Основные средства списываются с баланса фирмы не так часто, однако, это довольно сложный процесс, и у бухгалтера могут возникнуть сомнения в правильности выполнения процедуры списания. Для того чтобы избежать ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, следует вспомнить нюансы до начала работы. Причинами выбытия объектов являются переход прав собственности, их непригодность для последующего использования, недостача при инвентаризации и другие. В любой ситуации списание необходимо документально зафиксировать.
Документальное оформление списания
Главными нормативными документами, которые содержат рекомендации по , являются:
- ПБУ 06/01;
- Методические указания по бухгалтерскому учету ОС № 91н от 13.10.2003;
- Налоговый кодекс РФ.
Согласно методическим рекомендациям процедуру списания объекта ОС предваряет приказ руководителя о создании комиссии, целью которой является определение пригодности ОС, а также оформление документов о его выбытии. В комиссию включаются один из сотрудников бухгалтерии, лицо, ответственное за сохранность ОС, а также работники, которые являются компетентными в технических вопросах списываемого объекта. Помимо членов комиссии, в приказе может быть прописан список действий, которые она должна выполнить.
Важно! Некоторые организации (в основном бюджетной сферы) перед списанием обязаны проводить техническую экспертизу объекта основных средств. Обычно это условие устанавливает вышестоящая организация. Такая экспертиза проводится специализированной фирмой.
Прежде чем вынести решение относительно объекта, комиссия выполняет следующие действия:
- Непосредственный осмотр ОС с предварительным изучением технических и бухгалтерских документов по данному объекту;
- Рассмотрение возможности и целесообразности восстановления объекта (бывают случаи, когда восстановление возможно, но оно сопровождается большими затратами, равнозначными стоимости покупки нового оборудования или техники);
- Выявление причины списания основного средства (износ, аварийная ситуация и т. д.) и виновных лиц, если таковые имеются;
- Определение допустимости применения частей, материалов выбывающего средства в дальнейшем и оценка их актуальной стоимости на рынке.
Как результат своей работы, комиссия оформляет заключение, которое прописывается в акте списания либо оформляется в виде отдельного документа. После завершения работы комиссии желательно оформить новый приказ руководителя о ликвидации объекта, дабы избежать претензий со стороны налоговой службы. Он послужит основанием для начала работ по ликвидации.
Оба приказа необходимо подписать всем членам комиссии в пункте «С приказом ознакомлены».
Акт о списании заполняется после завершения всех ликвидационных работ. Существует несколько стандартизированных форм акта, выбор которого зависит от вида основного средства. В стандартных ситуациях это форма № ОС-4. Иная форма предусмотрена для списания автотранспорта и групп объектов ОС.
В то же время у организаций есть возможность самостоятельно разработать документ о списании, предусмотрев в нем все необходимые поля. Таковыми являются:
- Дата формирования акта;
- Номер и дата приказа руководителя;
- Состав комиссии;
- Причина списания;
- Обнаружившиеся годные детали и материалы и т. д.
Новую форму необходимо отразить в приложении к учетной политике. Составляется два идентичных акта, один экземпляр хранится в бухгалтерии, а другой – у сотрудника, с которым подписан договор о материальной ответственности.
После получения документа бухгалтер ставит пометку о списании основного средства в соответствующей инвентаризационной карточке. Акт является основанием для оприходования металлолома и деталей, признанных годными.
Нельзя списывать ОС в связи с тем, что они не применяются, на забалансовый счет. Основные средства либо списываются с баланса по одной из причин, указанных в ПБУ, либо продолжают «висеть» на 01 счете. На забалансовых счетах учитываются лишь те ОС, стоимость которых при первичном отражении в учете полностью списывается на затраты.
Отражение списания ОС в бухгалтерском учете: основные проводки
В момент поступления акт о списании в бухгалтерию, в учете отражаются такие операции:
- Перенос первоначальной – если не было восстановления ОС – стоимости оборудования (техники) в дебет счета 01 на отдельный субсчет «Выбытие основных средств»;
- Величина накопленной амортизации по оборудованию или технике списывается в кредит счет 01, субсчет «Выбытие основных средств»;
- Списание остаточной стоимости объекта с кредита счета 01 в дебет счет 91, субсчет 91–1 «Прочие расходы»;
- Расходы, полученные фирмой в процессе выбытия ОС, начисляются на 91 счет в корреспонденции с 70 (69), 60 счетами в зависимости от конкретной операции;
- Материалы (детали, металлолом), полученные от списанного оборудования, приходуются на 10 счет и показываются как доход на счете 91, субсчет «Прочие доходы».
