Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности.
Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно- имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. Налоговая правосубъектность - один из видов правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.
Налоговая правосубъектность любого субъекта налогового права всегда является специальной. Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию. Налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из субъектов налогового права может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из их абстрактного перечня, предусмотренного всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.
Налоговая правосубъектность позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Соответственно носителями правосубъектности этого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Под публичной налоговой правосубъектностью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями. Носителями правосубъектности этого вида - государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).
Налоговая правосубъектность во многих случаях является произв одной от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами, для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.
4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому.
Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. В целом в юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права. Применительно к налоговому праву следует использовать иной подход. И хотя в законодательстве о налогах и сборах не используется термин «субъект налогового права», но ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.
Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют:
организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
налоговые органы;
таможенные органы;
государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
органы государственных внебюджетных фондов.
Вместе с тем указанный перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти. Эти органы являются основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.
Поэтому целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:
физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);
организации;
государственные (муниципальные) органы;
публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).
Остановимся на анализе данных субъектов налогового права.
1. Физические лица. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Российской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решаю-щим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве учитываются прежде всего экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного места пребывания (нерезидентов).
Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. К числу индивидуальных предпринимателей относится также глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.
Правосубъектность физического лица включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.
Согласно НК РФ (п. 1 ст. 45) гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако в силу п. 2 ст. 107 физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе шестнадцати лет. Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до шестнадцати лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 ст. 27 уточняет, что законными представителями налогопла-тельщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.
Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.
2. Организация. НК РФ (ст. 9) называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из приведенного определения следует, что по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым следует отнести:
компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;
филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств;
филиалы и представительства международных организаций.
Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, понятие обособленного подразделения организации в НК РФ способно охватить по своему смыслу функционирующие филиалы и представительства российских организаций. Филиалы и представительства российских организаций (обособленные подразделения) в отличие от филиалов и представительств иностранных и международных организаций сами по себе формально не признаются организациями, а значит, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
Несовпадение по смыслу понятия «организация» с понятием юридического лица заставляет выделить ряд общих признаков организации в налоговом праве. К ним относятся:
во-первых, определенная степень организационной обособленности. Организационная обособленность является обязательным признаком любого юридического лица. Но согласно законодательства о налогах и сборах обособленное образование может одновременно выступать как неотъемлемая часть другой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъектности (например, филиалы и представительства иностранных компаний);
во-вторых, определенная степень имущественной обособленности организации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подразделению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Наличие собственного (отдельного) балансового учета доходов и расходов выступает в качестве наглядного показателя определенной степени имущественной обособленности общественного образования и является важнейшим внешним показателем налоговой правосубъектности организации.
3. Государственные органы и органы местного самоуправления. Субъектами налогового права РФ являются государственные органы и органы местного самоуправления.
Особенность государственных органов заключается прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства в юридической литературе обычно обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Именно наличие властного полномочия дает возможность государственному органу выступать от лица государства.
В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. В соответствии со ст. 10 Конституции РФ государственная власть в РФ осуществляется на основе разделения на:
законодательную;
исполнительную;
судебную.
Участниками налоговых отношений в РФ могут быть государственные органы,
представляющие лишь первые две из названных ветвей власти
Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:
органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами,- органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);
органы межотраслевой координации (Министерство финансов РФ);
органы, выполняющие специальные функции, как-то: контрольные, надзорные (например, таможенные и налоговые органы).
В налоговых отношениях весьма велика роль контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками указанных отношений. Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является контрольный характер их полномочий. Основными государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, являются налоговые органы. Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и госу-дарственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных ПК РФ.
В частности, налоговые органы вправе:
требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов;
проводить налоговые проверки; осматривать (обследовать) используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские и торговые помещения и территории;
взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;
реализовывать многие иные права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Среди обязанностей налоговых органов выделяются обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц, бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах.
4. Российская Федерация, субъекты Федерации и муниципальные образования. Считается общепризнанным, что государство как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Налоговые отношения относятся к числу тех отношений, в которых государство иногда участвует непосредственно. По этой причине оно и признается субъектом налогового права. Действительно, государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает и получает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство является непосредственным участником.
Т.Н. ЗАТУЛИНА,
заместитель завкафедры правоведения Донского государственного аграрного университета
Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. Участники налоговых правоотношений наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).
Субъекты права могут быть описаны через понятие «правосубъектность». Субъект права представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам и характеризует тех или иных субъектов как потенциальных носителей субъективных прав и обязанностей.
