Http://tinyurl.com/y2qxu2mv
Принцип взимания налога на добавленную стоимость на первый взгляд достаточно прост: из суммы налоговых обязательств (НО) вычитаем сумму налогового кредита (НК) и получаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Однако, несмотря на кажущуюся простоту, этот налог - один из самых запутанных и сложных. Именно с его учетом связано наибольшее количество спорных моментов.
Поэтому для более глубокого понимания учета НДС отдельно рассматриваем составляющие его расчета. Детально о налоговом кредите мы говорили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, а в фокус этого тематического номера попали НО. Здесь мы подробно расскажем о правилах определения базы налогообложения, об особенностях начисления НО, моменте их возникновения и т. д. А для начала вспомним общие понятия: что такое НО, объект обложения, поставка товаров/услуг и когда, в принципе, возникают НО?
Доходчиво о важном
Вспомним очевидные вещи.
Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, который включается в стоимость товара или услуги. Порядок его учета регламентирован в пятом разделе НКУ . По сути, здесь два главных действующих «лица»: НО и НК.
Налоговое обязательство (НО) - общая сумма налога, полученная или начисленная плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую субъект хозяйствования в своем налоговом учете начисляет на договорную стоимость с учетом наценки, которую он добавляет к товару, чтобы получить прибыль. Суммы НО, начисленные «сверху» на договорную стоимость товара - это средства, которые нужно отдать в бюджет. При этом уменьшить сумму НО отчетного периода плательщик налога имеет право на сумму НК, которая уплачена (начислена) в составе стоимости приобретаемых товаров/услуг. Таким образом, по итогам отчетного периода плательщик НДС перечисляет в бюджет сумму, которая составляет разницу между НО и НК.
Несмотря на то, что в теории НДС уплачивается за счет конечного покупателя, занимается расчетом и уплатой в бюджет этого налога именно продавец - плательщик НДС. Априори дальше будем говорить о плательщиках НДС, не забывая, правда, что бывают ситуации, когда начислять НО приходится и неплательщику НДС (ст. 208 НКУ , п. 180.2 НКУ , п. 3 п. 180.1 НКУ ).
Как известно, обязательными элементами налога на добавленную стоимость, так же как и любого другого налога, являются:
Здесь, прежде всего, срабатывает одно очевидное правило:
если есть объект обложения НДС - есть обязанность начислять НО, а нет объекта - нет НО
Таким образом, об определении базы начисления, ставки налога (20 %, 0 % или 7 %) и прочих нюансах начисления НО (например, отнесение операции к необлагаемой (ст. 196 НКУ ) или освобожденной от обложения НДС (ст. 197 НКУ ) и т. д.) можно говорить только в том случае, когда есть повод для таких разговоров, а именно - есть объект обложения НДС.
Когда возникает объект (ст. 185 НКУ )
Общий случай . Прежде всего, объект налогообложения для начисления НО возникает при выполнении двух условий (п.п. «а» п. 185.1 НКУ ):
(1) плательщик налога осуществляет операцию по поставке товаров/услуг и
(2) место такой поставки находится на таможенной территории Украины
То есть здесь речь идет об операциях, которые соответствуют термину «поставка» согласно пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ , и такая поставка согласно ст. 186 НКУ осуществляется на территории Украины .
Обратите внимание: к поставке товаров/услуг относятся также операции по безвозмездной передаче и по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита .
Кроме того, с целью налогообложения считаются поставкой операции по:
Передаче товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ );
Предоставлению услуг и/или передаче прав собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления (п.п. «а» п.п. 14.1.185 и п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ );
Фактической передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору (возврат материальных активов согласно договору финансового лизинга) (п.п. «а» п. 185.1 НКУ , п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ );
Передаче товаров (работ, услуг) при осуществлении общей (совместной) деятельности на отдельный баланс плательщика , уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности (п.п. 196.1.7 НКУ , п.п. «г» п.п. 14.1.191, п.п. «г» п.п. 14.1.185 НКУ ).