Налоговый учет: некоторые аспекты
Для того чтобы расходы, образовавшиеся при выбытии, были признаны в налоговом учете, необходимо их правильно обосновать в акте. Расходы будут приняты к учету в том периоде, в котором начислены, если причиной списания является износ либо аварийные ситуации. В других случаях расходы либо не признаются (при дарении ОС), либо распределяются равными суммами в течение оставшегося срока амортизации (при его реализации).
Все активы (металлолом, детали), полученные при выбытии ОС, принимаются к учету по рыночной стоимости и включаются во внереализационные доходы. Момент отражения их в учете зависит от метода – кассовый или начисления – определения доходов. Обычно организация получает убыток от выбытия ОС.
Списание основных средств – довольно трудоемкая процедура, поэтому все документы и проводки необходимо внимательно оформить, чтобы в дальнейшем не было выявлено ошибок.
Осуществление деятельности любой организации неминуемо связано с использованием основных средств. Однако ничто не вечно: в процессе эксплуатации имущественные объекты могут утратить свои первоначальные качества. А если основное средство больше не способно принести фирме экономической выгоды по причине морального или физического износа, то его необходимо списать. Как же правильно избавиться от устаревшего объекта ОС?
Выбытие по документам
В силу пункта 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н; далее - ПБУ 6/01) списывать можно те объекты основных средств, которые неспособны приносить организации доход в будущем. Для того чтобы определить, пригодны ли к дальнейшему использованию те или иные основные средства и насколько эффективным может оказаться их восстановление, необходимо создать комиссию. В состав комиссии, который утверждается приказом руководителя, должны входить главный бухгалтер и материально ответственные за сохранность основных средств лица. Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н (далее - Методические указания).
Итак, для того чтобы принять решение о списании основного средства, комиссия должна:
- проверить данные бухгалтерского учета по объекту ОС;
- провести осмотр объекта, который планируется списать;
- проанализировать возможность и рациональность восстановления этого основного средства;
- установить причины ликвидации (физический и моральный износ, авария, стихийные бедствия и так далее);
- установить виновных лиц, если списание производится по обстоятельствам, возникшими по чьей либо вине;
- рассмотреть возможность дальнейшего использования отдельных деталей.
Для списания (ликвидации) основного средства необходимо оформить приказ руководителя организации. Об этом неоднократно говорили специалисты налогового ведомства (например, в письмах УФНС по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320 и от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121). Унифицированной формы такого приказа нет, следовательно, его можно составить в произвольной форме.
После того как основное средство будет ликвидировано, необходимо составить акт о его списании (п. 78 Методических указаний), для чего можно воспользоваться типовыми формами актов о списании основных средств, которые утверждены постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее - постановление Госкомстата № 7). Так, в зависимости от вида списываемого основного средства используются следующие формы актов:
- форма № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
- форма № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;
- форма № ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств».
Если объекты основных средств выбывают вследствие морального или физического износа, то их списание необходимо обосновать. Для этого в соответствующем акте нужно указать причину выбытия. Например, «Процессор не позволяет загрузить современные программы вследствие морального износа. Усовершенствование невозможно». Надо также подтвердить, что дальнейшая эксплуатация нецелесообразна, а модернизация данного основного средства нерациональна.
Далее необходимо сделать соответствующие записи о выбытии в инвентарной карточке основного средства по форме № ОС-6, а при выбытии нескольких объектов - в инвентарной карточке группового учета основных средств по форме № ОС-6а (данные формы также утверждены постановлением Госкомстата № 7).
В том случае, если при списании основного средства остаются детали, пригодные для дальнейшего использования, их необходимо оприходовать (п. 57 Методических указаний). Для этого применяются типовые формы документов (утверждены постановлением Госкомстата № 71а), а именно:
- для оприходования деталей, полученных при списании объектов основных средств, кроме зданий и сооружений, используется накладная по форме № М-11;
- для оприходования материалов при списании зданий и сооружений используется акт по форме № М-35.
справочно
Моральный износ - это старение объекта основного средства в результате появления усовершенствованных аналогов. Физический износ - материальное старение основного средства, в результате которого постепенно утрачивается его первоначальная стоимость. Физический износ может наступить в процессе использования основного средства или вследствие чрезвычайных обстоятельств (пожаров, наводнений и т. д.) По мере наступления физического износа первоначальная стоимость объекта основных средств переносится частями на продукт производства через амортизацию.
