Существует несколько видов посреднических договоров: поручения, комиссии и агентирования. Все эти договоры объединяет то, что посредник всегда действует в чужих интересах и за чужой счет. За это он получает вознаграждение от клиента. В договоре поручения такого клиента называют доверителем, в договоре комиссии — комитентом, а в агентском договоре — принципалом. Соответственно, посредников называют поверенным, комиссионером или агентом.

Договор поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Однако при этом доверитель не может постоянно контролировать действия своего поверенного. В этом и заключается особенность договора поручения — отношения сторон носят лично-доверительный характер, а в его основе лежит высокая степень доверия. Об этом свидетельствует и возможность одностороннего отказа от исполнения договора без указания соответствующих причин.

На практике всегда следует внимательно относиться к оформлению доверенности, в которой четко и подробно должны быть описаны полномочия поверенного, а также более детально регламентировать основания прекращения договора поручения.

Поверенный обязан исполнить поручение, данное ему доверителем, лично и в соответствии с указаниями последнего. Поверенный вправе отступить от указаний, если это делается в интересах доверителя, но при этом не выходя за рамки полномочий, определяемых доверенностью.

Гражданский кодекс четко устанавливает два случая, когда при невозможности лично осуществлять действие поверенный может возложить исполнение поручения на своего заместителя:

• поверенный прямо уполномочен на это самим доверителем;
• поверенный вынужден к этому силою обстоятельств для неотложной охраны интересов своего доверителя (п. 1 ст. 187 ГК РФ, п. 1 ст. 976 ГК РФ).

Однако в этих случаях за доверителем также сохраняется право отвода избранного поверенным заместителя. Кроме того, поверенный отвечает перед своим доверителем за выбор заместителя (включая возмещение возможных убытков, причиненных обнаружившейся неудачей выбора), если только сам доверитель прямо не указал в договоре или в доверенности возможного заместителя и никакого выбора у поверенного не было.

Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, а все права и обязанности по договору возникают у комиссионера. Это и является отличительной чертой договора комиссии. При этом комиссионер обязан исполнить принятые на себя обязанности на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями.

Отличия договора комиссии от договора поручения

Во-первых, комиссионер по договору комиссии действует от собст­венного имени, а поверенный по договору поручения — от имени поручителя. Таким образом, поверенный является прямым представителем, а комиссионер — косвенным.

Во-вторых, комиссионер более свободен в выборе способа исполнения поручения комитента, чем поверенный по договору поручения. Отступления комиссионера от указаний комитента могут привести или к получению дополнительной выгоды, или к возникновению убытков. При получении выгоды она делится между комитентом и комиссионером поровну, а в случае возникновения убытков они погашаются за счет средств комиссионера.

В-третьих, договор комиссии в обязательном порядке является возмезд­ным (ст. 991 ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Договор поручения, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны, может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Договор агентирования

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные главой 49 ГК РФ «Договор поручения». Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные главой 51 ГК РФ «Договор комиссии».

Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер — от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта, а также их сочетание.

Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора.

Таблица 1. Сравнительный анализ посреднических договоров

Общим для всех посреднических договоров является то, что посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от доверителя (комитента, принципала) либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки.

Согласно статьям 974 и 999 Гражданского кодекса РФ поверенный (комиссионер, агент) обязаны по исполнении поручения передавать доверителю (комитенту, принципалу) все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.

На практике часто возникает вопрос о сроках такой передачи. Означает ли такая формулировка, что полученное по сделкам должно быть передано по мере реализации и поступления денежных средств на счет посредника или речь идет об окончании срока действия договора?

Как следует из смысла указанных статей, при отсутствии соглашения сторон об ином посредник обязан перечислять доверителю (комитенту, принципалу) суммы, вырученные от продажи товаров, работ, услуг, по мере их поступления, а не по результатам исполнения посреднического договора в полном объеме.

В соответствии с пунктом 9 информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. № 85 обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки на его счет. Неисполнение обязательств такого рода влечет признание просрочки исполнения комиссионером своих обязательств по сделке и штрафные санкции, предусмотренные как самим договором, так и статьей 395 Гражданского кодекса РФ. То же самое можно распространить и на агентский договор и договор поручения.

В соответствии со статьями 974, 999, 1008 Гражданского кодекса РФ поверенный, комиссионер, агент по исполнении поручения обязаны ­представлять отчеты .