Понятие «участник правоотношения» отражает специфику конкретных субъектов в индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Оно соотносится с понятием «субъект права» как единоличное и общее. Лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, т. е. не будучи субъектом права. Одновременно в понятии «субъект права» отражается специфика всех конкретных участников правоотношений. Промежуточное место среди этих понятий занимает субъект правоотношения, в котором отражаются особенности, присущие участникам правоотношений. Это родовое понятие, обладающее совокупностью признаков, описывающих возможность субъектов права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, понятие «субъект права» отражает общие свойства всех участников правоотношений, понятие «субъект правоотношения» - особенные, а «участник правоотношения» - индивидуальные.
М.В. Кустова, О.А.Ногина, Н.А.Шевелева полагают, что правовой статус «обязанных» субъектов определяется прежде всего характером возложенных на них публичных обязанностей. Среди обязанных субъектов можно выделить:
1) лиц, исполняющих налоговую обязанность, - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители (опекуны) и замещающие их лица (ликвидационные комиссии и др.), а также иные лица, на которых возлагается налоговая обязанность;
2) лиц, которые, исполняя возложенные на них публичные обязанности, обеспечивают публичный интерес государства в сфере налогообложения, - кредитные организации и иные обязанные органы и уполномоченные лица (ст. 85, 86 НК РФ).
Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений выступает их правовой статус, основу которого составляет правосубъектность. В.И. Гуреев определяет налоговую правосубъектность, как способность иметь права и исполнять налоговые обязанности, которые признаются в равной мере за всеми физическими лицами. В содержание налоговой правосубъектности включается способность физических лиц иметь в собственности и пользоваться имуществом, способность выполнять определенную работу и получать доход. Под налоговой правосубъектностью Ю.А. Крохина понимает предусмотренную нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права.
С точки зрения содержания налоговая правосубъектность включает в себя два элемента: налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Установление государством налогового бремени, предусмотренного ст. 57 Конституции РФ, имеет четкие границы, выражающиеся, в частности, в том, что участие всех субъектов налоговых правоотношений подчинено конкретным целям (уплата налогов, налоговое администрирование и т. д.), для достижения которых и установлены права и обязанности участников налоговых правоотношений. Статьей 57 устанавливается конституционная обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ налоговая обязанность равным образом распространяется как на отдельных граждан, так и на их объединения (см. постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон РФ “Об акцизах”»).
Правовой статус является общеправовым и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе конституционных и налоговых. Под конституционным правовым статусом субъектов налоговых отношений следует понимать главное содержание правового положения человека и гражданина, хотя на статус влияют и другие правовые факторы: гражданство, принципы, гарантии прав и свобод. Особое значение в закреплении правового положения человека в обществе имеет конституционное право, которое через систему конституционных норм устанавливает основы правового статуса человека и гражданина. Они включают в себя гражданство, конституционные принципы правового положения человека и гражданина, основные права и свободы (гражданские, политические, экономические, социальные и культурные), их гарантии, обязанности.
Важнейшая характеристика правового положения - его стабильность, т. е. свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного промежутка времени. Стабильность правового положения обусловлена не только наличием определенного перечня прав, но и системой их гарантий. Главная гарантия субъективных юридических прав - система юридических обязанностей, которая признана обеспечить реализацию прав. Обязанность как норма необходимого поведения участников правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе юридической ответственностью. Принуждение наряду с социальными, экономическими, политическими и другими средствами - социально-правовые категории. В содержание конституционного правового статуса участников правоотношений входят их права и обязанности, а также система гарантий, обеспечивающих их реализацию.
Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. И.И. Кучеров предложил следующую полную классификацию этих участников, охватывающих всех субъектов налоговых правоотношений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в зависимости от специфики выполняемых ими функций:
· субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов, - органы представительной власти;
· субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд, - налогоплательщики и плательщики сборов;
· субъекты, содействующие уплате налогов и сборов, - налоговые агенты, банки и сборщики налогов;
· субъекты, содействующие налоговому администрированию, - органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели;
· субъекты, осуществляющие налоговое администрирование, - финансовые, налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов;
· субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения, - прокуратура и органы внутренних дел;
· субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решение о взыскании налоговых санкций, - судебные органы и органы принудительного исполнения.
