Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) недавно принял новый стандарт – IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», позволяющий значительно упростить переход на МСФО по сравнению с предыдущим порядком. Новый стандарт подготовлен с учетом опыта компаний, уже составляющих отчетность по МСФО, и вводит ряд положений, благодаря которым компании, готовящиеся к переходу на МСФО, смогут сэкономить время и, возможно, снизить затраты, требующиеся для осуществления такого перехода. В данной статье описан процесс поэтапного перехода на МСФО в соответствии с новым стандартом. Особое внимание уделено положениям, которые, вероятнее всего, придется применять российским организациям.
Определение отчетной даты и даты перехода
При переходе на МСФО компания должна четко различать две ключевые даты — отчетную и дату перехода. Отчетная дата представляет собой окончание последнего из периодов, включенных в первую бухгалтерскую отчетность, составленную компанией по МСФО. Так если компания решила подготовить первую отчетность в соответствии с МСФО за 2004 год, то отчетной датой будет 31 декабря 2004 года. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, за который компания представляет полную сравнительную информацию. Поскольку сравнительную информацию, согласно международным стандартам, требуется представлять как минимум за предыдущий год, то компания, готовящая первую отчетность согласно МСФО за 2004 год, должна включить в отчетность сравнительные данные и за 2003 год. Поэтому для такой компании датой перехода на МСФО является 1 января 2003 года.
Дата перехода на МСФО также называется датой вступительного бухгалтерского баланса, так как по состоянию на эту дату компания должна в соответствии с МСФО сформировать вступительные сальдо, которые будут служить основой для дальнейшего ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по международным стандартам.
Поскольку российские стандарты учета во многом не соответствуют МСФО, то в качестве вступительных сальдо на дату перехода нельзя просто взять те балансовые показатели, которые сформированы по активам, обязательствам и капиталу в российской отчетности. Вступительный бухгалтерский баланс необходимо сформировать на дату перехода таким образом, чтобы содержащаяся в нем информация соответствовала требованиям МСФО. Это можно сделать в три этапа.
Этап 1. Определение статей активов и обязательств по МСФО
Компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правилам бухгалтерского учета или нет. Если указанные статьи, согласно МСФО, могут быть признаны в качестве активов и обязательств, то они будут отражены во вступительном бухгалтерском балансе, если же нет, то они не отражаются в балансе.
Стандарт IFRS 1
IFRS (International Financial Reporting Standards) — название международных стандартов финансовой отчетности, утверждаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности с апреля 2001 года. Напомним, что МСФО, утвержденные до этой даты, по-английски называются International Accounting Standards (IAS). Нумерация стандартов IFRS не продолжает нумерацию стандартов IAS, а начинается с единицы.
Поскольку по-русски и IAS, и IFRS принято называть МСФО, то далее в нашем журнале, говоря о IFRS, для избежания путаницы мы будем использовать обозначение МСФО (IFRS).
- Пример 1
Согласно российским правилам бухгалтерского учета компании не обязаны составлять консолидированную отчетность, то есть активы и обязательства дочерних обществ компании могут не включаться в российскую отчетность. Вместо этого компания отражает вложения в дочерние общества как финансовые вложения, то есть по первоначальной стоимости. При переходе на МСФО компания обязана подготовить консолидированный вступительный бухгалтерский баланс, то есть объединить отчетность своих дочерних обществ и отразить их активы и обязательства.
Пример 2
Согласно российским правилам бухгалтерского учета компании могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В соответствии с МСФО такие резервы не допускаются, следовательно, они не включаются во вступительный бухгалтерский баланс.
Личный опыт 1
Светлана Сидорова, Вице-Президент по финансам, Владислав Погуляев, Начальник Управления вутренннего аудита, контроля и сводной отчетности по МСФО, Мария Суконкина, Начальник Отдела сводной отчетности по МСФО (компания ОАО «АК Транснефтепродукт», Москва)
Первую отчетность по МСФО наша компания составила за 2001 год. В качестве даты перехода на МСФО мы взяли 1 января 2000 года. Соответственно все начальные остатки определялись по состоянию на эту дату. Во вступительный бухгалтерский баланс у нас вошли практически все активы и обязательства, которые числились в российском учете. Однако различия все же были. Например, часть дебиторской задолженности, которая отражалась в российской отчетности, была оценена менеджментом как нереальная к взысканию, поэтому согласно МСФО она не была признана активом и не была включена во вступительный баланс. Также не были признаны активами некоторые части трубопроводов, проходящие через Чечню, не используемые (находящиеся на консервации) и не планируемые к использованию в будущем.
