходов налогоплательщика НДС налоговый агент должен по месту своего нахождения. Исчисленную сумму налога нужно разделить на 3 и каждую из полученных сумм перечислить в бюджет каждого из 3-х месяцев, следующих за кварталом, в котором сумма НДС была удержана (п. 1 , 3 ст. 174 НК РФ). То есть, например, когда:

• перечислена оплата иностранной организации за поставленный товар (Письмо Минфина от 11.07.2012 № 03-07-08/177),
• перечислены деньги органу госвласти по договору аренды помещения;
• посредником получена оплата за реализованные товары (работы, услуги) иностранного лица (Письмо ФНС от 03.04.2009 № ШС-22-3/257@).

Иное правило установлено для перечисления сумм налога при приобретении облагаемых НДС работ и услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В этом случае НДС должен быть уплачен в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Поэтому в банк нужно направлять сразу 2 платежки: одну на оплату работ или услуг иностранца, другую - на перечисление налога в бюджет (Письмо Минфина от 09.02.2012 № 03-07-08/33).

Особенности заполнения платежки на уплату налога

При оформлении платежки на перечисление НДС налоговый агент указывает в поле 101 код «02» (Приложение № 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н). А КБК должен быть поставлен тот же, что и при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В 2018-2019 гг. это 182 1 03 01000 01 1000 110.

Как заполнить декларацию по НДС налоговому агенту

В декларации по НДС налоговый агент в обязательном порядке заполняет титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» (утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ , п. 3 Порядка заполнения декларации).

В зависимости от того, по каким операциям вы являетесь налоговым агентом, раздел 2 декларации заполняется отдельно (п. 36 Порядка заполнения декларации):

• по каждому иностранному лицу;
• по каждому органу госвласти и управления, местного самоуправления.

Другие разделы включаются в декларацию при необходимости отражения в них соответствующих данных. Например, организации и ИП, являющиеся налогоплательщиками НДС, в обязательном порядке сдают в составе декларации раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика».

Скачать бланк декларации можно .

Способы представления декларации налоговыми агентами

Налоговые агенты должны сдавать декларации по НДС в ту ИФНС, в которой состоят на учете. Некоторые из них вправе сами выбирать - сдавать им декларацию на бумаге или в электронном виде. Это налоговые агенты, которые одновременно:

• не являются посредниками, действующими в интересах другого лица;
• не являются плательщиками НДС, либо являются плательщиками, но освобождены от обязанности платить НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ);
• не являются крупнейшими налогоплательщиками;
• имеют среднесписочную численность работников за предыдущий календарный год не более 100 человек (для вновь созданных организаций в указанный лимит должна укладываться численность работников) (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Остальные налоговые агенты должны сдавать декларацию по НДС исключительно в электронном виде. Декларация же, представленная в ИФНС на бумаге, не будет считаться принятой. Из-за чего налоговики могут оштрафовать и заблокировать счета налогового агента (пп. 1 п. 3 ст. 76 , п. 5 ст. 174 НК РФ , Письмо ФНС от 30.01.2015 № ОА-4-17/1350@).

Срок представления декларации

Декларация должна быть представлена налоговикам не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (

НДС представляет собой налог федерального значения системы налогового контроля России. Напрямую плательщиками данного бюджетного платежа он не уплачивается, так как считается налогом косвенным.

При выборе системы налогообложения необходимость перечислять государству НДС зачастую играет ключевую роль, вследствие чего многие компании выбирают для своей деятельности специальные налоговые системы.

Однако в том случае, если деятельность по своим характеристикам все же подстроить под УСН или ЕНВД нельзя, налогоплательщики вынуждены работать на ОСНО.

НДС по праву считается самым сложным для понимания налогом. Учет операций по НДС ведется с использованием активного счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и активно-пассивного счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Объекты налогообложения и размер ставок

Какие же виды операций подлежат обложению этим налогом? В первую очередь, это реализации товаров. Под реализацией понимается передача товара покупателю с целью получения денежного дохода. Посредством внедрения такого налогового сбора, как НДС, в российскую практику, государство регулирует цены на жизненно важные продукты. Ведь чем больше будет заявленная продавцом цена, тем больший налог, подлежит уплате в федеральный бюджет.

Таким образом, объектом обложения этим налогом является добавленная стоимость при передаче товаров конечному потребителю.

Налоговые ставки в зависимости от объекта дифференцируются и представлены в трех вариантах: 0%, 10% и 18%.

1. Ставка 0% является экспортной ставкой и распространяется на операции, связанные с передачей товаров за пределы территории России. Правомерное применение этой ставки необходимо подтвердить в органах фискального контроля в течение 180 дней со дня оформления таможенных деклараций, представив полный пакет документов.
2. Ставка 10% применяется при продаже продуктов питания, товаров для детей и медицинских учреждений, за исключением предметов роскоши.
3. Ставка 18% является основной расчетной ставкой и применяется во всех случаях не указанных выше.

Отчитываться по НДС следует по истечении каждого квартала до 25 числа следующего месяца.

Налоговый агент по НДС

На практике очень часто возникают ситуации, когда компания, не являющаяся плательщиком НДС, обязана его уплатить, выступая в роли налогового агента.

Компания принимает на себя функции налогового агента по налогу в следующих случаях:

• Приобретения объектов недвижимости в собственность или в аренду у органов муниципального самоуправления;
• Продажа имущества, принадлежащего государству (например, конфискованный товар);
• Приобретение товаров у организаций, не зарегистрированных в России;
• Если компания выступает в роли посредника между зарубежными компаниями при реализации, которые не зарегистрированы в РФ.