В силу публичного характера налоговых правоотношений понятие налогоплательщика и плательщика сбора всегда дается через категорию основной публичной обязанности налогоплательщика и плательщика сборов - обязанности по уплате налогов и (или) сборов, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ. С учетом положений ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
На налогоплательщиков и плательщиков сборов возложено основное бремя по уплате налогов и сборов. Налогоплательщики - основные участники налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ). Согласно ст. 57 Конституции РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возлагается на каждого, т. е. предусмотрена всеобщность налогообложения. Законодательство о налогах и сборах вводит дополнительные условия для физических лиц и организаций - налогоплательщиков, что существенно нарушает конституционные нормы и тем самым делает актуальной проблему согласования норм налогового законодательства и Конституции РФ.
М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева выделяют следующие признаки налогоплательщика:
· статус налогоплательщика может быть приобретен только в соответствии с налоговым законодательством, т. е. круг налогоплательщиков устанавливается нормативным путем;
· налогоплательщик должен обладать налоговой правоспособностью;
· налогоплательщик не может распорядиться своими правами в сфере налогообложения по своему усмотрению и передать их другому лицу, например по гражданско-правовому договору;
· основной обязанностью налогоплательщика является публичная обязанность по уплате налогов, связанная с непосредственным осуществлением налоговых изъятий, которая исполняется в рамках имущественных отношений;
· налогоплательщики исполняют свои обязанности по уплате налога государству или муниципальным образованиям путем уплаты налогов в бюджеты и внебюджетные фонды, и только государство в лице своих уполномоченных органов или муниципальные образования имеют право требовать от налогоплательщика исполнения его обязанностей;
· налогоплательщики должны обладать объектом налогообложения;
· налогоплательщики уплачивают налоги из средств, находящихся у них на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, т. е. уплата налога должна сокращать имущественный комплекс самого налогоплательщика;
· налогоплательщики несут самостоятельную ответственность за неуплату налога за счет собственных средств.
А. Демин выделяет абсолютное и относительное понятие налогоплательщика. В первом случае под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, во втором - о налогоплательщиках следует говорить как о плательщиках конкретных налогов. Эта особенность позволяет М.А. Ровиновскому сделать вывод о неоднократности правового статуса налогоплательщика применительно к конкретным налогам.
Таким образом, каждый налогоплательщик всегда будет иметь две составляющие своего правового статуса:
1) базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией РФ и Общей частью НК РФ;
2) специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.
Библиография
1 См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2006. С. 22-23.
2 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М., 2001. С. 66-67.
3 См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М., 1997. С. 147.
4 См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2003. С. 219.
5 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001. С. 88-91.
6 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 69-71.
7 См.: Демин А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. № 1. С. 23.
8 См.: Ровиновский М.А. Налоговый статус: как его определить // Налоги. 1995. № 13. С. 6.
ТЕМА 15. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА
План:
Понятие и классификация субъектов налогового права
Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехода права собственности на денежные средства. Большинство названных отношений направлены на достижение баланса частных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта налогового права - носителя интереса является ключевым.
Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позволяющих относить какое-либо физическое или юридическое лицо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие липа и их действия подпадают под юрисдикцию законодательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.
1. По способу нормативной определенности:
а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений. 2. По характеру фискального интереса:
а) частные субъекты;
б) публичные субъекты.
3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:
налогоплательщики - организации и физические лица;
налоговые агенты;
налоговые органы - Федеральная налоговая служба в ведении Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации;
таможенные органы - Федеральная таможенная служба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и ее территориальные подразделения;
сборщики налогов и сборов - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;
финансовые органы - Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций субъектов РФ;
органы государственных внебюджетных фондов;
Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России;
иные уполномоченные органы - органы, наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ.
Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.
Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов - во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты), во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу - субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений.
Определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность». Налоговая правоспособность - это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дееспособность - это способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.
Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.
Субъектом налогового правоотношения является индивидуально-определенный реальный участник конкретного правоотношения.
Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.
Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Субъект налогового права становится участником налогового правоотношения посредством воплощения предписаний налогово-правовых норм в жизнь, т. е. путем правореализации. Правореализация - это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействии) участников налоговых правоотношений. Участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном счете создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут отвечать целям и задачам налогообложения.
Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.
Соблюдение - форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий. Например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.
Использование - осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, органы местного самоуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.
Исполнение представляет собой совершение действий в пользу управомоченного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том, что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.
Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а играют ведущую роль в определении крута и статуса субъектов налогового права.
Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство
Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т. е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью подпадают под действие общего налогового законодательства этой страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.
Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое - осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т. е. деятельности, ориентированной на получение прибыли), и второе - наличие юридического лица.
Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т. е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства. а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».
ТЕМА 16. ПРАВОВОЙ СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ И НАЛОГОВЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЕЙ
План:
Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов
Правовой статус налоговых представителей
Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права пли законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НКРФ.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.
Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.
Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору.
Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица.
В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида: 1) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; 2) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.
Налогоплательщиками - физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.
Среди налогоплательщиков - физических лиц выделяются особые категории субъектов - индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.
Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями.
Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.
Налоговая правоспособность - это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей.
Налоговая дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.
Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность - по достижении определенного условия (регистрация в качестве предпринимателя, достижение определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения.
Налогоплательщик - это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21-25 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации относительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотношения.
Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.
ЛекцияЛЕКЦИЯ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «ПРАВОВЕДЕНИЕ» «ОСОБЕННОСТИ ФЕДЕРАТИВНОГО... обратной связи. Само содержание лекции расположено на презентации «Федеративное... Атлас Российской Федерации. Ход лекции . Вначале лекции формулируется цель занятия и актуальность...
Лекции по дисциплине «Основы безопасности труда»
ДокументЛекции по дисциплине «Основы безопасности труда» Введение Целями преподавания дисциплины является формирование у студентов... консультированию работодателя и работников по вопросам охраны труда. Задачи изучения дисциплины : - изучение взаимоотношений...
Лекции по дисциплине «распределенные информационные системы» 1 лекция архитектура и принципы распределенного подхода требования и критерии построения информационных систем на базе распределенных баз данных (рбд)
ЛекцияЛекции по дисциплине «Распределенные информационные системы» 1. Лекция : Архитектура и принципы... различных моделей и форматов. 2. Лекция : Многомерное представление данных. Общая... временем выполнения запросов. 3. Лекция : Физическая модель РБД. ...
Лекции по дисциплине «гидравлика»
ЛекцияЛекции по дисциплине «Гидравлика» Специальности: 130503 ... техническая эксплуатация промышленного оборудования (по отраслям) Лекция 1. ВВЕДЕНИЕ. ПРЕДМЕТ ГИДРАВЛИКИ... Трубка Пито и pасходомер Вентури Лекция 4. ГИДРАВЛИЧЕСКИЕ СОПРОТИВЛЕНИЯ 4.1. Режимы...
Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.
Субъект налогового права характеризуют два основных признака: а) социальный, то есть внешняя обособленность, персонификация лица (выступление вовне в виде единого лица, персоны) и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять единую волю; б) юридический - признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, то есть участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать "налоговой правосубъектностью".
Участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия "субъект налогового права" и "участник налогового правоотношения" близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает
соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.
Согласно Конституции РФ элементом общей правосубъектности является обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы; но реализуют эту обязанность субъекты, которые в реальной жизни связаны с определенными объектами налогообложения. Налоговая правосубъектность - легальная предпосылка для участия в налоговом правоотношении. Субъект налогового права - всегда лишь потенциальный участник налогового правоотношения, в реальной жизни он может никогда в него не вступить. Таким образом, участником налогового правоотношения является лицо, фактически реализовавшее свою налоговую правоспособность, носитель конкретных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения.
Налоговая правосубъектность включает в себя налоговую правоспособность и дееспособность. Налоговая правоспособность представляет собой способность лица согласно налоговому законодательству иметь соответствующие права и нести обязанности, дееспособность - способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства. Для юридических лиц оба этих качества возникают одновременно - с момента государственной регистрации. У физических лиц налоговая правоспособность возникает с момента рождения и прекращается со смертью, наличие же налоговой дееспособности определяется установленными НК РФ юридическими фактами (возраст, вменяемость). Так, малолетний ребенок или невменяемый гражданин, являющиеся собственниками недвижимого имущества, обладают налоговой правоспособностью, но реализовать свои права и обязанности как налогоплательщики могут лишь через своих представителей; таким образом, налоговая дееспособность у них отсутствует.
Статья 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений называет: налогоплательщиков; налоговых агентов; налоговые и таможенные органы; сборщиков налогов и сборов; органы государственных внебюджетных фондов. Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим, поскольку налоговое законодательство упоминает и других субъектов, наделенных специальной налоговой правосубъектностью. К последним относятся, например, представители налогоплательщиков - законные и уполномоченные. Значительную роль в налоговых правоотношениях играют банки. В сфере налогового контроля могут быть задействованы эксперты, специалисты, понятые, свидетели. Нельзя не отметить регистрирующие и иные органы, обязанные согласно ст. 85 НК РФ сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Важнейшими субъектами налогового права являются Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования. Законодательные (представительные) органы власти играют решающую роль в правоотношениях по установлению и введению налогов на соответствующей территории.