Кстати, в связи с тем, что для начисления НО первоочередную роль играет именно факт осуществления поставки, вызывает непонимание позиция налоговиков в отношении ошибочно полученных на банковский счет денежных средств . Так, фискалы считают, что в этом случае не начислять НО можно только при соблюдении двух условий: 1) денежные средства возвращены в течение 3 банковских дней - если виновник ошибочного перевода - банк и 5 банковских дней - если виновник - плательщик; 2) у плательщика нет договорных отношений с тем субъектом хозяйствования, который перечислил денежные средства (см. 101.04, 101.06 БЗ). Считаем, что здесь достаточно выполнения единственного условия - отсутствие договорных отношений между отправителем и получателем ошибочных средств. Ведь в таком случае денежные средства в принципе нельзя считать предоплатой,
поскольку отсутствует (!) поставка товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ), а значит, попросту нет объекта обложения НДС (п. 185.1 НКУ)
Аналогичную ситуацию наблюдаем при поступлении на текущий счет плательщику НДС средств в качестве возмещения ущерба за поврежденное или уничтоженное имущество. Налоговики и здесь видят базу налогообложения, расценивая такие средства как компенсацию стоимости поврежденного имущества (см. письмо ГФСУ от 07.07.17 г. № 1051/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.07 БЗ). Хотя очевидно, что возмещение убытков не является операцией поставки товаров/услуг, а потому и нет никакого объекта обложения НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 48, с. 26). К сожалению, убеждать в этом налоговиков, видимо, придется через суд. Правда, тут еще встает вопрос с начислением «компенсирующих» НО по «входящему» НДС (п. 198.5 НКУ ), но это уже немного другая история. И в ней на первый план выходят исключения из общего правила: когда, по сути, поставка товара/услуг на территории Украины отсутствует, а начислять НО все равно приходится.
Условная поставка . Для целей налогообложения приравниваются к поставке товаров/услуг операции при:
1) аннулировании НДС-регистрации плательщика. Начисляем НО на остатки активов (п. 184.7 НКУ ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 20);
2) использовании товаров/услуг и необоротных активов, по которым был отражен налоговый кредит, в необъектных, НДС-льготируемых или нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 61, с. 14);
3) невозврате возвратной (залоговой) тары . Если возвратная (залоговая) тара не возвращается отправителю в срок более 12 календарных месяцев с момента ее поступления, то получатель начисляет на ее стоимость НО (п. 189.2 НКУ );
4) ликвидации основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению плательщика, приводящей к начислению НДС (п. 189.9 НКУ п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ ).
Ввоз/вывоз товаров . Речь идет о внешнеэкономической деятельности: ввозе товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» и п.п. «г» п. 185.1 НКУ ). Причем с целью обложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом Украины. Подробно об экспорте/импорте см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16 , 2017, № 45, с. 5, 7 .
Тут отметим, что если плательщик-резидент осуществляет внешнеэкономические операции импорта без ввоза и экспорта без вывоза (т. е. товар приобретается и продается за пределами территории Украины), то такие операции не являются объектом обложения НДС (не подпадают под объект налогообложения согласно п.п. «а» п. 185.1 , п. 186.1 НКУ ), поскольку место поставки товара в таком случае находится за пределами таможенной территории Украины.
Итак, что такое НО и когда они возникают - в общих чертах мы разобрались. Но это - верхушка айсберга. Давайте разбираться дальше - в следующей статье рассмотрим не менее важный вопрос - насколько связаны выписка НН и начисление НО.
- Налоговые обязательства возникают там, где есть объект обложения НДС.
- По общему правилу объект обложения НДС возникает при условии осуществления плательщиком поставки товаров, работ (услуг) с местом поставки на территории Украины.
- В качестве исключения, когда как таковой поставки на территории Украины нет, но объект налогообложения есть, - можно привести условные поставки. Отдельный объект - ввоз/вывоз товаров, услуги по международной перевозке.
Книга: Бухгалтерский учет в торговле - Конспект лекций
Учет налоговых обязательств по НДС
На розничных торговых предприятиях, осуществляющих продажу товаров только за наличный расчет, учет расчетов с бюджетом по НДС несложный, поскольку сумма налоговых обязательств определяется по данным кассовых аппаратов и отражается в учете по кредиту субсчета 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" отдельной записью на основании расчета товарных надбавок, относящихся к реализованным товарам (п. 9).
Слишком сложным и неоднозначным является учет налоговых обязательств по НДС при реализации товаров розничными торговыми предприятиями и организациями мелким оптом и оптом покупателям-плательщикам НДС по безналичному расчету, когда товары отпускаются покупателям с предоплатой или без предоплаты. Связано это с недостаточным урегулированием бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по НДС Инструкцией и противоречивостью отдельных ее положений, связанных с учетом налога на добавленную стоимость, недостаточным урегулированием бухгалтерского учета в торговле в современных условиях хозяйствования вообще.
10. В связи с тем, что в течение месяца наряду с продажей товаров за наличные в учете отражается реализация отгруженных (отпущенных) товаров мелким оптом и оптом, предоплата которых покупателями осуществлена или осуществлена, обязательства по налогу на добавленную стоимость от суммы реализации товаров за отчетный месяц состоят из трех частей:
1. Сумма начисленных налоговых обязательств от сумм полученных предоплат от покупателей (Дт 643 - Кт 641(НДС).
