С.И. Крылов
профессор кафедры учета, анализа и экономики труда
Уральского федерального университета имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,
доктор экономических наук
Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет
Экономический анализ: теория и практика
№ 2, февраль 2011
Анализ консолидированной отчетности и анализ сегментной отчетности могут рассматриваться в качестве специальных разделов анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющих определенную специфику, но от этого не являющихся менее значимыми для экономистов-практиков, ведущих аналитическую работу на предприятиях.
Консолидированная финансовая отчетность - это отчетность, составляемая материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий), отражающая финансовое состояние и финансовые результаты деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого.
Консолидированная финансовая отчетность необходима всем пользователям, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.
Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в сферу консолидации. В консолидированной финансовой отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, т.е. тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.
Консолидированная финансовая отчетность создает возможность применять совокупный групповой доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, где это разрешено налоговым законодательством.
коэффициент оборачиваемости оборотных активов;
норма прибыли;
рентабельность активов;
рентабельность собственного капитала;
коэффициент устойчивости экономического роста.
Расчетные формулы указанных финансовых коэффициентов по важнейшим направлениям анализа финансового состояния коммерческой организации представлены в табл. 2.
Таблица 2. Система финансовых коэффициентов, отобранных для рейтинговой оценки финансового состояния предприятий консолидированной группы
| Наименование финансового коэффициента | Расчетная формула | ||
| числитель | знаменатель | ||
| 1. Показатели оценки имущественного положения | |||
| 1.1. Доля оборотных активов в имуществе | Оборотные активы | Валюта баланса | |
| 1.2. Доля денежных средств и краткосрочных финансовых финансовые вложений в оборотных активах | Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения | Оборотные активы | |
| 2. Показатели оценки финансовой устойчивости | |||
| 2.1. Коэффициент финансовой независимости | Собственный капитал | Валюта баланса | |
| 2.2. Коэффициент структуры заемного капитала | Долгосрочные обязательства | Заемный капитал | |
| 3. Показатели оценки платежеспособности и ликвидности | |||
| 3.1. Коэффициент инвестирования | Собственный капитал | Внеоборотные активы | |
| 3.2. Коэффициент текущей ликвидности | Оборотные активы | ||
| 3.3. Коэффициент быстрой ликвидности | Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения + Краткосрочная дебиторская задолженность | Краткосрочные обязательства | |
| 3.4. Коэффициент абсолютной ликвидности | Денежные средства | Краткосрочные обязательства | |
| 4. Показатели оценки деловой активности | |||
| 4.1. Коэффициент оборачиваемости оборотных активов | Выручка (нетто) от продаж | Средняя сумма оборотных активов | |
| 4.2. Коэффициент оборачиваемости активов | Выручка (нетто) от продаж | Средняя валюта баланса | |
| 4.3. Рентабельность продаж | Прибыль от продаж | Выручка (нетто) от продаж | |
| 4.4. Норма прибыли | Чистая прибыль | Выручка (нетто) от продаж | |
| 4.5. Рентабельность активов | Чистая прибыль | Средняя валюта баланса | |
| 4.6. Рентабельность собственного капитала | Чистая прибыль | ||
| 4.7. Коэффициент устойчивости экономического роста | Чистая прибыль - Дивиденды | Средняя сумма собственного капитала | |
Нормативная база по каждому из отобранных для анализа финансовых коэффициентов должна учитывать отраслевые особенности предприятий консолидированной группы. Если в консолидированную группу входят предприятия, принадлежащие к различным отраслям экономики, то разрабатывается несколько нормативных баз. При разработке нормативной базы анализа финансового состояния консолидированной группы в целом необходимо оценить вклад каждой из отраслевых составляющих в ее формирование. Тем не менее, алгоритм определения рейтингового числа должен оставаться неизменным в каждом случае.
абсолютно устойчивое (отличное);
относительно устойчивое (хорошее);
относительно неустойчивое (удовлетворительное);
абсолютно неустойчивое (неудовлетворительное) .
По итогам анализа делаются выводы о степени влияния (решающее, значительное, незначительное, полное отсутствие) изменений как финансового состояния в целом, так и отдельных его характеристик каждого из предприятий, входящих в консолидированную группу, соответственно на ее финансовое состояние в целом и отдельные его характеристики в отчетном периоде в сравнении с данными предыдущего периода.