Имела место и противоположная ситуация. Например, в отчетности по МСФО был признан резерв под демонтаж некоторых объектов основных средств, предусмотренный МСФО 16 «Основные средства». Речь идет о резерве, который нужно создавать, если известно, что при ликвидации основного средства компания понесет существенные затраты, например на демонтаж объекта, его уничтожение, восстановление экологической обстановки и т. п. У нашей компании есть резервуарные парки, которые мы обязаны ликвидировать через определенное время. По этим объектам основных средств и был создан резерв во вступительном бухгалтерском балансе. В российском учете такой резерв не создавался. Кроме того, в балансе по МСФО были отражены активы и обязательства по отложенному налогу: как известно, в 2000 и 2001 годах в российском бухгалтерском учете данные активы и обязательства не отражались.
Сергей Омельченко, финансовый контролер ТД «Перекресток»
При переходе на МСФО все активы и обязательства нашей компании, числившиеся в российском учете, были включены во вступительный бухгалтерский баланс по МСФО. Помимо них мы отразили некоторые обязательства, которых не было в российской отчетности, например резерв на оплату отпусков сотрудников.
При составлении отчетности по МСФО в первый раз у компаний, как правило, возникают сложности с классификацией и оценкой активов и обязательств по МСФО. Это связано с тем, что если до перехода на МСФО фирма проработала достаточно долго, то ее баланс может быть перегружен дебиторской и кредиторской задолженностями, ценными бумагами и другими активами и обязательствами давнего происхождения. Для того чтобы понять, является ли какой-то объект для компании активом или обязательством, необходимо изучить историю его приобретения и дальнейшего движения. Большие сложности, как правило, возникают при оценке объектов основных средств, эксплуатировавшихся десятилетиями. Кроме того, периоды неплатежей наложили свой отпечаток на оборотные средства компании. Например, у многих компаний на балансе есть векселя, которые могли использоваться для различных целей. Вексель может отражать операцию займа, но бывают случаи, когда вексель может классифицироваться как основное средство. Например, если компания знает о том, что деньги по векселю выплачены не будут, зато имеет возможность безвозмездно пользоваться основным средством векселедателя. В таком случае компания фактически владеет не векселем, а основным средством, хотя на него и не оформлено право собственности. Еще одной типичной проблемой является наличие неучтенных в российском учете отдельных активов и обязательств (как правило, из-за отсутствия надлежаще оформленных документов по причине неразберихи в переходный период начала 90-х годов).
Этап 2. Оценка активов и обязательств
После того как компания определит все активы и обязательства, которые подлежат отражению во вступительном балансе, она должна оценить эти активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО.
- Пример 3
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» компания признала отложенное налоговое обязательство в балансе, сформированном по российским правилам бухгалтерского учета. Согласно МСФО отложенные налоги также подлежат признанию, поэтому данное обязательство включается во вступительный баланс. Однако поскольку ПБУ 18/02 не полностью совпадает с соответствующим международным стандартом и оценка активов и обязательств по российским правилам бухгалтерского учета может не соответствовать их оценке по МСФО, величина отложенного налога должна быть соответствующим образом скорректирована для соблюдения требований МСФО.
Новый стандарт предусматривает несколько исключений из общих правил, и особо важную роль они играют именно при оценке активов и обязательств, включаемых во вступительный баланс. Компании могут воспользоваться этими исключениями, если, по их мнению, это упростит переход на МСФО. Далее мы рассмотрим два наиболее важных из них для российских компаний.
Стоимость основных средств
Вместо того чтобы определять в соответствии с МСФО первоначальную стоимость основных средств на дату их приобретения, компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (которая будет принята в качестве их «условно первоначальной» стоимости). Этот подход предпочтителен для тех компаний, которые хотели бы максимально увеличить стоимость своих активов в отчетности по МСФО. Данным исключением также имеет смысл воспользоваться в том случае, когда первоначальную стоимость основных средств определить достаточно сложно. Для оценки справедливой стоимости основных средств компания может пригласить независимого оценщика. Однако после того как справедливая стоимость основных средств будет определена, компания не обязана переоценивать основные средства на регулярной основе в будущем.