2. Сумма налоговых обязательств от стоимости товаров, отгруженных и отпущенных покупателям в течение отчетного месяца на условиях последующей оплаты (Дт 702 Кт 641 (НДС).
3. Сумма налогового обязательства по НДС от оборота по продаже товаров за наличные денежные средства (Дт 702 Кт 641 (НДС).
Таким образом, вся сумма НДС на товары, оплаченные по безналичному расчету и отгруженные и после их отгрузки не оплачены, а также реализованы за наличные денежные средства по продажным ценам, відноситьс я в учете на уменьшение дохода от реализации товаров бухгалтерскими проводками:
1. Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 643 "По налоговым обязательствам" - на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленных при поступлении предоплат за товары от покупателей, в счет которых в отчетном месяце товары отгружены (п. п. 2, 3, 17).
2. Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - на сумму налоговых обязательств по НДС на товары, отгруженные (отпущенные) покупателям в течение месяца без предварительной оплаты, то есть вся сумма налоговых обязательств по НДС от суммы реализации товаров по безналичному расчету за вычетом сумм НДС от реализации товаров на условиях предоплаты (Дт 702 Кт 643).
3. Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" - на сумму налогового обязательства по НДС от оборота по продаже товаров за наличные денежные средства.
Очевидно, что в этом случае в учетном регистре по дебету счета 31 "Счета в банках" должны быть выделены суммы оплат товаров покупателями, в том числе НДС с предоплат товаров, подлежащих отгрузке покупателям.
Следовательно, существенно изменился порядок отражения в учете налоговых обязательств по НДС и валового дохода розничной торговли от оборота по продаже товаров населению за наличные денежные средства и предприятиям и учреждениям по безналичному расчету. Определена сумма налогового обязательства по НДС отражается в учете записью на уменьшение дохода от реализации товаров по дебету субсчета 702 “Доход от реализации товаров” (п. 9).
11. Применение субсчета 643 "По налоговым обязательствам" до всех хозяйственных операций по отгрузке (реализации) товаров на условиях предоплаты вызывает необходимость установления бухгалтером по каждой из операций по оплате и отгрузке товаров, которая из событий произошло раньше, применять субсчет 643 "По налоговым обязательствам" или нет, а также много дополнительных записей в аналитическом учете налоговых обязательств по НДС по дебету и кредиту субсчета 643. Инструкция этот вопрос не регламентирует и указаний по правильному и рациональному ведению налогового учета расчетов по НДС не дает.
12. Исходя из вышеизложенного, сумма дохода от реализации товаров за отчетный месяц должна быть поделена на две части:
1. От реализации (отгрузки) товаров, оплаченных покупателями в предыдущие отчетные периоды и в отчетном месяца авансовыми платежами.
2. От реализации товаров, отгруженных в отчетном месяце без предварительной оплаты и оплаченных наличными денежными средствами.
Согласно такому разделению дохода от реализации товаров и должны быть сделаны записи в учете на списание с дебета субсчета 702 "Доход от реализации товаров" налоговых обязательств по НДС по данным товарных документов и налоговых накладных. Отдельной записью на основании расчета товарных надбавок, относящихся к реализованным за отчетный месяц товаров, списывается сумма налогового обязательства по НДС по данным кассовых аппаратов (п.п. 7, 8, 10).
Отметим, что до налоговых обязательств по НДС отчетного месяца относятся также суммы НДС, полученные в составе авансовых платежей покупателей, в счет которых товары в данном месяце не отгружены (п. 1).
13. Исходя из логики положений Инструкции, субсчет 643 "По налоговым обязательствам" должен применяться только в тех случаях, когда в связи с учетом события, произошедшего ранее, нет законных оснований отнести в учете налоговое обязательство по НДС непосредственно на уменьшение дохода от реализации товаров по дебету субсчета 702 “Доход от реализации товаров” и кредиту субсчета 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" (пункты 2 и 3 Инструкции), то есть когда товары оплачены, но не отгружены (отпущены).
14. Следует отметить, что в бухгалтерском учете НДС, включая налоговые расчеты по субсчетам 643 “По налоговым обязательствам” и 644 “По налоговому кредиту”, слишком много нерационального и непонятного. Поэтому необходим поиск рациональных путей совершенствования учета налога на добавленную стоимость на государственном уровне. Достаточно лишь подчеркнуть, что в настоящее время для бухгалтерского учета НДС применяются несколько субсчетов, корреспонденция которых Инструкцией в принципе не определена.
Напрашивается вывод, что до того времени, пока не будет четко разграничено бухгалтерский и налоговый учет НДС, не будет детальной характеристики субсчетов 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость", 643 "По налоговым обязательствам" и 644 "По налоговому кредиту", путаницы в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость и негативных ее последствий не избежать.