Сегментная финансовая отчетность формируется на крупных предприятиях, занимающихся производством разнообразной продукции, оказывающих разные услуги, осуществляющих торговую, посредническую, финансовую деятельность на предприятиях с различным техническим уровнем, разной рентабельностью, имеющих различные перспективы дальнейшего развития. На результатах хозяйственной деятельности предприятий сказывается также то, что производство и продажа товаров могут совершаться в различных географических зонах, государствах, территориальных районах. Информация, связанная с данными особенностями деятельности предприятия, представляет интерес для некоторых пользователей финансовой отчетности.
Анализ сегментной отчетности предполагает выполнение расчетов в табл. 3.
Таблица 3. Анализ показателей деятельности предприятия по отчетным сегментам
| Показатель | Операционные (географические) отчетные сегменты | Итого | ||||||||
| Сегмент 1 | ... | Сегмент n | ||||||||
| Предыдущий период | Отчетный период | Отклонение | Предыдущий период | Отчетный период | Отклонение | Предыдущий период | Отчетный период | Отклонение | ||
| 1. Доходы | ||||||||||
| 2. Расходы | ||||||||||
| 3. Финансовый результат (стр. 1 - стр. 2) | ||||||||||
| 4. Активы | ||||||||||
| 5. Обязательства | ||||||||||
| 6. Коэффициент концентрации заемного капитала (стр. 5/стр. 4) | ||||||||||
| 7. Срок погашения обязательств ((стр.5/стр. 1) х Число дней в периоде), дни | ||||||||||
| 8. Рентабельность реализованной продукции (стр. 3/стр. 2) | ||||||||||
| 9. Рентабельность продаж (стр. 3/стр. 1) | ||||||||||
| 10. Коэффициент оборачиваемости активов (стр. 1/ стр. 4) | ||||||||||
| 11. Рентабельность активов (стр. 3/стр. 4) | ||||||||||
| 12. Рентабельность обязательств (стр.3/стр. 5) | ||||||||||
В процессе анализа дается оценка финансовой устойчивости (коэффициент концентрации заемного капитала), платежеспособности (срок погашения обязательств), эффективности текущей деятельности (рентабельность реализованной продукции и рентабельность продаж), интенсивности (коэффициент оборачиваемости активов) и эффективности (рентабельность активов и рентабельность обязательств) использования ресурсов предприятия по каждому операционному (хозяйственному, отраслевому) и географическому отчетному сегменту в отчетном периоде в сравнении в данными предыдущего периода. Кроме того, в ходе анализа изучается степень влияние изменений значений каждого из показателей, характеризующих деятельность операционных и географических сегментов, на отклонение значения этого показателя по предприятию в целом.
По итогам расчетов делаются выводы о степени влияния (решающее, значительное, незначительное, полное отсутствие) изменений показателей по каждому операционному и географическому сегменту на отклонение итоговых показателей, о перспективности или бесперспективности того или иного операционного или географического сегмента с точки зрения его влияния на эффективность текущей деятельности предприятия в целом, а также разрабатываются предложения, направленные на оптимизацию состава и объемных показателей операционных и географических сегментов с целью достижения наивысшей эффективности текущей деятельности предприятия.
Литература
1. Анализ в управлении финансовым состоянием коммерческой организации / Н.Н. Илышева, С.И. Крылов. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. 240 с.: ил.
2. Илышева Н.Н., Крылов С.И. Анализ финансовой отчетности: Учеб. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2011. 480 с.: ил.
3. Крылов С.И. Совершенствование методологии анализа в системе управления финансовым состоянием коммерческой организации: Монография. Екатеринбург: ГОУ ВПО УГТУ - УПИ, 2007. 357 с.
Сегментарная отчетность - отчетность, составляемая по тем предметам деятельности, информация о затратах и доходах которых интересует менеджеров. (В качестве таких предметов могут выступать структурные единицы, виды продукции, производственные линии, клиенты, сбытовые территории.)
На её основе проводится сегментарный анализ - сочетание классического экономического анализа, основным принципом которого является последовательное разложение, расчленение исследуемого объекта и влияющих на него факторов, и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и выведение маржинального дохода.
Возможны два подхода к составлению и соответственно анализу сегментарной отчетности.
1. Используется простой (одноступенчатый) расчет маржинального дохода, для каждого сегмента
Маржинальный доход = V продаж –Переменные затраты . При этом постоянные затраты на сегменты не относятся, т.е. рассматриваются как нераспределяемые и вычитаются из суммы маржинальных доходов, полученных всеми сегментами.
2. Двухступенчатый расчет маржинального дохода. Выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные (прямые) постоянные затраты могут быть прямо отнесены на конкретные сегменты, а общие - рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне сегментирования или на уровне компании в целом, и на сегменты не относятся.