На практике налоговые органы требуют от посредников составление актов, считая, что все расходы на работы и услуги должны быть подтверждены актами приемки-передачи, и ничем иным. При этом налоговые инспекторы ссылаются на пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В результате индивидуальные предприниматели, выполняющие функции посредников, вынуждены вместо отчетов оформлять акты.

С другой стороны, налоговые органы, не обнаружив отчетов посредников, пытаются переквалифицировать посреднические договоры в иные, например, в договоры купли-продажи.

Выход из этой ситуации есть: необходимо четко озвучить в договоре, что отчеты поверенного (комиссионера, агента) будут оформляться в виде актов. Это вполне допустимо, так как форма и содержание отчетов — свободные. Для наглядности в качестве приложения к посредническому договору можно приложить образец акта-отчета.

Более подробно о посреднических договорах читайте в статье Д.В. Белоусовой «Сравнительный анализ посреднических договоров» на стр. 11 журнала «Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ» № 11 за 2006 г.

Особенности налогообложения операций по посредническим договорам

Исходя из сравнительного анализа посреднических договоров, их условно можно подразделить на 2 группы:

1-ая группа — посреднические договоры по типу «поручения»: посредник действует от имени клиента и за счет клиента. Клиент опосредованно участвует во всех операциях. Сюда относятся договор поручения и агентский договор, построенный по принципу договора поручения.

2-ая группа — посреднические договоры по типу «комиссии»: посредник действует от своего имени , но за счет клиента. Сюда относятся договор комиссии и агентский договор, построенный по принципу договора комиссии. В данном случае комитент (принципал) несколько отстранен от процесса реализации товаров, работ, услуг. Он поставлен в зависимость от комиссионера (агента), поскольку действия, совершаемые посредником, влекут для комитента (принципала) налоговые последствия.

При этом Гражданский кодекс не содержит никаких положений об извещении посредником комитента (агента) о проведенных им операциях. Такое требование содержится в Налоговом кодексе — посредник должен известить комитента (принципала) о факте реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст. 316 НК РФ). На основании даты, указанной в этом извещении, комитент (агент) и определяет дату реализации.

В практической деятельности стороны, как правило, самостоятельно предусматривают в посреднических договорах немедленное уведомление комитента (принципала) о фактах, которые имеют для него налоговые по­следствия, а также определяют сроки, регулярность, способ представления информации, требования к содержанию извещений.

Налог на доходы физических лиц

Размер вознаграждения в договоре может быть установлен в виде фиксированной суммы, процента от стоимости реализованного товара или как разница в его цене.

За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст. 972 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или прин­ципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления посреднической деятельности, облагаются налогом на доходы физических лиц в обычном порядке, предусмотренном главой 23 Налогового кодекса РФ, то есть по ставке 13 процентов.

Следовательно, и для целей налогообложения НДФЛ вознаграждение, полученное индивидуальным предпринимателем от оказания услуг по договору поручения, комиссии или агентскому договору, в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ, рассматривается как доход.

Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 Гражданского кодекса РФ по­средник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).

Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от ­предпринимательской деятельности не относятся.

Существуют два варианта получения посредником своего вознаграждения:

• перечислением с расчетного счета доверителя (комитента, принципала) на основании отчета и (или) акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант применяется в том случае, когда такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета доверителя (комитента, принципала);
• посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению доверителю (комитенту, принципалу). Размер вознаграждения в данном случае также определяется исходя из отчета и (или) акта об оказании услуг. Причем данный вариант также должен быть отражен в посредническом договоре.

При исчислении налоговой базы доходы, полученные от предпринимательской деятельности, уменьшаются на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональные налоговые вычеты). Кроме того, в состав расходов включается также уплаченный единый социальный налог (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу № Ф08-1488/2006-610А).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Расходы индивидуального предпринимателя на реализацию по­среднического договора компенсируются ему доверителем (комитентом, принципалом). В то же время, если посредник в рамках посреднического договора осуществляет расходы, не возмещаемые доверителем (комитентом, принципалом), то такие расходы посредник вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 октября 2004 г. по делу № А79-2020/2004-СК1-20200). Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/604, от 16 февраля 2006 г № 03-03-04/1/117. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ об обоснованности и документальном подтверждении.

Например, договором комиссии предусмотрена обязанность организации-комитента возмещать индивидуальному предпринимателю-комиссионеру расходы, связанные с хранением товаров. Суммы арендной платы, перечисленные комитентом арендодателю на основании договора аренды склада, заключенного комиссионером, не могут рассматриваться как доход комиссионера. Данные суммы не являются объектом налогообложения по НДФЛ, поскольку индивидуальный предприниматель-комиссионер, заключивший от своего имени договор аренды склада, указанные суммы от организации-комитента не получал.

Если же индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с его предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

В том случае, если индивидуальный предприниматель является комитентом (принципалом), налогооблагаемая база по НДФЛ от реализации товаров с использованием посредника формируется у него в обычном порядке. Суммы вознаграждений, выплачиваемых посредникам, учитываются в составе профессиональных вычетов по НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

Индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров (ст. 156 НК РФ).

Таким образом, налогооблагаемой базой по НДС у посредника будет являться только сумма его вознаграждения за исполнение посреднического договора.

В налоговую базу не включаются:

• суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от комитентов, доверителей и принципалов для исполнения сделки (за исключением вознаграждения);
• суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от покупателей товаров, работ или услуг.

Расчеты с бюджетом по указанным суммам должен провести сам заказчик.

Сформированная индивидуальным предпринимателем налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18 процентов вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. НДС с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника, определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-04-08/215).

НДС, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник — индивидуальный предприниматель может принять к вычету.

В случае если товары, работы, услуги доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение посредника данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), такие, как предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04).

Если индивидуальный предприниматель оказывает посреднические услуги иностранным фирмам, то данные услуги подлежат обложению НДС по ставке налога в размере 18 процентов. Связано это с тем, что местом осуществления деятельности посредника признается территория Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

С 1 января 2006 г. посредников наделили еще одной обязанностью. Согласно новой редакции статьи 161 Налогового кодекса РФ перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность. Эта обязанность распространяется на те случаи, когда посредник заключил договор поручения, комиссии или агентирования с иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика. При реализации товаров, принадлежащих данному иностранному лицу, посредник — индивидуальный предприниматель должен уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателям товаров на территории РФ. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров без включения в них НДС, но с учетом акцизов (если они есть). НДС начисляется при отгрузке (то есть при реализации товаров покупателям). В отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки, принять к вычету сумму НДС из бюджета, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), индивидуальный ­предприниматель не сможет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Часто на практике возникает ситуация, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Получается, что посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Чтобы избежать данной ситуации, необходимо в посредническом договоре четко указать, что комитент (принципал) оплачивает услуги по­средника на момент отгрузки товаров покупателям, например, в процентах от суммы поставки. Такая формулировка договора позволяет не платить НДС, поскольку к посреднику на счет поступили авансовые платежи для комитента (принципала). Поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. До момента отгрузки товаров посредническое вознаграждение считается невыплаченным, пока покупателю не отгружен товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1).

Порядок выставления счетов-фактур по посредническим операциям

Если стороны заключили договор поручения (или агентский договор по типу поручения), то посредник действует от имени доверителя (принципала) и счета-фактуры, соответственно, выставляются доверителем (принципалом) на имя третьего лица (покупателя), минуя агента, с регистрацией их в Книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Несколько иной порядок выставления счетов-фактур действует в рамках договора комиссии (агентирования по типу комиссии).

При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Первый экземпляр передается покупателю, второй хранится у посредника, в Книге продаж этот счет-фактура не регистрируется, а просто подшивается в журнал ­регистрации выставленных счетов-фактур.

Реквизиты выставленного на имя покупателя счета-фактуры посредник указывает в своем отчете по исполнению посреднического договора перед комитентом (принципалом). Комитент (принципал) в течение пяти дней со дня отгрузки товара дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером на имя посредника в двух экземплярах (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 03-1-08/2029/16@). Один экземпляр комитент (принципал) передает посреднику, а второй регистрирует в книге продаж и хранит в журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).

Посредник не регистрирует у себя в книге покупок полученный счет-фактуру (п. 11 Правил), но хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).

Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС отражает собственник проданного товара — комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги (п. 24 Правил).