Введение в План счетов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Закона Украины о налоге на добавленную стоимость субсчете 643 "По налоговым обязательствам", связанного с налоговым учетом НДС, вызвало существенное усложнение бухгалтерского учета реализации товаров и расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
15. Согласно положениям Закона и Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость субсчет 643 "По налоговым обязательствам" должен применяться только в случаях, когда в связи с учетом события, произошедшего ранее, нет законных оснований отразить в учете налоговое обязательство по НДС непосредственно на субсчете 641, анал. счет "По налогу на добавленную стоимость" (пункт 2 Инструкции), то есть в случае поступления авансовых платежей (предоплаты) от покупателей и отгрузки товаров в счет этих платежей в последующие месяцы.
16. Рассмотренные ранее записи, связанные с бухгалтерским учетом реализации товаров, подтверждают, что учет отгрузки и реализации товаров слишком усложнен. Поэтому необходимо хорошо знать и правильно применять соответствующие нормативные документы, а с целью снижения трудоемкости учета и избежания возможных ошибок в учетных записях этот учет нужно централизованно упростить. Возможности для этого есть.
Правильное и рациональное отражение в бухгалтерском учете реализации товаров (дохода) и связанных с ней налоговых обязательств по НДС имеет важное значение для обеспечения полных и своевременных расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, для недопущения уплаты штрафных санкций и пени в связи с ошибками в бухгалтерском учете реализации товаров и расчетов с бюджетом по НДС.
| 1. | Бухгалтерский учет в торговле - Конспект лекций |
| 2. | Учет поступления товаров от поставщика |
| 3. | Учет возврата товаров покупателям |
| 4. | |
| 5. | Раздел 2. Бухгалтерский учет в розничной торговле Раздел 2. Бухгалтерский учет в розничной торговле УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ ОТ ПОСТАВЩИКОВ И НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ПО НДС |
| 6. | Синтетический учет поступления товаров от поставщиков и налогового кредита по НДС |
| 7. | Особенности учета налогового кредита по НДС как товарной надбавки |
| 8. | Организация учета прочего поступления товаров |
| 9. | Учет поступления товаров со склада по покупным ценам |
| 10. | Учет поступления товаров со склада по продажным ценам |
| 11. | Учет возврата товаров покупателями |
| 12. | Упрощение учета поступления товаров от поставщиков |
| 13. | БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ И НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО НДС |
| 14. | Общая схема учета реализации товаров, учитываемых по продажным ценам |
| 15. | Учет реализации товаров, учитываемых по продажным ценам |
| 16. | Учет налоговых обязательств по НДС
|
| 17. | Упрощение учета реализации товаров по безналичному расчету |
| 18. | УЧЕТ ВНУТРЕННЕГО ОТПУСКА ТОВАРОВ НА ТОРГОВЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ |
| 19. | Отпуск товаров со склада по покупным ценам |
| 20. | Отпуск товаров со склада по продажным ценам |
| 21. |
Как правильно принять НДС к вычету, если поставка товара будет позже?
Организация оплатила товары, а поставка от контрагента будет в следующем году. Каковы особенности принятия НДС к вычету при перечислении аванса - читайте в статье.....
Вопрос: Непонятно разъяснения ФНС СА-4-7/15895 по ст 54.1. Обязательство исполнено контрагентом. Например, если мы оплатили товары в 2017, НДС взяли к вычету, а обязательство контрагент еще не выполнил, поставка будет в 2018, что у нас нет права на НДС, ведь обязательство не выполнил контрагент? Там дополнительные условия, обязательство должно быть исполнено. Будет ли это влиять на обоснованность принятия в расходы налогов?
Что касается Вашего вопроса, то право на вычет с аванса есть и никуда оно не исчезало. Вычет с аванса – прямая норма НК РФ и она частная по отношению к общим, то есть имеет приоритет.
Это следует из положений и пункта 9
Статью 54.1 НК РФ не надо воспринимать дословно. Многие решили, исходя из ее формулировок, что теперь и субподрядчиков нельзя привлекать, торговать транзитом и так далее, так как в формулировке сказано, что контрагент должно исполнить лично.
Все эти формулировки статьи совершенно с иным смыслом. Статья 54.1 НК РФ по своей сути –это частичные положения Пленума ВАС №53 о необоснованной налоговой выгоде, в котором было сказано, что одним из критериев необоснованной выгоды является отсутствие у исполнителя возможности исполнить договор ввиду отсутствия основных средств, персонала и тд. То есть речь идет о том, когда организация заключает договор с однодневкой, которая не исполняет свои обязательства.