Особенно эффективным является использование данной методики анализа при оценке доходности различных видов товаров, продукции, работ и услуг (которые в данном случае выступают в качестве сегментов).
Цель проведения анализа прибыльности продукта является обоснование стратегического планирования и решений о распределений ресурсов.
В процессе анализа величину выручки от реализации продукции сопоставляют только с переменными издержками по данной продукции. Разность этих величин по каждому виду продукции выражает долю этого вида продукции в покрытии постоянных издержек производства. Из суммы долей покрытия постоянных издержек по каждому виду продукции вычитают общую величину постоянных издержек. Таким образом, величина доли покрытия постоянных издержек по каждому продукту показывает степень его участия в возмещении этих издержек, а также в достижении прибыли.
Для того чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия , совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.
На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:
1 доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукции - переменные издержки;
2. доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек (1) -постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции;
3. доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек (2) - постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению;
4. доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек (3) - постоянные издержки данного вида деятельности;
5. результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек (4) на предприятии - общехозяйственные постоянные издержки.
При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, т.е. проследить географию формирования финансовых результатов. Данный метод базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.
Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода - результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент, какие назначать цены.
…………………..
Консолидированная отчётность составляется в рамках нескольких собственников по совместно контролируемому имуществу. Консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица.
Консолидированная отчетность включает помимо баланса, консолидированный отчет о прибылях и убытках. При составлении такого отчета финансовые результаты деятельности объединяющихся компаний, их представление будут зависеть от способа объединения - покупки или слияния.
Пользователи консолидированной отчётности:
Внутренние:
Руководство
Наблюдательные советы предприятий
Учредители
Внешние:
Существующие и потенциальные инвесторы,
Кредиторы,
Поставщики,
Покупатели,
Государство.
Во избежание повторного счёта и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов необходимо проводить элиминирование статей.
Статьи, подлежащие элиминированию - это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, поскольку приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности группы.
При составлении консолидированной отчетности подлежат элиминированию следующие расчеты:
1) задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;
2) авансы полученные или выданные;
3) займы компаний, входящих в группу;
4) взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний группы (поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе);
5) другие активы и ценные бумаги;
6) расходы и доходы будущих периодов;
7) непредвиденные операции.
Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности. Другой компании, входящей в группу, то они взаимно элиминируются.
При составлении последующих консолидированных отчетов о прибылях и убытках корректировки проводятся в четырех основных направлениях:
1. исключение промежуточных результатов, вызванных внутригрупповыми продажами;
2. амортизация деловой репутации, возникшей при создании группы;
3. амортизация отклонения справедливой стоимости активов и обязательств от их балансовой стоимости, включенного в состав данных статей при первичной консолидации;
4. выделение доли меньшинства в результатах деятельности дочернего общества.
Сегментарная отчетность - отчетность, раскрывающая информацию по отдельным сегментам деятельности организации. Требования и порядок формирования сегментарной отчётности сформулированы в ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденном приказом Минфина России от 27 января 2000 г. 11 н, которое в свою очередь было разработано на основе МСФО 14 «Сегментная отчетность». Сегмент - означает отрезок, часть чего-либо. Применительно к бухгалтерскому учету это понятие используется в том смысле, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо раскрывать обособленно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продажах разных товаров, работ, услуг или данные о продажах одного вида товара в разных регионах.
Сегментарную отчетность обязаны формировать коммерческие организации (кроме кредитных), для которых обязательным является выполнение одного из следующих условий: организация или ассоциация является составителем сводной бухгалтерской отчетности; организация осуществляет различные виды деятельности или производит товары, различающиеся по технологическому процессу, группам потребителей, способам реализации и т.п.; организация осуществляет свою деятельность в различных географических регионах.
Требования ПБУ 12/2000 не распространяются на субъекты малого предпринимательства. В данном нормативном акте определены следующие понятия: информация по сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бух галтерской отчетности организации; операционный сегмент - часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп това ров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным их группам; географический сегмент - часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в опре деленном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и при былей, имеющих место в других географических регионах деятельно сти организации; отчетный сегмент - отдельный операционный или географический сегмент, информация о котором является обязательной для раскрытия в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
Порядок составления сегментарной отчетности включает следующие этапы: определение отчетных сегментов; выбор формата и содержания сегментарной отчетности в соответствии с системой методов и критериев учетной политики организации; сбор и обобщение информации по отчетным сегментам из регистров управленческого и финансового учета; раскрытие информации по первичному и вторичному форматам сегментарной отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими предоставление информации по сегментам.
Для признания сегмента отчетным необходимо выполнение следующих требований: значительная часть выручки сегмента получена от продажи внешним покупателям; выручка от продажи внешним покупателям и операций с дру гими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки; финансовый результат сегмента (прибыль или убыток) состав ляет не менее 10% финансового результата всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10% суммы активов всех сегментов; на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если получено менее 75%, то должны быть выделены дополнительные сегменты, даже если они не удовлетворяют «правилу 10%».
В составе первичной информации по отчетному сегменту в отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту: общая величина выручки; финансовый результат (прибыль или убыток); общая балансовая величина активов; общая величина обязательств; общая величина капитальных вложений в основные средств и нематериальные активы; общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые, дочерние общества и совместную деятельность.
Если вторичной информацией признана информация по географическому сегменту, то в отчетности раскрываются следующие показатели: величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта; балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов; величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов.
Если же вторичной признана информация по операционным сегментам, то в бухгалтерской отчетности должны быть отражены следующие показатели: выручка от продажи внешним покупателям; балансовая величина активов; величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Чаще всего информация по операционным сегментам признается первичным форматом сегментарной отчетности и включает следующие показатели: общая величина выручки; финансовый результат (прибыль или убыток); общая балансовая величина активов (их суммарная величина вместе с нераспределенными между сегментами активами должна соответствовать сумме, отраженной по стр. 300 Баланса); общая величина обязательств (без учета задолженности по налогу на прибыль. Вместе с нераспределенными обязательствами она должна соответствовать сумме долгосрочных и краткосрочных обязательств организации); общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые, дочерние общества и совместную деятельность.
Так как менее проблематичной является идентификация выручки и финансового результата для выделенных операционных сегментов, становится возможным рассчитать следующие основные показатели деятельности сегмента: динамика выручки от продаж сегмента; удельный вес выручки сегмента в общей величине выручки от продаж организации в целом; динамика финансового результата сегмента; удельный вес финансового результата сегмента в общей вели чине финансового результата деятельности организации в целом; рентабельность сегмента (отношение финансового результата сегмента к его выручке) и ее динамика; расходы сегмента на один рубль выручки сегмента и их измене ние.
Консолидированная отчетность формируется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы в целом на отчетную дату, а также финансовые результаты деятельности группы за отчетный период.
Консолидированная отчетность представляет собой специфический, нетрадиционный вид бухгалтерской отчетности, так как она: содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы предприятий, т.е. нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки имущественной обособленности; составляется на основе данных индивидуальной отчетности предприятий группы, а не их бухгалтерского учета. Консолидированный учет по группе не ведется.
При подготовке консолидированной отчетности должны быть соблюдены следующие принципы: –единой даты составления; –единого денежного измерения (единой валютой обычно принимается валюта отчетности головного предприятия); –единства методов оценки статей Баланса (унификации оценки); –продолжительности использования методов консолидации; –полноты информации (необходимость включения в консолидированную отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних организаций в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированной отчетности отдельной строкой должна показываться доля меньшинства); –существенности информации (консолидированная отчетность должна содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. По российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированную отчетность группы, - 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия Могут не включаться в консолидированную отчетность группы); рациональности (включение в консолидированную отчетность группы данных о дочернем предприятии возможно, когда оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учёта. Если такое противоречие возникает, то стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена как финансовые вложения).
В консолидированный Баланс не включаются: взаимные финансовые вложения в уставный капитал предпри ятий группы; показатели дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы; прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основные средства, производственные запасы и др.); дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В консолидированный Отчет о прибылях и убытках группы не включаются: выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы и расходы, возникающие в результате опе раций между предприятиями группы.
Таким образом, суть консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности предприя тий группы при объединении их в консолидированную отчетность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей.
В настоящее время порядок формирования консолидированной отчетности регулируется двумя нормативными документами: Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и Баланса финансово-промышленной группы, утвержденным постановлением Правительства РФ от г. 24; Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. 112.
Под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. Дочернее общество - организация, в отношении которой головная организация выполняет одно из условий: обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале); имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенными между ними договорами; имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом. Зависимое общество - организация, значительной долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет головная организация.
В Методических рекомендациях выделены случаи, когда сводная отчетность не составляется: отсутствие контроля. Например, акции (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом; несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную отчетность, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение таких дан ных противоречит требованию рациональности; подконтрольность головного предприятия другой организации. Дочернее общество может быть в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам. Такое общество может не составлять сводную отчетность, если 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной отчетности; различная деятельность. Если, например, в группу входят промышленные предприятия и банки, то вложения в уставный капитал дочернего общества, являющегося банком, отражаются в сводной отчетности как вложения в зависимое общество; сводная отчетность не составляется, если у головного предприятия есть только зависимые общества.
Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных предприятий Методическими рекомендациями предлагается применять следующие правила: бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем суммирования соответствующих данных; из сводного Баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно из уставного капитала дочерних обществ - в части, принадлежащей головной организации; в случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в Балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая должна быть отражена в сводном Балансе отдельной статьей «Деловая репутация»; из сводной отчетности исключаются показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами; из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам. В сводной отчетности отражаются только дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; из сводной отчетности исключается выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также самими дочерними обществами и соответствующие этой реализации затраты; при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводных бухгалтерском Балансе и Отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и чистой прибыли (убытке) группы.
Отличительные особенности консолидированной отчётности В отечественной практике сводная отчетность в традиционном понимании - это отчетность, которая составляется органами государственного управления (министерствами, ведомствами и т.п.) по находящимся в их подчинении государственным предприятиям. Назначение сводной отчетности состоит в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им организаций.
Сводная отчетность в условиях административно-командной экономики включала: текущую статистическую отчетность (в ней отражались средние и относительные показатели деятельности подведомственных предприятий); периодическую бухгалтерскую отчетность; годовую бухгалтерскую отчетность.
В настоящее время этот вид отчетности претерпел изменения. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Порядком составления и представ ления сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность: по исполнению смет расходов организаций, состоящих на бюджете; унитарным предприятиям; акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев) которых закреплена в федеральной собственности.
Сводная отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, имеет следующие характерные особенности: собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти; как правило, все включаемые в Отчет организации относятся к одной отрасли; федеральный орган исполнительной власти, составляющий сводный отчет, не включает в него показатели собственной деятельности; единственным пользователем такой отчетности выступает государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также статистических и государственных финансовых органов; сводная отчетность по своей сути представляет элемент действующей системы государственного финансового контроля и планирования.
Консолидированная отчетность имеет ряд отличительных особенностей: консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия; она характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого. В связи с этим основной особенностью методики составления такой отчетности наряду с суммированием является элиминирование (взаимоисключение) показателей внутригрупповых расчетов, выручки и прибыли; консолидированная отчетность составляется по группе предприятий, состоящей из головного и дочерних предприятий. При этом дочерние общества находятся под прямым или косвенным контролем головного предприятия; в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному предприятию, т.е. доля меньшинства; консолидированная отчетность содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу, в результате чего прибыль одной дочерней компании может компенсировать убытки другой, а устойчивое финансовое состояние одной дочерней компании может скрыть потенциальную или реальную неплатежеспособность другой.
В процессе ее исследования рассчитываются и анализируются в динамике следующие группы показателей: имущественного положения группы предприятий; оценки структуры источников средств (капитала) группы; ликвидности группы; финансовой устойчивости; оборачиваемости активов; рентабельности продаж и капитала группы предприятий.
Особенностью анализа консолидированной отчетности является добавление еще одного аналитического этапа, в ходе которого нужно выяснить: какой вид консолидации отчетности используется; на каких условиях произошло объединение предприятий в группу; каков характер экономической взаимосвязи и взаимодействия членов группы.
Объединение предприятий может осуществляться путем покупки нетто- активов или акций другого предприятия или путем слияния. В последнем случае происходит объединение двух предприятий, в которых: активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию, и первое ликвидируется; активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие, а два прежних ликвидируются
Объединения бывают трех типов: –горизонтальное (одно предприятие объединяется с другим, причем оба они относятся к одной отрасли (сфере) бизнеса; –вертикальное (объединяются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме «поставщик- производитель-покупатель»); –конгломеративное (создается многопрофильное объединение из предприятий многоотраслевой принадлежности).
Датой покупки признается дата, с которой покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой приобретаемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятельности. Как правило, это дата общего собрания акционеров, утверждающего сделку и при нимающего решения о внесении необходимых изменений в учредительные документы.
Другой особенностью анализа консолидированной отчетности является оценка доли меньшинства, под которой понимается часть чистых активов группы, которой акционеры материнской компании не владеют прямо или косвенно через других акционеров. Эта часть принадлежит так называемым миноритарным акционерам.
План
Назначение и нормативное регулирование консолидированной отчетности. Принципы подготовки консолидированной отчетности
Сегментарная отчетность организации
Понятие консолидированной отчетности. Область применения консолидированной отчетности. Вопросы составления консолидированной отчетности в современном российском законодательстве. Состав и структура консолидированной отчетности, правила составления консолидированной отчетности. Структура консолидированного баланса, Консолидированный отчет о прибылях и убытках.
Вопрос 1. Назначение и нормативное регулирование консолидированной отчетности. Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций*2), сформированная в соответствии с настоящими Методическими рекомендациями.
Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
1) головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или более двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина России от 8 февраля 1996 г. N 10.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:
типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;
статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;
числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.
Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных настоящими Методическими рекомендациями.
Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным настоящими Методическими рекомендациями.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.
Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.
Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:
1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность, определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включается:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;
4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций в акционером обществе или пятьдесят и ниже процентов уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется бухгалтерская отчетность зависимого общества с учетом правил приведенных в пунктах 3.3 и 3.4 настоящих Методических рекомендаций.
Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность данные о зависимом обществе, бухгалтерская отчетность которого составлена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде.
Включение данных о зависимых общества в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;
2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).
Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализованным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.
В дополнение к установленному Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), а также приведенным выше положениям настоящих Методических рекомендаций в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:
перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия);
стоимостную оценку влияния на финансовое положение Группы, оказанное приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.
Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
Сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.
В ООО "Новомет-Сервис" особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности. В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.
Отличительные черты консолидированной отчетности:
Отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;
Все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);
Отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;
Основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции. В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:
МСФО 22 «Объединение компаний» (IAS «Business Combinations»);
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (IAS 27 «Consolidated Financial Statements and Ассоunting for Investments in Subsidiaries»);
МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (IAS 28 «Ассоunting for Investments in Associates»);
МСФО 14 «Сегментная отчетность»
МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
МСФО 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «Ассоunting for Investments»);
МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»
Таким образом, 7 стандартов прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в других стандартах: в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.
В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий, так или иначе связанных с консолидированной отчетностью. Консолидация - обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Группа (корпорация) - объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами. Материнская компания (холдинговая компания, основное общество) - держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий; контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.
Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям. Группа (сфера) консолидации - материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.
Контроль финансово-хозяйственной деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.
Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет: а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов; б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении; в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией. г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа. Таким образом, безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный - при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния. Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями. Объединение компаний - соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия.
Доля меньшинства (доля миноритарных акционеров) - часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.
Справедливая стоимость - сумма, по которой актив может быть обменен или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке; Дата покупки (приобретения) - дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.
Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности делает зарубежный опыт, накопленный в области составления консолидированной отчетности, ценным для отечественных организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы и методические указания по данному вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся несогласованность и некоторая противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к методологическим основам составления консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание проблем составления консолидированной отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние годы.
Прежде всего, наряду с правовыми формами коммерческих организаций в Гражданском кодексе Российской Федерации даются определения дочерних и зависимых обществ. Изучение правового статуса акционерного общества помогает раскрытию системы участий компаний, входящих в группу.
В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ним договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. В Гражданском кодексе Российской Федерации не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ. В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». В данном Законе финансово-промышленная группа определяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания финансово-промышленной группы либо основное и дочерние общества, образующие финансово-промышленную группу. В состав финансово-промышленной группы могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций (объединений).Участие более чем в одной финансово-промышленной группе допускается. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности. До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы. Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы и уполномоченной на ведение дел финансово-промышленной группы. Кроме указанных документов Минфин России утвердил приказ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения. В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых она составляется, рассматриваются общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. В Методических рекомендациях дано определение сводной отчетности как системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимозависимых организаций, что близко по сути к определению МСФО консолидированной отчетности.
Принципы формирования сводной (консолидированной) отчетности
При формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур консолидации. Для составления достоверной сводной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей и в соответствии с международными стандартами исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций, входящих в состав Группы, должна быть построена на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям). Принцип полноты: Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме, независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком. Принцип собственного капитала: Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов. Принцип справедливой и достоверной оценки: Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия: Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
Принцип существенности: Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
Единые методы оценки: Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности. Единая дата составления: Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.
В основе данного порядка лежат следующие правила:
Последовательное формирование информации в рамках единых форм специализированной внутригрупповой отчетности;
Постепенное обобщение показателей от уровня обособленных структурных подразделений до группы в целом;
Контроль достоверности и непротиворечивости отчетной информации на каждом этапе формирования или объединения показателей.
Похожая информация.