"Налоговый вестник", N 10, 2004
В соответствии со ст.283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация имеет право уменьшать налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.
Убыток может погашаться в течение десяти лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п.2 ст.283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30% налоговой базы.
Таким образом, убыток может быть погашен и за более короткий срок, если в последующие годы суммы прибыли будет достаточно для его погашения. В ст.283 НК РФ не содержится обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение 10 лет получаемой прибыли будет не хватать для компенсации понесенных убытков, то на одиннадцатый год погашение убытка перенести будет нельзя.
В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет не отражается как расходы. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше суммы расходов, отраженных по данным бухгалтерского учета.
Однако признать эту разницу согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницей не представляется возможным ввиду того, что в том налоговом периоде, в котором убыток был получен, он должен был быть отражен как вычитаемая временная разница и с суммы этой разницы следовало начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета.
В периоде погашения убытка сумма начисленного ОНА будет уменьшаться обратной проводкой.
Поскольку отражение расходов в бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от оформления расходов в налоговом учете, то возможны две ситуации, при которых организация получит убыток для целей налогообложения прибыли:
Ситуация 1. Организация получила прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
Ситуация 2. Организация получила убыток в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
Рассмотрим вышеуказанные ситуации на условных примерах.
Пример 1 . Отражение налогового убытка при положительном финансовом результате (прибыли) по данным бухгалтерского учета.
ООО "Альфа" закончило 2003 г. с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
Согласно п.20 ПБУ 18/02 исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета организация должна начислить условный расход по налогу на прибыль (УРНП), который в соответствии с условиями рассматриваемого примера составит 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).
УРНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6000 руб. - начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.
Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что расходы для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.318 НК РФ, признаны косвенными, а в бухгалтерском учете они включены в стоимость произведенной продукции, не реализованной на конец года.
В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 9600 руб. (40 000 руб. x 24%).
ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 9600 руб. - ОНО, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.
ОНО подлежит отражению по строке 515 Бухгалтерского баланса.
В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного ОНО должна быть отражена по строке 142.
Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих десяти (или менее) лет. Иными словами, возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит в соответствии с п.14 ПБУ 18/02 к образованию ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%).
ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 3600 руб. - отражен ОНА, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.
В Бухгалтерском балансе ОНА отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках - по строке 141.
Согласно п.8 ст.274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не возникает обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль. Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно нулю. Так и получается:
6000 руб. - 9600 руб. + 3600 руб. = 0.
Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.
Допустим, в I квартале для целей налогообложения будет получена прибыль в размере 12 000 руб.
Для избежания повторения уже известных читателям журнала расчетов и проводок предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составит такую же сумму - 12 000 руб.
УРНП за I квартал, равный 2800 руб., отражается следующей записью:
Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2880 руб. - начислен УРНП по итогам I квартала.
В соответствии со ст.283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом по условиям рассматриваемого примера прибыль может быть уменьшена не более чем на 3600 руб. (12 000 руб. x 30%).
Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В результате уменьшится вычитаемая временная разница, возникшая в прошлом году, и, соответственно, уменьшится ОНА.
Вычитаемая временная разница уменьшается на 3600 руб., а ОНА - на 864 руб. (3600 руб. x 24%).
Уменьшение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 09 - 864 руб. - уменьшен ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 141 "Отложенные налоговые активы" следует отразить эту сумму со знаком "минус", то есть в круглых скобках.
При составлении Декларации по налогу на прибыль за I квартал налогооблагаемая прибыль отчетного периода (12 000 руб.) показывается по строке 140 листа 02 "Расчет налога на прибыль".
По строке 150 этого листа отражается сумма убытка прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего года (3600 руб.).
Эта же сумма отражается по строке 100 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02.
По строкам 180 - 200 показывается налоговая база за отчетный период по каждому бюджету (федеральному, областному и местному). По условиям рассматриваемого примера она будет одинаковой и составит 8400 руб. (12 000 руб. - 3600 руб.).
