а) акты органов общей компетенции (Указы Президента РФ , постановления Правительства РФ , подзаконные нормативные правовые акты);
б) акты органов специальной компетенции: ведомственные подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции по вопросам, связанным с налогообложением, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ;
а) акты органов конституционной юстиции (постановления и определения КС РФ и конституционных судов субъектов РФ);
б) акты судов общей юрисдикции и арбитражных судов (решения Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, решения по делам о налоговых спорах, обзоры судебной практики).
Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.
Источники налогового права – это внешние формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое правонарушение.
Налоговый Кодекс РФ к источникам налогового права относит:
1. международные договоры Российской Федерации,
2. Налоговый Кодекс РФ,
3. федеральные законы и законы Российской Федерации,
4. законы и иные нормативные акты законодательных органов субъектов РФ
5. нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.
Значение источников налогового права:
– они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления.
– источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях.
Существуют определенные особенности вступления в законную силу нормативных правовых актов о налогах и сборах. Так, по общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условии:
а) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;
б) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Особые правила вступления в законную силу определены для актов налогового законодательства, вводящих налоги и сборы – не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента из официального опубликования.
Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Тем самым, данное положение, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положением налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
Источники налогового права обладают следующими свойствами :
– формальная определенность;
– общеобязательность, охраняемая возможностью государственного принуждения;
– законность, заключающаяся в наличии юридической силы.
Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты , отличающие их иных нормативно-правовых актов:
– они регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права
– принимаются только теми органами государства и местного самоуправления, правотворческая компетенция которых предусмотрена НК РФ.
– источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства.
3.2. Налоговый кодекс Российской Федерации
НК РФ – первый опыт кодификации налогового законодательства в Российской Федерации. Цель кодификации состоит в том, чтобы систематизировать и законодательно закрепить органичность, взаимосвязанность и взаимозависимость правовых норм, устранив произвол в их понимании и применении.
НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные акты этой сферы могут быть приняты только при условии соответствия нормам НК РФ.
НК РФ определяет правовую базу регулирования всех стадий налоговых отношений. В нем:
– закреплен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
– определены основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;
– установлен порядок проведения налогового контроля, виды налоговых проверок, сроки их проведения и периодичность, оформление результатов проверок;
– закреплены общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также установлены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;
– регламентирован порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Таким образом, НК РФ является кодифицированным источником законодательства о налогах и сборах.
НК РФ состоит из двух частей.
Часть первая НК РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ принята Государственной Думой 16 июля 1998 года и одобрена Советом Федерации 17 июля 1998 года. Данный законодательный акт был введен в действие с 1 января 1999 года, он состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей.
Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в РФ; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Вторая часть НК РФ регламентирует порядку исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, а также специальным налоговым режимам.
Часть вторая НК РФ принята Государственной Думой 19 июля 2000 года и одобрена Советом Федерации 26 июля 2000 года. В ее состав входят 4 раздела, 11 глав, 256 статей.
НК РФ нормативный правовой акт прямого действия, который исключает детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.
Со времени издания НК РФ прошло 6 лет. Между тем за этот, относительно небольшой, период законодатель успел издать около 50 федеральных законов, вносящих изменения и дополнения в этот важный нормативный акт.
3.3. Нормативные правовые акты о налогах и сборах: понятие, виды, условия их соответствия налоговому законодательству
Нормативный правовой акт – это правовой акт, принятый полномочным на то органом и содержащий правовые нормы, т. е. предписания общего характера и постоянного действия, рассчитанные на многократное применение.
НК РФ разделяет нормативно-правовые акты по органам государственной власти
– нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти,
– нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ,
– нормативные правовые акты исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Соответственно федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Налоговое законодательство оговаривает условия , при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт:
1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка;
2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;
3) изменяет содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
7) изменяет основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении;
9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие такого документа или изменить его соответствующим образом.
3.4. Индивидуальные налогово-правовые акты
Правовые акты подразделяются на нормативные и индивидуальные.