В случае возникновения любого случая из указанного выше списка компания автоматически становится налоговым агентом по НДС.

Права и обязанности

По закону российской Федерации агенты имеют те же права, что и компании, которым вменено уплачивать налог в связи с применением основного налогового режима. Помимо обязанностей по перечислению налога и составлению налоговой декларации в обязанности агента входит:

• В письменной форме уведомлять налоговые органы о невозможности уплаты перечисления налога в федеральный бюджет;
• Хранить документы на протяжении четырех лет;
• Вести учет доходов, как начисленных, так и уплаченных.

Приобретение товаров у иностранных компаний

Самым распространенным случаем возникновения обязанности уплатить НДС за своего контрагента является приобретение товаров у зарубежной организации, не имеющей регистрации в России. Вы станете налоговым агентом, если товар был приобретен на территории нашей страны и этот товар по российским законам облагается НДС.

Если отечественная организация сотрудничает с иностранной компанией, не являющейся резидентом, ей следует определить, кто будет перечислять в бюджет налог. В случае, когда у иностранной компании открыто на территории России постоянное представительство и все расчеты осуществляются с ним, платить НДС за контрагента не нужно. А если же средства перечисляются в головную организацию, расположенную за рубежом, обязанность уплатить налог ложится на российскую компанию.

Как же эта схема реализована на практике? Приобретая товары или услуги у компании-нерезидента, налоговый агент по налогу должен удержать сумму налога к уплате из доходов иностранного контрагента и перечислить его в бюджет. После уплаты налога агент получает право на налоговый вычет по НДС.

Перечислить налог в федеральный бюджет необходимо одновременно с уплатой денег иностранной компании, так как банк не примет к исполнению платежное поручение на перечисление средств компании-нерезиденту, если не предоставлено поручение на уплату налога государству.

В связи с тем, что расчеты с иностранными фирмами осуществляются в валюте другого государства, а НДС необходимо перечислить в рублях, налоговому агенту необходимо произвести пересчет суммы налога в рубли по курсу на дату осуществления платежа.

Посредник в расчетах с иностранной компанией

Имеет место быть и другая ситуация с участием иностранной компании, не имеющей регистрации в России. Когда российская компания является комиссионером и выполняет поручение по приобретению товаров или услуг у компании-нерезидента от имени другой компании, то она выступает налоговым агентом по данному налогу и должна уплатить налог за иностранного партнера. Налог в этом случае рассчитывается с применением расчетной ставки 18/118%. Расчетная ставка соответствует ставке налога 18%, однако определяется она как отношение ставки налога к расчетной базе, принятой за сто процентов. После перечисления налога компания, являющаяся комитентом, может принять налог к вычету. Только в этом случае отечественная фирма – комиссионер должна выставить ей счет-фактуру от своего имени, но, указав, что этот НДС уплачен за иностранную компанию. Этот документ комиссионер отражает в книге продаж.

Аренда и приобретение в собственность государственного имущества

Еще один распространенный случай уплаты налога агентом возникает, когда компания арендует или приобретает в собственность муниципальное имущество. В случае аренды имущества арендатор должен в течение пяти дней после перечисления арендной платы выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Сроки перечисления НДС налоговым агентом при получении в аренду муниципального имущества такие же, как и для остальных налогоплательщиков до 25 числа следующего за отчетным кварталом месяца.

В том случае, если налоговый агент сам осуществляет деятельность облагаемую налогом на добавленную стоимость, то он вправе принять уплаченный НДС к вычету. Для этого необходимо чтобы арендованное имущество использовать в облагаемой налогом деятельности, аренда имущества отражена в бухгалтерском учете, а также правильно оформлен счет-фактура и есть документ подтверждающий перечисление налога в бюджет. Принять к вычету НДС можно в том налоговом периоде, когда было произведено перечисление налога в бюджет.

Реализация государственного имущества

Обязанность по уплате НДС налоговым агентом возникает в случае продажи государственного имущества. К этой категории собственности относится конфискованный товар, имущество, подлежащее реализации в соответствие с решением суда, материальные ценности, перешедшие в собственность государству. Если Российской Федерации нужна помощь в реализации такого имущества, привлекаются компании и организации. Для этого Российским фондом федерального имущества проводится конкурс, принять участие в котором могут все желающие. Деятельность компаний, которые прошли конкурсный отбор, регулируется договором поручением на реализацию имущества.

ВАЖНО: Все организации, занимающиеся продажей госимущества, получают особый статус и выполнят функцию налоговых агентов по НДС.

На основе данных о стоимости реализуемого имущества определяется налоговая расчетная база по этому налогу. Если товар является подакцизным, то в стоимость также включается величина акциза.

При продаже имущества нашей страны ставка по налогу установлена в размере 18%. Величина налога к уплате определяется как произведение расчетной базы по налогу и утвержденной налоговой ставки.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в полном объеме удерживается из доходов, полученных от реализации государственного имущества. Сроки перечисления налога и представления налоговой декларации такие же, как и для других категорий плательщиков НДС, то есть до 25 числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Налоговый агент, ни при каких обстоятельствах, не может принять к вычету уплаченный налог. В его обязанности входит только перечисление налога и составление декларации.

Налоговая декларация для агента

Утвержденная форма декларации по НДС разработана для всех категорий плательщиков этого налога. Пустой бланк налоговой декларации по НДС и образец её заполнения можно скачать по ссылке ниже.

При составлении декларации по НДС компания, являющаяся налоговым агентом по НДС, обязательно заполняет титульный лист документа и раздел №2, который называется «Сумма на­ло­га, под­ле­жа­щая упла­те в бюд­жет, по дан­ным на­логово­го аген­та».