Сумма налога на прибыль, отраженная по строке 250 листа 02, равняется 2016 руб. (8400 руб. x 24%).
Та же сумма начисляется и по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2016 руб. (2880 руб. - 864 руб.).
По строке 010 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка за прошлый год (по условиям рассматриваемого примера она составляет 15 000 руб.) (по строкам 020 - 080 приводится разбивка этой суммы по годам).
По строке 090 показывается налогооблагаемая прибыль текущего периода, взятая из строки 140 листа 02. По условиям примера она равна 12 000 руб.
По строке 100 отражается сумма убытка прошлых лет, которую можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ее максимальный размер будет равен 3600 руб.
По строке 110 показывается сумма оставшегося убытка, который относится на уменьшение прибыли в следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае он равняется 11 400 руб. (15 000 руб. - 3600 руб.).
По строкам 120 - 180 следует дать расшифровку этого убытка по годам возникновения.
Допустим, что за полугодие сумма прибыли (она также совпадает в бухгалтерском и налоговом учете) составит 8000 руб. Иными словами, за II квартал организация получила убыток.
Условный расход по налогу на прибыль, начисленный в I квартале в размере 2880 руб., уменьшается на 960 руб. ((12 000 руб. - 8000 руб.) x 24%).
Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 960 руб. - уменьшен УРНП отчетного периода в связи с понесенными во II квартале убытками.
Сумма убытка прошлых лет, которая может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли за полугодие, равняется, таким образом, 2400 руб. (8000 руб. x 30%).
Отсюда следует, что вычитаемая временная разница за полугодие уменьшается всего на 2400 руб., ОНА, который в I квартале был уменьшен на 864 руб., увеличивается на 288 руб. ((3600 руб. - 2400 руб.) x 24%).
В бухгалтерском учете увеличение ОНА отражается следующей записью:
Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 288 руб. - увеличен ОНА по убыткам прошлых лет.
Итого сумма налога, отраженная по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", то есть сумма, подлежащая внесению в бюджет, составит 1344 руб. (2016 руб. - 960 руб. + 288 руб.).
Но это без учета того, что в срок до 28 апреля организация должна была перечислить в бюджет сумму налога по итогам I квартала в размере 2016 руб.
Таким образом, по итогам полугодия на счете 68 отражается дебетовое сальдо (то есть задолженность бюджета перед организацией) в размере 672 руб. (2016 руб. - 1344 руб.).
Декларация по налогу на прибыль за полугодие заполняется в том же порядке, как и за I квартал.
Если по итогам 9 месяцев либо года полученной прибыли будет достаточно (она должна превысить 50 000 руб.), то организация имеет право погасить понесенный в прошлом году убыток окончательно, не растягивая эту процедуру еще на 9 лет.
Но это право организации, а не ее обязанность.
Пример 2 . Отражение налогового убытка при отрицательном финансовом результате (убытке) по данным бухгалтерского учета.
ООО "Альфа" закончило 2003 г. с убытком по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 от суммы убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, следует начислить так называемый условный доход по налогу на прибыль (УДНП) в размере 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).
УДНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 99 - 6000 руб. - начислен УДНП от суммы понесенного убытка.
Допустим, что они возникли в результате того, что не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, признавались таковыми для целей налогообложения прибыли (например, сверхнормативные расходы по рекламе, суточные и компенсации за использование личного автомобиля).
Возникла постоянная налогооблагаемая разница, от которой следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 2400 руб. ((25 000 руб. - 15 000 руб.) x 24%).
В бухгалтерском учете ПНА отражается следующей записью:
Д-т 99 К-т 68 - 2400 руб. - начислен ПНА от постоянной налогооблагаемой разницы.
В Отчете о прибылях и убытках сумма ПНА отражается по строке 200.
От суммы убытка для целей налогообложения, который будет погашаться в следующих налоговых периодах, начисляется ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) и отражается следующей записью:
Д-т 09 К-т 68 - 3600 руб. - начислен ОНА от суммы убытка, который будет погашаться в следующих налоговых периодах.