Индивидуальные правовые акты – это акты, которые не содержат общеобязательных правил поведения, а содержат предписания, которые персонально затрагивают определенных лиц. Эти акты:
– имеют индивидуально-определенный характер, т. е. относятся к конкретным лицам, которых можно назвать поименно;
– являются властными и обязательными для исполнения;
– выступают в качестве юридических фактов, порождающих конкретные правоотношения, т. е. осуществляют локальное правовое регулирование;
– применяются однократно и на других субъектов не распространяется;
– обеспечиваются государственным принуждением.
Индивидуально-правовые акты могут быть отнесены к особому виду подзаконных, официальных актов, принимаемых субъектами государственной власти в процессе исполнительно-распорядительной деятельности, содержащие односторонние властные волеизъявления и влекущие юридические последствия.
Характерные черты индивидуальных правовых актов:
– особая юридическая форма управленческой или исполнительно-распорядительной деятельности;
– официальное решение, принятое органом публичного управления;
– предписание полномочного органа государственного управления или специального должностного лица.
Классификация:1) по субъектам, их принимающим (издающим):
– налоговыми органами – (большинство актов),
– финансовыми органами – (решение об изменении срока уплаты налогов и сборов),
– таможенными органами – (решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика),
– органами государственных внебюджетных фондов – решение об изменении срока уплаты налогов и сборов в вышеназванные фонды,
– органами, уполномоченными на осуществление контроля за уплатой госпошлины – (решения об изменении срока уплаты госпошлины, принимаемые судами, ОВД).
2) по направленности действия:
– правообеспечительные – акты, которые гарантируют исполнение субъектами налоговых правоотношений их прав и обязанностей (решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика),
– правоисполнительные – акты, которые обеспечивают принудительную реализацию неисполненных или ненадлежащее исполненных налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора (решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика),
– правоохранительные – (решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения).
3) по характеру правового воздействия:
– регулятивные – обеспечивают реализацию диспозитивных регулятивных норм налогового права, властно подтверждая или определяя права и обязанности субъектов налогового правоотношения,
– охранительные – обеспечивают реализацию санкций охранительных норм, устанавливая меры юридической ответственности.
4) по форме:
– договорные – договор налогового кредита и инвестиционного налогового кредита,
– недоговорные – все остальные.
3.5. Решения Конституционного Суда РФ в системе правового регулирования налоговых отношений
Конституционный характер правового регулирования распространяется на широкую сферу отношений, составляющих предмет налогового права. На основе этого возникает двухуровневая система внутригосударственных источников налогового права: а) Конституция РФ и решения КС РФ, определяющие общие начала налогообложения; б) базирующееся на указанном конституционном слое налогового права собственно налоговое законодательство, в основе которого лежит НК РФ.
К источникам налогового права относятся не все акты КС РФ, а, прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права или толкуют те положения Конституции РФ, которые необходимы для уяснения значения отдельных норм и институтов налогового права.
Юридическая сила и место в иерархической структуре источников налогового права:– решения Конституционного Суда РФ являются обязательными для всех правоприменителей;
– как акт конституционного контроля, представляет разновидность судебной практики;
– решения, являясь актами правосудия, обладают определенными характеристиками правоприменительного акта и одновременно приобретают черты нормативно-правового акта.
Правовые позиции КС РФ с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда РФ юридические (нормативно-правовые) качества источников права, а с другой – предопределяют специфику данного вида правовых источников.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ – аргументированные, получившие обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и представлений по вопросам права в рамках решения, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела.
Основные характеристики позиций Конституционного Суда РФ:> итогово-обощающий характер.
> оценочная, аксиологическая природа правовых позиций.
> правовые позиции Конституционного Суда РФ – результат истолкования конкретных положений налогового законодательства, итог выявления конституционного смысла рассматриваемых положений.
> концептуальный характер.
> юридическая обязательность.
> правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся в сложных взаимосвязях с корреспондирующими им правовыми позициями законодателя.
Виды правовых позиций:1. по юридической форме – в рамках постановлений или определений.
2. по видам налогов – правовые позиции в области федеральных, региональных, местных налогов.
3. по сферам налоговых отношений – в сферах установления налогов, исполнения обязанности по уплате налога и сбора, налогового контроля.
Виды решений Конституционного Суда РФ:1. Решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и толкованию принципов налогообложения.
2. Решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов.
3. Решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
4. Решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ.
5. Публично-правовой характер налогов и решения Конституционного Суда РФ об ответственности за налоговые правонарушения.