Разумеется, основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов - с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер. В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.
Физические лица, к которым НК РФ относит граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели.
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Публично-территориальные образования - Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Такими органами являются законодательные (представительные) и исполнительные органы власти, налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел и др.
По функционально-целевой роли, организационному статусу и наличию властных полномочий выделяются публичные и частные субъекты налогового права. Интересной представляется позиция Д.В. Винницкого, различающего частную налоговую правосубъектность как предусмотренную налоговым законодательством способность индивидуальных субъектов,
руководствуясь собственным (частным) интересом и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, и публичную налоговую правосубъектность как способность и одновременно обязанность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основе закона публичными (общественными) интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями <*>
Переплетение публичных и частных интересов в сфере налогообложения встречается довольно часто. Так, банки по своему статусу являются частными организациями, не включенными в иерархическую систему государственного управления. Однако в налоговых правоотношениях они выполняют публичные функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. Характерно, что такие операции банки осуществляют бесплатно, то есть какого-либо субъективного интереса для участия в налоговых правоотношениях они не имеют.
Некоторые авторы выделяют такую категорию, как "носители налога", понимая под ними лиц, которые фактически несут тяжесть налогообложения по завершению процессов переложения налога <*>. Прежде всего, имеется в виду косвенное налогообложение, когда налогоплательщик, уплачивающий налог, включает сумму налога в цену товаров (работ, услуг) и компенсирует свои затраты по уплате налога за счет покупателя. В данном случае понятия "налогоплательщик" и "лицо, несущее налоговое бремя", не совпадают. Полагаем, что термин "носитель налога" может использоваться как экономическая (но не правовая) категория в научном и учебном процессе. Но к участникам налоговых правоотношений носителей налога отнести нельзя, поскольку какими-либо юридическими правами и обязанностями в сфере налогообложения они не обладают.
16.Субъекты налоговых правоотношений: общая характеристика.
Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.
Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщик, другие лица, через которых налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях, а также уполномоченные органы, указанные в статье 13 настоящего Кодекса.
Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект ность, предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей.
В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:
Государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют налогообложение); Х
Налоговые органы;
Плательщики налогов.
Уполномоченные органы, участвующие в налоговыхправоотношениях
1. Органами, участвующими в налоговых правоотношениях, являются:
органы Государственной налоговой службы Туркменистана (далее - налоговая служба);
органы Государственной таможенной службы Туркменистана (далее - таможенная служба); банки, включая Центральный банк Туркменистана, и иные кредитные организации (далее - учреждения банка);
органы Министерства экономики и финансов Туркменистана (далее - экономики и финансов);
органы казыета при рассмотрении вопросов, связанных с исполнением налогового законодательства Туркменистана;
другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях.
2. В налоговых правоотношениях органы, указанные в части 1 настоящей статьи, действуют в пределах их полномочий, устанавливаемых законодательством Туркменистана.
Налогоплательщик и другие лица, через которых онучаствует в налоговых правоотношениях
1. Налогоплательщиками признаются физические и (или) юридические лица, на которых при наличии обстоятельств, предусмотренных настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать определенный налог.Обязанность по уплате налога налогоплательщиками - участниками товарищества может быть возложена на одного из участников товарищества, осуществляющего деятельность на территории Туркменистана. Налогоплательщики - участники товарищества несут долевую ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Термин "товарищество" применяется в значении, определенном Гражданским кодексом Туркменистана Сапармурата Туркменбаши.
2. Лицо может быть признано налогоплательщиком одного или нескольких налогов.
3. Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях через налогового агента, законного или уполномоченного представителя.
17.Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей.
Основы правового статуса налогоплательщиков закреплены в Налоговом кодексе РФ и некоторых указах Президента РФ.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
На налогоплательщиков возложены следующие обязанности:
Уплачивать законно установленные налоги;
Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК. РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
В целях обеспечения возможности защиты своих интересов налогоплательщикам предоставляются следующие права:
Получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
Получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков.
Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.
Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков иналоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отличать от исчисленияналогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.
Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:
законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;
уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.
Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации, независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.
Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен составу представителей юридического лица в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны или попечители.
Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов.
Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.
Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер.