Вопрос об образовании постоянного представительства на территории Российской Федерации в настоящее время весьма актуален, так как основная доля налоговых поступлений от иностранной организации приходится на налог на прибыль иностранной организации и НДС. Поэтому увеличение налоговых поступлений в бюджет по налогу на прибыль напрямую зависит от того, образует ли иностранная организация постоянное представительство на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ). Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
Под прибылью иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, понимаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
Наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;
Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
Осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Основным критерием квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство, по мнению налоговых органов (см. приказ МНС России от 28.03.03 г. № БГ-3-23/150), является регулярность осуществления деятельности. Регулярной признается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 7.04.2000 г. № АП-3-06/124, далее - Положение (т.е. деятельность, осуществляемая более 30 дней). В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
Согласно Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал (далее - Типовая конвенция), являющейся основой для разработки международных соглашений, термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью и частично осуществляется предпринимательская деятельность организации. Этот термин, в частности, включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или другое место добычи природных ресурсов. Если иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность в России через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Комментарии к Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР (далее - Комментарии) определяют следующие условия образования постоянного представительства:
Существование места деятельности, т.е. помещения или в некоторых случаях станков или оборудования;
Место деятельности должно быть постоянным, т.е. должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
Осуществление предпринимательской деятельности организации через это постоянное место деятельности.
Аналогичные положения содержатся и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее - Международные соглашения).
Таким образом, термин «постоянное представительство» в российском и международном законодательстве практически совпадает, однако есть и принципиальные отличия.
Место осуществления деятельности
В примерный перечень возможных видов мест осуществления самим иностранным юридическим лицом деятельности в России, объединенных общим понятием «постоянное представительство», включены не только и не столько конкретные виды подразделений иностранного юридического лица, а именно виды мест деятельности самого иностранного юридического лица. При этом перечень всех возможных (конкретных) мест деятельности определен не исчерпывающим образом и не закрыт.
Для квалификации предпринимательской деятельности как деятельности через постоянное представительство необходимо исходить из статуса и характера деятельности налогоплательщика - иностранного юридического лица, а факт регистрации представительства или филиала в России и осуществления именно ими предпринимательской деятельности в Российской Федерации не имеет решающего значения в целях налогообложения. Например, если организация помимо ведения подготовительной деятельности путем зарегистрированного в Москве офиса осуществляет в данном субъекте также основную деятельность вне данного помещения, то постоянным представительством будет признаваться как раз не зарегистрированное в налоговых органах место деятельности.
Отметим, что ни НК РФ, ни Международные соглашения не требуют в качестве обязательного условия квалификации предпринимательской деятельности как деятельности через постоянное представительство наличия имущества или имущественной базы иностранных организаций на территории Российской Федерации. Постоянное представительство может также существовать без помещения, или для необходимости ведения деятельности может быть использовано некоторое пространство. Также не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или место деятельности может находиться на другом предприятии (например, там, где иностранная организация имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию, см. Комментарии).
Согласно Международным соглашениям и НК РФ постоянное представительство иностранной организации не образуется в случае осуществления организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности. Содержащийся в данных актах перечень видов деятельности, не приводящих к образованию постоянного представительства, является исключением и создает презумпцию наличия постоянного представительства, если иностранная организация осуществляет иные виды деятельности, чем предусмотрено этим перечнем. Подготовительный и вспомогательный характер деятельности представительства может быть определен в зависимости от основной деятельности организации.
В связи с изложенным перечисленные в Международных соглашениях и НК РФ виды деятельности не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство в случае их исключительного осуществления и при условии, что совокупная деятельность постоянного места носит подготовительный и вспомогательный характер. А там, где основная цель постоянного места деятельности идентична с основной целью деятельности организации, она не должна рассматриваться как осуществляющая подготовительную и вспомогательную деятельность.
Регулярность деятельности или постоянство места деятельности
По этому критерию возникает основное отличие понятия «постоянное представительство» в НК РФ (регулярность деятельности) и в Международных соглашениях (постоянное место деятельности).