В Отчете о прибылях и убытках сумма ОНА отражается по строке 141.
По строке 150 Отчета показывается сумма текущего налога на прибыль, которая по условиям рассматриваемого примера равна нулю.
Правильность заполнения Отчета о прибылях и убытках проверяется по следующей арифметической операции.
УДНП - строка 141 - строка 200 = строка 150, или
6000 руб. - 2400 руб. - 3600 руб. = 0.
В течение следующих десяти (или менее) лет организация имеет право погасить полученный налоговый убыток в размере, не превышающем 30% полученной прибыли.
Порядок погашения убытка аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.
По окончании второго и каждого последующего финансового года согласно п.3 ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" организация обязана рассчитать стоимость своих чистых активов и сравнить ее с величиной уставного капитала.
Если стоимость чистых активов будет меньше величины уставного капитала, то организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации, то организация подлежит ликвидации.
Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Исходя из условий примера дебетовое сальдо по счету 99 на конец года составит 21 400 руб. (25 000 руб. - 6000 руб. + 2400 руб.).
Последней проводкой года, которой завершается реформация Бухгалтерского баланса, является погашение понесенного организацией убытка за счет имеющейся в распоряжении организации прибыли, накопленной за прошлые годы.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 - 21 400 руб. - сумма понесенного убытка погашена за счет прибыли, находящейся в распоряжении организации.
И хотя фактический убыток составил 25 000 руб., фонды организации уменьшились только на 21 400 руб.
Разница в 3600 руб. (25 000 руб. - 21 400 руб.) отражена в Бухгалтерском балансе как ОНА, который увеличивает величину чистых активов организации на конец года.
По своему экономическому смыслу это вполне оправданно.
Данная сумма будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в последующие десять (или меньше) лет, источником которого как раз и является чистая прибыль.
Если за этот период организация не сможет погасить понесенный ею убыток, то на одиннадцатый год она прекратит уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода, а оставшуюся сумму непогашенного налогового актива отнесет за счет своей прибыли, это будет отражено следующей записью:
Д-т 99 К-т 09 - на сумму оставшегося непогашенным ОНА.
С.А.Верещагин
Информцентр XXI века
Одной из налоговых новелл 2017 года является введение ограничения на признание убытков, сформированных в предыдущих налоговых периодах. В качестве своего рода компенсации "неудобств" законодатель одновременно отменил 10-летний лимит по переносу убытков на будущее. То есть теперь убытки можно списывать до полного исчерпания, что не позволял делать ранее действующий порядок. Однако на деле все оказалось не так просто.
Еще в 2016 году организации имели полное право за счет убытков прошлых лет полностью обнулить базу по налогу на прибыль. С начала 2017 года законодатель в этом довольно серьезно ограничил налогоплательщиков. Законом от 30 ноября 2017 г. N 401-ФЗ введен лимит на списание прошлых убытков - старые убытки могут уменьшать базу по налогу на прибыль текущего периода не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК). Надо сказать, что изначально предполагалось установить ограничитель на отметке 30 процентов от налоговой базы текущего периода. Однако, видимо, законотворцы признали, что это уже было бы слишком.
Очевидно, что введение ограничения на списание прошлых убытков увеличивает налоговую нагрузку на предприятия. Причем проблема может носить даже массовый характер. Ведь, учитывая экономическую ситуацию в стране, в минувшие годы многие компании работали "в минус". И сейчас, когда они только-только "встают на ноги", если бы они списывали убытки в прежнем порядке, бюджет опять же ничего не "увидел".
В некоторой степени это, конечно же, противоречит введенному в РФ мораторию на увеличение налоговой нагрузки. Видимо с тем, чтобы сгладить столь неблагоприятные последствия, Законом N 401-ФЗ отменен действующий сейчас 10-летний лимит по переносу убытков.