ВАЖНО: В зависимости от того, по каким операциям компания становится налоговым агентом, налоговая декларация отдельно заполняется по каждой иностранной компании или каждому органу муниципального самоуправления.

Помимо раздела №2 налогоплательщик в случае необходимо заполняет и другие разделы декларации. Например, в том случае, если агент сам обязан уплачивать НДС, ему следует оформить раздел №1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика».

При заполнении налоговой декларации по НДС сумму налога следует указывать в полных рублях, то есть округлять по правилам округления.

Способы передачи налоговой декларации

Представлять отчет по налогу, если компания признается налоговым агентом по этому налогу, следует по месту регистрации своей организации.

В соответствие с законом России представлять налоговую декларацию по НДС необходимо только в электронном виде.

Однако в том случае, если выполняются следующие условия, плательщики налога могут самостоятельно определить, как им передать в инспекции декларацию: электронно или на бумаге:

• Налоговый агент не входит в число крупнейших налогоплательщиков;
• Среднесписочная численность персонала в год не превышает ста человек;
• Налоговый агент не выступает в роли посредника и не действует в интересах других компаний;
• Налоговый агент не является плательщиком данного налога или освобожден от его уплаты.

Организации, в отношении которых эти условия не удовлетворяются, обязаны передать декларацию по НДС в электронном виде.

Ответственность

По закону, если компания не исполнила обязанность налогового агента и не перечислила налог в бюджет Российской Федерации в указанные сроки, для нее предусмотрен штраф в сумме 20% от суммы не перечисленного НДС. Однако штраф может быть наложен только в том случае, если возможность исполнить предписание закона у агента существовала, но не была реализована.

Функции налогового агента имеют свои тонкости, поэтому перед совершением того или иного действия нужно досконально изучить налоговое законодательство, регламентирующее деятельность налоговых агентов.

При исполнении обязанности агентов по НДС при сотрудничестве с иностранными фирмами, компании должны обратить внимание на то, что расчетная база в этом случае определяется не за квартал, а отдельно по каждой сделке в момент получения дохода.

НДС является важным фискальным инструментом государства. Для тех компаний, которые не могут самостоятельно уплачивать данный налог, но осуществляют на территории нашей страны операции, облагаемые НДС, государство разработало систему, позволяющую эту проблему решить. В процессе выполнения роли налоговых агентов компании могут опираться на статью 161 Налогового кодекса России.

Благодаря внедрению НДС в жизнь российского предпринимательства, у государства появилась возможность регулировать поступление налоговых сумм в федеральный бюджет, как от отечественных компаний, так и от нерезидентов, которые осуществляют на территории России торговую и производственную деятельность.

Случаи, когда лицо становится налоговым агентом по НДС, перечислены в статье 161 НК РФ. В частности, организация признается налоговым агентом по НДС:

• если арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
• если приобретает товары (работы, услуги) у организаций, которые не состоят в России на налоговом учете. При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции, а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 и 2 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных граждан (не зарегистрированных в России в качестве предпринимателей) обязанности налоговых агентов у российских организаций не возникают (письма от 06.06.2011 № 03-07-08/166 и от 05.03.2010 № 03-07-08/62);
• если приобретает на территории России имущество казны (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Исключение - приобретение (выкуп) субъектами малого и среднего предпринимательства арендованного ими имущества казны субъектов РФ и муниципальных образований. С 1 апреля 2011 года реализация такого имущества не является объектом обложения НДС (Закон от 22.07.2008 № 159-ФЗ, подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если право собственности на арендованное имущество казны (кроме имущества государственной казны РФ) перешло к субъекту малого (среднего) предпринимательства после 31 марта 2011 года, то он не становится налоговым агентом (письма Минфина России от 23.03.2011 № 03-07-14/17, от 12.05.2011 № КЕ-4-3/7618). Если право собственности на такое имущество получено до 1 апреля 2011 года, а оплата имущества производится позже, субъекты малого (среднего) предпринимательства признаются налоговыми агентами (подп. 12 п. 2 ст. 146, письмо ФНС России от 26.04.2011 № АС-2-3/388);
• если реализует на территории России имущество по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры а также имущества банкротов) (п. 4 ст. 161 НК РФ). При этом имеет значение, кому это имущество принадлежит. Так, если собственник арестованного имущества не признается плательщиком НДС (например, это компания, применяющая УСН), организация, реализующая такое имущество, не будет выступать налоговым агентом (письмо Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/300);
• если выступает в качестве посредника (с участием в расчетах) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями, не состоящими в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

В каком порядке налоговый агент должен рассчитать и начислить НДС

Базой для является сумма выручки (дохода) контрагента-налогоплательщика по операциям, перечисленным в статье 161 НК РФ. О них мы уже поговорили выше.

О том, включать в налоговую базу сам НДС или нет, сказано также в статье 161 НК РФ. Так, налоговая база определяется с учетом НДС:

• при аренде государственного (муниципального) имущества непосредственно у органов исполнительной власти и управления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
• при (получении) государственного или муниципального имущества, не закрепленного приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ);
• при покупке за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Во всех этих случаях налоговые агенты начисляют налог к уплате в бюджет в день оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). То есть либо в момент предварительной оплаты (в полном объеме или частично), либо в момент окончательного расчета с контрагентом. Причем при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, налоговую базу определяют по курсу Банка России на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303). Пересчитывать сумму налога по курсу, действующему на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету, не нужно. Требование, предусмотренное в абзаце 4 пункта 1 статьи 172 НК РФ, на налоговых агентов не распространяется (письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-07-08/170).