Вложения в дочерние общества
Согласно МСФО бухгалтерская отчетность дочернего общества консолидируется головной компанией начиная с даты приобретения ею контроля над финансово-хозяйственной деятельностью этого общества с целью получения выгод от такой деятельности. На эту дату головная компания определяет справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств и величину гудвилла (или отрицательного гудвилла), относящуюся к данной сделке.
Если контроль над обществом был приобретен несколько лет назад, то определить справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств и рассчитать гудвилл задним числом может быть трудно или даже невозможно. В этом случае МСФО разрешает рассчитывать гудвилл как разницу между долей головной компании в стоимости активов и обязательств дочернего общества (в сумме, по которой они включены во вступительный баланс) и суммой фактических затрат на приобретение доли в дочернем обществе, отраженной в неконсолидированной отчетности головной компании.
Таким образом, не нужно восстанавливать операции за прошлые периоды, благодаря чему значительно упрощается (по сравнению с прежними требованиями) процедура консолидации бухгалтерской отчетности дочерних обществ.
- Личный опыт
При оценке стоимости всех активов и обязательств наша компания применяла основные подходы, указанные в МСФО (а не допустимые альтернативные подходы). Например, основные средства нашей группы оценены по исторической стоимости (МСФО 16) с учетом изменения покупательной способности рубля (МСФО 29). Другими словами, стоимость основных средств, определенная на дату их приобретения, была пересчитана с учетом индекса инфляции за период с даты приобретения до отчетной даты. При этом были исключены суммы переоценок основных средств, проведенных предприятиями группы в течение срока службы таких средств. В качестве индексов инфляции мы использовали официальные индексы, установленные Госкомстатом России с 1992 по 2000 годы, а также индексы инфляции за период с 1988 по 1991 годы, рассчитанные ведущими аудиторскими компаниями и применяемые большинством российских компаний ТЭК. Считается, что до 1988 года гиперинфляции в России не было, поэтому за периоды до 1988 года индексы инфляции мы не применяли.
Инвестиции в зависимые компании оценивались по методу долевого участия. Иначе говоря, их стоимость была рассчитана как доля группы в чистых активах зависимого общества по данным отчетности этого общества, составленной по международным стандартам, с учетом начисленных дивидендов.
Этап 3. Корректировка собственного капитала
При переходе на МСФО суммы, отражаемые по статьям капитала и резервов, также могут измениться, поскольку после внесения корректировок на этапах определения активов и обязательств и их оценки величина чистых активов будет отличаться от величины капитала и резервов.
Как правило, эта разница отражается в составе показателя «Нераспределенная прибыль».
- Пример 4
Баланс компании, составленный по российским правилам учета, выглядел следующим образом:
На дату перехода компания составила вступительный баланс по МСФО, в котором активы отражены в оценке 2 500 000 руб. и обязательства — 180 000 руб. Величина чистых активов составляет теперь 2 320 000 руб. и превышает их величину, рассчитанную по российским правилам учета, на 1 320 000 руб. При переходе на МСФО величина уставного капитала компании не меняется, следовательно, отражается во вступительном балансе в размере 50 000 руб. Компания также может не менять величину резервного фонда и включить его во вступительный баланс в существующей оценке 50 000 руб., поскольку МСФО никак не ограничивают создание общих резервов внутри капитала. В нашем примере разница, возникшая в результате переоценки активов и обязательств, будет отнесена на нераспределенную прибыль. В результате баланс, составленный по МСФО, будет выглядеть следующим образом:
Личный опыт
Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина
При переходе на МСФО наша компания пересчитала величину уставного капитала с помощью индексов инфляции, а также скорректировала добавочный капитал на исключенные суммы переоценок основных средств. После этого вся величина капитала была скорректирована до суммы чистых активов, причем разница была отражена как нераспределенная прибыль прошлых лет.
Переход на МСФО завершен
После того как компания сформировала свой вступительный бухгалтерский баланс, она отражает в учете и отчетности операции и события, возникающие после указанной даты, следуя стандартным требованиям МСФО.
- Личный опыт
Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина
В нашей компании учет по МСФО не ведется одновременно с учетом по российским правилам, поэтому каждый раз мы трансформируем бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами. По крупным статьям (таким, как основные средства и запасы) отправной точкой при составлении отчетности служат «входящие» остатки по МСФО на начало года. Затем анализируются поступление и выбытие основных средств (запасов) за год, новые основные средства (запасы) оцениваются в соответствии с МСФО и получается стоимость основных средств (запасов) по МСФО на конец года. По прочим активам, например по дебиторской задолженности, остатки на конец года определяются исходя из соответствующих остатков в российской отчетности, которые корректируются в соответствии с МСФО. Статьи отчета о прибылях и убытках по МСФО также формируются на основе российского отчета. Часть статей российского отчета о прибылях и убытках корректируется, кроме того, начисляются дополнительные доходы и расходы (например, резервы), которых не было в российском учете.