Налоговое законодательство включает совокупность НПА, действующих на территории РФ и регулирующих налоговые отношения.
Источник права - внешняя форма выражения норм права. Источники налогового права - это результаты нормотворческой деятельности компетентных органов государства в сфере регулирования налоговых и иных общественных отношений, составляющих предмет этой отрасли права:
1. Конституция РФ.
2. международные источники:
а. международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения.
б. международные налоговые соглашения (соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые РФ с различными странами.
в. международные договоры, регулирующие отдельные вопросы налогообложения.
3. специальное налоговое законодательство:
а. федеральное (НК, иные законы, принятые на основании НК).
Действующие в настоящее время законы федерального уровня, регулирующие вопросы налогообложения, можно разделить на категории:
1. специализированные ФЗ, содержащие текст НК. Сюда же следует отнести законы федерального уровня, принятые до 1 января 1999, но не утратившие силу.
2. законы, вносящие изменения или дополнения в текст действовавших законодательных актов, регулирующих порядок налогообложения.
3. ФЗ об утверждении, уточнении, исполнении гос бюджета или образование внебюджетных фондов.
5. отраслевые законы федерального уровня, содержащие отдельные предписания, касающиеся процедуры налогообложения.
б. региональное (законы субъектов, вводящие региональные налоги или сборы на территории отдельных субъектов.
в. местное - НПА о налогах, принятые представительными органами МСУ.
4. общее налоговое законодательство (ФЗ, содержащие нормы о налогах, например УК, ТК).
5. подзаконные НПА о налогообложении:
а. акты органов общей компетенции (указы Президента, постановления Правительства, подзаконные НПА по вопросам налогообложения, принятые органами исполнительной власти субъектов, исполнительными органами МСУ.
б. акты органов спец компетенции: ведомственные подзаконные НПА органов спец компетенции (ФНС, Минфин, Минэкономразвития) по вопросам, связанным с налогообложением, издание которых прямо предусмотрено НК.
- Налоговое право в системе национального законодательства. Международные соглашения по вопросам налогообложения
Налоговое право представляет совокупность правовых норм, регулирующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взимании налогов.
Некоторые авторы определяют налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций.
Налоговое законодательство включает совокупность НПА, действующих на территории РФ и регулирующих налоговые отношения .
В его состав входят :
международное законодательство, действующее на территории РФ, законодательство о налогах и сборах и иные НПА, в том числе и органов исполнительной власти, которые регулируют отношения в сфере налогообложения.
1. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции
2. Налоговое право находится в тесной связи с гражданским правом. Согласно ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
3. О взаимодействии налогового права и административного права можно говорить в плане применения ответственности за нарушения налогового законодательства.
Применение административных санкций за налоговые правонарушения также невозможно без применения категорий налогового права.
4. Налоговое право также соприкасается с таможенным правом. В части взимания таможенной пошлины, отнесенной в соответствии с Законом об основах налоговой системы к федеральным налогам, действуют специальные нормы, содержащиеся в таможенном законодательстве.
5. Нормы бухгалтерского законодательства влияют на порядок исчисления налогов косвенно, поскольку бухгалтерский учет выступает системой сбора информации для правильной уплаты налогов.
НК РФ закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным законодательством.
Правила и нормы международных договоров РФ являются источниками национального налогового права и подлежат применению в случаях, если:
2. в них установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним НПА о налогах и сборах.
Вследствие этого положения имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами РФ для налогоплательщиков граждан РФ и от источников в РФ для налогоплательщиков лиц без гражданства РФ – определение понятия источника дохода и особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в РФ и за ее пределами.
Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главами «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
- Действие налогового законодательства в пространстве, времени и по кругу лиц. Порядок исчисления сроков.
Действие налогового законодательства в пространстве:
Нормы налогового законодательства обладают юрид. силой на всей территории РФ.
Нормы законодатва о налогах и сборах субъектов - на территории этого субъекта, а принятые органами МСУ - на территории соответствующего МО.
По общему правилу все акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу :
2. в остальных случаях, не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования.
Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:
1. устанавливающие новые налоги и сборы.
2. повышающие налоговые ставки, размеры сборов.
3. устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
4. устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений.
5. иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
По срокам действия различаются :
1. акты, временный рамки которых оговариваются заранее и определяется точное число окончания действия.
2. акты, срок действия которых имеет бессрочный характер и которые теряют юр силу в связи с принятием нового НПА, отменяющего или его заменяющего.
Нормы налогового законодательства действуют в отношении субъектов налогового права, которые НК именуются участниками налоговых отношений (по кругу лиц):
1. плательщики налогов и сборов.
2. налоговые агенты.
3. налоговые органы.
4. таможенные органы.
Сроки, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах, определяются:
1. календарной датой.
2. указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
3. указанием на действие, которое должно быть совершено.
4. периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, днями.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Годом (за исключением календарного года) признаётся любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока
- Налог, как правовая категория, его характерные черты. Понятие сбора.
Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций, физ лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хоз ведения, оперативного управления ден средств в целях фин обеспечения деятельности государства и МО.
Признаки налогов:
1. обязательный характер.
2. индивидуальная безвозмездность, то есть при уплате налога у публичного субъекта не возникает обязанность оказывать конкретному налогоплательщику услуги на внесённые суммы.
3. уплачивается в денежной форме.
4. уплачивается физ лицами и организациями, на которые при наличии определённых обстоятельств возлагается налоговая обязанность.
5. носят постоянный (регулярный) характер, являются фин основой деятельности государства и МО.
6. установление законом.
7. обеспеченность гос принуждением.
8. односторонний характер установления налога.
Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физ лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов гос органами, органами МСУ, иными уполномоченными органами и ДЛ юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав или выдачу разрешений.
Признаки сборов :
1. обязательность осуществления в случае денежных выплат или материального изъятия при наступлении объективно определённых условий.
2. наличие субъективно предполагаемой взаимосвязи между проведением процедуры уплаты сбора и наступлением предполагаемых заранее определённых последствий.
Сборы носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер.
Источниками налогового права являются различные нормативные правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти (Российской Федерации и ее субъектов) и местного самоуправления, в которых содержатся нормы налогового права.
Систему источников налогового права можно изобразить схематично следующим образом (см. схему 2).
Основополагающие нормы налогового права содержатся в Кон-ституции РФ.
В Конституции РФ закреплены важнейшие нормы налогового права России: предмет ведения РФ и предмет совместного ведения РФ и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика (ст. 57, 71, 72, 74, 75 , 84, 101, 102, 104, 106, 114, 132 Конституции РФ).
Источником налогового права является также законодательство РФ о налогах и сборах. Термин «законодательство о налогах и сборах» в соответствии с п. 6 ст. 1 НК РФ употребляется в широком смысле и подразумевает законодательство РФ о налогах и сборах, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Законодательство РФ о налогах и сборах включает НК РФ и федеральные законы о налогах и (или) сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом.
Налоговый кодекс РФ (часть первая) был принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. и одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.
Президент РФ подписал НК РФ 31 июля 1998 г. и обнародовал его 6 августа 1998 г. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 5 августа 2000 г.) часть первая Налогового кодекса РФ была введена в действие с 1 января 1999 г., за исключением п. 3 ст. 1, ст. 12, 13, 14, 15 и 18.
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установил, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, действующие на территории РФ и не утратившие силу, применяются в части, не противоречащей части первой НК РФ.
Федеральный закон от 5 августа 2000 г. «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» изложил в новой редакции отдельные статьи Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В частности, в ст. 3 вышеназванного Федерального закона содержалась норма, согласно которой п. 3 ст. 1, а также ст. 12, 13, 14, 15 и 18 части первой Кодекса вступают в силу со дня введения в действие части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В дальнейшем указанная норма была сохранена в несколько иной редакции.
С 1 января 2001 г. введены в действие четыре главы части второй Налогового кодекса РФ: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»; гл. 22 «Акцизы», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 24 «Единый социальный налог». С 1 января 2002 г. введена в действие гл. 25 «Налог на прибыль». В 2002-2003 гг. в НК были включены главы 25, 25, 26, 26, 26, 26, 28, 29, 30. Глава 27 «Налог с продаж» с 1 января 2004 г. отменена, в 2004 г. введена глава 252.
Налоги, сборы и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не взимаются.
Принятый Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и главы части второй) систематизировал нормы налогового права, которые регулируют налогообложение, отнесенное Конституцией РФ к ведению РФ и совместному ведению РФ и ее субъектов.
НК РФ является основополагающим нормативным правовым актом, комплексно закрепляющим наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России, он распространяет свое действие на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо, им предусмотрено, способствует укреплению экономики России как федерального государства, защите интересов налогоплательщиков, привлечению иностранных инвестиций, соблюдению законности в сфере налоговых отношений.
НК РФ является основным нормативным правовым актом, закрепившим основные положения о налогообложении.
Несмотря на разнообразие, законодательные акты о налогах и сборах должны отвечать определенным требованиям, строиться на принципах, изложенных в ст. 3 НК РФ:
каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством страны;
налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство страны;
федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах в соответствии с НК РФ;
ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;
при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. схему 3).
В Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрены правила, применяемые при выявлении несоответствия нормативного правового акта о налогах и сборах его положениям или при несоот-ветствии друг другу актов, имеющих разную юридическую силу.
Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не со-ответствующим НК РФ или акту более высокой юридической силы при наличии у него хотя бы одного из следующих признаков:
он издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные Кодексом;
изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ;
запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;
изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность и порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
иным образом противоречит общим началам или буквальному смыслу положений НК РФ.
Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено самим Кодексом. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Указанное выше положение распространяется на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.
Нормативными правовыми актами представительных органов мест-ного самоуправления о налогах и сборах устанавливаются местные на-логи и сборы в соответствии с НК РФ.
Источником налогового права являются международные договоры по вопросам налогообложения.
В соответствии с общим конституционным принципом российского права о приоритете норм международного права и международных договоров России в НК установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
К источникам налогового права относятся нормативные правовые акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ и исполнительные органы местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
К актам законодательства о налогах и сборах не относятся приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, изданные Министерством финансов РФ, Министерством экономического развития и торговли РФ, органами государственных внебюджетных фондов.
В соответствии с НК РФ существует специфика действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Общие правила для данных актов заключаются в том, что:
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;
федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ по установлению новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их опубликования.
– принцип определенности налоговых норм – все неустранимые сомне-
ниятолкуютсявпользуналогоплательщика(п. 6 ип. 7 ст. 3 НКРФ). Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Ос-
новные начала законодательства о налогах и сборах».
d Система и источники налогового права
Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, представляет собой систему. Система налогового права является составной частью системы финансового права. Первичным элементом всей системы налогового права являетсянорма налогового права, т.е. установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принужденияF 1 F .
Условно все нормы налогового права можно разделить на две части: Общую и Особенную. В нормах Общей части устанавливаются система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, подлежащих уплате в РФ, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Федерации и местных налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. Нормы Особенной части регулируют исчисление и уплату отдельных видов налогов и конкретизацию прав и обязанностей налогоплательщиков по этим налогам.
Источниками налогового права являются акты национального и международного права, которые содержат нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения.
Система источников налогового права, иерархически выстроенная по юридической силе актов, условно выглядит следующим образом.
I. Конституция Российской Федерации.
II. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.
1 См.:Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 87.
III. Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы:
1) федеральное законодательство о налогах и сборах (или Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее:
а) Налоговый кодекс РФ; б) иные федеральные законы о налогах и сборах;
2) региональное законодательство о налогах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации;
3) нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований.
IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).
V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам:
1) акты органов общей компетенции: а) указы президента; б) постановления правительства;
в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые исполнительными органами муниципальных образований;
2) акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с на-
логообложением и сборам органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФF 1 F .
I. Конституция Российской Федерации.
Положения Конституции РФ как непосредственно содержащие на- логово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие основные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения, являются источниками налогового права. Такие нормы содержатся Конституции РФ в ст. 57–обязанность уплаты налогов; в статьях 74-76, 83, 85, 90, 104, 106, 107 – полномочия Президента РФ,
1 См.:Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д.: Феникс, 2002. С. 99–100.
Правительства РФ, в налоговой сфере; в ст. 132 – полномочия органов самоуправления; в статьях 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53 – основы налогового статуса граждан.
II. Нормымеждународногоправаимеждународныедоговоры.
В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичный принцип приоритета международных норм перед нормами национального законодательства в сфере налогообложения предусмотрен ст. 7 НК РФ.
Международные договоры, заключенные с области налогообложения можно условно разделить на три группы.
1. Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Например, «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об
устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (Москва, 18 октября 1996 г.)F 1 F , «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правитель-
ством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Никосия, 5 декабря 1998 г.)F 2 F , «Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Вашингтон, 17 июня 1992 г.)F 3 F .
2. Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения (заключаются в области морского судоходства, в области воздушного транспорта, в области автомобильных перевозок. Например, «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской народной демократической республики об устранении
двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий» (Алжир, 11 июня 1988)F 4 F .
3. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана о
1 См.: СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1243.
2 См.: СЗ РФ. 1999. № 37. Ст. 4447.
3 См.: СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.
4 См.: Сборник международныхдоговоровСССР. Вып. XLV. М., 1991. С. 156–158.
сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства» (Москва, 21 января 2002)F 1 F .
III. Законодательство о налогах и сборах(специальное налоговое законодательство) .
1. Федеральное законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 НК РФ состоит из:
а) Налогового кодекса РФ; б) принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о нало-
гах и сборах.
Часть 1. НК РФ принята в 1998 г., состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей, где устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения, определяет виды налогов, устанавливает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, определяет основные начала установления налогов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений (свидетелей, экспертов, понятых), определяет формы и методы налогового контроля, устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства, а также порядок обжалования действий должностных лиц и налоговых органов. Вторая часть НК РФ посвящена порядку исчисления и взимания конкретных налогов и сборов. В настоящее время введены следующие главы части второй НК РФ: глава 21 «НДС»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 25 «Налог на прибыль»; глава 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных природных ресурсов»; глава 25.2 «Водный налог»; глава 25.3 «Государственная пошлина»; глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог)»; глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»; глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; глава 28 «Транспортный налог»; глава 29 «Налог на игорный бизнес»; глава 30 «Налог на имущество организаций»; глава 31 «Земельный налог».
К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим с Налоговым кодексом РФ федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся: федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налогово-
1 См.: Бюллетень международных договоров. 2002. № 6. С. 69–72.
му кодексу РФ. Например, Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»F 1 F .
2. Региональное законодательство о налогах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах. Оно со-
стоит из принятых в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской ФедерацииF 2 F .
3. Нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований. Например, к ним относятся нормативные правовые акты муниципальных образований о земельном налоге.
IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).
Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституци-
онный закон от 10.10.1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»F 3 F (в ст. 3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и
отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Бюджетный кодекс РФF 4 F , Таможенный кодекс РФF 5 F , Кодекс Российской Федерации об административных правонарушенияхF 6 F , Уголовный кодекс РФF 7 F (ст. 198, 199, 199.1, 199.2), Федеральный закон от 24.11.2008
№ 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»F 8 F , Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об
общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»F 9 F (Статьи 57–59 о доходах бюджетов от местных, региональных и федеральных налогов и сборов) и многие другие законы.
1 См.: Ведомости СНД и СМ РСФСР. 1992. № 8. Ст. 362.
2 См., например: Закон г. Москвы от 09.07.2008 г. № 33.
3 См.: СЗ РФ, 1995. № 42. Ст. 3921.
4 См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 38.
5 См.: СЗ РФ. 2003. № 22. Ст. 2066.
6 См.: СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
7 См.: СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
8 См.: СЗ РФ. 2008. № 48.
9 См.: СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.
Отметим, что рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляют одну из основных тенденций развития современной системы российского права. Признав в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательстваF 1 F .
V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.
1. К актам органов общей компетенции относятся:
а) Указы Президента РФ. Президент РФ, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнять пробелы в налогово-правовом регулировании при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборовF 2 F .
б) Постановления Правительства РФ. (Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения»F 3 F , Постановление Правительства РФ от 30.092004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»F 4 F .
Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ подлежат обязательному опубликованию в Собрании законодательства Российской Федерации или «Российской газете» в течение 10 дней после их подписания и вступают в силу после истечения 7 дней после опубликованияF 5 F .
1 См.: Демин А.В. Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант Плюс.
2 См.: Демин А.В. Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008.
3 См.: СЗ РФ. 1999. № 15. Ст. 1827.
4 См.: СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.
5 См.: Указ Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2663.