В Международных соглашениях определение термина «постоянное место деятельности» отсутствует. Комментарии устанавливают, что место деятельности должно носить определенную степень постоянства, т.е. не иметь временного характера. Место деятельности, не будучи организовано для временного пользования, может составить постоянное представительство, даже если существует в течение очень короткого периода времени ввиду специального характера деятельности организации или вследствие определенных обстоятельств (например, неудачные инвестиции) и было ликвидировано раньше предполагаемого времени. Деятельность может быть непостоянной, но операции должны иметь регулярный характер.
Между тем четкого определения рассматриваемого понятия Комментарии не содержат. В связи с этим целесообразно было бы обратиться к отечественному законодательству. Однако в НК РФ критерий постоянства места деятельности заменен абсолютно иным критерием - регулярностью деятельности. Определение регулярности деятельности не содержится в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Предложение МНС России обращаться при определении регулярности деятельности к Положению, на наш взгляд, является не самым удачным, поскольку для целей налогообложения само понятие «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения, а квалифицирует деятельность иностранной организации, и с ним связывается обязанность уплачивать налоги, поименованные в Международных соглашениях.
Нам представляется, что, поскольку согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах фактические суммы налога определяются по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый), критерий регулярности деятельности имеет смысл оценивать применительно к совокупной деятельности за этот период, а не в отношении продолжительности отдельных хозяйственных операций.
Что же касается термина, указанного в Международных соглашениях («постоянное место деятельности»), то при рассмотрении данного вопроса необходимо оценивать степень постоянства места. На наш взгляд, постоянным местом является в том случае, если предпринимательская деятельность через него с целью извлечения дохода на территории Российской Федерации осуществляется непрерывно или оно может быть признано постоянным при использовании его более двух раз в течение налогового периода.
С большинством иностранных государств, организации которых осуществляют деятельность в России, Российской Федерацией заключены Международные соглашения. Согласно ст. 7 НК РФ при установлении международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, иных правил и норм, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Соответственно при налогообложении иностранных организаций, действующих в Российской Федерации через постоянные представительства, применяются нормы Международных соглашений. Однако, как отмечено выше, в Международных соглашениях отсутствует определение постоянного места деятельности. Как правило, в международных налоговых договорах имеется отсылка к национальному законодательству, если термин не определен. В НК РФ определен другой критерий образования постоянного представительства - регулярность деятельности.
В случае возникновения спорной ситуации неизбежно потребуется легальное определение термина, указанного в Международном соглашении. При разрешении аналогичных судебных споров арбитражные суды практически всегда следуют принципу «преобладания формы над существом», а не наоборот. Для урегулирования спорных ситуаций и установления единого подхода к институту «постоянного представительства» как в международной, так и в национальной налоговой практике необходимо, во-первых, привести понятие «постоянное представительство», указанное в НК РФ, в соответствие с понятием «постоянное представительство», закрепленным в Международных соглашениях, во-вторых, четко определить в НК РФ термин «постоянное место деятельности».
Ведение предпринимательской деятельности
Ключевым моментом в данном вопросе является извлечение иностранной организацией дохода от места деятельности на территории Российской Федерации. В связи с этим следует отметить, что многие налогоплательщики допускают ошибку, полагая, что в случае направления денежных средств от покупателей не на счета в российских банках, а за рубеж постоянное представительство у иностранной организации на территории Российской Федерации не возникает. Между тем прибыль организации, относящаяся к постоянному представительству, возникает, когда деятельность такой организации, действующей через расположенное на территории Российской Федерации постоянное представительство, направлена на извлечение дохода и не зависит от местонахождения банка.
Условий о поступлении выручки на счета российских представительств иностранных компаний НК РФ и Международные соглашения не содержат, так как по российскому законодательству о налогах и сборах налогоплательщиком является иностранная организация - иностранное юридическое лицо, самостоятельно исполняющее обязанности налогоплательщика на территории Российской Федерации в лице своего представительства. Следовательно, и головной офис, и представительство являются единым налогоплательщиком.
Международными соглашениями и нормами национального законодательства определено, что если организация проводит предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог с прибыли организации, но только в той части, которая относится к постоянному представительству. Исходя из данного положения некоторые специалисты в области налогообложения иностранных организаций делают вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль, которую организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство. Соответственно, облагая налогом прибыль, получаемую иностранной организацией в данной стране, налоговые органы этой страны могут рассматривать отдельные источники прибыли, которую организация получает в их стране, и определять наличие «постоянного представительства» применительно к каждому источнику. Однако при этом можно столкнуться с проблемой налогового избежания. Так, если организацией создается в другом государстве представительство, которое не приносит прибыли и не предназначено для создания прибыли, а единственная цель которого - подготовка предпринимательской деятельности, которую организация проводит через независимых агентов или иным способом, то, хотя эта предпринимательская деятельность может быть организована и управляться постоянным представительством, на практике это трудно доказать.
Если иностранная организация организует на территории другого государства постоянное представительство, то, на наш взгляд, в целях создания более эффективного и упрощенного налогового администрирования на нее должна распространяться налоговая юрисдикция данного государства. При этом более предпочтительным было бы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на его территории, независимо от того, поступает ли прибыль от использования постоянного представительства или от другой деятельности на данной территории.
С. АРАКЕЛОВ,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
Межрайонная инспекция МНС России № 38 по г. Москве
Для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин «постоянное представительство» обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков «постоянного представительства»: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности, постоянный характер такой деятельности.
Понятие «постоянное представительство» в целях законодательства РФ о налогах и сборах приводится в ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
Понятие «постоянное представительство» имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов «представительство юридического лица», «представитель субъекта права», определяемых ст. 55 Гражданского кодекса РФ. Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налогов в Российской Федерации.
Как видно, исходя из определения ст. 306 НК РФ, основные признаки «постоянного представительства» полностью согласуются с его признаками, данными в соглашениях об избежании двойного налогообложения, а именно:
наличие любого места деятельности иностранной организации в РФ;
осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;
осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.
Причём в методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённых приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее методические рекомендации) указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.
Рассмотрим эти признаки более подробно.
Постоянное место деятельности. Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находится на территории Российской Федерации.
В НК РФ нет определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, филиалы и представительства. Однако положения п. 2 ст 306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.
Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.
Согласно положениям ст. 5 Комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства и установки, используемые для ведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат иностранной организации или арендуются ею находящиеся в её распоряжении помещения, средства и установки. Место бизнеса также может существовать без помещения ― достаточно иметь в своём распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса также может находиться на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своём распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.
Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место деятельности, если её деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.
Предпринимательская деятельность. Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер. Под предпринимательской деятельностью согласно определению, приведённому в Гражданском кодексе РФ (далее ― ГК РФ), понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
При этом ключевыми в вышеприведённом определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке».
В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со ст. 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, то его деятельность на территории Российской Федерации нельзя признать предпринимательской.
Регулярность. Налоговым законодательством достаточно подробно установлено, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. Понятие «предпринимательская деятельность» нам известно из гражданского законодательства, а вот критерий регулярности деятельности и что вообще понимается под регулярной деятельностью, НК РФ не устанавливает. Между тем «регулярность осуществления предпринимательской деятельности» один из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство.
В соответствии с п. 2.2.1 методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учёт в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учёта в налоговых органах иностранных организаций, утверждённого приказом МНС РФ от 07.07.2000 № АП-3-06/124. В таком порядке на учёт в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
Пример. Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует её основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.
В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании характеризуется следующими признаками:
оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;
подобная деятельность в России осуществляется в течение длительного периода;
деятельность ведется на постоянной основе;
деятельность связана с определённой географической точкой в России.
Эти условия являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.
Пример. В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год направляет немецких специалистов на российское предприятие на срок менее 25 дней для обучения правилам эксплуатации оборудования обслуживающего персонала.
В данном случае, в соответствии со ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, так как деятельность осуществляется менее 30 дней в календарном году.
Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признаётся образование постоянного представительства по признаку регулярности. Согласно методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет её соответствия критерию регулярности и по другим условиям на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
Вопрос: Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства на территории России, получает доход от источника выплаты в РФ. Кому и когда она должна представить документы, подтверждающие постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ имеется международный договор об избежании двойного налогообложения? Каковы последствия, если такие документы не поданы вовремя? (Консультация эксперта, 2009)
Вопрос: Иностранная организация, не имеющая
постоянного представительства на
территории России, получает доход от
источника выплаты в РФ. Кому и когда она
должна представить документы,
подтверждающие постоянное местонахождение
в государстве, с которым у РФ имеется
международный договор об избежании
двойного налогообложения? Каковы
последствия, если такие документы не поданы
вовремя?
Ответ: Плательщиками налога на
прибыль организаций признаются, в
частности, иностранные организации,
получающие доходы от источников в РФ (абз. 3
п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ). Объектом
налогообложения по налогу на прибыль для
таких иностранных организаций признаются
доходы, определенные в п. 1 ст. 309 НК РФ. При
этом обязанность по исчислению, удержанию и
перечислению в бюджет налога на прибыль с
доходов иностранной организации
возлагается на налогового агента -
российскую организацию, выплачивающую
доходы такой иностранной организации (п. 1
ст. 310 НК РФ).
Напомним: если у
иностранной организации отсутствуют
постоянные представительства на
территории РФ, ее доходы (за исключением
тех, которые указаны в пп. 2 п. 2, п. п. 3 и 4 ст. 284
НК РФ), в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ,
облагаются по ставке 20%. Если же иностранная
организация является резидентом одного из
74 государств, с которыми у РФ имеется
международный договор об избежании
двойного налогообложения, может
применяться пониженная ставка налога либо
освобождение от уплаты налога в РФ (пп. 4 п. 2
ст. 310 НК РФ).
Перечень действующих
двухсторонних международных договоров
Российской Федерации об избежании двойного
налогообложения по состоянию на 01.01.2009
приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N
ВЕ-22-2/20@.
Статья 312 НК РФ устанавливает,
что иностранная организация должна
представить налоговому агенту,
выплачивающему доход, подтверждение того,
что эта иностранная организация имеет
постоянное местонахождение в государстве,
с которым у России имеется международный
договор (соглашение), регулирующий вопросы
налогообложения, которое должно быть
заверено компетентным органом
иностранного государства.
Таким
образом, в соответствии с нормами
российского законодательства о налогах и
сборах вышеуказанное подтверждение
необходимо представлять исключительно
организации, выступающей в качестве
налогового агента, выплачивающего доходы
иностранной организации, которые подлежат
налогообложению в РФ у источника их выплаты
(Письмо Минфина России от 22.10.2009 N 03-08-05).
Подтверждение должно быть представлено
налоговому агенту - российской организации
до даты выплаты дохода, в отношении
которого международным договором РФ
предусмотрен льготный режим
налогообложения. Только в этом случае
производится освобождение от удержания
налога у источника выплаты или удержание
налога по пониженным ставкам (абз. 2 п. 1 ст. 312
НК РФ).
В соответствии с п. 5.3 разд. II
Методических рекомендаций налоговым
органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций, утвержденных
Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150,
налоговому агенту представляется только
одно подтверждение постоянного
местонахождения иностранной организации
за каждый календарный год выплаты доходов
независимо от количества и регулярности
таких выплат и видов выплачиваемых
доходов.
Согласно п. 2 ст. 312 НК РФ, в
случае если подтверждающие документы не
были представлены вовремя и налог удержан
по ставке 20%, иностранная организация
вправе вернуть удержанный налог в течение
трех лет с момента окончания налогового
периода, в котором был выплачен доход.