В принципе, составив отчетность по МСФО в первый раз, в дальнейшем мы практически не меняли порядок ее составления. Самое трудное — это выработать подходы и утвердить методы, которые будут применяться при составлении отчетности по МСФО, то есть разработать учетную политику при ведении учета в соответствии с международными стандартами. Мы разрабатывали учетную политику по каждому участку учета, определяли методы признания и оценки активов и обязательств. Благодаря этому в последующие периоды формировать отчетность становится намного легче.
Сергей Омельченко
Сейчас мы параллельно учитываем те объекты, по которым возникают разницы в учете по МСФО и в российском учете. Таким образом, все корректировки сразу же фиксируются. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО берутся остатки по МСФО на начало года, добавляются обороты, отраженные в российском учете, и корректировки. В результате получаются остатки по МСФО на конец года.
Дата вступления стандарта в силу
Новый стандарт должны применять все компании, которые впервые начнут составлять отчетность по МСФО за периоды, начинающиеся 1 января 2004 года или позднее. На практике это означает, что если компания формирует годовую отчетность по состоянию на 31 декабря и представляет сравнительную информацию только за один год, то стандарт должен применяться по отношению к годовой отчетности, дата вступительного баланса которой приходится на 1 января 2003 года или более позднюю дату. Однако по желанию компаний стандарт может применяться и раньше.
Несмотря на кажущуюся простоту перехода на МСФО, следует внимательно проанализировать все операции компании, поскольку некоторые из них могут вызвать определенные трудности. Например, в ряде случаев стоимость вложений в дочернее общество может быть неизвестна или же переход на МСФО может осуществляться одновременно с реструктуризацией инвестиций внутри группы (компаний). Подобные вопросы требуют тщательного изучения или же обсуждения с консультантами еще до начала процесса перехода на МСФО.
______________________________________________
1 Здесь и далее приводится личный опыт российских компаний, осуществивших переход на МСФО еще до принятия нового стандарта (материал подготовлен редакцией журнала).
Навасардян А.А., Болтунова Е.М. ФГОУ ВПО Ульяновская государственная сельскохозяйственная академия
Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; IFRS англ. International Financial Reporting Standards) – набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.
МСФО, в отличие от некоторых национальных правил составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов: принцип начисления (accrual basis), принцип непрерывности деятельности (going concern), осторожности (prudence), уместности (relevance) и ряд других.
Международные стандарты финансовой отчётности приняты как обязательные в нескольких странах Европы. В большинстве стран Европы отчётность в соответствии с МСФО обязаны подготавливать компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже.
В США, где сейчас применяются собственные стандарты бухгалтерского учёта US GAAP, в августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 года транснациональные американские компании будут в обязательном порядке предоставлять отчётность по МСФО. Предполагается, что с 2014 года формирование отчётности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.
В 1998 году в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 года все кредитные организации обязаны подготавливать отчётность в соответствии с нормами МСФО.
Национальный совет по стандартам финансовой отчетности (Фонд НСФО) ведет работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности (СФО) с июня 2006 года.
Российские принципы бухгалтерского учета имеют серьезные недостатки в плане достоверности информации о рыночной стоимости активов и чистой прибыли предприятия, а именно эти данные представляют особый интерес для инвесторов.
Основным предназначением финансовой отчетности по РПБУ было и остается ее представление в налоговые органы. Такая отчетность лишена необходимой прозрачности и достоверности, которые необходимы инвесторам. Таким образом, основным пользователем финансовой отчетности, составляемой по РПБУ, продолжают оставаться налоговые органы, а не инвесторы или руководители компании.
Опыт показывает, что финансовая отчетность, составленная по РПБУ и МСФО для одной и той же компании, будет существенно различаться. Имеются примеры, когда отчетность, составленная по РПБУ, представляет довольно благоприятную картину финансового положения компании, в то время как отчетность по МСФО представляет ее в крайне мрачном свете.
Международные стандарты финансовой отчетности основаны на нескольких допущениях и принципах: метод начисления, допущение о непрерывности деятельности компании, принцип осмотрительности и принцип сопоставимости.