Списание ОС в бухучете
В процессе списания основного средства по причине морального или физического износа у организации возникают расходы в виде остаточной стоимости ликвидируемого имущества (п. 29 ПБУ 6/01), а также затраты, связанные с его демонтажем (п. 31 ПБУ 6/01).
На основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием, отражаются в том периоде, к которому они относятся, и учитываются в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете списание основного средства отражается следующими проводками:
- отражена первоначальная стоимость списываемого основного средства;
- отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
- списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Если ликвидацию основного средства осуществляет, например, ремонтная служба организации, то расходы необходимо учесть так:
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69 и т. д.)
- отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23
- списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Если же ликвидацию основного средства осуществляет сторонняя организация, то связанные с подрядной деятельностью затраты нужно отражать следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 60
- учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом.
Данный порядок списания предусмотрен пунктом 84 Методических указаний.
В ситуациях, когда преждевременное выбытие объекта вызвано действиями какого-то определенного лица и его вина установлена, то списание данного ОС отражается такими проводками:
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Дебет 73 субсчет «Расчеты по возмещению морального ущерба»
Кредит 94 субсчет «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- отражена сумма недостачи, которая взыскивается с виновного лица;
Дебет 70 Кредит 73 субсчет «Расчеты по возмещению морального ущерба»
- удержание из заработной платы виновного лица стоимости списываемого основного средства.
А вот если виновные лица так и не были установлены, то списание ОС должно сопровождаться следующими проводками:
Дебет 94 субсчет «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- отражена остаточная стоимость списываемого основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 94
- отнесена на прочие расходы организации остаточная стоимость списываемого основного средства.
Вопросы налогообложения
Затраты, связанные со списанием основного средства по причине морального или физического износа, можно разделить на две группы: вызванные ликвидацией ОС и полученные в результате демонтажа объекта. Все они включаются в состав внереализационных расходов - разумеется, при условии экономической обоснованности и наличия документального подтверждения их осуществления. Если списываются объекты основных средств, срок полезного использования которых еще не истек, то суммы оставшейся амортизации также включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК).
В тех случаях, когда при ликвидации объекта основных средств остаются детали (материалы, узлы и т. д.), пригодные для дальнейшего использования или реализации, их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК). При этом стоимость тех деталей, которые впоследствии передаются для вторичного использования, включается в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК).
Что касается налога на добавленную стоимость, то ситуация выглядит следующим образом. Если комиссия установила, что основное средство подлежит списанию по причине морального или физического износа до окончания его срока использования, то «входной» НДС, который приходится на остаточную стоимость списываемого объекта, восстанавливать и уплачивать в бюджет не нужно. А вот реализация деталей (материалов, узлов), полученных при демонтаже ликвидируемого основного средства, подлежит обложению НДС по общим правилам.
Пример
Руководство ЗАО «Респект» в мае приняло решение о списании физически изношенного грузового автомобиля. Стоимость работ по ликвидации данного объекта - 5000 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета - 300 000 руб., сумма начисленной амортизации (по май включительно) - 180 000 руб.
В результате списания были оприходованы запасные детали на сумму 8000 руб.
Бухгалтер ЗАО «Респект» отразит списание основного средства следующими проводками:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 180 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 120 000 руб. (300 000 руб.- 180 000 руб.) - списана остаточная стоимость ликвидируемого автомобиля;
Дебет 23 Кредит 70 (10, 69, 68 и т. д.)
- 5000 руб. - отражены расходы на проведение работ по ликвидации автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 23
- 5000 руб. - списаны расходы на проведение работ по ликвидации автомобиля;
Дебет 10-5 Кредит 91-1
- 8000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки автомобиля, по рыночным ценам.
В мае при расчете налога на прибыль бухгалтер включил в состав внереализационных расходов:
- остаточную стоимость основного средства - 120 000 руб.
(300 000 руб. - 180 000 руб.); - стоимость работ по ликвидации основного средства - 5000 руб.
В составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль бухгалтер учел стоимость материалов, поступивших в результате ликвидации, в сумме 8000 руб.
В июне материалы, поступившие после ликвидации, были реализованы на сторону. При расчете налога на прибыль за июнь в расходах будет стоимость реализованных деталей в сумме:
8000 руб. × 24% = 1920 руб.
А. Ивлева
Источник материала -Основные средства – имущество организации, которое используется в процессе деятельности сроком более 1 года. Чаще всего подлежат списанию в состоянии, не способном принести фирме пользу. К случаям подобного типа можно отнести:
- истечение рекомендованного срока эксплуатации;
- преждевременный износ;
- порча имущества в связи с ЧП или инвентаризацией;
- продажа или обмен активами.
Учет ОС
Прием на учет осуществляется по первоначальной стоимости, в которую входят прямые расходы на основные средства и сумма, перечисленная поставщику. Стоит заметить, что к первоначальной стоимости не относят НДС.
На срок эксплуатации рассчитывают амортизационную стоимость, которую бухгалтер списывает каждый месяц на соответствующий счет. В баланс предприятия заносят сумму основных средств за вычетом амортизации, что называют балансовой стоимостью актива.
Ликвидация ОС в связи с истечением срока пользования
Каждое имущество имеет свой срок полезной службы, будь то здание или промышленное оборудование. Организация может произвести позже списание основных средств. Проводки при ликвидации после окончания рекомендованного для эксплуатации срока и сразу после его наступления не отличаются.
Характеризуют списание объекта основных средств проводки, осуществляемые бухгалтером. Предполагается, что сумма стоимости актива полностью перенесена в текущие затраты. Это утверждение подтверждает нулевое конечное сальдо по счету 01 после совершения операции, что не требует дополнительных котировок по списанию остатков.
Списание основных средств – проводки
Ликвидация активов в связи с истечением срока полезной службы предполагает использование следующих бухгалтерских проводок:
- Дт "Выбытие ОС" Кт 01 (субсч. типа ОС "Непроизводственные ОС", "Инвентарь" и другие) – списывается сумма первоначальной или восстановительной стоимости.
- Дт "Амортизация" Кт "Выбытие ОС" – списывается сумма начисленной амортизации по ликвидированным активам.
- Дт "Расходы" Кт счетов III группы "Учет и затраты на производство"- сумма расходов, связанных со списанием ОС.
- Дт "Материалы" Кт "Доходы" - сумма полученных в ходе ликвидации материалов и отходов.
Прием материалов и запасных частей осуществляется с учетом их фактического состояния по рыночным ценам. Если фирмой не проводится списание самортизированных основных средств, проводки не составляются или проходят в соответствии с принятым решением о дальнейшем использовании или продаже.
Пример на предприятии
Рассмотрим обычную ситуацию для организации по ликвидации ОС: списано производственное оборудование с первоначальной стоимостью 25 000 р. Амортизационные отчисления поступили полностью. Во время демонтажа работники выявили запасные части стоимостью 3 500 р., пригодные для дальнейшей эксплуатации. Дополнительно принят металлолом на 1 000 р. Ликвидация оборудования принесла следующие расходы: использованные материалы – 500 р., заработная плата рабочим – 1 500 р., взносы по социальному налогу и страхованию – 500р.
В примере четко показано списание начальной цены и амортизации основных средств: проводки Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" и Дт "Амортизация" Кт "ОС". Когда ликвидируются активы, отслужившие полный срок и успевшие накопить полную амортизационную стоимость, счет 01 полностью закрывается описанными проводками.
Ликвидация ОС в связи с износом
Нередко производственное оборудование приходит в негодность задолго до завершения срока эксплуатации, предусмотренного техническими характеристиками объекта. Бухгалтер проводит несколько операций: фиксирует остаточную стоимость и списание амортизации основных средств. Проводки составляются в установленном порядке:
- Кредитуется начальная цена ОС (Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС").
- Отражается амортизационная стоимость (Дт "Амортизация ОС" Кт "Выбытие ОС").
- Проводится списание остаточной стоимости основных средств (проводка Дт "Доходы" Кт "Выбытие ОС").
Помимо остатка по дебету сч. 01, в сч. 91.1 относят прочие затраты на ликвидацию ОС. Материалы и запасные части приходуют в том же порядке, как и при списании после истечения срока эксплуатации.
Решение задачи по ликвидации ОС в связи с износом
Рассмотрим пример: условное предприятие приняло решение списать капитальную пристройку к производственному помещению. Восстановительная стоимость составляет 1 000 000 (учитывая стоимость пристройки – 250 000 р.). Амортизация составила 500 000 р., а норма амортизации – 10%. После проведения ликвидации предполагаемый срок службы сооружения составит 4 года.
Необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:
- Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" – 250 000 р. – списана восстановительная стоимость.
- Дт "Амортизация" Кт "Выбытие ОС" – (1000: 2000) × 500 = 750 000 р. – отражены амортизационные накопления.
- Списание остаточной стоимости основных средств – проводка Дт "Доходы" Кт "ОС" – 1 000 000 – 750 000 = 250 000 р.
Выявлены необходимые суммы, подлежащие списанию. Расход фирмы в связи с износом ОС составил 250 000 р.