Важные детали
При применении нового порядка необходимо учитывать следующие важные моменты:
1) ограничение на признание прошлых убытков носит временный характер - оно действует с 2017 года по 2020-й. То есть с 2021 года вновь станет возможным признание накопленных убытков в полном объеме;
2) ограничение введено и на сумму признаваемого убытка, полученного участниками КГН. Оно также составит 50% от консолидированной налоговой базы КГН текущего отчетного (налогового) периода. При этом в учетную политику для целей налогообложения КГН необходимо внести изменения и предусмотреть порядок расчета и пересчета суммы переносимого убытка, возникшего при расчете консолидированной налоговой базы с учетом ограничения в 50%, которое применяет ответственный участник КГН (п. 6 ст. 283 НК в ред. Закона N 401-ФЗ);
3) отмена 10-летнего лимита по переносу убытков касается только тех из них, что возникли в 2007 году и позднее (подп. 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ);
4) сохранено правило, согласно которому убытки признаются, что называется, по очереди. То есть, если компания понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены;
5) как и прежде, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, нужно в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан.
На цифрах
Посмотрим, как новые правила будут работать на практике.
Пример. ООО "Ромашка" по итогам 2015 года получило убыток в размере 500 000 руб. При этом и 2016 год также принес убыток в сумме 300 000 руб.
В свою очередь, 2017 год для компании оказался прибыльным. Нарастающим итогом прибыль составила:
- за I квартал 2017 г. - 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - 700 000 руб.;
- за 2017 г. - 800 000 руб.
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" вправе учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 175 000 руб. (350 000 руб. : 2);
- за полугодие 2017 г. - половину убытка за 2015 г. - 250 000 руб. (500 000 руб. : 2);
- за 9 месяцев 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 350 000 руб. (700 000 руб. : 2);
- за 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 400 000 руб. (800 000 руб. : 2).
По "старинке"
Для сравнения приведем расчет суммы переносимого убытка на будущее по старым правилам при тех же обстоятельствах (финансовых результатах).
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" по старым правилам смогло бы учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в размере 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в сумме 500 000 руб. и часть убытка за 2016 г. в размере 200 000 руб.;
- за 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. и за 2016 г. в сумме 800 000 руб.
Таким образом, по старым правилам ООО "Ромашка" имело возможность полностью учесть убытки, полученные за 2015-й и 2016 гг. При этом в рассматриваемом примере обществу не пришлось бы платить авансовые платежи по налогу на прибыль в 2017 году и налог за этот год, поскольку база по налогу на прибыль полностью обнулялась.
По новым же правилам ООО "Ромашка" учтет только половину убытков за 2015 и 2016 г. При этом за обществом сохраняется обязанность заплатить авансовые платежи по налогу на прибыль и налог за 2017 год, поскольку база по налогу на прибыль уже не нулевая. Остаток "прошлых" убытков ООО "Ромашка" учтет в следующих периодах без какого-либо ограничения по времени.
Убытки при УСН
В завершение отметим, что "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" также имеют возможность учесть "прошлые" убытки. При этом, что интересно, в 2017 году такие убытки на УСН признаются в старом порядке. Никаких изменений в пункт 7 статьи 346.18 Кодекса законодатель не внес. А это означает, что размер переносимого убытка на УСН, как и прежде, не ограничен и списывать его можно только в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Если организация в прошлых годах получила убыток для целей налогообложения прибыли, то возникает вопрос: как сделать перенос убытка прошлого года на текущий год, чтобы уменьшить налог на прибыль. Давайте рассмотрим основные правила учета убытков прошлых лет.
Списание убытков прошлых лет
Уменьшить прибыль на убыток прошлых лет можно без проблем, если только это не убыток, образовавшийся по деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0% (Письмо Минфина от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).
Убыток прошлых лет может быть перенесен на будущее в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он получен (ст. 283 НК РФ). Сумма переносимого убытка не может превышать сумму налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период. Причем уменьшается только прибыль, облагаемая по ставке 20%.