Каких-либо особенностей в порядке выставления посредником счетов-фактур на суммы вознаграждения Правила не содержат. На сумму вознаграждения посредник выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру по посредническому договору. Этот счет-фактура регистрируется у посредника в установленном порядке в Книге продаж, а у комитента (принципала, доверителя) — в Книге покупок.

В то же время посредник может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента (принципала, доверителя) товаров, работ, услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Сложности «таможенного» НДС

НДС, уплаченный при ввозе товаров из-за границы, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.

Однако официального перечня документов, на основании которых российский импортер может применить вычет по НДС, уплаченному на таможне посредником, не существует.

Налоговые органы считают, что комитент (принципал) вправе произвести вычет «таможенного» НДС на основании счета-фактуры, выставленного на его имя посредником. Причем выделенный в этом документе налог должен соответствовать сумме, указанной в таможенной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2004 г. № 24-11/79072).

А по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67, после постановки ввезенного товара на учет комитент (принципал) может принять к вычету НДС на основании таможенной декларации (ее копии) и документов, подтверждающих уплату посредником налога на таможне. Следовательно, посреднику при осуществлении импортных операций необходимо обязательно прилагать к своему отчету таможенную декларацию или ее копию.

Если посредник на упрощенной системе налогообложения

Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда посредник — индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, а его комитент (принципал) находится на общей системе налогообложения.

Денежные средства, полученные от комитента (принципала, доверителя), за исключением посреднического вознаграждения, не являются доходом и не учитываются посредником для исчисления налоговой базы. Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения доходов, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ. А подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, за исключением вознаграждения поверенного. Данная позиция подтверждается также письмами Минфина России от 3 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/113 и от 26 мая 2005 г. № 04-02-05/2/24.

При этом не имеет значения, где находятся денежные средства: на счету посредника — индивидуального предпринимателя или были перечислены комитенту (принципалу, доверителю). Даже в том случае, если посредник использует полученные денежные средства в собственных целях для осуществления своей хозяйственной деятельности, они не могут быть признаны его доходом. Денежные средства не являются индивидуально определенными вещами, поэтому, будучи переведенными комитентом (принципалом, доверителем) на расчетный счет посредника, они смешиваются с его собственными денежными средствами. Соответственно, посредник распоряжается всей суммой денежных средств, находящейся на его расчетном счете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2006 г. по делу № А52-6115/2005/2).

Однако при этом не следует забывать, что у посредника существует обязанность передать денежные средства комитента (принципала, доверителя) в соответствии с условиями посреднического договора или по его требованию.

При применении упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС. Однако, несмотря на это, он должен выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур своему комитенту (принципалу). Такую позицию неоднократно высказывал Минфин России в своих письмах (см., например, письмо от 22 марта 2005 г. № 03-04-14/03). Но такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать НДС в бюджет по реализуемым им товарам комитента.

Что же касается своего собственного посреднического вознаграждения, то на его сумму посредник счет-фактуру выставлять комитенту (принципалу) не должен (письмо Минфина России от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98).

Аналогичный порядок действий будет и у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.

Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, является комитентом (принципалом), он при определении объекта налогообложения учитывает доходы по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются. Избранный индивидуальным предпринимателем объект налогообложения — «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов», — в данном случае роли не играет.

При этом комиссионное вознаграждение, уплаченное комиссионеру (агенту) по договору комиссии (агентирования), является составной частью этих доходов вне зависимости от того, уплачивается ли оно после совершения сделки (сделок) или посредник самостоятельно его удерживает из доходов, поступающих индивидуальному предпринимателю.

Если посредник на ЕНВД

Порядок действий в отношении определения доходов и выставления счетов-фактур у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), аналогичен тому, который применяется посредниками на упрощенной системе. Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.

Большинство посредников осуществляет розничную торговлю товарами, принадлежащими комитенту (принципалу, доверителю). А в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м., согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ, должен применяться ЕНВД. В этой связи на практике возникает много вопросов по тому, какую систему налогообложения должен применять посредник.

Данную ситуацию разъяснил Минфин России в своих письмах от 6 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/160 и от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124. Специалисты финансового ведомства пришли к мнению, что из статьи 990 Гражданского кодекса РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и поэтому он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.

А вот что касается деятельности комиссионера по осуществлению розничной торговли, то она подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). В том случае, когда комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

То есть если комиссионер осуществляет деятельность от своего имени и в помещении комитента, то никто из них не будет платить ЕНВД.

Другая ситуация, по мнению специалистов Минфина России, складывается, если стороны используют агентский договор по типу поручения. Доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через собственный или арендуемый принципалом на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Пример
Компания применяет общую систему налогообложения. В марте компания заключила договор с комиссионером на продажу товаров оптом. Согласно договору комиссионер участвует в расчетах с покупателями.

Комиссионное вознаграждение посредника составляет 10 процентов от суммы выручки, полученной при продаже товаров. Согласно договору комитент обязан возместить комиссионеру расходы на погрузку товаров на транспорт и стоимость доставки товаров покупателям.

Компания отгрузила комиссионеру партию товаров для реализации. Стоимость товаров в налоговом и бухгалтерском учете составляет 250 000 руб. Бухгалтер выписал накладную. В накладной он сделал отметку, что компания передает товары комиссионеру для реализации. Счет-фактуру бухгалтер не составлял.

В учете бухгалтер отразил передачу товаров комиссионеру проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
250 000 руб. — передали товары комиссионеру на реализацию.

В марте комиссионер получил 100-процентную предоплату от покупателя в размере 354 000 руб. Комиссионер выставил покупателю авансовый счет-фактуру. Копию авансового счета-фактуры комиссионер передал компании-комитенту.

На основании данных счета-фактуры комиссионера бухгалтер компании-комитента оформил счет-фактуру на предоплату. Составленный счет-фактуру он зарегистрировал в книге продаж за I квартал.

В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары» КРЕДИТ 62
354 000 руб. — учли задолженность комиссионера по перечислению оплаты;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 ? ? 18/118) — начислили НДС с предоплаты.

В апреле посредник отгрузил товары покупателю. Стоимость товаров составляет 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Право собственности на товары переходит к по- купателю в момент отгрузки. Посредник составил счет-фактуру на отгрузку и передал его копию компании-комитенту.

Бухгалтер компании-комитента также оформил счет-фактуру на отгрузку. Этот счет-фактуру бухгалтер зарегистрировал в книге продаж за II квартал.

На дату отгрузки товаров комитент вправе заявить вычет НДС с аванса. Поэтому счет-фактуру на предоплату бухгалтер отразил в книге покупок.

В учете продажу товаров бухгалтер отразил так:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
354 000 руб. — отразили реализацию товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. — начислили НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
250 000 руб. — списали стоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов»
54 000 руб. — приняли к вычету НДС с предоплаты.

В налоговом учете бухгалтер включил в доходы выручку в размере 300 000 руб. (354 000 — 54 000). Эти доходы бухгалтер отразил в декларации по налогу на прибыль за полугодие.

В апреле комиссионер перечислил компании-комитенту выручку от продажи товаров. Из выручки комиссионер удержал свое вознаграждение, а также расходы на погрузку и доставку товаров. Данные затраты, оплаченные комиссионером, составили 10 000 руб. без НДС, так как перевозчик применяет упрощенку.

Комиссионер составил отчет о выполнении поручения комитента. Этот отчет комиссионер передал комитенту. Комитент сообщил комиссионеру, что согласен с отчетом. Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.

Комиссионное вознаграждение составляет 35 400 руб. с учетом НДС — 5400 руб. (354 000 ? x 10%). НДС с комиссионного вознаграждения комитент принял к вычету. Для этого счет-фактуру на комиссионное вознаграждение бухгалтер компании-комитента зарегистрировал в книге покупок. В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
30 000 руб. (35 400 - 5400) — учли комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
5400 руб. — отразили НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
5400 руб. — приняли к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.

Кроме того, бухгалтер отразил в учете расходы, которые компания должна возместить комиссионеру:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»
10 000 руб. — учли расходы на погрузку и доставку товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
35 400 руб. — отразили удержание комиссионером комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
10 000 руб. — отразили удержание комиссионером транспортных расходов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
308 600 руб. (354 000 - 35 400 - 10 000) — поступила выручка от реализации товаров.

При расчете налога на прибыль бухгалтер компании-комитента включил в расходы:

— стоимость товаров — 250 000 руб.;

— комиссионное вознаграждение — 30 000 руб.;

— расходы по погрузке и доставке товаров — 10 000 руб.

Эти расходы бухгалтер учел в декларации за полугодие.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета	Порядок учета
	у комиссионера		у комитента
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию	Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н	Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ	Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов	Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров	-	-	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 ,	Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н	Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ	Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»	Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99	Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ	Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н	Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре		-	150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента			177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента	-	004 «Товары, принятые на комиссию»	150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары	62, субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров»	51 «Расчетный счет»	5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара		60, субсчет «Расчеты по доставке товаров»	5 900
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров		90-1 «Выручка»	17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	2 700
Удержано комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»	17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»	5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
Перечислены деньги комитенту	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	51 «Расчетный счет»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров	45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18)	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Начислен НДС по проданным товарам	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера	90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.)	44 «Расходы на продажу»		15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером		76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.)	44 «Расходы на продажу»		5 000
Учтен НДС по транспортным расходам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.)	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

В рамках оказания бухгалтерских услуг у нас заказали консультацию по бухучету взаимоотношений комиссии, на основе материалов которой была написана эта статья.

Бухгалтерский учет у комиссионера

Совершает сделки комиссионер от своего имени, права и обязанности по сделке, а также все спорные вопросы решает комиссионер. Сделки совершаются за счет комитента.

Все документы для третьих лиц будут выставлены от комиссионера.

Товар, полученный комиссионером от комитента учитывается у комиссионера на забалансовом счете, право собственности на товар комиссионеру не переходит. Комиссионер использует счет 004.

Как только перешло право собственности на товар к покупателю, услуга считается оказанной комиссионером. Комиссионер готовит отчет, в котором это указывает. Отчет комиссионер предоставляет в сроки указанные в договоре, если сроки не указаны, то по общему правилу отчет будет считаться принятым в течение 30 дней со дня получения отчета от комиссионера. Комитент платит комиссионеру вознаграждение (какое именно указывается в договоре комиссии).

Комиссионер может принимать участие в расчетах, тогда покупатель может переводить деньги ему или не принимать участие в расчетах, тогда покупатель деньги переводит комитенту, а комитент потом отправляет комиссионеру вознаграждение комиссионеру.

Учет выручки у комиссионера ведется на счете 90.01 Выручка. На счет44 ведется учет расходов.

Датой оказания услуг у комиссионера считается дата принятия отчета комитентом.

Принимаем товар от комитента по ТОРГ-12 с указанием договора комиссии.

У комиссионера отражаем на забалансовом счете Д 004.01. Комитент

Реализуем по ТОРГ-12 от комиссионера на покупателя.

Проводки указываем Д 62.01 Покупатель К 76.09 Комитент и К 004.01 – отражаем списание проданного товара с забалансового счета

Готовим Отчет комитенту и Акт на вознаграждение

Д 76.09 Комитент К 62.01 Комитент – на сумму вознаграждения

Д 62.01 Комитент К 90.01.1 Выручка – на сумму вознаграждения

Д 51 Расчетный счет К 62.01 Покупатель при поступлении денег от покупателя

Д 76.09 Комитент К 51 Расчетный счет – перечисляем сумму Комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Налогообложение у комиссионера

Если комитент применяет общий режим налогообложения, то комиссионер, кроме товарной накладной обязательно выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр для покупателя, второй экземпляр для себя. Свой экземпляр счет-фактуры комиссионер регистрирует в журнале учет полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в книге продаж ничего не регистрирует (п. 7 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137, а также абз. 6 п. 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137).

С 1 января 2015 года такой журнал обязательно ведут посредники, которые выставляют документы от своего имени и такой журнал в электронном виде сдают в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, даже если они не являются плательщиками НДС. Данные счета-фактуры передаются от комиссионера комитенту, можно в качестве копии счета-фактуры, выставленного покупателю. Комитент уже выставляет от себя свою счет-фактуру в двух экземплярах на покупателя, по дате выставления счет-фактуры от комиссионера на покупателя. Второй экземпляр получает комиссионер и регистрирует у себя в журнале учет полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в книге покупок ничего не регистрирует.

Если получена предоплата от покупателя на счет комиссионера и комиссионер применяет общий режим налогообложения, то в налогооблагаемую базу по НДС входит только часть суммы, относящаяся к вознаграждению.

