Общая характеристика законодательных требований к внешнеторговой деятельности

Федеральным законом от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешнеэкономическая деятельность определена как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами (импорт и экспорт товаров), услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Для российских налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, помимо норм налогового права, необходимо знать таможенное и валютное законодательство России и соответствующих стран, а также помнить о требованиях к сделкам и траншам. Знание, в частности, правил определения таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, выбор эффективного таможенного режима помогут оптимизировать выгоду от внешнеторговой сделки.

Валютное законодательство вменяет, кроме прочего, в обязанность резиденту возврат в Россию денежных средств, причитающихся ему на основании внешнеэкономического контракта. Во-первых, резидент должен получить на банковские счета в уполномоченных банках иностранную или российскую валюту за переданные нерезидентам товары, информацию и результаты интеллектуальной деятельности, выполненные для нерезидента работы и оказанные ему услуги.

Во-вторых, резиденты обязаны обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на российскую таможенную территорию товары, невыполненные работы, не оказанные услуги, не переданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности.

Организация-резидент, которая нарушила требование о репатриации, может быть оштрафована. Штраф взимается в сумме от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках и не возвращенных в Российскую Федерацию (п.п. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ). Поэтому позаботиться об исполнении этого обязательства следует уже на стадии заключения контракта, предусмотрев разумные сроки возврата средств.

В случае возникновения конфликтной ситуации в пользу резидента будут свидетельствовать произведенные на стадии заключения контракта следующие действия:
- внесение в договор условия о способе обеспечения исполнения обязательств в зависимости от надежности и деловой репутации партнера. Речь идет о банковской гарантии, неустойке, поручительстве, залоге, задатке и т.д.;
- применение форм расчетов, при которых исключается риск неисполнения контрагентом обязательств по договору (например, аккредитив, предварительная оплата);
- указание в контракте процедуры разрешения возможных разногласий (сроки досудебных способов защиты нарушенных прав, какой судебный орган будет рассматривать возникший спор);
- страхование коммерческих рисков.

Одним из обязательных реквизитов внешнеторгового контракта является наименование базиса поставки. Это предусмотрено в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 и доведенных Письмом ЦБ РФ от 15.07.1996 № 300.

Базис поставки – это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов, выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели.

Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов «Инкотермс». В настоящее время действует тринадцать базисов, объединенных в 4 группы – Е, F, C и D. Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы Е и становится максимальным в группе D.

Благодаря указанию в импортных контрактах базиса поставки исключается различие в толковании наиболее часто встречающихся во внешней торговле понятий, распределяются риски утраты и гибели товара, обязанности сторон по транспортировке, страхованию и таможенной очистке груза. Поэтому формирование цены товара у экспортера, а также расходы импортера, связанные с приобретением товаров, напрямую зависят от базиса поставки по «Инкотермс», оговоренного сторонами при заключении контракта.

В зависимости от базиса поставки может меняться порядок отражения операций по импорту/экспорту товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

При подписании контракта устанавливается также форма расчетов с контрагентом. К выбору условий расчетов следует подходить по-разному, в зависимости от того, покупаете ли вы товар или продаете.

В международной практике наиболее распространены такие формы расчетов, как документарный аккредитив, документарное инкассо и банковский перевод. Практикуются также расчеты чеками.

Для экспортера наиболее выгодной формой расчетов является авансовый банковский перевод. Если покупатель отказывается платить аванс без получения каких-либо гарантий, можно применить банковский аккредитив либо инкассовую форму расчетов.

Импортеру лучше использовать оплату банковским переводом по факту получения товара. Если иностранный поставщик не соглашается на такие условия, применяется документарное инкассо. Аккредитивная форма для импортера невыгодна, но все же она предпочтительнее авансового банковского перевода.

Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов, опубликованных Международной торговой палатой (публикация № 500); по инкассо – в Унифицированных правилах по инкассо (публикация Международной торговой палаты № 522). Порядок чекового обращения устанавливается ст.ст. 877-885 ГК РФ, так как к Женевской конвенции, устанавливающей Единообразный закон о чеках, Россия не присоединилась.

После заключения контракта с нерезидентом, в том случае, если сумма контракта превышает 5 000 долларов США, российская организация представляет в уполномоченный банк паспорт сделки (п. 2.1 Положения Центрального банка РФ от 01.06.2004 № 258-П «О порядке представлении резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций»). Порядок его оформления установлен в Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И. Резидент обязан оформить паспорт сделки не позднее осуществления первой валютной операции по контракту либо иного исполнения обязательств по нему.

По каждой операции, связанной с исполнением внешнеторгового договора, резидент должен отчитываться перед тем банком, в котором был оформлен паспорт сделки.

Порядок представления сведений об операциях по внешнеэкономическим контрактам регулируется Положением о порядке представления резидентами подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций по внешнеторговым контрактам, от 01.06.2004 № 258-П и Инструкцией № 117-И, утвержденными ЦБ РФ. Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации.

Импорт

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе признается импортом (п. 10 ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ). В Таможенном кодексе термин «импорт» не встречается. Вместо него используется оборот «выпуск для внутреннего потребления». Это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 ТК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 69 ТК РФ прибытие товаров на таможенную территорию РФ допускается в пунктах пропуска через государственную границу РФ. Перевозчик после пересечения таможенной границы обязан доставить ввезенные им товары в пункт пропуска, предъявить их таможенному органу и представить документы и сведения, предусмотренные ст.ст. 73-76 ТК РФ (в зависимости от вида транспорта, на котором осуществляется международная перевозка).

Таможенное оформление при ввозе товаров начинается с представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со ст. 72 ТК РФ (в зависимости от того, какое действие производится ранее), а завершается помещением товаров под таможенный режим ввоза, исчислением и взиманием таможенных платежей.

Декларирование товаров осуществляется декларантом либо таможенным брокером (ст. 124 ТК РФ). Декларант – это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), то есть в случае ввоза импортного товара из-за рубежа декларантом будет являться российский покупатель. Таможенный брокер (представитель) – это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Таможенным брокером может быть только российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (п. 1 ст. 139 ТК РФ).

Таможенная декларация на ввозимые товары подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия либо со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится не в месте прибытия товаров (ст. 129 ТК РФ). На иностранные товары до их прибытия на таможенную территорию РФ или до завершения внутреннего таможенного транзита может быть подана предварительная таможенная декларация (ст. 130 ТК РФ). Для этого в таможенный орган представляются заверенные декларантом копии транспортных (перевозочных) или коммерческих документов, сопровождающих товары. После прибытия товаров таможенный орган сопоставляет сведения, которые содержатся в указанных копиях, с теми сведениями, которые содержатся в оригиналах документов. Однако если товары не предъявлены в таможенный орган, принявший предварительную таможенную декларацию, в течение 15 дней со дня ее принятия, то декларация считается не поданной.

При декларировании товаров в таможенный орган представляются документы, подтверждающие сведения, заявленные в таможенной декларации (ст. 131 ТК РФ):
- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенных при совершении внешнеэкономической сделки;
- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;
- транспортные (перевозочные) документы;
- разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ;
- документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ);
- платежные и расчетные документы;
- документы, подтверждающие сведения о декларанте.

Таможенным кодексом предусмотрен ряд упрощенных процедур таможенного оформления, которыми могут воспользоваться лица, осуществляющие ВЭД не менее трех лет, при выполнении следующих условий:
- отсутствие вступивших в силу и неисполненных постановлений по делам об административных правонарушениях;
- ведение системы учета коммерческой документации способом, позволяющим таможенным органам сопоставлять содержащуюся в ней информацию со сведениями, представленными таможенным органам при производстве таможенного оформления товаров.

Одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, является уплата таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
- ввозная таможенная пошлина;
- НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенные сборы.

Базой для исчисления ввозных таможенных платежей, как правило, является таможенная стоимость товаров, которая определяется одним из шести методов, изложенных в ст. 12 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе». Правильность ее исчисления будет влиять на размер платежей.

Как правило, для определения таможенной стоимости товаров по импортному контракту требуется произвести пересчет иностранной валюты. В этом случае применяется курс иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемый Банком России и действующий на день принятия таможенным органом таможенной декларации (ст. 326 ТК РФ). Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Ставки таможенных сборов фиксированы и зависят от таможенной стоимости товара.
Таможенный кодекс предусматривает уплату таможенных платежей, акцизов и НДС двумя способами: в кассу и на счет таможенного органа. Оплата производится в рублях (действие п. 2 ст. 331 ТК РФ в части уплаты таможенных пошлин, налогов в иностранной валюте приостановлено на период с 1 января по 31 декабря 2008 г. Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ).

Вносить платежи нужно не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия в РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Чаще всего на практике импортеры осуществляют авансовые платежи (ст. 330 ТК РФ). В этом случае денежные средства вносятся на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицируются плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров.

Эти денежные средства являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу. Подача таможенной декларации рассматривается в качестве такого распоряжения. Если таможенная декларация представлена таможенным брокером от имени предпринимателя, внесшего авансовые платежи, то она также будет рассматриваться в качестве распоряжения данного предпринимателя, и тогда авансовые платежи можно считать таможенными.

Бухгалтерский и налоговый учет таможенных платежей

Такие виды таможенных платежей, как пошлины и сборы, в состав налоговых платежей не включены, поскольку не поименованы в ст. 13 НК РФ, а их уплата регулируется Таможенным кодексом. На основании Плана счетов расчеты по данным платежам учитывают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому при необходимости можно открыть субсчета второго и более высоких порядков.

Таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость приобретенных по импортному контракту основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), в себестоимость материалов и в учетную стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете таможенные пошлины и сборы, так же как и в бухучете, формируют первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), включаются в стоимость материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ), и только при приобретении товаров налогоплательщик может самостоятельно определить порядок учета либо в стоимости приобретенных товаров, либо в составе косвенных расходов (ст. 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов по импорту будут отражаться следующим образом:

Дебет 76 – Кредит 51 «Расчетные счета»
- перечислены суммы таможенных пошлин, сборов

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» – Кредит 76
- включена в стоимость приобретенных товаров (сырья, материалов, оборудования) сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов.

Пример 6

Организация ввозит на территорию РФ партию импортного товара. Стоимость ввезенных товаров эквивалентна 300 000 руб., НДС, уплаченный на таможне, – 54 000 руб. Сумма таможенной пошлины равна 10 000 руб., а таможенных сборов – 1 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дт	Кт	Сумма, руб.
		11 000	Перечислены суммы таможенных платежей и сборов
		54 000	Перечислен НДС при ввозе товаров
		300 000	Принят к учету ввезенный товар
		11 000	Увеличена стоимость ввезенных товаров на сумму таможенных платежей

НДС при импорте товаров

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации импортер обязан уплатить НДС таможенным органам по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В зависимости от вида товара и от таможенного режима ввоза товары могут быть освобождены от обложения НДС полностью или частично (ст.ст. 150 и 151 НК РФ).

Уплаченный при импорте товаров НДС принимается к вычету налогоплательщиком при выполнении следующих условий:
- ввезенные товары приняты на учет;
- имеются в наличии соответствующие первичные документы;
- ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
- НДС фактически уплачен таможенным органам.

В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении таможенных деклараций сделано допущение о возможности хранения их копий, а не оригиналов в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом копии таможенных деклараций должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации-импортера (индивидуальным предпринимателем). Для платежных документов такой возможности не предусмотрено, однако на практике обычно распечатывают дополнительный экземпляр платежного поручения, а в журнале учета полученных счетов-фактур и подшивке банковских документов хранятся оригиналы.

Если организация-импортер применяет УСН, сумму уплаченного НДС она должна включить в стоимость товара. При объекте налогообложения «доходы минус расходы» она имеет право включить данную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу (ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ). Если такая организация ввезла не товары, а основное средство, то сумма НДС самостоятельно к расходам не принимается, а включается в стоимость основного средства.

Использование посреднических договоров при импорте

В некоторых случаях при использовании услуг посредников в процессе ведения внешнеэкономической деятельности могут возникнуть проблемы с принятием НДС к вычету. Это зависит от вида заключаемого с посредником договора.
Так, если между субъектом внешнеэкономической деятельности и посредником заключен договор поручения, то посредник-поверенный выступает в отношениях с таможенными органами от имени доверителя. Соответственно все документы будут выписаны таможней на доверителя.

В случае, когда между посредником и импортером заключен договор комиссии, комиссионер-посредник выступает в отношениях с таможенными органами от своего имени. Тогда все документы, в том числе и таможенная декларация, будут выписаны на его имя, а не на импортера.

Даже если комиссионер выставит комитенту счет-фактуру с указанием суммы НДС, уплаченной таможенным органам, комитент не имеет права отразить его в книге покупок. Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в книге покупок требуется по импортным операциям отражать только таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога таможенным органам.

В этом случае в качестве приложения к отчету комиссионера должны наличествовать таможенная декларация или ее копия, заверенная в обычном порядке, а также документы, подтверждающие уплату налога на таможне комиссионером. Именно эти документы и следует указывать импортеру в книге покупок (Письмо Минфина России от 23.03.2006 № 03-04-08/67).

Экспорт

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

На основании п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное оформление (ст. 149 Таможенного кодекса РФ). Вывозными пошлинами облагается в основном сырье.

Для определения размера пошлин нужно знать таможенную стоимость товара. Порядок определения таможенной стоимости установлен Федеральным законом от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» и Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 500. Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации (ГТД).

После определения таможенной стоимости к ней надо применить соответствующую ставку (Приказ ГТК России от 06.08.2003 № 865 «О ставках вывозных таможенных пошлин»). Ставка определяется по коду товара, указанному в Постановлении Правительства РФ от 30.11.2001 № 830 «Таможенный тариф», и может быть адвалорной (в процентах от таможенной стоимости), специфической (выраженной в долларах США или евро за единицу товара) и комбинированной (как, например, по коду 4401 10 000 9 – 6,5%, но не менее 4 евро/куб. м).

Согласно ст. 329 Таможенного кодекса РФ экспортные таможенные пошлины должны быть перечислены не позднее дня подачи ГТД. Чаще всего на счет таможни переводят аванс (ст. 330 Таможенного кодекса РФ), а потом дают распоряжение о таможенных платежах. Распоряжением считается подача таможенной декларации или иные действия, свидетельствующие о намерении использовать перечисленные суммы на таможенные платежи. Таможня обязана представить экспортеру отчет о расходовании его денег не позднее 30 дней после обращения.

Пошлины можно уплачивать как в рублях, так и в валюте (ст. 331 Таможенного кодекса РФ).
Все товары, провозимые через таможенную границу нашей страны, подлежат специальному оформлению, после чего помещаются под определенный таможенный режим.

Согласно п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса РФ при экспорте оформление начинается с момента подачи таможенной декларации (в отдельных случаях – в момент устного заявления либо совершения иных соответствующих действий). Документ оформляют, следуя Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915.

За данную процедуру взимаются таможенные сборы в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров». Их нужно уплатить не позднее подачи ГТД (п. 1 ст. 357.6 Таможенного кодекса РФ). Сборы, так же как и пошлины, можно уплачивать в рублях и в иностранной валюте (ст. 357.7 Таможенного кодекса РФ).

При осуществлении экспортных операций бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке. До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. Этим подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные накладные, акты приема-передачи и так далее.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной продукции включаются следующие затраты организации:
- на подготовку товара к отгрузке;
- транспортно-экспедиторские расходы;
- на хранение товара в пути;
- на страхование товара;
- на оплату таможенных сборов.

Пример 7

Организация заключила внешнеторговый контракт на условиях CFR по «Инкотермс-2000» (морской порт в Финляндии). Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, – 32 000 евро.

Себестоимость реализуемых товаров составила согласно данным бухгалтерского учета 800 000 руб., в том числе сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, – 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации – морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, – 63 000 руб.
Чтобы упростить пример, предположим, что курс евро не менялся и составил 34,50 руб. за 1 евро.

Термин CFR «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Дт	Кт	Сумма, руб.
		800 000	Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт
		144 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
		13 800	Оплачены расходы по доставке товаров на склад
На дату оформления таможенной декларации
		1 104	Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро x 0,1% x 34,50 руб. за 1 евро)
			Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро x 0,05% x 34,50 руб. за 1 евро)
		13 800	Включены в состав расходов на продажу затраты по доставке товаров на склад
		63 000	Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю
	90-1	1 035 000	Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро x 34,50 руб. за 1 евро)
90-2		800 000
		63 000	Отражены услуги морского перевозчика
		78 456	Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров
На дату получения оплаты от иностранного покупателя
		1 035 000	Зачислена выручка от продажи экспортных товаров

НДС при экспорте товаров

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).

«Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например, транспортировке или хранению) может быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ. В общем случае в пакет включаются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);

Если товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются также следующие документы:
- договор комиссии (поручения, агентский);
- контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии товара.

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС – 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:
- выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Пример 8

Организация приобрела 11.02.2008 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано иностранному покупателю 19.02.2008 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 25 руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт	Кт	Сумма, руб.
		1 000 000	Приобретено оборудование для экспорта
		180 000	Отражен НДС со стоимости оборудования
	90-1	1 500 000	Отгружен товар на экспорт (60 000 долл. x 25)
90-2		1 000 000	Списана покупная стоимость проданных товаров
		180 000	Принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту

Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок, то:
- ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в зависимости от вида товара, 10 или 18%;
- данный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж на дату фактической отгрузки;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени. Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в данной ситуации предложен Минфином в Письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177.

Пример 9

Используем данные примера 8 с условием, что факт экспорта в положенный срок не подтвержден.
В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:

Дт	Кт	Сумма, руб.
68/НДС к возмещению	68/НДС к начислению	270 000	Начислен НДС на сумму неподтвержденной экспортной операции
68 /НДС		180 000	Принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту
91-2	68 /НДС к возмещению	270 000	Отнесен к расходам НДС на сумму неподтвержденной экспортной операции
68/НДС к начислению		90 000	Перечислен в бюджет НДС по неподтвержденному экспорту

Первоначальный счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок.

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства.

НДС на суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящего экспорта товаров, начислять не надо (п. 9 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров. Данное положение имеет отношение только к НДС и касается операций, предусмотренных пп. 1-3 и 8-9 п. 1 ст. 164. Общее правило определения налоговой базы, отраженное в первом предложении п. 3 ст. 153, предписывает осуществление пересчета на дату определения налоговой базы.

В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для определения налоговой базы следует поступить следующим образом:
- если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;
- при отсутствии предоплаты пересчет производится на дату отгрузки.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. Единственное, что требуется от налогоплательщика в этом случае – отразить соответствующие операции в декларации по НДС.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при покупке товаров (работ, услуг), используемых для осуществления необлагаемых операций, учитываются в их стоимости. В связи с этим, например, суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению, складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, учитываются в их стоимости (Письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-08/18).