Налоговую базу определяют без учета НДС (с учетом акцизов для подакцизных товаров), например, при реализации в качестве посредника (с участием в расчетах) товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ). В подобных случаях налоговые агенты начисляют налог к уплате в бюджет либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты — в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.

Размер налоговой ставки зависит от вида товаров (работ, услуг), которые организация - налоговый агент покупает или реализует на территории России.

Сумма НДС, которая должна быть перечислена в бюджет, определяется по расчетной ставке, если налоговая база включает в себя НДС. А также при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при реализации которых налоговая база определяется без учета НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если в налоговую базу НДС не входит, сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет, считают по ставке 18 или 10 процентов. Рассчитанную таким образом сумму НДС налоговый агент обязан предъявить покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Как осуществляется уплата НДС налоговым агентом

Сумму НДС, начисленную (удержанную) в том или ином налоговом периоде (квартале), налоговый агент должен перечислять в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Например, за III квартал 2015 года — не позднее 26 октября (25 октября — выходной день), 25 ноября и 25 декабря.

Исключение — уплата НДС по работам (услугам), исполнителями которых являются иностранные организации, не состоящие в России на налоговом учете. Налоговый агент обязан перечислить удержанный налог в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям. Банкам запрещено принимать на перевод оплаты исполнителю, если одновременно с ними заказчик не предъявил платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

В платежном поручении на перечисление НДС, в частности, укажите (Правила, утвержденные приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н):

• в поле 101 «Статус лица, оформившего документ» - код 02 (налоговый агент);
• в поле 104 «КБК» - код бюджетной классификации НДС (в 2015 году это КБК 182 1 03 01000 01 1000 110. Заметьте: КБК НДС налогового агента точно такой же, как и у обычного юридического лица - плательщика НДС);
• в поле 106 «Основание платежа» - код ТП (платеж текущего года).

Какие проводки составляет налоговый агент по НДС

Удержание НДС из сумм, причитающихся продавцу (арендодателю), оформляют проводками:

Дебет 19 Кредит 60

— учтен НДС, предъявленный продавцом (арендодателем) (у неплательщиков НДС вместо счета 19 может быть сразу счет учета затрат);

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— удержан НДС налоговым агентом.

Перечисление удержанной суммы в бюджет отражают записью:

— перечислена в бюджет удержанная сумма НДС.

Если налог перечислен в бюджет за счет собственных средств (в случае, когда своевременно налог по какой-либо причине не был удержан из средств контрагента), потребуются такие проводки:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— отражена сумма НДС, подлежащая уплате за счет собственных средств;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

— перечислен в бюджет НДС за счет собственных средств.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций (не состоящих на налоговом учете в России) по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, проводки будут следующие:

Дебет 62 Кредит 76

— реализованы товары (работы, услуги, имущественные права), принадлежащие иностранной организации;

Дебет 51 Кредит 62

— получена оплата за товары (работы, услуги, имущественные права);

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— удержан НДС из доходов иностранной организации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

— перечислена в бюджет удержанная сумма НДС;

Дебет 76 Кредит 51

— перечислена контрагенту полученная оплата за товары (работы, услуги, имущественные права) за минусом удержанного НДС.

Какую отчетность подают налоговые агенты по НДС

При исполнении обязанностей налоговых агентов по НДС нужно составлять счета-фактуры. Общий порядок составления этих документов пунктами 5-7 статьи 169 НК РФ.

Далее налоговые агенты - плательщики НДС отражают сведения в книге продаж и покупок (п. 22 раздела II приложения 4 и абз. 1 п. 3, п. 15 и 16 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Налоговые агенты - неплательщики НДС отражают сведения лишь в книге продаж. Кроме того, в любом случае посредники, экспедиторы, застройщики, которые от своего имени выставляют счета-фактуры или получают счета-фактуры в интересах других лиц, ведут также журнал учета счетов-фактур, полученных и выставленных в рамках посреднической деятельности (деятельности по договорам транспортной экспедиции, при выполнении функций застройщика). Журналы налоговые агенты сдают в ИФНС в составе декларации по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).

В целом декларацию по НДС должны представлять все налоговые агенты. Подавать отчетность нужно по месту своего учета. Формат - электронный (по ТКС). Исключение: если налоговый агент — неплательщик НДС. То есть применяет спецрежим или освобожден от уплаты налога по статье 145 НК РФ. В таком случае можно подавать декларацию на бумаге или электронно - на выбор. Лишь в одном случае данная льгота не применяется: если налоговый агент — посредник, экспедитор или застройщик, который от своего имени выставляет счета-фактуры или получает счета-фактуры в интересах других лиц. Тогда нужно сдать отчетность электронно.

Срок представления декларации по НДС налоговым агентом во всех случаях — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Декларацию по НДС заполняют по общим правилам (приказ ФНС РОССИИ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@). При этом используют данные, которые отражены:

• в книге покупок и книге продаж. Отдельно эти сведения указывают в разделах 8 и 9 декларации;
• журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Отдельно эти сведения указывают в разделах 10 и 11 декларации.