Метод начисления означает, что операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере получения или выплаты денежных средств) и отражаются в финансовых отчетах за те периоды, к которым они относятся.
Допущение о непрерывной деятельности компании предполагает, что деятельность компании будет продолжаться без существенного сокращения ее деятельности. Это означает, что активы компании должны оцениваться в соответствии с этим принципом, а не по ликвидационной стоимости. В отношении компании, испытывающей серьезные проблемы, аудиторы могут принять решение о неприменимости данного принципа.
Принцип осмотрительности (осторожности, консерватизма) означает, что при составлении финансовой отчетности должен проявляться консерватизм в оценке с тем, чтобы активы или прибыль не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. На практике при составлении финансовой отчетности всегда возникает много вопросов в отношении, например, оценки дебиторской задолженности, экономического и физического срока полезного использования оборудования, рыночной стоимости активов. В таких ситуациях, если применение альтернативных бухгалтерских процедур четко не определено, должен применяться консервативный метод оценки.
Принцип сопоставимости позволяет выявлять схожесть, различия и временные тенденции на основе отчетности компании за текущий и прошлый периоды, сравнивать финансовую отчетность разных компаний. Принципы составления отчетности не должны безосновательно изменяться от периода к периоду, а если изменения все же внесены, то в отчетности должны содержаться подробные объяснения причин и сути этих изменений, а также того, как эти изменения отразились на представлении отчетности за данный период.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами МСФО, должна обладать такими качественными характеристиками, как понятность, существенность, полнота и достоверность представляемой информации.
Российские принципы бухгалтерского учета, не представляющие объективной и четкой картины финансового состояния предприятий, становятся серьезным препятствием для иностранных инвесторов, пытающихся оценить целесообразность инвестирования в то или иное российское предприятие. В противоположность этому, основная цель международных стандартов финансовой отчетности заключается в создании объективной картины текущего и прошлого положения компании и ее деятельности. К основным пользователям финансовой отчетности относятся руководство компании, инвесторы, кредиторы, поставщики, потребители (клиенты), работники, общественность.
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, применима для количественных оценок и расчета рисков, используемых заинтересованными лицами при рассмотрении вопроса об инвестициях.
Как уже отмечалось, РПБУ дают недостаточно полную и достоверную информацию о положении дел на предприятии. В этой связи аргументы в пользу перехода российскими предприятиями на МСФО могут быть следующие: повышение качества решений, принимаемых руководством компании, так как эти решения будут основываться на более объективной информации; финансовая отчетность будет более внятной и полезной для внешних партнеров компании, включая инвесторов, кредиторов, поставщиков и потребителей, результатом чего может стать их более активная поддержка компании.
Преимущества ведения параллельного учета по РПБУ и МСФО необходимо сопоставить с издержками, так как в соответствии с российским законодательством ведение учета по МСФО не освобождает от необходимости ведения учета по РПБУ. И все же можно рекомендовать предприятиям вести учет по обоим стандартам финансовой отчетности.
Необходимо, прежде всего, определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения. Необходимо определить преимущества перехода на МСФО, включая такие параметры, как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного планирования. Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода на МСФО.
Следующим этапом является разработка стратегических вариантов. Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами. Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе МСФО, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на МСФО, и наличие средств для осуществления перехода на МСФО.
Различные доступные варианты для перехода на МСФО должны быть подробно разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением учета одновременно в двух системах (российской и МСФО), и каждый вариант должен быть критически проанализирован. Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых компания будет продолжать работать.
Существует два основных метода составления отчетности на основе МСФО.
Метод корректировки предшествующих отчетных периодов. Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами-профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского законодательства и затем специалисты – профессионалы окажут содействие персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат МСФО. Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО.
Метод параллельного ведения учета. При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах). Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях.
На первом – процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например, основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по МСФО, учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки предшествующих отчетных периодов.
Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст компании возможность предоставлять полную финансовую информацию, предусмотренную как российским законодательством, так и МСФО.
Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель. Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы для ее осуществления не выделяются.
Таким образом, завершая наше суждение, можно сделать следующие выводы.
Использование МСФО позволяет компаниям, планирующим привлечение инвестиций, представить потенциальным инвесторам, кредиторам и другим заинтересованным сторонам прозрачную и унифицированную информацию о своей деятельности.
В первую очередь, переход на новую систему бухучета можно рекомендовать тем компаниям, которые рассматривают возможность публичных эмиссий ценных бумаг и получения статуса публично котируемых компаний. Вознаграждением за понесенные издержки послужит возросший интерес к компании со стороны внешних инвесторов и в долгосрочном плане снизит стоимость привлечения капитала для компании. Если инвестор будет располагать объективной информацией о положении дел на предприятии, он будет готов вложить средства под более низкую процентную ставку, так как риск в этом случае лучше просчитывается.
стандарт финансовый отчетность международный
В Российской Федерации вопрос о применении МСФО при составлении отчетности был впервые поставлен в 1992 г. Среди первых компаний, применивших МСФО, были АвтоВАЗ, крупные нефтяные компании. Аналогичные процессы шли в банковском секторе, где сотрудничество с западными финансовыми институтами стало невозможным без составления отчетности по международным стандартам. Сегодня все крупнейшие российские банки составляют финансовую отчетность по МСФО Ковалев, В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект [Текст] // Бухгалтерский учет.- 2008.- №8.- С. 17..
Необходимо отметить, что применение МСФО требует совершенно новых знаний и навыков работы. МСФО не являются сводом строгих, детальных правил, это, скорее, набор принципов и требований. Подход к их реализации определяется организацией самостоятельно исходя из конкретной экономической ситуации. В системе МСФО нет обязательных для российской бухгалтерии плана счетов, бухгалтерских записей, форм первичных документов и учетных регистров. МСФО - это стандарты отчетности, т.е. заключительного этапа бухгалтерской работы.
В Российской Федерации переход к обязательному использованию международных стандартов финансовой отчетности предполагается производить поэтапно. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283 Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». - Последн. обновление 26.12.2010.
Как мы уже говорили выше, утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В качестве цели реформирования системы бухгалтерского учета в Программе зафиксировано приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Программа предусматривает формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей; обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями внедрения стандартов на международном уровне; оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Предполагается совершенствование нормативного правового регулирования, формирование нормативной базы (стандартов), методическое обеспечение (издание инструкций, методических указаний, комментариев). В качестве первоочередных мер Программой указаны подготовка необходимых изменений и дополнений в Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ ((ред. от 28.09.2010)) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». - Последн. обновление 26.12.2010. ; разработка и утверждение положений по бухгалтерскому учету, включающих основные требования международных стандартов; пересмотр Плана счетов Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». - Последн. обновление 26.12.2010. бухгалтерского учета.
После принятия Программы бухгалтерское законодательство было значительно адаптировано к МСФО (в Приложении А представлен перечень действующих МСФО и их аналогов в России) Ковалев, В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект [Текст] // Бухгалтерский учет.- 2008.- №8.- С. 18.
Так, приняты ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Порядок учета, установленный ПБУ 17/02, имеет как сходства, так и различия с порядком учета затрат на НИОКР, предусмотренным гл. 25 НК РФ. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предложен порядок определения налога на прибыль, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки данных бухгалтерского учета.
Пересмотрены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В соответствии с Официальным сообщением Банка России от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» переход всех кредитных организаций Российской Федерации на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО предусмотрен был с 2004 г. В Сообщении определено, что переход осуществляется в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.
Широкомасштабное применение МСФО в отчетности других российских организаций планируется с 2010 г Бендиков, М.О необходимости перехода российских предприятий к международным стандартам финансовой отчетности [Текст] // Финансовый менеджмент. - 2007. - № 3. - С. 8-9.
Уже сейчас очевидно, что сближение национального бухгалтерского учета с МСФО сопряжено с рядом трудностей. Например, МСФО требуют проведения оценки основных средств по так называемой справедливой стоимости, а не по первоначальной стоимости, как это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение в нашей стране этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз в некоторых отраслях, например в жилищно-коммунальной сфере. Следовательно, возрастет амортизация основных средств, увеличится себестоимость. Это повлечет рост тарифов, цен, неизбежное увеличение заработной платы. Дело усложняется также тем, что МСФО периодически обновляются.
Так же одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний. По словам Бориса Соколова, президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО. Тем не менее, основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. «В настоящее время в большинстве российских банков и компаний нет специалистов, имеющих необходимую квалификацию в области МСФО и опыт работы по составлению отчетности, - рассказывает Елена Копанева. - Такие сотрудники стоят достаточно дорого, и не каждая организация может себе позволить их нанять. Это должно мотивировать предприятия самостоятельно обучать специалистов» Афанасьев, А. Переход на МСФО: проблемы и перспективы. Причины перехода на МСФО [Текст] / Финансовый директор. - 2008-№ 3.- С. 19..