Убытки прошлых лет в 2016 году учитываются так же, как и в прошлом году.
Убыток прошлых лет: пример
Рассмотрим такой пример. Убытки прошлых лет в налоговом учете составили 100 000 руб. Из них:
- убыток 2015 года - 70 000 руб.
В 1 квартале 2016 года организация получила прибыль в размере 40 000 руб. При расчете налоговой базы за 1 квартал 2016 г. организация может учесть:
- убыток 2014 года - 30 000 руб.
- убыток 2015 года - 10 000 руб.
В итоге платить авансовые платежи за 1 квартал 2016 г. не придется.
Декларация по прибыли: убытки прошлых лет
Убытки прошлого года в декларации по прибыли отражаются так. Убыток, полученный в отчетном году, показывается по строке 060 Листа 02 годовой декларации.
Все накопленные и непогашенные убытки за предшествующие 10 лет, показываются по строкам 010-130 Приложения № 4 к Листу 02. Убыток прошлых лет, уменьшающий прибыль текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 110 Листа 02 и по строке 150 Приложения № 4 к Листу 02. А погашение убытков прошлых лет (уменьшение убытка прошлых лет) отражается в Приложении № 4 к Листу 02. Это Приложение сдается только в составе декларации за 1 квартал и за год.
Как видим, убытки прошлых лет и расходы отражаются в декларации отдельно, то есть для убытков предусмотрены свои специальные строки.
А как отразить в декларации убытки прошлых лет, оставшиеся непогашенными на конец года? Они показываются по строке 160 Приложения № 4 к Листу 02 декларации за год.
УСН: убыток прошлых лет
Как отразить убыток прошлых лет при применении УСН? Учитывать убытки прошлых лет могут лишь те упрощенцы, которые применяют объект «доходы минус расходы». Они вправе уменьшить на убыток прошлых лет лишь налоговую базу по итогам года (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). То есть в течение года надо рассчитывать авансовые платежи без учета убытков прошлых лет. Переносить убыток на будущее можно также в течение 10 лет.
Одним из критериев отбора фирм для проведения выездных проверок является убыточная деятельность организации на протяжении двух и более календарных лет (прил. № 2 к приказу ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333). Учитывая данное обстоятельство, бухгалтер может прибегнуть к излюбленному способу сокрытия полученных убытков - отнести часть расходов на счет 97 «Расходы будущих периодов». Действительно, в некоторых случаях к этому методу можно обратиться. Но осторожность тут не помешает, так как далеко не все затраты можно совершенно спокойно оставить на будущее. В налоговом учете постепенно списывают затраты, которые согласно учетной политике относятся к прямым расходам. Поэтому косвенные расходы относить на счет 97 не совсем корректно, так как в налоговой декларации убыток уменьшить таким способом не получится – косвенные расходы списываются в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В данной статье мы рассмотрим тот вариант, когда бухгалтер все-таки решил отразить правомерно полученный убыток в отчетности по итогам финансового года и готов его отстоять.
Вначале следует сказать о том, что налоговые органы требуют обосновывать возникновение убытка у предприятия и в качестве аргументов придется привести конкретные причины. Если говорить о данном требовании налоговых органов, то можно обратить внимание и на то, что обосновывать убыток ни один нормативный акт от налогоплательщиков не требует. Статья 252 НК РФ задает два условия для признания расходов при расчете налога на прибыль: экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Тем не менее, лучше запастись хорошо сформулированными пояснениями, которые удовлетворят интерес налоговых органов, нежели спорить и портить отношения с проверяющими.
В качестве причин возникновения убытка по итогам года могут быть использованы следующие аргументы.
Причина первая: предположим, организация испытывает трудности со сбытом своей продукции. Но расходы у такой организации, как правило, снижаются медленнее, чем падает выручка.
Причина вторая: еще одна причина ухудшения показателей – компания из-за падения спроса вынуждена снижать цены на свою продукцию, а иногда и вовсе опускать их ниже себестоимости.