Более того, в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ сказано, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.
Союз «и» говорит том, что все это касается только случаев, когда налоговые органы доказали нереальности исполнения сделки (операции), то есть в отношении фиктивных (мнимых) сделок.
Обоснование
Как принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком при перечислении аванса (частичной оплаты)
Покупатель сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если одновременно выполнены следующие условия:
1 есть счет-фактура от поставщика и в счете-фактуре выделена сумма НДС;
2 покупатель перечислил предоплату в счет предстоящей поставки имущества (работ, услуг, имущественных прав), предназначенного для использования в операциях, облагаемых НДС. Причем аванс строго в денежной форме;
3 есть документы, подтверждающие перечисление денег поставщику;
4 в договоре с поставщиком есть условие об авансе (частичной оплате) в счет предстоящей поставки.
Это следует из положений и пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@
О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"
В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"
1. Общие положения
Пункт 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.
Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст. 75 НК РФ).
Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.
Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта “к” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Конфетти” и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.
При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.
Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.
Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например меняется ставка налога.
2. Налог на добавленную стоимость
Поскольку объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.
Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
День отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);
День оплаты товаров (работ, услуг).
Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.
Пункт 2 ст. 167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.
Таким образом, при буквальном прочтении ст. 167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.
Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.
Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст. 223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст. 224 ГК РФ:
1) момент вручения товара покупателю;
2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;
3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.
В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).
В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст. 39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.
Таким образом, в отдельных случаях между ст. 39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст. 167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст. 39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Согласно ст. 551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.
Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.
3. Налог на доходы физических лиц
Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*1.
_____
*1 Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осу-ществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.
Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.
Вместе с тем если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.
Вместе с тем в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.
Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.
Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.
Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.
Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.
В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст. 41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.
Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п. 1 ст. 208 и подпункта 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.
Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.
Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.
Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".
Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*1.
_____
*1 Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций // Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С. 63.
Вместе с тем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п. 2 ст. 212 и ст. 216 НК РФ.
4. Единый социальный налог
Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст. 242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.
Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*1.
_____
*1 Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст. 303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.
Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.
К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст. 242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Кроме того, из текста ст. 242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п. 2 ст. 45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.
Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст. 41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.
Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п. 4 ст. 237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п. 4 ст. 237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.
Вместе с тем хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст. 237 НК РФ логичнее было бы включить в ст. 242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.
В соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, исчисленную по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) (пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ).
При реализации выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (пп. 3, 4 ст. 168 НК РФ).
При применении приведенных норм налогового законодательства у налогоплательщиков возникают вопросы:
на основании чего продавец должен предъявить к оплате соответствующую сумму НДС - на основании договора или иным образом;
в соответствии с каким правовым основанием возникает обязанность оплаты предъявленного НДС у покупателя;
какими нормами права регулируются отношения продавца и покупателя по оплате предъявленного НДС.
Рассмотрим эти, а также связанные с ними вопросы правового установления НДС исходя из действующего законодательства, c учетом позиций КС РФ и судебно-арбитражной практики.
Отношения продавца и покупателя в системе гражданского и налогового законодательства
Отношения продавца и покупателя в гражданском обороте, связанном с их предпринимательской деятельностью, основаны на их равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Они приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ), т.е. основополагающим принципом или методом регулирования отношений продавца и покупателя в гражданском обороте является автономия воли, свобода предпринимательской деятельности, свобода договора.
Такого рода отношения регулируются гражданским законодательством.
В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах (далее - налоговое законодательство) регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, т.е. налоговое законодательство обладает признаками публичного права.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (ст. 3 НК РФ), под которыми понимаются обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Таким образом, основополагающим принципом или методом регулирования налоговых отношений является субординация, властное подчинение одной стороны другой, имущественная несамостоятельность налогоплательщика, который "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" (постановление КС РФ от 14.07.05 г. N 9-П).
Таким образом, гражданско-правовые отношения построены на началах равенства и координации их самими субъектами этих отношений. Нормы гражданского (частного) права диспозитивны, имеют не принудительный (императивный) характер, а зависимый - их применение зависит от воли и частного интереса участников отношений, которые принимают на себя обязательства добровольно.
Публично-правовые, административные отношения (в том числе налоговые) построены на началах субординации их субъектов. Нормы публичного права имеют строго принудительный характер, характер не зависящих от воли подчиняющихся субъектов обязанностей.
Спецификой различного характера частно-правовых и публично-правовых отношений обусловлена и область применения гражданского и налогового законодательства:
к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ);
институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, если им не предусмотрено иное, применяются в том же значении, в каком они используются в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ), т.е. применение гражданского законодательства к налоговым отношениям ограничивается применением терминологии гражданского законодательства;
нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ).