За несвоевременное представление налоговая инспекция может:

• оштрафовать организацию (ст. 119 и 119.1 НК РФ);
• заблокировать банковский счет организации (п. 3 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Налоговые агенты — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговыми агентами по НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели (а также физические лица — арендаторы федерального имущества) в случаях, перечисленных в статье 161 Кодекса. Причем не важно, являются эти лица плательщиками НДС или нет. Обязанности налоговых агентов могут возникнуть у организаций и предпринимателей, применяющих специальные режимы налогообложения либо освобожденных от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в статьи 170 и 171 НК РФ внесены дополнения, касающиеся порядка исчисления НДС налоговыми агентами. Новые нормы вступили в силу с 1 января 2008 года. Установлены правила учета НДС в ситуации, когда налоговый агент возвращает иностранному партнеру товар или отказывается от выполненных работ (услуг).

Рассмотрим подробнее, как организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанности налогового агента по НДС с учетом поправок.

Категории налоговых агентов по НДС

В статье 161 НК РФ предусмотрено пять категорий налоговых агентов по НДС.

Во-первых, это зарегистрированные в российских налоговых органах организации или индивидуальные предприниматели, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранного лица (п. 2 ст. 161 НК РФ). Обязанности налогового агента возникают, если зарубежный партнер не состоит на учете в качестве налогоплательщика на территории России. Допустим, товары (работы, услуги) приобретаются у представительства иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. Тогда НДС исчисляется и уплачивается в бюджет представительством этой иностранной организации самостоятельно (либо ее уполномоченным представительством — если у иностранной организации на территории России несколько представительств, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации).

Если местом реализации товаров, работ, услуг не признается территория Российской Федерации, объект обложения НДС отсутствует. У покупателя не возникает обязанностей налогового агента. Место реализации товаров (работ, услуг) необходимо определять в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ.

Во-вторых, налоговым агентом является лицо, арендующее на территории России федеральное и муниципальное имущество, а также имущество субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 161 НК РФ). Но только при условии, что в качестве арендодателя непосредственно выступает орган государственной власти или местного самоуправления. Обычно подобные договоры заключают с комитетом по управлению имуществом. Иногда оформляется тройственный договор между арендатором, государственным (муниципальным) органом и балансодержателем имущества.

Если арендодатель — организация, владеющая передаваемым имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, применяется иной порядок уплаты налога на добавленную стоимость. В этом случае исчисляет и перечисляет НДС в бюджет сам арендодатель. Аналогичная позиция изложена в пункте 3 Определения Конституционного суда РФ от 02.10.2003 № 384-О.

Таблица. Налоговая база и налоговая ставка у налоговых агентов

№ п/п	Категория налогового агента	Налоговая база	Применяемая ставка НДС
1	Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранного лица, не зарегистрированного в налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ)	Сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ)	10/110 или 18/118(п. 4 ст. 164 НК РФ)
2	Лица, арендующие федеральное и муниципальное имущество, имущество субъектов Российской Федерации у органов государственной власти, местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ)	Сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ)	18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ)
3	Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории РФ конфискованное имущество, клады, бесхозяйные и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ)	Цена реализуемого имущества, определяемая согласно статье 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ)
4	Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории РФ по договорам поручения, комиссии, агентирования с участием в расчетах товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах (п. 5 ст. 161 НК РФ)	Стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ)	10 или 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ)
5	Собственник судна в случаях, перечисленных в пункте 6 статьи 161 НК РФ	Стоимость, по которой судно было реализовано заказчику, с учетом НДС	18% (п. 6 ст. 161 и п. 3 ст. 164 НК РФ)

Правила исчисления и уплаты налога

Налоговые агенты рассчитывают и перечисляют в бюджет НДС в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). Различные категории налоговых агентов по НДС определяют налоговую базу по-разному (см. таблицу).

При продаже имущества, обращенного в федеральную собственность, а также комиссионных товаров, принадлежащих иностранным лицам, налоговые агенты дополнительно к цене реализации предъявляют покупателю сумму НДС. Основание — пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса.

Согласно новой редакции статьи 163 НК РФ с 2008 года налоговый период по НДС и для налогоплательщиков, и для налоговых агентов равен кварталу. Налоговые агенты должны уплатить исчисленный НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Исключение — случаи приобретения работ или услуг у иностранных лиц, не зарегистрированных в российских налоговых органах. В таких ситуациях налоговый агент обязан уплатить удержанный налог в бюджет одновременно с перечислением выручки зарубежному продавцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если покупатель не представил также поручение на уплату НДС. При этом на банковском счете клиента должно быть достаточно средств для перечисления сумм налога в бюджет.

Обратите внимание: налоговые агенты, приобретающие товары у иностранных лиц по договору мены, уплачивают НДС по общим правилам. То есть налоговый агент перечисляет сумму налога в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором товар оплачен поставщику неденежными средствами. Причем в данном случае российская организация уплачивает налог на добавленную стоимость за свой счет (письмо Минфина России от 24.10.2006 № 03-04-15/190).

Нередко по условиям внешнеторгового договора расчеты с продавцом осуществляются в иностранной валюте. Вместе с тем в пункте 5 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент обязан уплатить НДС в бюджет в рублях. По какому курсу пересчитывается рублевый эквивалент налоговой базы? Покупателю следует руководствоваться нормой пункта 3 статьи 153 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется исходя из курса Банка России на дату фактического осуществления расходов. То есть налоговый агент рассчитывает сумму НДС, подлежащую удержанию и уплате в бюджет, по курсу, действовавшему в момент перечисления денежных средств зарубежному партнеру. При этом налоговые агенты не применяют положения абзаца 4 пункта 1 статьи 172 Кодекса. Они не пересчитывают иностранную валюту в рубли на дату принятия на учет товаров, работ или услуг. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 03.07.2007 № 03-07-08/170.

Налоговые агенты уплачивают сумму исчисленного НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). При оформлении платежного поручения на перечисление налога в качестве налогового агента в поле 101, определяющем статус плательщика, указывают код 02 (налоговый агент). Об этом говорится в приложении № 5 к Правилам указания информации, идентифицирующей лицо или орган, оформившие расчетный документ, на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н.

Вычет НДС у налоговых агентов

Покупатели — налоговые агенты, которые состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности плательщика НДС, имеют право на вычет суммы налога, уплаченного за продавца. Основанием служит пункт 3 статьи 171 НК РФ. Налоговые агенты, применяющие спецрежимы или освобожденные от исчисления и уплаты НДС согласно статье 145 Кодекса, не могут воспользоваться налоговым вычетом. Исключение составляют организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Они применяют налоговый вычет в той части, в которой приобретенные товары (работы, услуги) использовались в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Так определено в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Чтобы правомерно применить вычеты по НДС, необходимо соблюсти требования, прописанные в статьях 171 и 172 Кодекса. Товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет, приобретены для операций, признаваемых объектом обложения НДС и подлежащих обложению этим налогом, сумма налога удержана и уплачена. НДС принимается к вычету на основании счета-фактуры.

Что касается отражения налоговыми агентами в составе налоговых вычетов рассматриваемых сумм НДС в декларации, нужно учитывать следующие положения законодательства.

В пункте 4 статьи 174 НК РФ установлено, что при выполнении работ (оказании услуг), местом выполнения (оказания) которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог уплачивают налоговые агенты одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. В иных случаях налог в бюджет налоговые агенты уплачивают до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Данные суммы налога отражаются в налоговой декларации по НДС.

Согласно статье 52 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Кроме того, именно по окончании налогового периода исчисляются налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ).

В пункте 1 статьи 80 НК РФ сказано, что декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) содержит другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В-третьих, обязанности налоговых агентов по НДС возникают у организаций или предпринимателей, уполномоченных продавать конфискат, клады, бесхозные и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ). Реализация указанных ценностей — одна из функций Российского фонда федерального имущества.

В-четвертых, налоговыми агентами считаются организации и индивидуальные предприниматели, которые продают на территории России на основании посреднических договоров с участием в расчетах товары иностранных лиц (п. 5 ст. 161 НК РФ). Разумеется, речь идет о зарубежных партнерах, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

И наконец, в-пятых, налоговым агентом по НДС выступает собственник судна в ситуациях, перечисленных в пункте 6 статьи 161 НК РФ. Это случаи, когда судно исключается из Российского международного реестра судов в течение 10 лет с момента его регистрации, не считая фактов признания плавсредства погибшим, пропавшим без вести или утратившим качества судна. Кроме того, если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно оно не зарегистрировано в реестре, предыдущий судовладелец признается налоговым агентом по НДС. Обязанности налогового агента возникают у собственника в момент исключения судна из реестра или по истечении 45 календарных дней с даты перехода права собственности соответственно (письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-07-07/09).

Напомним, что четвертая и пятая категории лиц признаны налоговыми агентами с 1 января 2006 года (в соответствии с федеральными законами от 22.07.2005 № 119-ФЗ и от 20.12.2005 № 168-ФЗ).

Кстати

Бухгалтерский учет у налогового агента
В бухгалтерском учете суммы НДС, уплаченные организацией в качестве налогового агента, следует учитывать отдельно. Для этого вводят дополнительные субсчета к основным бухгалтерским счетам. Так, к счету 19 можно открыть субсчета «НДС, исчисленный налоговым агентом по ставке 18% (10%)», «НДС, исчисленный налоговым агентом по расчетной ставке 18/118 (10/110)». Используют также специальные субсчета «Расчеты налогового агента с бюджетом по НДС» к счету 68, «Расчеты по НДС, исчисленному налоговым агентом» к счету 76.

Следовательно, уплаченная в бюджет сумма НДС является фактической уплатой налога, а не переплатой, только если она определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в декларации, представленной также за указанный налоговый период.

Налоговые агенты подают в налоговые органы по месту своего учета декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Декларация по НДС представляется по окончании налогового периода, установленного в соответствии со статьей 163 Кодекса. Исходя из этого, данная декларация подается в периоде начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором налоговые агенты уплачивали налог.

Значит, при соблюдении условий статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который подана декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

Организации и предприниматели, которые продают имущество, обращенное в федеральную собственность, или комиссионный товар, не могут воспользоваться вычетом по НДС, уплаченному ими в качестве налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Ведь фактически сумма удержанного НДС предъявляется покупателям.

Посмотрим, как применяются налоговые вычеты при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных контрагентов.

Если в контракте не предусмотрен НДС

Как уже отмечалось, при продаже иностранными лицами товаров, работ или услуг на территории России налоговая база по НДС равна сумме дохода от реализации с учетом налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 161 НК РФ).

На практике в контрактах договорная цена устанавливается разными способами. Стороны могут указать в договоре, что в стоимость товаров (работ, услуг) включена сумма НДС. Тогда налоговый агент перечисляет продавцу сумму, указанную в контракте, за вычетом НДС.

Нередко в договоре с иностранным контрагентом сумму НДС не предусматривают. Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговый агент принимает к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную из доходов продавца. Как в данном случае определить налоговую базу? Можно ли воспользоваться правом на вычет налога на добавленную стоимость? Покупатель должен самостоятельно рассчитать налоговую базу, увеличив стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Исчисленный и уплаченный в бюджет НДС по сути является суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика — иностранного лица. Поэтому в приведенной ситуации налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 171 Налогового кодекса (письма Минфина России от 07.02.2007 № 03-07-08/13 и от 21.03.2007 № 03-07-08/50).

Если договор расторгается

Предположим, покупатель, исполняющий обязанности налогового агента, после удержания и уплаты НДС в бюджет по объективным причинам возвращает товары зарубежному поставщику либо отказывается принять результаты выполненных работ (оказанных услуг). Как быть с перечисленным в бюджет налогом на добавленную стоимость?

С 2008 года вступили в силу нормы, устанавливающие порядок учета НДС в подобных ситуациях. Теперь такой покупатель — плательщик НДС (и одновременно налоговый агент) при возврате товара, отказе от работ или услуг имеет право суммы удержанного и уплаченного налога на добавленную стоимость принять к вычету. Основание — абзац 3 пункта 5 статьи 171 НК РФ. Кроме того, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей покупатель — плательщик НДС имеет право принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговый агент, который не является налогоплательщиком или освобожден от этих обязанностей согласно статье 145 НК РФ, в указанной ситуации включит удержанный НДС в расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ). Разумеется, при условии, что покупатель имеет право в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ уменьшать налоговую базу на стоимость понесенных затрат. Организации, применяющие общую систему налогообложения и освобожденные от обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ, при отказе от товаров, работ, услуг учтут сумму удержанного НДС в составе прочих расходов. Это предусмотрено в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Плательщики ЕСХН уменьшат на сумму уплаченного НДС налогооблагаемый доход исходя из подпункта 23 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. Организации и предприниматели, перешедшие на УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, также включат сумму НДС в расходы (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание: применить налоговый вычет или признать сумму НДС в составе расходов по возвращенным товарам или непринятым работам (услугам) вправе только покупатели, исполняющие обязанности налогового агента на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ.

Порядок выставления счетов-фактур, ведения книг покупок и продаж

В пункте 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, сказано следующее. Налоговые агенты самостоятельно составляют счета-фактуры и регистрируют их в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению НДС. Помимо этого налоговый агент, который принимает к вычету удержанный и перечисленный в бюджет НДС, отражает выписанный счет-фактуру в книге покупок.

Налоговые агенты — продавцы обращенного в федеральную собственность имущества, а также организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары иностранных партнеров, выписывают счета-фактуры в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю товаров, второй хранится у налогового агента в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Остальные категории налоговых агентов (лица, перечисленные в пунктах 2, 3 и 6 статьи 161 НК РФ) вправе принимать к вычету удержанный НДС. Они оформляют также два экземпляра счета-фактуры на одну операцию. Первый подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Второй экземпляр хранится в журнале учета полученных счетов-фактур и служит основанием для внесения записи в книгу покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106).

Составляем налоговую декларацию

Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так определено в пункте 5 статьи 174 НК РФ. Напомним, что с 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал. Форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. В конце прошлого года финансовое ведомство скорректировало приложение к Порядку заполнения декларации. В перечень кодов добавлены коды операций, которые с текущего года не признаются объектом обложения НДС, освобождаются от НДС и подлежат восстановлению (согласно приказу Минфина России от 21.11.2007 № 113н). Указанные изменения вступают в силу начиная с представления налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года.

Все налоговые агенты по НДС обязаны заполнять раздел 2 декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Организации или индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ. Если указанные лица признаются налоговыми агентами, они представляют в налоговые органы титульный лист и раздел 2 декларации по НДС.

Возможна ситуация, когда налоговый агент в течение налогового периода осуществляет только операции, перечисленные в статье 161 НК РФ, либо у организации или предпринимателя, перешедшего на специальный режим налогообложения, возникают обязанности налогового агента. Тогда декларация по НДС будет состоять из титульного листа, раздела 1 с прочерками и раздела 2.

Если налоговый агент — иностранная организация, зарегистрированная в налоговых органах и имеющая несколько подразделений на территории Российской Федерации, раздел 2 заполняет и включает в состав декларации то подразделение, которое уполномочено уплачивать НДС в целом. Раздел 2 составляют только по тем подразделениям, у которых в данном налоговом периоде возникла обязанность налогового агента. В строке 020 указанного раздела отражается КПП филиала, за который уполномоченное подразделение представляет декларацию и уплачивает налог.

Налоговый агент составляет раздел 2 отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, и арендодателю (органу государственной власти и управления, органу местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем раздел 2 заполняется на одной странице. Налоговые агенты, уполномоченные продавать имущество, обращенное в федеральную собственность, оформляют раздел 2 на одной странице. Лица, признаваемые налоговыми агентами на основании пункта 6 статьи 161 НК РФ, представляют раздел 2 по каждому судну отдельно.

Наименование иностранного лица или арендодателя приводится в строке 030 раздела 2. Налоговые агенты, поименованные в пунктах 4 и 6 статьи 161 НК РФ, ставят в данной строке прочерк. Строки 040 и 050 заполняют только признаваемые налоговыми агентами арендаторы. В этих строках отражается ИНН и КПП арендодателя. В строке 100 указывается один из кодов операции, осуществляемой налоговым агентом. Коды приведены в разделе IV приложения к Порядку заполнения декларации по НДС. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом, отражается по строке 090 декларации.

Особые правила заполнения раздела 2 предусмотрены для налоговых агентов, реализующих имущество, обращенное в собственность государства, а также комиссионный товар, принадлежащий иностранным лицам. Сумма налога, которая записывается по строке 090, рассчитывается исходя из показателей строк 110, 120 и 130. По строке 110 отражается сумма НДС, предъявленная покупателю при реализации товаров, а по строке 120 — НДС, исчисленный налоговым агентом с оплаты, частичной оплаты, полученной в налоговом периоде. В строке 130 фиксируется сумма НДС, принимаемая к вычету в момент отгрузки товаров, в счет предстоящих поставок которых в данном налоговом периоде и (или) предыдущих налоговых периодах был исчислен НДС с сумм полученной оплаты (частичной оплаты). Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет (строка 090), равен сумме значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130.

Как уже отмечалось, некоторые категории налоговых агентов при соблюдении определенных условий могут принять к вычету удержанный и уплаченный НДС.

Сумма налога, подлежащая вычету в случаях, предусмотренных в пунктах 3 и 4 статьи 171 НК РФ, отражается по строке 310 графы 4 раздела 3 декларации по НДС, а в случаях, предусмотренных в подпункте 5 статьи 171 НК РФ, — по строке 320 графы 4 раздела 3 декларации по НДС.

Пример

ООО «Лара» реализует товары, облагаемые НДС. Помимо торговли на внутреннем рынке в I квартале 2008 года организация осуществляла следующие операции.

1. У иностранной компании Trademark организация приобрела право пользования торговой маркой за 30 000 долл. США. Зарубежный поставщик не состоит на учете в российских налоговых органах. В контракте не упоминается о включении в договорную стоимость суммы налога на добавленную стоимость. Покупатель 21 января 2008 года перечислил поставщику 30 000 долл. США. Курс доллара США на указанную дату, установленный Банком России, составлял 24,5074 руб.

2. На основании отдельных договоров, заключенных с комитетом по управлению имуществом, организацией были арендованы два торговых помещения, находящихся в муниципальной собственности. Ежеквартальная плата за аренду по первому договору составляет 500 000 руб., по второму — 400 000 руб. (в договорную стоимость включен НДС). Сумма арендной платы за I квартал 2008 года без учета налога на добавленную стоимость перечислена арендодателю в январе 2008 года.

3. В феврале 2008 года был заключен договор комиссии с иностранной компанией ERIO, не зарегистрированной в налоговых органах РФ. По условиям данного соглашения ООО «Лара» — комиссионер с участием в расчетах реализует на территории Российской Федерации товары, принадлежащие зарубежному комитенту. В I квартале 2008 года в рамках договора комиссии на счет ООО «Лара» поступила предварительная оплата от покупателей за комиссионные товары в размере 300 000 руб. (включая НДС 45 763 руб.), отгружено товаров на сумму 400 000 руб. (в том числе НДС 61 017 руб.), полученная предоплата зачтена в полном объеме.

Во всех трех случаях у ООО «Лара» возникают обязанности налогового агента. Рассмотрим порядок исчисления налога на добавленную стоимость по указанным операциям.

1. Поскольку в договоре с компанией Trademark НДС не указан, ООО «Лара» должно не позднее 21 января 2008 года уплатить в бюджет НДС в размере 132 340 руб. (30 000 долл. США х 24,5074 руб. х 18%). На дату принятия услуг к учету величина налоговой базы по данной операции не пересчитывается.

Налоговый агент выписал счет-фактуру в двух экземплярах и оформил запись в книге продаж за I квартал 2008 года. Уплаченный в бюджет НДС — 132 340 руб. ООО «Лара» сможет принять к вычету в II квартале 2008 года, выставленный счет-фактуру отразит в книге покупок за данный налоговый период.

По названной операции раздел 2 декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2008 года составлен отдельно. В строке 030 указано наименование иностранного контрагента — Trademark, по строке 090 отражена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в размере 132 430 руб. Сумма НДС в размере 132 430 руб., подлежащая вычету по данной операции, сформирует показатель строки 310 раздела 3 декларации по НДС за II квартал 2008 года.

2. Сумму налога на добавленную стоимость по договорам аренды ООО «Лара» обязано исчислить и уплатить в бюджет не позднее 21 апреля 2008 года [ссылка:1]1 . По первому договору общество перечислит НДС в размере 76 271 руб. (500 000 руб. : 118 х 18), по второму — в сумме 61 017 руб. (400 000 руб. : 118 х 18).

ООО «Лара» выписало счета-фактуры в двух экземплярах и оформило записи в книге продаж за I квартал 2008 года.

Так как оба договора заключены с одним арендодателем, раздел 2 заполнен на одной странице. В частности, в строке 030 ООО «Лара» указало наименование арендодателя, по строке 090 — общую сумму НДС, подлежащую уплате по двум договорам, в размере 137 288 руб. (76 271 руб. + 61 017 руб.).

Право на вычет НДС по аренде за I квартал возникнет у ООО «Лара» после перечисления суммы налога в бюджет, то есть в II квартале 2008 года. В книге покупок за указанный налоговый период на основании выписанного счета-фактуры будет оформлена соответствующая запись. Сумма принятого к вычету НДС в размере 137 288 руб. сформирует показатель строки 310 раздела 3 декларации по НДС за II квартал 2008 года.

3. ООО «Лара» не позднее 21 апреля 2008 года уплатит в бюджет НДС по посредническому договору с компанией ERIO в размере 61 017 руб. (строка 090) .

При реализации комиссионных товаров счета-фактуры организация выписывала в двух экземплярах: первый передавался покупателю, второй оставался у комитента. На основании выставленных счетов-фактур ООО «Лара» оформляло записи в книге продаж за I квартал 2008 года. Принять к вычету уплаченный по посредническому договору налог на добавленную стоимость комиссионер не имеет права.

Все операции по договору комиссии ООО «Лара» отразило на одной странице раздела 2 декларации за I квартал 2008 года.

Образец заполнения раздела 2 по операциям с комиссионными товарами представлен в приложении к статье.