Причина третья: также может быть использован тот аргумент, что компания провела дорогостоящий ремонт производственных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат; именно поэтому и возник убыток.
Как известно, предприятия могут быть малыми, средними, крупными, кроме того, они могут использовать разные системы налогообложения, такие как общая система, упрощенная система и ЕНВД.
Вначале рассмотрим учет убытка при применении общей системы налогообложения и ПБУ 18/02. При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90-9, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки», . При получении убытка может быть сформирована следующая запись:
Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9
– отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.
Так же при получении убытка может закрываться и счет 91-9. Проводка при этом будет такая:
Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9
– отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.
По состоянию на 1 января следующего года сальдо по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9, 91-1, 91-2 должно равняться нулю. Для этого по итогам отчетного года проводят реформацию баланса. Бухгалтерские программы для ведения учета предусматривают проведение реформации баланса при закрытии года.
Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль возникает при получении убытка у предприятия. Для расчета этого показателя следует бухгалтерский убыток за отчетный период, то есть суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9 умножить на 20 процентов (ставку налога на прибыль). Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки» (п. 20 ПБУ 18/02).
В бухучете сумму условного дохода нужно отразить записью:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
Начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Подробнее об этом можно узнать, перечитав пункт 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письмо Минфина от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219. В данном письме указано на то, что статья 283 главы 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицирует как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов. Таким образом, убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Рассмотрим отражение финансовых результатов (прибыли и убытка) для организации, которая исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и применяет ПБУ 18/02. Бухгалтер запишет следующие проводки:
Январь 2011 года:
Дебет 90-9 91-9 Кредит 99
– отражен финансовый результат (прибыль) за январь на сумму 50 000 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 10 000 руб. (50 000 х 20%).
Февраль 2011 года:
Дебет 68 Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за январь на сумму 10 000 руб.;
Дебет 90-9 91-9 Кредит 99
– отражен финансовый результат (прибыль) за февраль на сумму 120 000 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 24 000 руб. (120 000 х 20%).
Март 2011 года:
Дебет 68 Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за февраль на сумму 24000 руб.;
Дебет 99 Кредит 90-9, 91-9
– отражен финансовый результат (убыток) за март на сумму 280 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 99
– отражен условный доход по налогу на прибыль на сумму 56 000 руб. (280000 х 20%);
Дебет 09 Кредит 68
– отражен отложенный налоговый актив на сумму 22 000 руб. ((50 000 + 120 000 – 280 000) х 20%).
В результате сальдо по счету 99 на 1 апреля 2011 года дебетовое и составляет 88 000 рублей. По счету 68 сальдо также дебетовое – 34000 рублей.
Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) в данном случае будет выглядеть следующим образом (в тыс. рублей):
Формирование расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка)
в Отчете о прибылях и убытках
Организации, применяющие ЕНВД, обязаны вести бухучет (ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Значит, они должны составлять и сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию в полном объеме (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). У таких организаций также может возникать убыток по итогам отчетного периода.
Предположим, что у организации возник убыток в сумме 100 000 рублей, а единый налог на вмененный доход составил 35 000 рублей. В этом случае Отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:
(Продолжение отчета о прибылях и убытках)
Помимо учета текущего убытка при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Для переноса на будущее убытков предыдущих периодов нужно применять два правила (установленные в пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ):
Первое правило: убыток может быть перенесен не более чем на 10 лет.
Второе правило: убытки погашаются в порядке очередности их получения.
Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса.
Согласно письму Минфина России от 21 сентября 2009 года №03-03-06/2/177 сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов.