Гражданский (предпринимательский) оборот первичен по отношению к налоговым обязанностям, которые лишь учитывают результат хозяйственной (предпринимательской) деятельности, и не могут затрагивать основных начал (принципов) гражданского законодательства.
Покупатель и продавец как плательщики НДС
Плательщиками НДС "в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, указанные в пункте 1 статьи 146 данного Кодекса, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации" (определение КС РФ от 24.11.05 г. N 427-О).
Согласно постановлению КС РФ от 28.03.2000 г. N 5-П ": лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам: является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму".
Таким образом, покупатель (приобретатель) в соответствии с налоговым законодательством, когда он выступает именно в этом статусе (покупателя, приобретателя), не является плательщиком НДС.
В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения. Именно для продавца, реализующего товары (работы, услуги), главой 21 НК РФ установлены все элементы обложения НДС: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу.
При этом НДС, уплачиваемый в бюджет, ": как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации). : исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами" (определение КС РФ от 12.05.05 г. N 167-О).
Основными признаками налога, как уже отмечалось (п. 1 ст. 8 НК РФ), является их обязательность и индивидуальная безвозмездность, а целью уплаты - финансовое обеспечение деятельности государства. Ни одному из этих признаков НДС, предъявляемый продавцом покупателю к оплате, не отвечает:
обязательность его уплаты для покупателя налоговым законодательством не установлена - покупатель, выступая как приобретатель, не является плательщиком НДС;
отсутствует индивидуальная безвозмездность, так как покупатель имеет право на налоговый вычет этой суммы НДС (ст. 171 НК РФ), когда он сам выступает в качестве плательщика НДС;
целью уплаты не является финансовое обеспечение деятельности государства - получателем налога выступает продавец, который в свою очередь уплачивает налог за счет собственных средств.
Правовая позиция КС РФ по поводу природы НДС нашла отражение в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П: "налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога". Данная позиция представляется непоследовательной, поскольку налоговое законодательство такого объекта налогообложения как потребление, не устанавливает, при этом, как отмечалось выше, КС РФ (определение N 167-О) определил добавленную стоимость как не обусловленную какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами; потребление же в свою очередь предполагает наличие таких отношений. Конституционный Суд неоднократно отмечал, что необходимые элементы налогообложения, налоговых обязательств (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Согласно постановлению КС N 5-П "предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным".
НДС в договоре: обязанность или обязательство
Договором, по которому осуществляется соответствующая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав (в терминах налогового законодательства), признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Такие лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
Из заключенных договоров возникают обязательства, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).
Исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон, за исключением предусмотренных законом случаев, когда цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.) устанавливаются и регулируются уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пп. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Цена договора не является существенным условием в большинстве видов договоров, в частности для договоров купли-продажи, договоров поставки, договоров подряда, договоров возмездного оказания услуг (ст. 485, п.5 ст. 454, ст. 709, 783 ГК РФ). Поэтому, в случае когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Налоговым законодательством установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами договора (п. 1 ст. 40 НК РФ). Следовательно, цена договора как понятие гражданского законодательства не может включать сумму налога, а является базисом для целей налогообложения.
Так каким же образом продавец может легитимно исполнить возложенную на него ст. 168 НК РФ обязанность о предъявлении к оплате соответствующей суммы НДС, тем более что цены в договоре может и не быть.
1. Предъявление суммы НДС по заявлению стороны договора (продавца) - дополнительно к цене договора. Такое условие договора будет считаться в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ существенным и по нему должно быть достигнуто соглашение. Однако, во-первых, такое заявление продавца не будет направлено на установление гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ), так как обязанность платить налоги является публичной, а не гражданским обязательством в силу договора. Во-вторых, оно не будет основано на автономии воли (добровольности) стороны (дополнение цены суммой НДС увеличивает цену и снижает спрос со стороны покупателей), что является одним из критериев имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, и, в-третьих, в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ, а такой обязанности для покупателя Кодекс не устанавливает.
Также следует отметить, что налог является обязательным платежом и обязанность по его оплате не может зависеть от того, указан ли он в договоре, наличие налога зависит от наличия объекта налогообложения, а не от договорных обязательств сторон договора. Целью уплаты налога является не пополнение оборотных средств продавца, а финансирование государства. Налог является элементом публичных отношений, и гражданское законодательство не может регулировать возникновение налоговых обязательств.
Таким образом, исходя из изложенного указание в договоре сверх его цены суммы НДС не устанавливает обязательства его оплаты для покупателя. Более того, данное условие договора в соответствии с гражданским законодательством ничтожно как не соответствующее требованиям закона (ст. 168 ГК РФ), а именно п. 1 ст. 2 ГК РФ о применении гражданского законодательства лишь к определенным имущественным отношениям.