Выбытие ОС при чрезвычайных происшествиях
Характеристику происшествий, которые можно оценить как чрезвычайные, регламентирует статистический учет. Бухгалтерские проводки при списании основных средств во время ЧП будут зависеть от того, было ли застраховано имущество. При этом сумма выплаченной компенсации страховой компанией не должна превышать сумму фактического ущерба.
При начислении страховой компенсации используется сч. 76.1. Остаток, не покрытый выплатой, списывается на чрезвычайные расходы организации.
Списание основных средств – проводки при ЧП
Незастрахованные средства подлежат списанию с использованием корреспонденции счетов :
- Дт "Расходы при ЧП" Кт "ОС" – сумма остаточной стоимости.
При использовании страховки, изменяется учет списания основных средств. Проводки, совершаемые бухгалтером, записываются так:
- Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" – сумма восстановительной или полной стоимости приобретения.
- Дт "Амортизация" Кт "ОС" – сумма амортизации ликвидируемого объекта.
- Дт "Расч. по страхованию" Кт "ОС" – страховая выплата, составляющая часть суммы остаточной стоимости, списанной в результате ЧП объекта.
- Дт "Материалы" Кт "Доходы" – сумма материалов, пригодных для использования.
- Дт "Расходы при ЧП" Кт "ОС" – сумма остаточной стоимости, которую не покрывает страховая выплата.
Выбытие ОС при продаже
Ликвидация имущества в связи с продажей состоит из нескольких хозяйственных операций:
- Отражение начальной цены (Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС".
- Списание амортизации основных средств (проводки Дт "Амортизация" Кт "ОС").
- Признание выручки от продажи (Дт "Расч. с покупателями" Кт "Доходы").
- НДС от суммы продажи (Дт "Доходы" Кт "НДС").
При обмене или дарении выбывающего ОС помимо приведенных котировок совершается списание самортизированной стоимости и отражаются затраты, связанные с передачей и транспортировкой.
Ликвидация в связи с недостачей
При обнаружении недостачи или порче имущества во время проведения инвентаризации бухгалтер проводит списание основных средств. Проводки составляются в установленном порядке:
- Учитывается начальная цена ОС.
- Отражается амортизационная стоимость.
- Проводится учет разницы между амортизационными начислениями и потерянными ОС.
- Списываются суммы недостачи на виновника или в расходы компании.
Для начисления материального ущерба в качестве дебиторской задолженности работника используют счета 73 или 76. Отражение суммы с вычетом амортизации и последующее списание недостачи происходит на счете 94. Первая операция учитывается в дебете, сумма недостачи – в кредите.
Ликвидация ОС в бюджетных учреждениях
Выбытие ОС в бюджетных организациях происходит по тем же причинам, что и в любой коммерческой фирме. Для списания составляются акты, которые подписывает комиссия и утверждает руководство. Только на их основании составляются проводки списания основных средств в бюджетных учреждениях: Дт 020 "Износ ОС" К 010–019 "ОС" и Дт 250 "Фонд в ОС" Кт 010–019 "ОС". Использованные счета 010–019 являются субсчетами сч. 01 и применяются в бюджетных учреждениях при ведении бухгалтерского учета.
В результате ЧП проводится списание основных средств, проводки: бюджет возмещает стоимость поврежденного имущества Дт 020 Кт 010–019 и Дт 250 Кт 010–019. Ликвидация ОС в результате недостач происходит с использованием такой же котировки, но бухгалтер дополнительно проводит вторую запись, отнесенную на виновное лицо. Котировки зависят от характера денежных поступлений, на которые были приобретены потерянные ОС:
- за счет средств бюджета Дт 170.1 Кт 173.1;
- за счет безвозмездной помощи Дт 170.1 Кт 270.3;
- за счет предпринимательства Дт 170.2 Кт 401.
Приход материалов и запасных частей в результате ликвидации ОС учитывают в дебете счетов 063.1, 063.3, 069.1 и 069.3 и кредите сч. 270, 241. Суммы, полученные от продажи активов или материалов при ликвидации, отражаются на сч. 178.3 (Дт) и сч. 270, 241 (Кт).
Ведение учета ОС занимает важное место в бухгалтерии предприятия любого вида деятельности. Данные об остаточных суммах применяются при начислении налога на имущество. Неправильные показатели могут привести к ошибкам и административной ответственности за нарушение НК РФ.
Прекращение использования основного средства по причине морального или физического износа, ликвидация при аварии, частичная ликвидация при реконструкции являются частными случаями выбытия основных средств.