Следует обратить внимание еще на одно обстоятельство, на погашение некоторых видов убытков можно направлять прибыль только от определенных видов деятельности. Данное правило применяется в отношении убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств. То же относится к убыткам, полученным по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, к убыткам по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также к убыткам, полученным по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
Перейдем к предприятиям, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Если по итогам года расходы организации превысили налогооблагаемые доходы, то вместо единого налога в бюджет нужно перечислить минимальный налог. Он составляет 1 процент от суммы налогооблагаемых доходов за год. Кроме этого на основании пункта 6 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ при получении убытка сумму уплаченного минимального налога можно списать на расходы в течение следующих 10 лет. И здесь, как и в общей системе налогообложения, существуют определенные правила учета убытка прошлых лет:
Первое правило: сумму убытка можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет вперед.
Второе правило: размер убытка и его сумма, уменьшающая налоговую базу в каждом налоговом периоде, должны быть документально подтверждены (например, первичной документацией (актами, накладными, копиями налоговых деклараций, книгой учета доходов и расходов и т. д.). Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, принятую в уменьшение по каждому году, нужно в течение всего срока использования права на его перенос.
Рассмотрим пример учета убытка прошлых лет для организации, которая применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы».
Пример
За 2008 год организация получила убыток в сумме 300 000 руб. В бюджет перечислен минимальный налог в размере 10 000 руб. (с полученных доходов 1 000 000 руб. × 1%).
В 2009 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2008 год минимального налога в сумме 10 000 руб. Таким образом, по итогам 2009 года организация получила убыток в сумме 6000 руб. (доходы в сумме1 150 000 руб. – расходы в сумме 1 146 000 руб. – 10 000 руб.).
В бюджет будет перечислен минимальный налог в размере 11 500 рублей.
В 2010 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2009 год минимального налога в сумме 11 500 руб. Налоговая база по единому налогу за 2010 год составила 1 388 500 руб. (доходы в сумме 2 550 000 руб. – расходы в сумме 1 150 000 руб. – 11 500 руб.).
На начало 2010 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила 306 000 руб. Единый налог, подлежащий уплате по итогам 2010 года, составит:
162 375 руб. ((1 388 500 руб. – 306 000 руб.) × 15%).
Зачет убытка прошлых лет в налоговой декларации по единому налогу за 2010 год в данном случае будет выглядеть следующим образом.
Сумму налогооблагаемых доходов за 2010 год (2 550 000 руб.) указывают по строке 210 раздела 2 декларации, утвержденной приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н. Сумму налогооблагаемых расходов с включенной суммой уплаченного минимального налога за 2009 год (1 150 000 руб. – 11 500 руб.) указывают по строке 220 того же раздела. Так как налоговая база за 2010 год положительна (доходов больше, чем расходов), сумму убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу 2010 года, указывают по строке 230. Итоговая сумма доходов (строка 240) за 2010 год рассчитывается как разница между строками 210, 220 и 230. Таким образом, налоговая база за 2010 год будет уменьшена на сумму убытков прошлых лет.
Если бы налоговая база за 2010 год была отрицательной (доходов меньше, чем расходов), то в строке 250 следовало отразить убыток текущего налогового периода. В этом случае источника для покрытия убытков прошлых лет у организации нет, поэтому их сумму в декларации указывать не нужно (раздел V Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н).
Подводя итог вышесказанному, обращаем внимание читателей на изменения, которые введены приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н. Этим документом утверждены формы бухгалтерской отчетности организаций: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств.
В типовой форме Отчета о прибылях и убытках строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Использовать новые формы нужно будет только при сдаче бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Основная цель деятельности любой коммерческой организации — получение прибыли. Но нередко случается, когда расходы, понесенные предприятием, превышают полученные доходы, и финансовым результатом организации является убыток. О том, как отразить в проводках операции по убыткам и как следует оформить убытки отчетного и прошлого периодов Вы узнаете из нашей статьи.
От производственно-экономической деятельности предприятия зависит ее финансовый результат — прибыль или убыток. Для получение итогового результат следует учитывать основную и прочую деятельность фирмы.
Учитывая операции в течение года, предприятие делает проводки по и , на которых накапливаются суммы доходов и расходов соответственно. Для выявления финансового результата в конце года . Предприятие признает свою деятельность убыточной по итогам года, если сальдо по счету 90 меньше остатка по счету 91, то расходы превышают доходы.