Другая важная проблема - языковая. Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности - английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО Бутюгин, Е.В. Достоверность бухгалтерской отчетности: международные стандарты и российская практика [Текст]// Главбух.- 2006.- №6.- С. 15.. По словам Сергея Модерова, руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган. По мнению Михаила Киселёва, это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения Там же. .
Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, - оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность.
Действующая система бухгалтерского учета в РФ существенно отличается от учета операций в соответствии с международными правилами учета. Российские методы учета не отражают всей информации согласно МСФО, а именно: различная степень детализации, по-разному отражается документарное признание задолженности и денежных средств, возможна также неоднозначная интерпретация данных по некоторым видам операций.
Проблема несовпадения российских принципов бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности обсуждается в нашей стране уже давно. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой отчетности. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая составляется в соответствии с российской системой учета, используется главным образом органами государственного регулирования и статистики.
Основные различия заключаются в следующем:
одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, является приоритет содержания над формой.
В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. Российские принципы бухучета основываются исключительно на строгом соблюдении законодательных норм, то есть отдают предпочтение форме, а международные стандарты, призванные отражать реальную экономическую сущность операций, ставят во главу угла содержание;
вторым основным отличием является схема учета затрат.
В соответствии с МСФО учет доходов и расходов ведется по принципу начислений, а РПБУ требуют применения и метода начислений, и кассового метода. Согласно методу начисления результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что приводит к несвоевременности учета этих операций с точки зрения МСФО. Это различие в моменте учета операций вытекает также и из несоблюдения в РПБУ принципа преобладания сущности над формой.
Определив особенности российской учетной политики, можно определить основные условия перехода российских банков на международные стандарты финансовой отчетности:
Первое условие. При переходе на МСФО следует учитывать тот факт, что российская система бухгалтерского учета базируется на жестких, однозначно трактуемых инструкциях, указаниях, положениях и иных нормативных актах, обязательных для выполнения. Создание таких регламентирующих документов обусловлено, в первую очередь, интересами государства в лице различных контролирующих органов. Поэтому очень часто говорят, что основной целью бухгалтерского учета является контроль.
Международные стандарты жестких нормативов не предполагают. Они устанавливают такие понятия, как «справедливая стоимость», «амортизированные затраты», «финансовые активы», «производные инструменты» и т.д., а кредитные организации самостоятельно в своей учетной политике «домысливают» эти понятия, превращая их в порядок ведения бухгалтерского учета тех или иных операций.
Второе условие. Применение банками таких принципов составления отчетности, как «метод начислений», «приоритет содержания над формой» приводит к существенным изменениям финансовых результатов деятельности банков, а также к изменениям размеров собственных средств (капиталов) банков.
Третье условие. Основное требование, предъявляемое к отчетности по МСФО, - прозрачность. Международные стандарты обязывают банки сообщать о себе всю информацию, которая может быть полезна пользователям информации. Например, выдача кредита инсайдеру должна быть отражена в отчетности или раскрыта в пояснительной записке к отчетности, а если банком учтен вексель дочерней компании, то банк должен указать этот факт в отчетности по МСФО.
Таким образом, переход российских банков на ведение учета и составление отчетности по МСФО можно разбить на два этапа. На первом этапе предполагается ведение учета в соответствии с российской учетной политикой, а для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО целесообразно использовать метод трансформации. На втором этапе следует изменить правила ведения бухгалтерского учета так, чтобы отчетность, составленная на основе данных бухгалтерского учета, в полной мере соответствовала требованиям МСФО.