подлежит списанию с бухгалтерского учета организации и списание, как и любая другая хозяйственная операция, должно быть подтверждено документально.
В статье рассмотрим первичные учетные документы, с помощью которых оформляются операции по списанию объектов основных средств
.
Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, должны выполнять обязанность по ведению бухгалтерского учета, установленную Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Статьей 9 названного Закона определено, что осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами
. Эти документы признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Прежде чем рассматривать порядок документального оформления списания основных средств, перечислим основные нормативные правовые акты, которыми следует руководствоваться при организации учета основных средств помимо Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Правила формирования информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Указания N 91н), согласно п. 7 которых операции по движению основных средств (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) оформляются первичными учетными документами.
Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, которые могут применяться организациями в качестве первичных учетных документов. Формы документов, утвержденные Постановлением N 7, предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано лишь для бюджетных учреждений и кредитных организаций. Аналогичные нормы предусмотрены и п. 1 Методических указаний N 91н.
Как мы отметили в начале статьи, основанием для списания объектов основных средств с бухгалтерского учета организации являются, в частности, следующие случаи:
- прекращение использования вследствие морального или физического износа;
- ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
- выявление недостачи или порчи активов при инвентаризации;
- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции.
Помимо этого, списание объектов основных средств с бухгалтерского учета
производится в случае их продажи, передачи в уставный (складочный) капитал другой организации, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности.
В статье будут рассмотрены первичные учетные документы, которыми оформляется ликвидация или частичная ликвидация объектов основных средств.
Для того чтобы определить, целесообразно ли дальнейшее использование основного средства, пригодно ли оно к дальнейшей эксплуатации, в организации приказом руководителя создается комиссия. Такое правило установлено п. 77 Методических указаний N 91н.
В состав комиссии включаются соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер организации, и лица, ответственные за сохранность объектов основных средств. Помимо этих лиц для участия в работе комиссии могут быть приглашены представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
Комиссия прежде всего осматривает объект основных средств, используя при этом необходимую техническую документацию и данные бухгалтерского учета. По результатам осмотра устанавливается целесообразность (пригодность) дальнейшего использования объекта основных средств. Если объект по каким-либо причинам вышел из строя, определяется возможность и эффективность его восстановления.
Комиссия устанавливает причины списания объекта основных средств. Такими причинами могут быть физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
Если объект преждевременно выбывает из состава основных средств по вине работников организации, комиссия выявляет таких лиц и вносит предложения об их привлечении к ответственности, установленной законодательством.
Нередко отдельные узлы, детали и материалы выбывающего объекта еще можно использовать. Комиссия производит оценку таких узлов, деталей, материалов исходя из их текущей рыночной стоимости. Если в состав объекта входили цветные и драгоценные металлы, комиссия следит за их изъятием, определением веса и сдачей на соответствующий склад.
Завершается работа комиссии составлением акта на списание объекта основных средств одной из форм
, утвержденных Постановлением N 7:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);
- Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);
- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).
В акте указываются данные, характеризующие основное средство:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления или постройки;
- время ввода в эксплуатацию;
- срок полезного использования, установленный при принятии объекта к учету;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- данные о проведенных переоценках;
- данные о ремонтах;
- причины выбытия и обоснование этих причин;
- состояние основных частей, деталей, узлов и конструктивных элементов.
Акты на списание любой из утвержденных форм составляются в двух экземплярах и подписываются членами комиссии.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
Если списывается автотранспортное средство, то вместе с актом в бухгалтерию передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.
В показателях граф "Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость" по объектам основных средств, проходившим переоценку, указывается восстановительная стоимость по итогам последней переоценки. Если же основное средство не подвергалось переоценке, указывается его первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Сумма начисленной амортизации (износа) указывается в показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)".
При списании основных средств организация может нести дополнительные затраты, а также получить материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования. Эти данные отражаются:
- в форме N ОС-4 - в разд. 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания";
- в форме N ОС-4а - в разд. 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания".
В форме N ОС-4б данные о полученных материальных ценностях отражаются в разд. 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств".
В акты на списание основных средств, как и в другие первичные учетные документы, могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также в зависимости от технологии обработки учетной информации, применяемой в организации.
Акт на списание утверждается руководителем организации.
Надлежащим образом оформленный акт передается в бухгалтерию организации, где на его основании делается отметка о выбытии основного средства в инвентарной карточке или книге (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).
Инвентарные карточки на выбывшие объекты основных средств в течение месяца (до конца месяца) могут находиться обособленно от остальных инвентарных карточек. Затем карточки передаются на хранение и хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет, что установлено п. 80 Методических указаний N 91н.
Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.
Как вы знаете, организации с момента введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), наряду с бухгалтерским учетом, обязаны вести и учет в целях налогообложения прибыли организаций.
Подтверждением данных налогового учета
согласно ст. 313 НК РФ являются
:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@ в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
При списании основных средств, срок эксплуатации которых еще не истек, организация учитывает суммы недоначисленной амортизации в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Проводя проверку налогоплательщика, налоговый орган признал неправомерным завышение организацией внереализационных расходов на суммы недоначисленной амортизации при списании основных средств в результате их износа, неисправности, непригодности к эксплуатации. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В обоснование правомерности списания основных средств в материалы дела организацией были представлены:
- приказ "Об учете основных средств";
- распоряжения на списание;
- акты на списание, составленные по унифицированным формам N N ОС-4 и ОС-4а;
- листки-расшифровки;
- накладные и другие документы.
Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2006 г. по делу N А13-9250/2005-19 названными документами налогоплательщик в полном объеме подтвердил списание основных средств по основаниям, предусмотренным пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Выше мы отмечали, что решение о списании основного средства принимается комиссией, назначаемой руководителем организации. А как быть в том случае, если в организации нет достаточного количества сотрудников для формирования такой комиссии? При проверке налоговый орган может оспорить правомерность списания основного средства. Подобный спор послужил причиной для судебного разбирательства.
Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, оспорил порядок списания объектов основных средств организацией.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июня 2007 г. N Ф04-3744/2007(35135-А27-37) отмечено следующее: так как организация не располагала достаточным количеством сотрудников для комплектования комиссии в порядке, установленном п. 77 Методических указаний N 91н, осмотр имущества с целью установления его пригодности для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности производился комиссией, сформированной учредителями организации. Результаты комиссионного осмотра имущества зафиксированы в актах технического обследования предлагаемого к списанию оборудования, которые утверждены директором организации, некоторые - директорами хозяйственных обществ, которым имущество было передано в аренду, подписаны членами комиссии и были представлены проверяющим в ходе камеральной проверки.
Арбитражный суд оценил все обстоятельства данного дела и правомерно указал, что названными документами налогоплательщик в полном объеме подтвердил списание основных средств по основаниям, предусмотренным пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если же первичные учетные документы на списание основных средств оформлены с нарушениями, то суд может принять решение в пользу налогового органа и организация будет привлечена к ответственности. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. N Ф04-3846/2008(7134-А27-40). Организация была привлечена к ответственности, так как не подтвердила, что списанные основные средства не будут использоваться в дальнейшем, поскольку не представила документов об уничтожении или реализации списанных основных средств. В представленных документах, в нарушение п. 77 Методических указаний N 91н, в частности:
- отсутствуют причины списания;
- частично не совпадают инвентарные номера;
- необоснованно указано на "фактическое отсутствие основного средства" без пояснения причин отсутствия;
- отсутствуют приказы на списание;
- отсутствуют необходимые реквизиты основных средств (год выпуска, заводской номер, регистрационный номер) и так далее.
В заключение обратим внимание читателей еще на один момент, касающийся частичной ликвидации сложных объектов основных средств.
Единицей бухгалтерского учета основных средств в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 является инвентарный объект. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479 отмечено, что это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.
Согласно п. п. 77, 78 и 79 Методических указаний N 91н для выбытия основных средств в организации приказом руководителя назначается комиссия. Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств, который утверждается руководителем организации.
Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Как сказано в Письме, с учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина).
Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25 процентов амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость, а также начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества.
Приведем пример заполнения акта приема-передачи объекта основных средств (форма N ОС-1) организацией-сдатчиком.
Пример
. ООО "Альтаир-М" продает складской стеллаж Заводу подъемных машин и механизмов. Между организациями заключен договор купли-продажи N 3/09 от 15 сентября 2010 г.
Продаваемый стеллаж был приобретен ООО "Альтаир-М" в декабре 2005 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта составляла 110 160 руб. Объект был включен в четвертую амортизационную группу, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Амортизация по данному объекту основных средств начислялась линейным методом.
Обратите внимание, в акте следует указать код передаваемого основного средства по ОКОФ. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.