Списание убытка осуществляется после закрытия . Данная операция оформляется проводкой Дт Кт 99 (списание непокрытого убытка).
Показатель убытка является накопительным . При наличии прибыли прошлых периодов, сумма убытка может быть погашена за ее счет. Если прибыль отсутствует, то размер убытка суммируется с убытками прошлых лет.
Отражение убытков в учете
Для наглядного пояснения типовых операций, осуществляемых при выявлении убытков, рассмотрим примеры.
Убытки текущего года
Допустим, по итогам 2015 года ООО «Флагман» проводит , определяя финансовый результат.
Оборотно — сальдовая ведомость на последнее число 2015 года выглядит так:
После сворачивание остатков по счетам бухгалтер ООО «Флагман» определил финансовый результат фирмы как убыточный. В учете были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) от продаж — субсчет | 915 000 руб. | ||
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) от прочей деятельности — субсчет | 41 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) до налогообложение — субсчет 99.01 (915 000 руб. — 41 000 руб.) | 874 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль — субсчет | 695 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие суммы постоянных налоговых обязательств — субсчет | 18 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие субсчета 99.02 по учету начислений по налогу на прибыль | 713 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.03 | Закрытие суммы налоговых санкций — субсчет 99.03 | 47 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 84 | Списание убытка по итогам 2015 года (874 000 руб. — 760 000 руб.) | 111 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость |
При проведении проводок следует обратить внимание, что после закрытие счетов 2-го и 1-го порядков, бухгалтер ООО «Флагман» сопоставил дебетовое и кредитовое сальдо по счету 99/9. Сальдо по дебету составило 760 000 руб. (713 000 руб. + 47 000 руб.), сальдо по кредиту 114 000 руб. (874 000 руб. — 760 000 руб.). Из данных показателей следует сделать вывод, что ООО «Флагман» по итогам 2015 года имеет убыток.
Проводки по убыткам прошлых лет
Представим, что в 2015 году бухгалтером ООО «Вексель» были выявлены доходы и расходы, относящиеся к 2014 году. В связи с этим доходы прошлого периодов составили 74 000 руб., а расходы — 118 000 руб. По факту выявленных расхождений бухгалтером ООО «Вексель» была за 2014 год. Согласно информации, предоставленной в первичной декларации, размер налогооблагаемой прибыли ООО «Вексель» составлял 83 000 руб. В уточненной декларации бухгалтер ООО «Вексель» показал убыток по итогам 2015 года в размере 13 750 руб.
В учете ООО «Вексель» были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 91 | 76 | Отражение выявленных расходов прошлого года | 118 000 руб. | |
| 99 | 68.04 | Отражение ПНО в сумме 24% от выявленных расходов 2014 года (118 000 руб. * 24%) | 320 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 76 | 91 | Отражение выявленных доходов 2014 года | 74 000 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 68.04 | 99 | Отражение ПНА от суммы выявленных доходов 2014 года (74 000 руб. * 24%) | 17 760 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 68.04 | 99 | Отражение переплаты по налогу на прибыль по уточненной декларации (83 000 руб. х 24%); | 19 920 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 99 | Отражение ОНА от размера убытка в налоговом учете 2014 года, возникшего по факту подачи уточненной декларации (13 750 руб. х 24%). | 3 300 руб. | Уточненная налоговая декларация |
Покрытие убытка за счет резервного капитала
Допустим, ООО «Проспект» имеет сформированный резервный капитал в сумме 314 850 руб. По итогам 2015 года ООО «Проспект» получил убыток в размере 118 740 руб. Решением акционеров убыток был покрыт за счет резервного капитала.
Бухгалтер ООО «Проспект» отразил данную операцию в учете таким образом:
Данные о непокрытом убытке отчетного года вносятся в налоговую декларация по строке 1370. Данное значение необходимо указать в скобках.