2. Соответствие договора императивным нормам (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Договор должен соответствовать правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Но в силу того, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ), применение ст. 168 НК РФ как императивной нормы в отношении гражданско-правового договора невозможно - норма о дополнении цены налогом не соответствует норме гражданского законодательства о цене, устанавливаемой соглашением сторон, а именно п. 1 ст. 424 ГК РФ.
3. Включение сумм НДС в цену договора. Если сумма НДС включена в цену договору, но при этом выделена, наступают те же правовые последствия, что и в рассмотренном выше случае с дополнением к цене договора (а именно установление публичной обязанности для покупателя, порок воли у продавца, отсутствие обязательства у покупателя, ничтожность такого условия).
4. Возможно понимание предъявления НДС к оплате в договоре как основанное на воле покупателя, а не подчинении продавца, тогда гражданское законодательство применяется, но при этом налог для покупателя не будет законно установленным, а в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные Кодексом.
5. Если налог включен в цену договора и не выделен, то соответственно установлена просто цена договора, определенная соглашением сторон, со всеми вытекающими гражданско-правовыми последствиями.
Таким образом, действующее налоговое законодательство требует серьезной доработки в определении обязанности уплачивать НДС покупателем, установив все необходимые элементы налогообложения. Иначе различный метод регулирования гражданско-правовых и публично-правовых отношений не позволит единообразно их трактовать как налогоплательщиками, так и судами. Это подтверждается приведенной ниже противоречивой судебно-арбитражной практикой. К тому же с рассматриваемым вопросом установления оплаты НДС (как обязанности или обязательства) связаны и другие проблемы (начисление санкций за пользование чужими денежными средствами, уступка прав требований, включая НДС, и т.п.).
Представляется верной правовая позиция КС РФ, хотя и не проводящаяся последовательно во всех его актах, о том, что "спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права" (постановление КС РФ от 24.10.98 г. N 24-П).
Но для начала необходимо это налоговое обязательство законно установить.
Судебно-арбитражная практика по взысканию НДС с покупателя
К компетенции КС РФ не относится разрешение вопросов о соответствии одних законов другим и, следовательно, о соответствии норм НК РФ и ГК РФ; эти вопросы находятся в ведении федеральных органов законодательной власти. Прерогативой КС РФ является проверка соответствия законов Конституции Российской Федерации (ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").
Правовая позиция КС РФ о сфере применения гражданского и налогового законодательства нашла отражение в определение КС РФ от 19.04.01 г. N 99-О: "Пункт 3 статьи 2 ГК РФ предписывает судам и иным правоприменительным органам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в том случае, если это предусмотрено законодательством". Применение гражданского законодательства "в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности: (его) применения к этим правоотношениям".
Судебно-арбитражная практика по рассмотрению вопросов о взыскании сумм НДС с покупателя не придерживается указанного разграничения на гражданские и властные имущественные отношения.
Гражданское и налоговое законодательства применяются до полного их смешения, что недопустимо с учетом различного метода их регулирования, а также общих начал гражданского законодательства и гарантий основных прав и свобод. Причем и в этом смешении нет единообразия.
Таким образом, судебно-арбитражная практика по вопросам взыскания сумм НДС с покупателя не имеет, если так можно выразиться, единой правовой платформы. Тем не менее можно выделить основные направления судебно-арбитражной практики по рассматриваемой проблеме.
Оплата НДС по предъявленным счетам-фактурам
Основную группу судебных актов кассационной инстанции составляют акты арбитражных судов, в которых отражена позиция, что основанием уплаты НДС является предъявление счетов-фактур.
1. В споре, рассмотренном ФАС Поволжского округа (постановление ФАС Поволжского округа от 4.03.03 г. N А12-8679/02-С46), цена договора была определена с начислением на нее сумм НДС в установленном порядке, и условием оплаты являлось предъявление соответствующего счета-фактуры. Согласно постановлению "счета-фактуры с указанием сумм НДС выставлены истцом ответчику правомерно в соответствии со ст. 168 НК РФ и подлежали оплате ответчиком как потребителем услуг в полном объеме".
2. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.05 г. N А56-37604/04 отмечено: "В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В данном случае судом установлено и сторонами не оспаривается, что ООО "Компания "АйБиЭль" как налогоплательщик НДС выставляло ОАО "Пивоваренная компания "Балтика" счета-фактуры с указанием стоимости выполненных работ с учетом НДС".
3. В споре, рассмотренном ФАС Дальневосточного округа (постановление от 7.10.05 г. N Ф03-А51/05-1/2961), цена объекта в договоре указана без НДС. Суд решил взыскать сумму НДС на основании выставленных счетов-фактур: ": выставил ответчику счет-фактуру: для оплаты суммы налога на добавленную стоимость:
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров работ, услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
В соответствии с частью 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Покупатель вправе впоследствии по правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ отнести ее на налоговые вычеты.
При исследовании и оценке доказательств, представленных в деле, суд установил, что согласно условиям договора купли-продажи от 10.09.2001 цена объекта определена сторонами без учета НДС.
Таким образом, вывод суда о том, что в силу прямого указания закона истец как продавец дополнительно к цене, указанной в договоре, обязан предъявить к оплате ответчику, а ответчик должен уплатить истцу дополнительно к цене объекта выставленную сумму НДС, соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Установив факт того, что ЖСК "Геолог" как покупатель отказался в добровольном порядке оплатить предъявленную к оплате сумму НДС в размере 451 400 руб., арбитражный суд правильно применил ст. 309, 310 ГК РФ, ст. 168 НК РФ и обоснованно удовлетворил требования истца о взыскании суммы долга по договору купли-продажи, недоплаченной ответчиком".
4. Показательно дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 31.10.05 г. N А33-1983/05-Ф02-5298/05-С), по которому счета-фактуры были предъявлены спустя год. Суд сумму предъявленного на основании счетов-фактур НДС взыскал, при этом применив срок давности для предъявления счетов-фактур в соответствии с гражданским законодательством.
Вывод: С позицией судов о взыскании НДС на основании выставленных счетов-фактур согласиться нельзя, так как налоговые обязанности счет-фактура не устанавливает; налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Необоснованно и применение ст. 309 ГК РФ об исполнении обязательств к публичной обязанности об уплате налога. Применение же срока исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ к предъявлению счетов-фактур прямо противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 3 ст. 168 НК РФ - хотя такое смешение норм законодательства и показательно. Объектом налогообложения для покупателя является факт оказания услуг
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.04 г. N Ф04/884-85/А70-2004 указано: "Статьей 168 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.
Непредъявление со стороны истца в данном случае счетов-фактур, в которых должна быть выделена сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой, само по себе не может служить основанием к отказу в иске в части взыскания НДС, поскольку факт оказания услуг, являющихся объектом налогообложения, судом установлен".
Вывод: Суд обосновал свою позицию тем, что для покупателя объектом налогообложения является факт оказания услуг, хотя, как уже отмечалось ранее, "лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, : является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму" (постановление КС РФ N 5-П).
Цена договора включает сумму НДС
В постановлении ФАС Московского округа от 22.03.04 г. N КА-А40/1248-04 установлено: "Правильными являются выводы, содержащиеся в судебных актах, об исчислении НДС в случае невыделения его в расчетных документах в пределах полученных налогоплательщиком сумм от реализации.
Условия договора, не предусматривающие дополнения цены товара (работ, услуг) суммой налога, должны применяться в соответствии с законом (ст. 168 НК РФ), то есть сумма НДС должна считаться фактически дополненной к цене и выделяться из нее расчетным путем, а налогооблагаемый доход - определяться вычитанием суммы НДС из полученной суммы выручки".
Вывод: Суд мотивировал свое решение тем, что в случае невыделения НДС в расчетных документах сумма НДС считается включенной в цену, т.е. пришел к выводу, что гражданско-правовое (денежное) обязательство включает сумму налога.
Цена договора определена соглашением сторон, и НДС не взыскивается.
В постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.05 г. N Ф09-1272/05-С4 указано: "Таким образом, в вышеназванном договоре стороны установили арендную плату в твердой денежной сумме, подлежащей уплате ежемесячно.
В силу ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.
Как видно из материалов дела, обязательства по внесению арендной платы по договору аренды от 31.12.2002 исполнены ответчиком надлежащим образом, то есть арендные платежи внесены своевременно и в установленном договором размере. Следовательно, отсутствуют правовые основания для взимания с ответчика какой-либо дополнительной оплаты по указанному договору, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 96 511 руб. 20 коп., начисленного истцом на сумму арендной платы. Доказательств иного истцом в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено".
Вывод: Суд пришел к выводу, что обязательства покупателя вытекают из договора, и соответственно обязательство по оплате НДС должно содержаться в договоре либо суммы НДС включены в цену договора (см. предыдущее постановление ФАС Московского округа).
Исходя из изложенных в настоящей статье проблем основным требующим законодательного урегулирования вопросом является установление в рамках налогового законодательства НДС для покупателя товаров (работ, услуг), приобретателя имущественных прав с определением всех элементов налогообложения.