При этом ст. 149 НК РФ устанавливает два перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС:
- операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от освобождения от НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ);
- операции, по которым налогоплательщик имеет такое право (п. 3 ст. 149 НК РФ).

НДС при импортно-экспортных операциях с Республикой Беларусь

Порядок налогообложения НДС при ввозе белорусских товаров в Россию (импорте товаров) и при вывозе российских товаров в Республику Беларусь (экспорте товаров) регулируется Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое вступило в силу с 1 января 2007 г.

Соглашение распространяется только на товары:
а) полностью произведенные на территории РФ или Белоруссии;
б) подвергшиеся на территории РФ или Белоруссии обработке.

В соответствии с Соглашением:
- при импорте в Россию белорусских товаров НДС уплачивается в РФ (за некоторыми исключениями, предусмотренными ст. 3 Соглашения); пунктом 1 разд. I Положения установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения;
- при экспорте российских товаров в Республику Беларусь НДС исчисляется как при обычном экспорте по ставке 0% при условии документального подтверждения указанной операции (ст. 2 Соглашения).

Таким образом, хотя установленный порядок налогообложения и схож с общепринятым, ввиду отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в отношении белорусских и российских товаров при их перемещении через таможенную границу России и Белоруссии он имеет свои особенности.

При ввозе товаров из Республики Беларусь в Россию НДС обязаны уплачивать российские импортеры, т.е. лица, которые осуществляют операции по ввозу товаров на территорию РФ. При этом импортер обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных товаров, представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и документы, перечисленные в п. 6 Положения. До этой же даты необходимо уплатить НДС (п.п. 5, 6 Положения).
Импортерам белорусских товаров необходимо обратить внимание на следующие особенности документального оформления операций по ввозу товаров.

1. При ввозе на территорию РФ белорусских товаров и товаров, происходящих из России, НДС уплачивается налоговым органам (а не таможенным) (п. 1 разд. I Положения, Письмо ФТС России № 01-06/45416, ФНС России № ШТ-6-03/1244@ от 22.12.2006).

2. При ввозе из Белоруссии в Россию товаров, страной происхождения которых Белоруссия не является, НДС уплачивается таможенным органам в общеустановленном порядке, так как под термином «товары» в Соглашении понимаются только товары, происходящие из территории Белоруссии и России (Закон № 181-ФЗ).
Для подтверждения страны происхождения товара в конкретном государстве - участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли необходимо представление таможенным органам страны ввоза сертификата о происхождении товара формы № СТ-1 или декларации о происхождении товара.
В соответствии с п. 15 Правил оригинал сертификата происхождения товара представляется вместе с грузовой таможенной декларацией и другими документами, необходимыми для осуществления таможенного оформления.
Пунктом 19 Правил установлено, что товар не считается происходящим из данной страны до тех пор, пока не будут представлены документы и (или) сведения, подтверждающие его происхождение.
Таким образом, сертификат о происхождении товара формы № СТ-1 служит основой для определения страны происхождения товара.

3. Ввоз товаров из Белоруссии облагается по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 4 разд. I Положения). Чтобы определить ставку НДС, по которой облагается ввозимый из Белоруссии товар, необходимо:
а) найти код ТН ВЭД (Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности) ввозимого товара в Таможенном тарифе РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 № 718);
б) сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в соответствующий перечень товаров, облагаемых при их ввозе на таможенную территорию РФ по ставке НДС в размере 10%. Эти перечни устанавливает Правительство РФ;
в) при наличии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 10%;
г) при отсутствии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 18%.

В настоящее время действуют следующие перечни:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41).

4. Существует перечень товаров, ввоз которых из Белоруссии не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) (п. 7 разд. I Положения). В частности, к таким товарам относятся медицинские товары, художественные ценности, все виды печатных изданий, оборудование и комплектующие, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал и т.д.

5. Налог уплачивается в месяце, следующем за месяцем, в котором ввезенные товары были приняты на учет (п. 5 разд. I Положения), до 20 числа. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет товаров.

6. При ввозе товаров из Белоруссии в налоговую инспекцию одновременно представляется отдельная налоговая декларация и пакет соответствующих документов (п. 6 разд. I Положения). Форма и порядок заполнения декларации (налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь утверждены Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.
Вместе с декларацией представляется заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов. Форма Заявления и порядок его заполнения приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по импорту из Белоруссии, утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.

Кроме указанных выше представляются следующие документы (п. 6 разд. I Положения):
1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;
2) договор (его копия), на основании которого товар был ввезен;
3) транспортные документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики Беларусь;
4) товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика.

7. НДС, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии, налогоплательщик вправе принять к вычету в порядке, установленном НК РФ (п. 8 разд. I Положения). (Это положение касается только лиц, являющихся плательщиками НДС. Лицам, не являющимся плательщиками данного налога, следует учесть «ввозной» НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.)

Экспортерам товаров в республику Беларусь необходимо обратить внимание на следующие основные моменты.
Экспорт товаров в Республику Беларусь облагается НДС по ставке 0% при условии документального подтверждения этой операции (ст. 2 Соглашения).

Ставка НДС 0% при экспорте товаров в Белоруссию применяется при одновременном соблюдении следующих условий:
- экспортируемые товары происходят из территории РФ, т.е. произведены в России (Закон № 181-ФЗ);
- экспортируемые товары облагаются НДС при их ввозе на территорию Белоруссии в соответствии с белорусским законодательством (Закон № 181-ФЗ, ст. 2 Соглашения). Товары, освобождаемые от налогообложения НДС при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь, перечислены в ст. 4 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость». Кроме того, сведения об уплате или освобождении от уплаты НДС при ввозе товара в Белоруссию содержатся в Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, один экземпляр которого предоставляется российскому продавцу белорусским покупателем.

Если же российский товар при ввозе в Белоруссию в соответствии с белорусским законодательством не облагается НДС, то применять ставку 0% продавец не вправе (абз. 1 ст. 2 Соглашения).

В этом случае реализация российского товара облагается в зависимости от вида товара по ставке 10% или 18% либо освобождается от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Подтвердить нулевую ставку продавец должен в течение 90 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения, Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-07-15/164). В числе подтверждающих документов нужно представить (п. 2 разд. II Положения):
- договор (его копию) на поставку товара в Белоруссию;
- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки от покупателя;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой белорусского налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения от налогообложения при ввозе);
- копии транспортных, товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого товара.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налоговые органы могут потребовать представить также иные документы, не поименованные в разд. II Положения.

Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) они не выставляют счета-фактуры своим покупателям и заказчикам. Однако при экспорте товаров в Республику Беларусь применяются нормы Положения о взимании косвенных налогов, а не Налогового кодекса. Пунктом 6 разд. 1 Положения установлено, что белорусские покупатели обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета счета-фактуры российских продавцов. Следовательно, российские экспортеры, в том числе и использующие УСН, обязаны эти счета-фактуры выставлять. В счете-фактуре такие организации не указывают ни ставку, ни сумму НДС, а делают пометку «Без НДС». Следовательно, обязанности по подтверждению обоснованности применения нулевой ставки по НДС у таких налогоплательщиков не возникает.

При экспорте товаров в Республику Беларусь на счете-фактуре, выписанном белорусскому покупателю, необходимо проставить отметку налогового органа в порядке, который утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 № 3н.
Чтобы проставить отметку на счете-фактуре, в налоговую инспекцию по месту учета следует представить (п. 2 Порядка проставления отметок):
1) заявление о проставлении отметки на счете-фактуре, составленное в произвольной форме;
2) счет-фактуру, заполненный в установленном порядке.
После получения счета-фактуры с отметкой налогового органа необходимо передать его белорусскому покупателю.

Если в установленный срок экспорт не подтвержден, придется заплатить НДС по одной из общих ставок – 10 или 18%. Налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абз. 2 п. 3 разд. II Положения).

Право подтвердить факт экспорта и вернуть уплаченный НДС после того, как истек 90-дневный срок, сохраняется у экспортера в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога.

Раздельный учет НДС

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Поэтому, если организация ведет торговую деятельность на внутреннем рынке и поставляет товар на экспорт, следует вести раздельный учет НДС по затратам, приходящимся на эти два вида деятельности. Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может определить его самостоятельно, отразив в приказе об учетной политике. Критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности. Когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт, при приобретении товаров (работ, услуг) он может не знать, будут ли в дальнейшем товар или произведенная готовая продукция реализованы на территории Российской Федерации или на экспорт. Если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету в общеустановленном порядке, а в дальнейшем налогоплательщик заключает договор реализации части товаров (готовой продукции) на экспорт, возникает вопрос, в какой момент следует восстановить ранее принятый к вычету НДС: в момент реализации продукции на экспорт или в момент подписания договора.

На практике налоговые органы часто требуют восстановления НДС в момент подписания договора. Тем не менее, ряд писем ФНС России и Минфина России содержат противоположное мнение. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ указано, что, если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт.

Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-08/117: восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта. Рассмотрим порядок восстановления в бюджет принятого к вычету НДС при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.

Пример 10

Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.
Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб.
В декабре приобретенный товар был реализован: 70% – на внутреннем рынке, 30% – на экспорт.