Экспорт операций через комиссионера в страны таможенного союза ЕАЭС (Казахстан, Белоруссия, Армения, Киргизия)

Комиссионер заключает договор с Покупателем из страны ЕАЭС. Готовит ТОРГ-12 и счет-фактуру или УПД, указывает ставку 0% в документах. При транспортировке товара выписывает CMR. Товар передаем перевозчику. Перевозчик доставляет товар, получает отметку о доставке в CMR от покупателя и забирает свой экземпляр. Покупатель в стране ЕАЭС уплачивает НДС и предоставляет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (в 2-х экземплярах), а также экземпляры подписанных документов комиссионеру.

Комиссионер передает все документы комитенту, а комитент подтверждает ставку 0%, предоставив вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость:

1. Договор комиссии
2. Договор купли-продажи между комиссионером и покупателем
3. Товарные накладные и счета-фактуры или УПД
4. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (оригинал)

Бухгалтерский учет и налогообложение у Комитента на общем режиме налогообложения (ОСНО)

Комитент передает товар комиссионеру по ТОРГ-12 с обязательным указанием договора комиссии, что отражается записью: Д 45.01 Комиссионер (товар) К 41.01 Товар.

После того, как товар реализован комиссионером, комитент получает отчет от него и отражает в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 62.01 Комиссионер К 90.01.1 Выручка - на сумму реализации товара комиссионером покупателю

Д 44.01 Расходы на продажу К 60 Комиссионер – на сумму комиссионного вознаграждения

Д 60 Комиссионер К 62.01 Комиссионер – на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного из выручки.

Д 90.02.1 Себестоимость продаж К 45.01 Комиссионер (товар)

В какие сроки комиссионер предоставляет отчет комитенту? Сроки должны быть прописаны в договоре. В идеале сразу после исполнения сделки, комиссионер предоставляет отчет, а комитент отражает все данные у себя в бухгалтерском и налоговом учете. Встречаются и такие варианты договора, когда отчет предоставляется в течение 1-10 дней после отчетного месяца, когда совершались сделки по договору комиссии. Независимо от того, когда предоставлен отчет от комиссионера, комитент все сделки будет отражать у себя по дате реализации товара комиссионера покупателю, это будет влиять, в том числе, и на расчет налогов.

Для правильного расчета налога на добавленную стоимость, записи в книгу покупок и продаж отражаются на момент:

1. когда был получен аванс от покупателя комиссионером
2. когда был реализован товар покупателю комиссионером

Согласно абзацу 4 статье 316 НК РФ комиссионер обязан известить комитента о реализации товара покупателю в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Как уже было описано выше только комитент может подтвердить ставку НДС 0%.

В статье была подробно описана схема работы по договору комиссии у комиссионера и комитента.

Если у Вас остались вопросы по работе по договору комиссии, готовы проконсультировать Вас по этим вопросам. Хотите заключить договор на бухгалтерское обслуживание? Звоните по телефонам, указанным на сайте!

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?

Несколько слов о правовых вопросах

Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) субкомиссии с другим лицом, оставаясь за действия субкомиссионера перед комитентом.

В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации - комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.

Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?

По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ ):

• день отгрузки товаров покупателю;
• день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.

Сразу возникает вопрос: а на какую дату должна определяться налоговая база по НДС у торговой организации - комитента, передавшей товары комиссионеру на реализацию? Сначала порассуждаем о том, какие, собственно, могут быть варианты.

Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120 ), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011 ,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010 ).

Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?

Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.

Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.

Мнение Минфина

То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36 , ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@ ).

Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС - квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно - составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.

Мнение судей

Конечно, указанную выше позицию оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.

Номер дела	Вывод судей
Постановление от 14.03.2013 по делу № А56-7502/2012	Моментом определения налоговой базы по НДС является дата передачи (отгрузки) товара покупателям
Постановление от 18.04.2012 по делу № А56-28193/2011	Передача товаров от комитента комиссионеру не является реализацией товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Налог начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю
Постановление от 24.01.2012 по делу № А56-22357/2011	НДС начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю. Комиссионер обязан известить комитента о состоявшемся факте отгрузки товаров покупателю, однако неисполнение этой обязанности комиссионером не влечет отсутствия у комитента налоговой обязанности по отражению реализации товаров, поскольку факт отгрузки товаров покупателю является объективным обстоятельством, возникшим и существующим независимо от того, уведомлен ли о возникновении данного факта комитент

Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю ) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году - с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» . В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, ст. 167 НК РФ , и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.

Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.

С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос о том, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) - организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.