Для этого иностранным получателем дохода в
налоговый орган по месту постановки на учет
налогового агента (российской организации)
представляются следующие документы:
-
заявление на возврат удержанного налога;
- подтверждение того, что эта иностранная
организация на момент выплаты дохода имела
постоянное местонахождение в том
государстве, с которым РФ имеет
международный договор, регулирующий
вопросы налогообложения, заверенное
компетентным органом соответствующего
иностранного государства;
- копия
договора (или иного документа), в
соответствии с которым выплачивался доход
иностранному юридическому лицу, и копии
платежных документов, подтверждающих
перечисление суммы налога, подлежащего
возврату, в бюджетную систему РФ на
соответствующий счет Федерального
казначейства.
Возврат ранее
удержанного (и уплаченного) налога
осуществляется налоговым органом по месту
постановки на учет налогового агента в
валюте РФ после подачи заявления и иных
документов, указанных в настоящем пункте, в
порядке, предусмотренном ст. 78 НК
РФ.
С.В.Манохова
Консалтинговая
группа "Аюдар"
17.11.2009
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 306 НК РФ
Статья 306 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации (действующая редакция)
- BB-код
- Текст
URL документа [скопировать ]
Комментарий к ст. 306 НК РФ
1. Анализ правил п. 1 ст. 306 показывает, что:
1) и положения самой ст. 306, и нормы ст. 307 - 309 НК (см. коммент. к ним) устанавливают особенности исчисления налога на прибыль организаций:
а) иностранными организациями. К последним относятся иностранные ЮЛ, компании и другие корпоративные образования (в т.ч. и не являющиеся ЮЛ), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных организаций и международных организаций, созданных на территории Российской Федерации (ст. 11 НК);
б) иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (т.е. самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ст. 2 ГК). Если такая деятельность создает:
Постоянное представительство иностранной организации на территории Российской Федерации (т.е. бюро, контору, агентство, см. о понятии "постоянное представительство" ниже);
Строительную площадку на территории Российской Федерации (см. коммент. к ст. 308 НК);
2) в них определяются особенности исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями:
а) деятельность которых не связана с деятельностью их постоянных представительств на территории Российской Федерации;
б) которые, тем не менее, извлекают (получают) доход из источников в Российской Федерации (о случаях, когда доход считается полученным из источников в Российской Федерации, см. коммент. к п. 1 ст. 309 НК);
3) правила ст. 306 и нормы ст. 307 - 309 НК посвящены именно особенностям исчисления налога на прибыль организаций. Это означает, что:
а) общие правила исчисления налога на прибыль организаций игнорировать в полной мере нельзя: они действуют и в данном случае, но лишь в части, не противоречащей правилам ст. 306 - 309 НК;
б) правила определения налоговой базы, учета доходов и расходов и иные вопросы налогообложения (в отношении которых в нормах ст. 306 - 309 НК не предусмотрены те или иные особенности) подлежат применению и в отношении прибыли (доходов), полученной иностранными организациями.
2. Специфика правил п. 2 ст. 306 состоит в том, что:
1) в них дается легальное определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. В связи с этим нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) понятия "филиал", "представительство", данные в ст. 55 ГК (и в других нормах ГК), не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 11, 306 НК;
б) понятия, данные в ст. 306, не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство" и "иное обособленное подразделение организации", употребляемыми в ст. 11 НК;
в) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо руководствоваться понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 306 - 309 НК. Они имеют приоритет перед правилами и ст. 55 ГК, и ст. 11 НК (как правила специальные перед правилами общими): вывод сделан на основе систематического анализа ст. 2, 55 ГК и ст. 11, 306 НК;
2) для целей налогообложения прибыли к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации относятся:
а) филиалы, представительства и иные обособленные подразделения иностранных организаций:
Созданные в установленном порядке на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации);
По месту нахождения которых созданы стационарные рабочие места (т.е. рабочие места, созданные на срок более одного календарного месяца);
б) отделения, бюро, конторы, агентства и т.п. обособленные подразделения иностранной организации (как известно, ст. 55 ГК подобного рода территориально обособленные подразделения неизвестны). В практике возник вопрос: как указанные обособленные подразделения могут совершать сделки на территории Российской Федерации? Безусловно, получение доходов от источников в Российской Федерации (не говоря уже об извлечении прибыли от предпринимательской деятельности на ее территории) сопряжено с совершением различных сделок. И то, что НК игнорирует правила ст. 153 ГК (о том, что сделками признаются лишь действия граждан и ЮЛ, направленные на установление, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 293 - 396), создает существенные трудности на практике. Тем не менее впредь до внесения законодателем изменений и дополнений в ст. 153 ГК (либо, наоборот, в ст. 11, 306 НК) нужно исходить из того, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделки, совершаемые постоянными представительствами иностранной организации в Российской Федерации (например, в соответствии с доверенностью, выданной руководителю постоянного представительства), подлежат учету;