В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками:

Дт	Кт	Сумма, руб.
В ноябре 2008 г. , >
		177 000	Оплачен товар поставщику
		150 000	Товары оприходованы на склад
		27 000	Отражен НДС по приобретенным товарам
		20 000	Учтены транспортные расходы
		3 600	Отражен НДС со стоимости транспортных расходов
		15 000	Начислены общехозяйственные расходы
		2 700	Отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы
		33 300	Принят к вычету предъявленный НДС
В декабре 2008 г.
		9 990	Восстановлен в бюджет НДС в части пропорции, относящейся к товарам, реализованным на экспорт ((27 000 + 3 600 + 2 700)х30%)
На дату подтверждения экспортной операции
		9 990	Принят к вычету ранее восстановленный НДС, приходящийся на подтвержденный экспорт

Услуги по перевозкам импортных и экспортных грузов

В современной внешней торговле перевозка грузов может осуществляться авто- и железнодорожным транспортом, реже – морским (речным) или авиатранспортом.
Подтверждающим документом служит соответствующая (авто-, авиа, железнодорожная, морская) накладная. Указанные документы, построчно переведенные на русский язык, являются основанием для отнесения затрат на перевозку грузов к расходам в целях налогообложения прибыли.

Перевозку груза может осуществлять как иностранная компания, так и российский перевозчик.

В отношении иностранного перевозчика у российской организации могут возникнуть обязанности налогового агента по налогу на прибыль, т.к. согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией и не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности через постоянное представительство, подлежат обложению налогом у источника выплаты. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в связи с осуществлением ими международных перевозок, производится у источника выплаты по ставке 10% (п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором, заключенным между Россией и страной постоянного местопребывания перевозчика. Положения международного договора имеют приоритет перед положениями внутреннего законодательства РФ (ст. 7 НК РФ). В этом случае иностранная фирма должна подтвердить свое местоположение, предоставив документы в соответствии с требованиями международного договора и п. 1 ст. 312 НК РФ.
Поскольку в соответствии со ст. 148 НК РФ услуги, оказанные иностранными перевозчиками, признаются услугами, оказанными за пределами РФ, объекта обложения НДС не возникает.

При оказании услуг российскими перевозчиками организации, ведущей внешнеэкономическую деятельность, необходимо иметь в виду следующее. Как установлено пп. 2 п. 1 ст. 164, услуги по перевозке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров (за исключением перевозок железнодорожным транспортом) облагаются НДС по ставке 0%. Услуги по перевозке на железнодорожном транспорте облагаются НДС по ставке 0% на основании п. 8 ст. 164.
Соответственно компания-перевозчик, выполняя услуги по международным перевозкам, должна выставлять счета-фактуры с указанием ставки 0%.

Многие торговые компании приобретают товары за рубежом. Поскольку покупка импортной продукции, как правило, сопровождается длительными процедурами транспортировки и таможенного оформления, на практике довольно часто возникает вопрос: как корректно сформировать в учете себестоимость этого товара? Ответ на этот вопрос нашла Яна Лазарева.

Для правильной организации учета импортных товаров, в том числе принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, ключевое значение имеет момент перехода права собственности.

К сожалению, при подписании внешнеторговых контрактов стороны иногда оставляют без внимания этот пункт договора, ограничиваясь определением базисных условий поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Базисные условия поставки - это специальные условия, распространяющиеся на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров, среди прочего они определяют момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров, распределение расходов, принятие товаров, обязательства по страхованию при перевозке.

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета транспортно-заготовительные расходы обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Вместе с тем, переход права собственности на товар не урегулирован ни правилами толкования торговых терминов Инкотермс, ни положениями международного права, а именно Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980 г.). Для решения этого вопроса статья 7 Конвенции отсылает нас к нормам национального права, которое, в свою очередь, предоставляет сторонам возможность самостоятельно закрепить в договоре - правом какой страны (поставщика или покупателя) будет регулироваться сделка (). При отсутствии этого условия к договору применяется право страны поставщика (). При таком подходе для принятия товара к учету российскому покупателю предстоит ознакомиться с законодательством страны, в которой товар заказан. Стоит отметить, что такой подход может привести к спорам с ревизорами, которые, вероятнее всего, предпочтут руководствоваться российским законодательством при проверке правомерности вычета «ввозного» .

Получается, что лучше все-таки заранее определить условие о переходе права собственности, сделать это можно тремя способами.

Во-первых, посредством прямого указания места и времени перехода соответствующего права.

Во-вторых, через нормы применяемого права, которые регулируют отношения между сторонами сделки.

И, в-третьих, указав в соглашении, что момент перехода права собственности на товар приравнивается к моменту перехода риска случайной гибели товара, согласно правилам Инкотермс.

На практике «учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику. Получается, что компания становится собственником товара, который пока находится в пути. При этом фирма продолжает нести расходы, непосредственно связанные с приобретением этой продукции, вплоть до ее доставки на склад. Как же правильно сформировать себестоимость импортного товара в бухучете и величину прямых расходов в налоговом учете

Себестоимость в бухучете

В результате внешнеторговой сделки, российская компания понесет ряд расходов, которые предстоит корректно отразить в учете. В числе наиболее распространенных затрат можно выделить: контрактную стоимость самого товара, накладные расходы, не включенные в контрактную стоимость, таможенные пошлины и иные траты.

Правила отражения в бухучете данных о материально-производственных запасах, к которым относятся и товары, установлены (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н).

Продукция, право собственности на которую перешло к организации-покупателю, принимаются ею к бухучету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на покупку, за исключением НДС (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

В свою очередь, к фактическим затратам относятся, в частности: суммы, уплачиваемые в соответствии с внешнеторговым контрактом иностранному поставщику, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая затраты по страхованию (при условии, что эти затраты не включены в цену товара) и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара (в том числе вознаграждение таможенному представителю за таможенное оформление).

А в состав ТЗР, перечень которых является открытым, входят в числе прочего такие расходы как: затраты по погрузке товаров в автомобиль и их транспортировка, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору и плата за хранение продукции в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях (п. 70 Методических указаний).

«Учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику.

Замечу, что порядок учета ТЗР является элементом учетной политики ( », утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н). Фирма вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать такие траты: включать в фактическую себестоимость или отражать в составе расходов на продажу текущего месяца (п. 13 ПБУ 5/01).

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета ТЗР обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Хозяйственные средства признаются активами компании (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). А суммы, уплаченные за товары, находящиеся в пути, должны быть отражены в бухучете на счетах расчетов как дебиторская задолженность (п. 10 Методических указаний).

Получается, что импортный товар необходимо принять к учету в момент, когда к российскому покупателю перешли связанные с ним риски и выгоды, что происходит обычно одновременно с переходом права собственности.

По собственному усмотрению фирма может отражать поступление продукции с использованием счета 41 «Товары» или счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Выбранный метод организация закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Как правило, бухгалтеры отказываются от применения счетов 15 и 16, организуя на счете 41 аналитику, позволяющую получать всю необходимую информацию о передвижении товара с момента перехода права собственности и до момента поступления товара на склад.

Правила и исключения

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Однако из любого правила есть исключение. Так, согласно пункту 26 ПБУ 5/01, товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухучете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (Письмо Минфина РФ от 26.12.2011 г. № 07-02-06/256).

Следовательно, себестоимость импортной продукции может уточняться вплоть до фактического поступления товара на склад компании или отгрузки их покупателю, минуя склад фирмы.

Вместе с тем, нельзя исключить ситуацию, при которой документы по расходам, подлежащим включению в себестоимость (на практике это касается в основном ТЗР), поступят в организацию после оприходования товара на склад, а то и вовсе после его реализации. Допустим, все описанные действия произошли в течение календарного года. В этом случае большинство бухгалтеров отнесут «опоздавшие» затраты на счет 44 «Расходы на продажу» с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчета о финансовых результатах.

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению. Однако из любого правила есть исключение...

Если по условиям учетной политики организация формирует фактическую себестоимость с учетом ТЗР, то, по моему мнению, необходимо произвести корректировку фактической себестоимости товара и себестоимости продаж, если продукция была реализована. Так можно обеспечить применение вышеуказанного учета.

Кроме того, отнесение «опоздавших» затрат на счет 44 с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчет о финансовых результатах может привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности. Ведь фактическая себестоимость признается расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (Дебет 90, субсчет 90-2 Кредит 41; , утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). А, значит, подлежит раскрытию по строке «Себестоимость продаж» Отчета о финансовых результатах.

Для отражения в бухучете «опоздавших» затрат допустимо применять счет 44, если информация о таких расходах будет раскрыта в отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства (то есть, по строке «Себестоимость продаж»). Для этого целесообразно организовать обособленное ведение учета таких расходов, например, на отдельном субсчете или путем ведения соответствующей аналитики по счету 44. Способ учета этих расходов можно раскрыть в учетной политике организации.

И в налоговом учете

Порядок определения расходов по торговым операциям регламентирован , согласно которой к прямым тратам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и траты на доставку купленной продукции до склада заказчика.

К косвенным относятся все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце.

К сожалению, законодатель не раскрыл конкретный перечень работ и услуг, включаемых в . Поэтому обратимся к институтам, понятиям и терминам иных отраслей права ().

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). В свою очередь, раздел «Транспорт и связь» ОКВЭД (ОК 029-2001, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст), включает подраздел 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность», в котором выделены следующие виды услуг, как то, например, «Транспортная обработка грузов и хранение (в том числе погрузка и разгрузка грузов независимо от вида транспорта, используемого для перевозки)» и другие.

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД...