Возможные причины выбытия основных средств перечислены в п. 29 Раздела 5 ПБУ 6/01. В качестве основания для списания с учета стоимости объекта внеоборотных фондов могут, в частности, выступать случаи:
- продажи имущества;
- ликвидации в аварийных условиях или при возникновении чрезвычайного происшествия;
- наступления момента полного износа (оценка изношенности может производиться по физическим и иным характеристикам);
- выбытие ОС путем их передачи третьим лицам в форме вклада в их уставный капитал;
- сделок по обмену;
- дарения;
- передислокации объекта с территории головной организации на площадки дочерней организации;
- обнаружения порчи или недостач материальных ценностей по итогам инвентаризационных мероприятий.
Бухгалтерский учет выбытия основных средств
Перечень активов, подлежащих списанию, определяется специально созданной комиссией. Члены комиссии производят осмотр объектов, знакомятся с технической документацией, сведениями из бухгалтерского учета, обосновывают необходимость списания и выявляют лиц, виновных в преждевременном выводе из эксплуатации основного средства (если такой случай имеет место). Итогом становится оформление акта на списание , на основании которого вносят записи в первичную документацию.
Выбытие основных средств сопряжено с возникновением у предприятия доходных поступлений и издержек. Показывать их в учете надо с привязкой к тому отчетному периоду, в котором доходные или расходные операции были осуществлены. Для отражения факта исключения из списка балансовых отдельных объектов основных средств в бухгалтерском учете к счету 01 открывают дополнительный субсчет «Выбытие». Это необходимо для оформления остаточной стоимости на отдельном счете с возможностью ее дальнейшего переноса на статьи 91 счета .
Выбытие основных средств: проводки
Оформление в учете операций по списанию объектов из категории внеоборотных фондов начинается с переноса значащейся на 01 счете первоначальной стоимости на субсчет для выбывающих активов. Параллельно составляется корреспонденция по списанию накопленного размера амортизационных отчислений. Отражаются эти действия такими проводками:
- Д01/Выбытие – К01/ОС;
- Д02 – К01/Выбытие.
На следующих этапах учет выбытия основных средств будет разниться в зависимости от причины списания актива. После зачета первоначальной стоимости объекта и всей суммы амортизации по нему на субсчете 01/Выбытие формируется остаточная стоимость. Она может быть списана такими проводками:
- учет продажи и прочего выбытия основных средств (путем ликвидации и полного износа) реализуется через корреспонденцию Д91.2 - К 01/Выбытие;
- для случаев недостачи используют типовую проводку Д94 – К01/Выбытие.
Если актив используется в качестве взноса в капитал другой фирмы, то после записей, формирующих остаточную стоимость, надо указать корреспонденции:
- Д58 – К76 – показана согласованная стоимость объекта в качестве финансовых вложений;
- Д76 – К01/Выбытие – списана остаточная сумма стоимости;
- Д76 – К91.1 – списана положительная разница между остаточной и согласованной стоимостными оценками, или Д91.2 – К 76 – если разница отрицательная.
Учет выбытия ОС: примеры
ООО «Велес» реализовало эксплуатируемый ранее трактор. Сумма сделки составила 203 550 руб. (в том числе НДС 31 050 руб.). Первоначальная оценка трактора была зафиксирована в учете на уровне 425 000 руб., за время владения активом по нему начислена амортизация на 106 250 руб. Проводки по итогам сделки будут составлены такие:
- Д62 – К91.1 в сумме 203 550 руб. – отражена реализация трактора;
- Д91.2 – К68/НДС – начислена сумма НДС, равная 31 050 руб.;
- Д01/Выбытие – К01/ОС – 425 000 руб. – списывается первоначальная оценочная стоимость трактора;
- Д02 – К01/Выбытие – накопленные амортизационные отчисления списаны в полном объеме 106 250 руб.;
- Д91.2 – К01/Выбытие – выведена остаточная стоимость и зачтена в составе расходов 318 750 руб. (425 000 – 106 250).
Если бы предприятие решило не продавать этот трактор, а передать его безвозмездно физическому лицу (при условии, что рыночная оценка равна 203 550 руб., включая НДС 31 050 руб.), то проводки составлялись бы такие:
- Д01/Выбытие – К01/ОС – 425 000 руб. – первоначальная стоимость по учетным данным списана;
- Д02 – К01/Выбытие – этой записью списывается амортизация, накопленная за период эксплуатации, в сумме 106 250 руб.;
- выбытие основных средств из организации отражается через корреспонденцию Д91.2 - К01/Выбытие в сумме 318 750 руб.;
- при начислении налогового обязательства по НДС предприятие должно принять за расчетную базу рыночную стоимость этого ОС, сумма налога будет равна 31 050 руб., проводка имеет вид Д91.2 – К68/НДС.