в) иные места деятельности иностранной организации (например, строительные площадки). В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 306 - 309 НК на случаи, когда функции таких постоянных представительств выполняют физические лица? Систематическое толкование ст. 207, 208 НК и ст. 246, 306 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно: дело в том, что упомянутые физические лица исчисляют и уплачивают иной налог - налог на доходы физических лиц;306 – 309 Налогового кодекса. При этом объектом налогообложения признается как доход иностранной организации, получаемый от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, и иные доходы, получаемые постоянным представительством (пункт 1 статьи 307 Налогового кодекса), так и расходы постоянного представительства...
Исчисление налога на прибыль иностранными организациями осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, производится в порядке, установленном статьями 306 -309 Налогового кодекса. При этом объектом налогообложения признается как доход иностранной организации, получаемый от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство и иные доходы, получаемые постоянным представительством (пункт 1 статьи 307 Налогового кодекса), так и расходы постоянного представительства в ситуации...
получен
гонорар
42%
Общаться в чате
Горюнов Евгений
Юрист, г. Ивантеевка
Бесплатная оценка вашей ситуации
6149 ответов
3120 отзывов
1) на каком основании деятельность иностр. компании не будет считаться регулярной? Если компани предоставляет услуги в РФ 6 дней в году на ежегодной основе.
Айгерим
Регулярной деятельность станет тогда, когда вы зарегистрируете представительство в РФ и будете оказывать услуги именно на территории РФ от своего имени
2) согласна Конвенции между РФ и Великобритании, предоставление услуг через независимого агента в РФ не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (агент либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Айгерим
Счета будет выставлять агент, согласно вашему агентскому договору, договор регистрировать не надо, отчетность сдавать тоже не надо (Вам не надо, а агенту исходя из его системы налогообложения)
3) согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ, деятельность иностр. компании в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (второй участник договора либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Айгерим
В данном случае - как договоритесь с компаньоном - так и будет
Статья 1044. Ведение общих дел товарищей
1. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
2. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
3. В отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
4. Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.
5. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.
получен
гонорар
33%
Здравствуйте уважаемая Айгерим!
Из письма МИНФИНА РОССИИ от 24.06.2008 - № 03-08-05
В случае если деятельность шведской компании на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, то такая компания на основании статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93, а также статей 246 и 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
Критерии и признаки наличия «постоянного представительства» установлены положениями статьи 306 Кодекса.Кроме того, при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения, положения которого в соответствии с российским налоговым законодательством являются приоритетными.Международные договоры устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, а именно: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.Критерий «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае (на основании пункта 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Кроме того, в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее - Положение), на учет в налоговые органы встают иностранные организации, осуществляющие или намеривающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).
При этом согласно Положению иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Таким образом если деятельность будет осуществляться 6 дней в году, ее нельзя признать регулярной, в таком случае компания не будет являться плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации
Общаться в чате
Бесплатная оценка вашей ситуации
юрист, г. Москва
Общаться в чате0 0
Общаться в чате
Бесплатная оценка вашей ситуации
юрист, г. Москва
Общаться в чате0 0
Здравствуйте.
на каком основании деятельность иностр. компании не будет считаться регулярной? Если компани предоставляет услуги в РФ 6 дней в году на ежегодной основе.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства (абз. 1 п. 3 ст. 306 НК РФ).
Моментом образования постоянного представительства будет признаваться первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство.
Из приведенного правила есть два исключения.
Первое касается момента создания постоянного представительства иностранной организацией, которая ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.
В этом случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ):
- даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
- даты фактического начала такой деятельности.
Второе исключение затрагивает иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке.
Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 308 НК РФ):
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ.
Если исходить из судебной практики - вопрос спорный. Действительно ранее (2008-2010г.г.) 6 дней деятельности не могли считаться постоянным представительством.
в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее - Положение), на учет в налоговые органы встают иностранные организации, осуществляющие или намеривающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году… Лобанов Максим
Положение утратило силу еще в 2010 году.
согласна Конвенции между РФ и Великобритании, предоставление услуг через независимого агента в РФ не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (агент либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Здесь согласна с мнением коллег - все зависит от суммы сделки.
При этом относительно паспорта сделки следует учесть деятельность:
В соответствии с пп. 5.1.1 и 5.1.3 п. 5.1 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» требования об оформлении ПС распространяются на договоры (контракты, соглашения), заключенные между резидентами и нерезидентами и предусматривающие при осуществлении внешнеторговой деятельности вывоз с территории Российской Федерации или ввоз на территорию Российской Федерации товаров (за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме), а равно договоры, заключенные между указанными лицами, предусматривающие выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них.
Таким образом, основными квалифицирующими признаками для отнесения договоров к категории требующих оформления ПС являются:
- применительно к договорам поставки - заключение договора между резидентом и нерезидентом, а также трансграничное перемещение поставляемого товара;
- применительно к иным договорам о выполнении работ - заключение договора между резидентом и нерезидентом (независимо от места проведения работ).
В силу п. 5.2 Инструкции обязательным субсидиарным критерием для соответствующего контракта при оформлении ПС является превышение суммы обязательств по контракту 50 000 долл. США.
согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ, деятельность иностр. компании в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (второй участник договора либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества (договора совместной деятельности, осуществляемой на территории РФ) сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства.
Как я понимаю, Вы хотите избежать образования постоянного представительства в РФ и соответственно не хотите в РФ платить налог на прибыль.
Айгерим, по моему мнению, предоставление услуг иностранной компанией в течение 6 дней в году не приводит к образованию постоянного представительства по следующим основаниям:
1)
Если обратиться к Соглашенияю об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Россией, то в ст.5 этого Соглашения сказано, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.
Причем понятие «постоянное представительство» включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую и т.д.
То есть по логике Соглашения под постоянным подразделением понимается именно постоянная деятельность. Словосочетания «регулярная деятельность» в Соглашении между ВБ и РФ вообще нет!
2) В статье 306 НК РФ указано, что постоянное представительство иностранной организации - это любое место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.
Исходя из ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельно осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.
При этом стоит понимать, что моментом образования постоянного представительства является не дата регистрации в гос. органах, а дата начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности.
НК РФ не расписывает, что значит «регулярно осуществляемая предпринимательская деятельность».
До 2011г. было определено, что если деятельность иностранной организации на территории РФ продолжается менее 30 дней в году, то постоянного представительства не образуется.
Но с 2011г. такой четкой классификации нет в связи с отменой Приказа МНФ РФ от 7 апреля 2000г. № АП-3-06/124.
Поэтому сейчас нужно руководствоваться только НК РФ.
В статье 83 НК РФ сказано, что компания подлежит постановке на налоговый учет по месту нахождения ее обособленного подразделения. Согласно статье 11 обособленное подразделение образуется только там, где оборудованы стационарные рабочие места. Если же работники иностранной организации приезжают в командировку, то это не считается стационарным местом.
Айгерим, исходя из описания ситуации, работники иностранной организации приезжают на территории РФ на 6 дней в году. Поскольку не указано иное, то они приезжают в командировку, а командировка иностранных специалистов однозначно не приводит к созданию регулярной деятельности на территории РФ. Соответственно не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.
Все услуги юристов в Москве