Таким образом, организация сможет отнести к прямым расходам не только оплату транспортных услуг за перевозку товаров, но и оплату услуг контрагентов по погрузке и выгрузке продукции, а также оплату за временное хранение груза. Правомерность такого подхода подтверждают служители Фемиды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). Согласны с этим и чиновники. Так, финансисты полагают, что к транспортным расходам относятся, в частности, траты на хранение товаров во время таможенного оформления, за пользование вагонами в период транспортировки и в период таможенного оформления, расходы по оплате вынужденного простоя вагонов в период таможенного оформления, комиссионное вознаграждение экспедиторам, осуществляющим доставку товаров. (п. 5 Письма Минфина РФ от 11.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/105).

Финансовое ведомство допускает и включение в состав прямых расходов по торговым операциям суммы уплаченных ввозных таможенных пошлин и сборов при условии, если такой порядок формирования стоимости предусмотрен учетной политикой (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 г. № 03-03-06/1/335).

При этом расходы по страхованию не участвуют в формировании стоимости товаров, а учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного периода ( , ). К косвенным расходам также относятся затраты на услуги по предпродажной подготовке товара, например расходы на упаковку, наклейку радиозащитных этикеток (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 г. № 03-03-06/1/465).

Транзитная торговля

Отдельного внимания заслуживает вопрос о налоговом учете расходов на доставку импортного товара при транзитной торговле. Вернемся к нормам , где прямо предусмотрено отнесение к прямым расходам затрат на транспортировку покупных товаров до склада покупателя. Однако при транзитной торговле товар поступает на склад конечного потребителя, минуя склад самого покупателя. Все сказанное позволяет предположить, что расходы на доставку при транзитной поставке организация вправе признать единовременно в составе косвенных расходов. Однако подобное вольномыслие может привести к налоговым спорам, подтверждением чему служит арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2011 года по делу № КА-А40/2563-11 предметом судебного разбирательства между инспекцией и организацией стали расходы по доставке автомобилей на склад дилера. Контролеры отнесли эти расходы к прямым и настаивали, что в соответствии со статьей 320 НК РФ, эти траты подлежали учету исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Организация учла спорные расходы в составе косвенных. Материалами дела установлено, что товары приобретались организацией на условиях CIF Ханко (Финляндия) и CIF Палдиски (Эстония). А в соответствии с договорами, заключенными организацией, поставка осуществлялась до склада дилера. При этом доставка производилась с таможенного склада Ханко в Финляндии или Палдиски в Эстонии без отгрузки на склады организации. Суд отметил, что в этой ситуации к прямым расходам не относятся транспортные траты, связанные с реализацией товара, понесенные в связи с доставкой товара до склада дилера. Поэтому позиция налоговиков признана неправомерной.

Также примечателен спор, который рассматривался ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2012 года по делу № А27-1294/2012. Основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод инспекции о неправомерном включении фирмой в расходы, уменьшающие базу по , прямых расходов в завышенном размере за счет включения в расчет среднего процента стоимости реализованных транзитных товаров. Проанализировав положения статей 268, 320 НК, суды исходили из того, что транспортные расходы транзитного товара не могут относиться к прямым, как не связанные с доставкой их на склад фирмы. Такие транспортные расходы учитываются в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Послесловие

Подводя черту под вышеизложенным, выделим основные моменты, которые необходимо принимать во внимание бухгалтеру торговой компании (импортера):

1) согласование с иностранным поставщиком и внесение во внешнеторговый контракт условия о переходе права собственности на товар;

2) установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета:

• способа учета транспортно-заготовительных расходов (для сближения с налоговым учетом целесообразно включать данные затраты в фактическую себестоимость товаров);
• способа учета поступления товаров (в случае применения для этих целей счета 41 целесообразно раскрыть аналитику или субсчета, которые будут использованы для организации учета);

3) установление в учетной политике для целей налогового учета (для сближения бухгалтерского и налогового учета):

• перечня прямых расходов, связанных с приобретением товаров (в части затрат, относимых к транспортным расходам). В числе таких затрат можно указать, например, затраты на погрузку и разгрузку товаров, вознаграждение таможенных представителей за услуги по таможенному оформлению. Иные виды затрат определяются с учетом особенностей организации транспортировки товара;
• способа учета ввозных таможенных пошлин и сборов путем их включения в состав прямых расходов.

Ну и, наконец, поскольку нормативно-правовые акты по бухучету и НК РФ предусматривают различные способы учета в отношении отдельных расходов (например, расходов на страхование), возможно не удастся избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Как следствие, станет неизбежным применение .

Яна Лазарева , для журнала «Расчет»

Руководство по НДС для экспортеров и импортеров

Как заплатить экспортный и импортный НДС на таможне. Чем подтвердить экспорт и как возместить уплаченный НДС. В чем отличие экспорта работ или услуг от экспорта товаров. Экспортные и импортные операции со странами Таможенного союза.

Учет импортных товаров

Бухгалтерский и налоговый учет импортных товаров. Расчет таможенного НДС при ввозе ценностей. Документы для вычета ввозного НДС.

Налоговый учет импортных товаров

Ваша компания начинает ввозить товары из-за рубежа? Тогда у вас наверняка возникло много вопросов, с которыми вы раньше не сталкивались. Например, как и в каком периоде принять к вычету НДС, который уплатили при импорте? По какой стоимости отразить товары в налоговом учете? Эти и другие важные аспекты, связанные с учетом импортных товаров, мы рассмотрим в данной статье. Кроме того, сориентироваться в порядке расчета налогов импортерами вам поможет схема ниже.

Какие документы импортеры подают в банк для валютного контроля

Вам наверняка понадбится оформить в банке паспорт сделки. Какие документы при этом нужно сдать в банк, вы узнаете из таблицы ниже.

Документ, который нужно сдать в банк	Основание
Паспорт импортной сделки в двух экземплярах вместе с внешнеторговым контрактом. Паспорт сделки нужно оформить, если сумма контракта превышает в эквиваленте 50 000 долл. США. Чтобы проверить, подпадает ли сделка под этот лимит, используйте курс Банка России на дату заключения договора	Инструкция Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И, форма справки о валютных операциях приведена в приложении № 1 к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И
Справка о валютных операциях, которую нужно представить в банк вместе с платежным поручением на списание денег в оплату приобретаемых товаров
Таможенная декларация и два экземпляра справки о подтверждающих документах*. Их необходимо передать в банк не позднее 15 календарных дней со дня, следующего за датой выпуска товаров таможенниками	Приложение 1 к Положению Банка России от 1 июня 2004 г. № 258-П

* Эти документы нужно сдавать в банк, только если компания оформляла паспорт импортной сделки.

Как рассчитать НДС при ввозе товаров

Обычно компании помещают ввозимые из-за границы товары под так называемую таможенную процедуру «выпуск для внутреннего потребления». В этом случае НДС нужно уплачивать в полном объеме. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ. Причем это касается даже тех организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения или «вмененный» режим. Правда, при этом уплаченный «ввозной» налог эти компании к вычету поставить не могут. Исключение составляют лишь некоторые импортируемые товары, перечень которых содержится в статье 150 кодекса. Они освобождены от «ввозного» налога. К таковым относится, например, определенное технологическое оборудование, аналоги которого в России не производятся. В том числе комплектующие и запчасти к нему.

Обратите внимание: НДС по импортным товарам вы будете платить таможенникам. То есть такой налог вы перечислите в составе общих таможенных платежей.

Теперь посмотрим, как рассчитать сумму НДС. При этом будем ориентироваться на общие правила, которые действуют для импорта. Но имейте в виду, что для расчета НДС при ввозе товаров из Таможенного союза (то есть из Республики Беларусь и Казахстана) предусмотрен отдельный порядок для расчета НДС, а также вычетов этого налога. Основные его особенности приведены в таблице ниже.

Какие особенности по уплате и вычету НДС предусмотрены для импорта товаров из Таможенного союза

Основные правила для расчета НДС при ввозе товаров из Таможенного союза	Где об этом сказано
Уплату «ввозного» НДС контролируют налоговики, а не таможенники (как это происходит при общем порядке)	Статья 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г., пункт 1 статьи 2 Протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол)
Налоговая база по НДС — это стоимость товаров по договору и сумма акцизов. При этом стоимость товаров пересчитывают в рубли по курсу на дату их принятия на учет. Включать в налоговую базу какие-то дополнительные расходы компании-импортера, которые не входят в цену поставки, не нужно	Пункт 2 статьи 2 Протокола, письмо Минфина России от 9 апреля 2012 г. № 03-07-14/42
Налог надо уплатить не позднее 20-го числа следующего месяца после того, как компания приняла ввезенные товары на учет	Пункт 7 статьи 2 Протокола
В налоговую инспекцию необходимо сдать специальную декларацию по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств — участников Таможенного союза. Не позднее 20-го числа следующего месяца после принятия товаров на учет. Причем такую декларацию представляют также и «спецрежимники»	Пункт 8 статьи 2 Протокола, приказ Минфина России от 7 июля 2010 г. № 69н
Вместе со специальной декларацией в инспекцию надо представить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Кроме того, приложить выписку банка, подтверждающую уплату налога, договор на приобретение товаров, транспортные (товаросопроводительные) и другие документы, указанные в пункте 8 статьи 2 Протокола	Пункт 8 статьи 2 Протокола, форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утверждена в приложении № 1 к Протоколу «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза…»
Чтобы принять уплаченный налог к вычету, в книге покупок нужно зарегистрировать заявление о ввозе товаров с отметками инспекторов об уплате НДС. Кроме того, в книге покупок необходимо указать реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату «ввозного» налога	Пункт 17 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137

Важно!

Для вычета НДС, уплаченного при ввозе товаров из Таможенного союза, действует специальный порядок. И еще. Бывают ситуации, когда товар, закупленный за пределами Таможенного союза, транзитом пересекает территорию Белоруссии или Казахстана. В этом случае налог уплачивайте как при обычном импорте товаров. То есть специальный порядок, действующий для товаров из Таможенного союза, использовать не нужно. На это указали чиновники из Минфина России в письме от 7 июля 2011 г. № 03-07-13/01-24.

Итак, сначала определимся со ставкой налога. Это 18 или 10 процентов в зависимости от вида товара, который ваша компания ввозит. Это следует из пункта 5 статьи 164 кодекса. Какие товары облагаются по ставке 10 процентов, мы перечислили ниже.

По каким товарам действует ставка «ввозного» НДС в размере 10 процентов

1. Продовольственные товары , которые входят в перечень, установленный постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

2. Товары для детей , перечисленные в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

3. Периодические печатные издания и книжная продукция , указанные в перечне, который установлен постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41.

4. Медицинские товары , список которых утвержден постановлением Правительства РФ от 15 сентября 2008 г. № 688.

После того как вы определились со ставкой налога, его размер вы можете рассчитать по следующей формуле:

А как определить таможенную стоимость импортируемых товаров? Здесь действуют правила, которые установлены Соглашением от 25 января 2008 г. «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза». Согласно этому Соглашению при расчете таможенной стоимости товаров за основу, как правило, берут цену внешнеторговой сделки. Заметьте, названный документ применяется при любом (!) импорте товаров, а не только ввезенных из Таможенного союза.

Ставки таможенной пошлины приведены в Едином таможенном тарифе Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, утвержденном решением Комиссии Таможенного союза от 18 ноября 2011 г. № 850.

Сумму НДС уплачивают в рублях. Перечислить налог нужно до выпуска товаров таможней (подп. 1 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Как принять к вычету «ввозной» НДС

НДС, уплаченный при импорте, вы можете принять к вычету. Для этого проверьте, чтобы выполнялись следующие условия, прописанные в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ:

• ваша компания приобрела товар для операций, облагаемых НДС;
• товар вы приняли к учету;
• у вас есть документы, подтверждающие уплату налога.

Чтобы налоговики не усомнились в праве на вычет, лучше запастись подтверждением от таможенников, что ваша компания уплатила НДС (письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. № 03-07-08/252). Форма этого документа установлена приказом ФТС России от 23 декабря 2010 г. № 2554. А выдают его таможенники по просьбе организации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 117 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ.

Вычеты «ввозного» налога отразите по строке 180 раздела 3 в обычной декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. № 104н.

Чтобы принять «ввозной» налог к вычету, вам нужно зарегистрировать в книге покупок следующие документы: таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие уплату НДС. Это указано в пункте 17 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Правда, как отразить эти документы в книге покупок, в правилах не говорится. Но вы можете воспользоваться рекомендациями, которые дали налоговики УФНС России по г. Москве в письме от 5 июля 2010 г. № 16-15/070201. Хотя это письмо относится к периоду действия старых правил, по сути их можно использовать и сейчас. Итак, в графе 2 «Дата и номер счета-фактуры» книги покупок приведите номер таможенной декларации и дату, указанную на штампе «Выпуск разрешен». А номер и дату платежного поручения на уплату НДС укажите в графе 3 «Дата оплаты счета-фактуры продавца».

Обратите внимание, что в журнале учета регистрировать таможенную декларацию и налоговые платежки не нужно. Это прописано в пункте 15 Правил ведения журнала учета счетов-фактур.

Скажем и о ситуации, когда налог вместо компании платит таможенный брокер. Какие документы в данном случае нужно зарегистрировать в книге покупок, вы можете узнать из комментария ниже. Само собой, у вас должен быть договор с таможенным брокером и акты на оказанные им услуги.

Если импортер пользуется услугами таможенного брокера, в книге покупок нужно зарегистрировать платежку на возмещение ему уплаченного НДС

Комментирует Анна Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

— Импортер, который применяет общую систему налогообложения, вправе принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров. Для этого он должен зарегистрировать в книге покупок таможенную декларацию на ввозимые товары и платежное поручение на НДС. Кроме того, желательно иметь на руках подтверждение о перечислении такого налога и от таможенников. Его форма установлена приказом ФТС России от 23 декабря 2010 г. № 2554.

В случае если организация пользуется услугами таможенного брокера, который в соответствии с договором перечисляет «ввозной» НДС, в книге покупок импортеру нужно указать реквизиты таможенной декларации и поручения на уплату налога брокером. Копии этих документов необходимо получить от брокера. Также в книге покупок надо отразить платежное поручение, по которому организация-импортер возместила брокеру расходы по НДС.

В каком порядке учесть импортные товары при расчете налога на прибыль

Перейдем к налоговому учету для компаний, применяющих общую систему. А о том, как определяют стоимость товаров и учитывают расходы компании на «упрощенке», вы можете прочитать в комментарии ниже.

Компании на «упрощенке» определяют стоимость импортных товаров по курсу на дату их учета в расходах

Разъясняет Александр Косолапов, начальник отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

— Если ваша компания применяет упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», в налоговом учете стоимость импортных товаров определяйте по курсу Банка России на дату, когда компания реализует их покупателям. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 июня 2011 г. № 03-11-06/2/93. Такой порядок нужно использовать независимо от того, перечислила компания предоплату иностранному поставщику или же оплатила товар после его отгрузки.

Суммы «ввозного» НДС вы вправе включить в расходы по мере их уплаты на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Что касается таможенных пошлин и сборов, данные затраты также можно списать по мере оплаты. Это предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Как пересчитать стоимость товаров

Стоимость товаров, которая выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату, когда право собственности перешло к вашей компании. Поэтому момент перехода права собственности лучше всегда четко прописывать в договорах с иностранными контрагентами.

Другой порядок действует для ситуаций, когда покупатель оплачивает товары авансом. Тогда для расчета стоимости товаров вам нужно взять курс на день, когда ваша компания перечислила предоплату продавцу. Правда, часто покупатели перечисляют поставщикам частичный аванс. Значит, стоимость товаров будет складываться из двух частей. Первую вы определите по курсу на дату предоплаты. Вторую — по курсу на дату перехода права собственности к вашей компании. Об этом сказано в письме Минфина России от 13 мая 2010 г. № 03-03-06/1/328.

Списывать стоимость импортных товаров на расходы вы будете, как обычно, по мере их реализации.

Что делать с таможенными пошлинами и сборами

Теперь о том, как поступить с уплаченными таможенными пошлинами и сборами. Здесь вам нужно исходить из того порядка, который прописан в учетной политике компании. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ позволяет как включать такие платежи в стоимость товаров, так и списывать их отдельно. Это указано в статье 320 и подпункте 1 пункта 1 статьи 264.

Важно!

В налоговом учете таможенные пошлины и сборы можно включить в стоимость товаров или списывать отдельно в зависимости от того, какой порядок предусмотрен в учетной политике вашей компании.

То же самое можно сказать и о других расходах, которые связаны с покупкой импортных товаров. Например, о затратах на их перевозку и хранение.

Ваша компания все расходы, связанные с приобретением товаров, учитывает отдельно? Тогда расходы на доставку товаров до склада компании относите к прямым, а остальные траты — к косвенным.

Как считать курсовые разницы

К счастью, выданные поставщику авансы переоценивать вам не придется. Это предусмотрено в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Другое дело, если ваша компания оплачивает товары после их отгрузки. Тогда задолженность перед продавцом нужно пересчитывать на последнее число каждого месяца.

При этом у вас возникнет положительная или отрицательная курсовая разница, которую вы включите во внереализационные доходы или расходы. Такой порядок установлен в подпункте 7 пункта 4 статьи 271 и подпункте 6 пункта 7 статьи 272 кодекса.

Как упростить работу

Чтобы не пришлось отражать временные разницы по ПБУ 18/02, лучше и в бухгалтерском, и в налоговом учете переоценивать обязательства в валюте на конец месяца.

Заметим однако, что нормы Налогового кодекса РФ по моменту переоценки обязательств в валюте не вполне однозначны. Так, в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 кодекса сказано, что курсовые разницы нужно считать на конец отчетного периода, которым может быть и квартал.

Однако в бухгалтерском учете переоценку делают на конец месяца. Поэтому удобнее так же считать курсовые разницы и по налогу на прибыль, чтобы не приходилось отражать временные разницы по ПБУ 18/02.

В любом случае порядок учета курсовых разниц советуем прописать в учетной политике компании. Чтобы подстраховаться, вы также можете узнать позицию вашей налоговой инспекции по этому вопросу.

Кроме того, курсовую разницу не забудьте учесть и на дату оплаты товара.

Бухгалтерский учет импортных товаров

Бухгалтерский учет импортных товаров в целом он схож с налоговым. Но есть и различия.

Так, в бухучете в стоимость товаров обычно входят все расходы, связанные с их приобретением. В том числе уплаченные таможенные пошлины и сборы. Это указано в пункте 6 ПБУ 5/01. Впрочем, торговые компании могут затраты на заготовку и доставку товаров относить к расходам на продажу и учитывать на счете 44 (п. 13 ПБУ 5/01).

В то же время при расчете налога на прибыль, как мы видели, любые расходы, связанные с покупкой товаров, компания может по своему усмотрению списывать отдельно.

В этой статье мы расскажем об основных действиях, которые совершают бухгалтеры организаций-импортеров. Материал адресован компаниям, применяющим общую систему налогообложения, и закупающим товар для дальнейшей перепродажи у поставщиков из других стран (кроме Беларуси и Казахстана).

Открыть паспорт сделки

Очень часто в обязанности бухгалтера в числе прочего входит оформление паспорта сделки по импортному контракту. Правда, в некоторых компаниях за паспорта сделок отвечают другие службы: менеджеры, специалисты по таможенным операциям и т.д. Но даже и в этом случае бухгалтеры обычно вносят свой вклад — например, собирают бумаги, взаимодействуют с сотрудниками банка.

Что же такое паспорт сделки? Это документы и сведения, которые импортер обязан передать в банк, где открыт валютный счет, и откуда будут перечисляться деньги зарубежному поставщику. По сути, паспорт сделки является инструментом, позволяющим контролировать соблюдение валютного законодательства.

Паспорт сделки открывают не всегда. Он необходим только в ситуации, когда общая сумма контракта превышает в эквиваленте 50 тысяч долларов США по курсу Центробанка на день подписания. Об этом говорится в пункте 3.2 Инструкции Банка России от 15.06.04 № 117-И и в пункте 1.2 Положения Банка России от 01.06.04 № 258-П.

Чтобы оформить паспорт сделки, нужно заполнить специальный бланк. В нем есть поля для всевозможных данных: реквизитов иностранного контрагента, даты, номера и суммы контракта, валюты и пр.

Кроме того, необходимо собрать пакет документов. В него войдет контракт, разрешение органа валютного контроля (если оно требуется) и другие. Передать их можно как в бумажном, так и в электронном виде.

Получив заполненный бланк и документы, сотрудники банка должны открыть паспорт сделки. Добавим, что за нарушение правил оформления паспортов сделок для импортеров предусмотрен штраф: для должностных лиц от 4 тыс. до 5 тыс. руб., а для юридических лиц — от 40 тыс. до 50 тыс. руб. (ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ).

Определить дату перехода права собственности на товар

Чтобы правильно отразить импортную сделку в бухгалтерском и налоговом учете, нужно точно знать, в какой момент к импортеру перешло право собственности на товар.

Многие допускают ошибку, полагая, что право собственности переходит одновременно с рисками и обязанностью нести расходы. На самом деле покупатель может принять риски и затраты в один день, а право собственности на импортную продукцию к нему перейдет в другой.

О моменте перехода рисков можно судить по термину, используемому в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс». Так, если в контракте применяется аббревиатура FOB, это означает, что покупатель принимает все риски утраты или повреждения, как только продавец погрузит товар на борт судна в оговоренном порту. Термин CIP означает, что риски переходят к покупателю в пункте назначения, обозначенном в контракте и т.д.

Что касается права собственности, то момент его перехода может быть прописан отдельным пунктом контракта (к примеру, по дате выпуска в свободное обращение согласно отметке на ГТД). Но иногда подобное упоминание отсутствует. В этом случае все зависит от того, законами какой страны по условиям сделки руководствуются продавец и импортер.

Если это российское законодательство, то нужно применять положения Гражданского кодекса. В нем говорится, что в зависимости от особенностей договора право собственности переходит в момент вручения товара покупателю, перевозчику или отделению связи (ст. 458 ГК РФ). А при передаче через третье лицо — в момент получения коносамента или другого товаросопроводительного документа (п. 3 ст. 224 ГК РФ).

Если это законодательство страны поставщика, то бухгалтеру придется разбираться в тонкостях зарубежных правовых актов. Такой вариант является самым рискованным, и на практике импортеры стараются по возможности его избегать.

Учитываем таможенные платежи

Величину таможенных пошлин и сборов рассчитывают сотрудники таможни. Перечислить эти платежи нужно в процессе таможенного оформления.

Пошлины начисляются как процент от таможенной стоимости товара. Импортер должен учесть пошлины в налоговом и бухгалтерском учете в рублевом эквиваленте по курсу на день уплаты.

Таможенные сборы представляют собой фиксированную сумму в рублях.
В бухгалтерском учете и пошлины, и сборы необходимо включить в стоимость товара. Это прямо следует из пункта 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В налоговом учете таможенные платежи можно учесть одним из двух способов: либо отнести на текущие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо включить в стоимость товара (п. 2 ст. 254 НК РФ). Налогоплательщик вправе выбрать любой из двух вариантов, и закрепить его в учетной политике.

Обратите внимание: если в налоговом учете организация списывает таможенные платежи в расходы, то в бухучете придется отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Пример 1

Компания приобрела импортный товар. Величина таможенной пошлины составила 2 800 долларов США, сумма таможенного сбора — 2 000 руб. Таможенные платежи перечислены 18 октября 2011 года (курс 30,737 руб. за доллар). Бухгалтер сделал проводки:

- 86 064 руб. (2 800 дол. х 30,737 руб./дол.) — перечислены таможенные платежи;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 2 000 руб. — перечислены таможенные сборы;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней»
- 88 064 руб. (86 064 + 2 000) — таможенные платежи включены в стоимость товара

В учетной политике компании закреплено, что для целей налогообложения таможенные пошлины и сборы включаются в текущие расходы. В связи с этим появилась проводка:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 17 613 руб. (88 064 руб. х 20 %) — отражено отложенное налоговое обязательство.

Отразить стоимость доставки и хранения

В бухгалтерском учете услуги по транспортировке и хранению импортного товара следует включить в стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете у организации есть право выбора: можно списать на текущие затраты, а можно — на стоимость импортированной продукции.

Если способ учета, выбранный компанией для целей налогового учета, отличается от способа, применяемого в бухучете, необходимо показать отложенное налоговое обязательство.

Учитываем НДС

Налог на добавленную стоимость по импортной поставке также рассчитывают таможенники. Заплатить нужно в процессе таможенного оформления.

В дальнейшем «импортный» НДС можно принять к вычету. Для этого нужно выполнение следующих условий: товар поставлен на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ) и предназначен для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 2

Организация импортирует продукцию зарубежного завода-изготовителя для дальнейшей продажи на российском рынке. Сумма НДС, перечисленного на таможне, равна 70 000 руб. После уплаты налога бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 70 000 руб. — перечислен НДС на таможне;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 «Взаиморасчеты с таможней»
- 70 000 руб. — отражен НДС, уплаченный на таможне.

После того, как товар поставлен на учет и отражен по дебету счета 41, бухгалтер принял к вычету «импортный» НДС и сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 70 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

Отражаем стоимость товара и курсовые разницы

Курс, по которому импортер должен учесть зарубежный товар, зависит от момента перечисления денег иностранному поставщику.

Если импортер расплатился авансом, то стоимость товара нужно отражать в учете по курсу, действующему на дату оплаты. Позже, когда право собственности перейдет к импортеру, пересчитывать стоимость не нужно. Данное правило действует как для бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 3/2006), так и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если импортер перечислил деньги после того, как получил право собственности на товар, стоимость отражается в учете по курсу на дату перехода права собственности, и в момент оплаты не корректируется. Это справедливо и для бухгалтерского учета (пп. 3 и 6 ПБУ 3/2006), и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ). На день оплаты и в БУ и в НУ необходимо показать .

Бывает, что одна часть платы за товар переведена авансом, а вторая — после перехода права собственности. В этом случае стоимость также формируется двумя частями: первая часть — по курсу на день предоплаты, вторая часть — по курсу на день перехода права собственности. Причем, по второй части нужно показать курсовую разницу.

Пример 3

По контракту с иностранным поставщиком компания закупила товар на сумму 150 000 евро*. 8 октября 2011 года импортер перечислил предоплату в сумме 100 000 евро (курс 43,2614 руб. за евро). Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52
- 4 326 140 руб. (100 000 евро х 43,2614) — перечислена предоплата

13 октября 2011 года к импортеру перешло право собственности на товар (курс 42,8785 руб. за евро). В бухучете появились проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 6 470 065 руб. (4 326 140 руб. + (50 000 евро х 42,8785 руб./евро)) — отражена закупочная стоимость товара;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
- 4 326 140 руб. — зачтена предоплата

21 октября 2011 года импортер окончательно рассчитался с поставщиком, перечислив ему оставшиеся 50 000 евро (курс 42,9858 руб. за евро). Бухгалтер создал проводки:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 52
- 2 149 290 руб. (50 000 евро х 42,9858) — перечислены деньги в счет оплаты товара;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 5 365 руб. (50 000 евро х (42,9858 - 42,8785) — показаны расходы, возникшие из-за уменьшения курса евро.

В налоговом учете стоимость товара составила 6 470 065 руб. В октябре 2011 года бухгалтер включил во внереализационные расходы в сумме 5 365 руб.

* Для простоты мы не учитываем в данном примере таможенные платежи и стоимость доставки и хранения.

Осуществление деятельности ВЭД подразумевает ведение операций с иностранными партнерами как на территории страны, так и за ее рубежом. В рамках деятельности осуществляются торговые, инвестиционные операции, внесение вкладов в УК организаций, оформление аренды и другие. В статье расскажем про бухгалтерский учет ВЭД, разберем особенности учета импорта и экспорта товаров.

Особенности документального учета ВЭД

В учете данных по операциям используется стандартный план счетов. Для получения достоверной информации применяются отдельные субсчета, позволяющие обособить данные по обычной и внешнеэкономической деятельности. К особенностям ведения деятельности относятся:

• Наличие расчетов, осуществляемых в валюте. Необходимость ведения учета в российских рублях обязывает предприятия производить пересчет валют с учетом возникающей курсовой разницы.
• Возникновением дополнительных оправдательных документов.
• Применения особого порядка налогообложения НДС.

Основным документом, на котором основывается учет, является ФЗ от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Ведение ВЭД обязывает предприятия использовать дополнительные формы первичного учета, не используемые для отражения операций внутри страны. Формы, заполненные на иностранном языке, подлежат переводу.

Документы, часто используемые в учете:

Документ	Описание
Паспорт сделки	Подтверждает законность операции и имеет сведения, необходимые для осуществления контроля
Контракт	Заключаются с иностранными партнерами
ГТД	Заполняется на каждую партию при перемещении товаров или помещении под таможенный контроль
Инвойс	Оформляется продавцом для покупателя и содержит данные о товаре
Лицензии, сертификаты, страховой полис	Полный перечень необходимых документов представляет орган, осуществляющий контроль

К импортным операциям относятся оказание услуг, приобретение интеллектуальной собственности, осуществление работ.

В учете операций важным моментом является формирование себестоимости товаров. Фактическая себестоимость при импорте включает пошлины за таможенное оформление товаров, сборы, плата услуг лица, представляющего интересы при транспортировке или оформлении груза. Принятие на учет производится по курсу, установленному на дату предварительной оплаты или фактического перехода прав.

НДС при проведении импортных операций

При прохождении таможенного контроля предприятие обязано уплатить НДС, без оплаты которого товар не выпускается из зоны временного хранения. В случае задержки платежа производится начисление пени. Налоговой базой для НДС является сумма стоимости товаров, отраженных в декларации, пошлины и акциза.

Налог, уплаченный при прохождении таможенного контроля, предъявляется к вычету при соблюдении условий:

• Полученный товар оприходован на учет.
• Товар используется для осуществления операций, выручка по которым облагается НДС.
• Имеются первичные документы на товар и его транспортировку.
• Произведена уплата таможенного НДС.

Пример операций по импорту товаров

Предприятие ООО «Кондитер» оформило контракт на поставку импортных товаров стоимостью 5 тысяч долларов. Конвертация составила 2 000 рублей, таможенный НДС – 54 000 рублей. Отгрузка произведена после предоплаты 01.12.2016 г. Величина таможенного сбора составила 10%. Курс покупки валюты составил 60 рублей на дату оплаты. В учете ООО «Кондитер» производятся записи:

1. Отражено списание рублевого эквивалента: Дт 57 Кт 51 на сумму 300 000 рублей;
2. Учтена конвертация: Дт 52 Кт 57 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
3. Учтена оплата стоимости услуги: Дт 91/2 Кт 51 на сумму 2 000 рублей;
4. Произведена предоплата поставщику за товар: Дт 60 Кт 52 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
5. Отражено начисление таможенного НДС: Дт 19 Кт 68 на сумму 54 000 рублей;
6. Учтена оплата НДС на таможне: Дт 68 Кт 51 на сумму 54 000;
7. Учтена оплата сбора: Дт 76 Кт 51 на сумму 30 000 рублей;
8. Отражен приход товара: Дт 41 Кт 60 на сумму 300 000 рублей;

Оприходования товара производится после перехода права собственности. Момент перехода отражается в контракте на поставку. При сохранении прав на товар за иностранным партнером учет осуществляется за балансом.

Учет проведения экспортных операций

При проведении экспортных операций товар вывозится за территорию страны для дальнейшего использования без права на возврат. Операции сопровождаются уплатой вывозных пошлин, размер которых определяется стоимостью товара, заявленной в декларации. Установлен определенный порядок действий при осуществлении экспорта.

Основные документы экспортера	Характеристика документа
Составление экспортного контракта с учетом правил «Инкотермс»	Контракт содержит данные о сторонах, товаре, стоимости, момент перехода права собственности, порядка и сроках доставки, оплаты. Документ имеет важное значение для оформления сделки и тщательно рассматривается при проверках ИФНС
Оформление паспорта сделки	Документ составляется в банке при величине сделки, превышающей 50 000 долларов США и содержит основные параметры операции
Выписка счета-фактуры с записью в книге продаж	Документ оформляется по 0 ставке НДС в течение 5 дней с даты отгрузки. Счет-фактура не составляется при проведении предварительного платежа

В обороте используются первичные документы по подтверждению отгрузки, оплаты, услуг посредника. Учет продаж по экспортным операциям ведется обособленно от деятельности, осуществляемой на территории страны.

Учет НДС при проведении экспортных операций

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт применяется «0» ставка НДС. Предприятия, соблюдающие требования законодательства по оформлению операций, имеют право принять к вычету суммы налога, предъявленные поставщиком. Для подтверждения экспорта и получения налогового вычета необходимо:

• Оформить поступление товара (работ, услуг).
• Зарегистрировать счет-фактуру по поставке в книге покупок.
• Выставить счет-фактуру на отгрузку с регистрацией в книге продаж
• Представить декларацию в ИФНС.
• Приложить к декларации пакет документов, перечень которых приведен в ст. 165 НК РФ.

Пример учетных операций экспорта

Предприятие «Морина» заключило контракт на экспортную отгрузку товара. Таможенная стоимость составила 20 000 евро. Сбор составил 0,1%. Себестоимость покупки составила 840 000 (включая НДС в размере 128 135,59) рублей. Расходы на доставку составили 52 000 рублей. Курс евро составил 70 рублей на протяжении всего периода операций. В учете предприятия «Морина» осуществляются операции:

1. Отражена поставка товара от российской компании: Дт 41 Кт 60 на сумму 711 864,41 рублей;
2. Учтен НДС, выставленный поставщиком: Дт 19 Кт 60 на сумму 128 135,59 рублей;
3. Отражена оплата поставщику: Дт 60 Кт 51 на сумму 840 000 рублей;
4. Произведено начисление пошлины: Дт 44 Кт 76 на сумму 1 400 рублей (20 000 х 70 х 0,1%);
5. Учтена уплата таможенной пошлины: Дт 76 Кт 51 на сумму 1 400 рублей;
6. Отражены услуги перевозчика: Дт 44 Кт 60 на сумму 52 000 рублей;
7. Произведена оплата услуг: Дт 60 Кт 51 на сумму 52 000 рублей;
8. Произведено отражение выручки на дату перехода права собственности: Дт 62 Кт 90/1 на сумму 1 400 000 рублей (20 000 х 70);
9. Отражена себестоимость продаж: Дт 90/2 Кт 41 (44) на сумму 763 864,41 рублей;
10. Учтена выручка, полученная от покупателя: Дт 52 Кт 62 на сумму 1 400 000 рублей.
11. После подготовки пакета документов по экспортной отгрузке сумму НДС в размере 128 135,59 рублей, предъявленную поставщиком товара, можно заявить к вычету.

Учет совместного производства на территории РФ

Предприятия, созданные для ведения совместной деятельности, формируют уставный капитал из вкладов каждой стороны. Статус и порядок ведения деятельности организации, зарегистрированной на территории РФ, определяется законодательством страны. СП может быть создано в любой из функционирующих организационных форм. Учредителями могут выстукать как организации, так и физические лица.

Учет полученных от иностранных учредителей вкладов ведется обособленно от долей российских участников. Документация предприятия, зарегистрированного в стране, составляется на русском языке или иностранном в сопровождении перевода. Операции учитываются раздельно, о чем в учетной политике закрепляются основные положения:

• Рабочий план счетов и учет операций по раздельным субсчетам аналитики.
• Доля участия каждой стороны в деятельности предприятия.
• Распределение прибыли, полученной от ведения деятельности (в стандартном варианте определяется в соотношении долей).
• Распределение расходов, понесенных при получении дохода.
• Порядок формирования отчетности, включая формы для внутреннего учета для представления каждому участнику. СП часто используют в деятельности управленческий учет с распределением расходов по местам затрат.

Особенностью учета в СП является использование наряду с российской иностранной валюты. Поступления от участника в инвалюте, пересчитываются по курсу банка России на дату принятия актива. Учет операций в валюте ведется с учетом требований законодательства.

Налогообложение СП осуществляется в соответствии с НК РФ с учетом предотвращения двойного обложения.

Распространенные ошибки при ведении ВЭД

Учет ВЭД сопровождается множеством нюансов, возникающих при использовании таможенного законодательства, международного права и ведения расчетов в валюте

Положение	Неверная позиция	Верная позиция
Учет валютных операций	Учет ведется в валюте или с учетом коммерческого курса валют	При наличии валютных операций учет осуществляется в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату принятия выручки
Условие международного контракта о переходе права	Условие не определено или не отражены варианты при изменении условий платежа или участия посредника	Условие имеет важное значение для определения момента отражения выручки в учете
Корректировка НДС по экспорту	Отсутствует корректировка НДС при невозможности подтвердить экспорт в течение 180 дней	По истечении срока предприятие формирует новый документ – счет-фактуру с указанием ставки НДС в размере 10 либо 18 %, уплачивает недоимку и представляет уточненную декларацию

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. В какие сроки осуществляется уплата экспортной госпошлины?

Перечисление экспортной пошлины производится не позднее следующего после подачи ГТД дня.

Вопрос №2. Имеется ли возможность вернуть экспортный НДС в более поздние сроки?

В случае, если подтверждение нулевой ставки не осуществляется в течение 180 дней, налогоплательщик имеет право подготовить документы и представить пакет в ИФНС в течение 3 лет. Налог, ранее уплаченный по операции, принимается к вычету после прохождения камеральной проверки.

Вопрос №3. Как распределяется НДС по операциям, которые участвуют в экспортных и внутренних отгрузках?

По управленческим расходам в компаниях, ведущих раздельный учет, расходы и НДС распределяются расчетным путем в зависимости от выбранного показателя – пропорционально отгрузке или другого выбранного метода.