Все мы нередко задаемся вопросом: зачем же вносятся очередные изменения в законодательство, и в частности, в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»? Ответ очевиден: нововведения всегда диктуются условиями финансово-хозяйственной деятельности компаний, а также ситуацией в экономике, а иногда
и в политике. И если 10 лет назад мы пользовались старым законом «О бухучете», то его нормы скорее достались нам из советского прошлого. Конечно, чиновники старались идти в ногу со временем, адаптировать существующие нормы под жизненные реалии. Но в 2011 году настал момент, когда пришлось отказаться от старого ФЗ и перейти к абсолютно новому, современному, отражающему текущую экономическую ситуацию Федеральному закону № 402-ФЗ. Конечно, такие резкие скачки и переходы от одних нормативных документов к другим всегда тяжело воспринимаются бухгалтерами и финансистами. Но даже столкнувшись с трудностями, специалисты понимают необходимость таких нововведений. «Честно говоря, вся эта путаница
с РСБУ и МСФО порядком надоела. Хочется уже прийти к единой системе учета, которая позволит показывать данные всем заинтересованным лицам, – говорит Ирина Ермолина, главный бухгалтер ООО «Криста-7». – Сейчас практически любой главбух или финансовый директор формирует два вида отчетности. Одну по РСБУ для налоговиков, вторую – для учредителей и банков в формате МСФО. Иногда бывает сложно сопоставить показатели, да и логика учета тоже бывает разной. К тому же ошибки неизбежны, ведь мы периодически подаем “уточненки”, что-то исправляем. Нам бы успеть перед ФНС отчитаться, а тут еще директору на стол МСФО неси».
Вот и теперь настало время глобальных изменений – мы все движемся в сторону международных форм финансовой отчетности. И это не прихоть ФНС или Минфина, это необходимость. Ведь люди «на местах» не редко сталкиваются с трудностями адаптации российской отчетности под мировые нормы. Все чаще контрагенты, кредитные учреждения, а иногда и учредители просят предоставить данные в международном формате. И это понятно: сопоставимость показателей, единая логика, расчет нормативов – все это возможно лишь в том случае, когда учет и отчетность ведутся в едином и понятном для всех формате.
Еще один довод в пользу МСФО – это то, что такая отчетность часто предназначается для внешних пользователей. Данные в этом формате раскрываются наиболее подробно, чтобы каждый мог узнать о финансово-хозяйственной деятельности компании то, что ему нужно. Тогда как в РСБУ для подробной аналитики нужны различного вида расшифровки, которые несчастные бухгалтера делают то по запросу банка, то по запросу генерального директора.
Отчетная мозаика
В самом начале развития идеи перехода на МСФО акцент был сделан на консолидированной отчетности. То есть речь шла о крупных компаниях, которые публикуют свои результаты. Фактически, внутренняя кухня учета отдавалась на откуп бухгалтерам. После этого они составляли общую отчетность и трансформировали ее в формат МСФО. Нужно сказать, что такие данные всегда вызывали недоверие, особенно у западных пользователей. Ведь внутренняя логика может кардинально отличаться не только от международных стандартов, но даже и у одного филиала от другого. С принятием международных норм на законодательном уровне такая «отчетная мозаика» уйдет в прошлое. Кроме того, речь уже не идет только о крупных предприятиях: единые форматы будут использоваться и малым бизнесом, и индивидуальными предпринимателями. Именно поэтому первостепенная задача внедрения МСФО – это адаптация учета и отчетности для всех уровней и объемов бизнеса.
Ретроспективный метод
Итак, рассмотрим, какие же участки учета подвергнутся наибольшим изменениям в связи с переходом на международные стандарты и принятием новых федеральных стандартов.
Как всегда, все начнется с учетной политики. Здесь речь идет о применении ретроспективного способа внесения изменений – как добровольных, так и обязательных. Данный метод заключается в том, что корректируются не текущие данные, а входящий остаток, как будто новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности. Изменятся само понятие учетной политики и последовательность ее применения. Кроме того, все корректировки учетной политики необходимо будет отразить в финансовой отчетности.
Внедряется понятие расчетных оценок, изменения в которых также необходимо фиксировать.
А возникающие существенные ошибки нужно будет исправлять в финотчетности в соответствии с международными правилами. Обязательным является фиксирование периода, с которого внедряются МСФО, а также расчет резервов и разделение МПЗ и основных средств.
Финансовые показатели
Для корректного перехода на международные форматы необходимо охватить весь перечень финансовых показателей. Расскажем коротко, что нужно будет делать специалисту учета после нового года.
Основные средства. Необходимо определить стоимость основных средств при первоначальном признании. Изменяется порядок их переоценки и амортизации. Заново придется распределить виды аренды ОС – в соответствии с требованиями МСФО, – а также распределить проценты по договору финансовой аренды и организовать учет операционной аренды.
Нематериальные активы. Особое внимание следует уделить критериям признания НМА. Необходимо систематизировать расчет первоначальной стоимости НМА и порядок их амортизации. Активы с неопределенным сроком службы нужно будет выделить в отдельную категорию. Не упустите из виду понятие обесценивания активов, а также их возмещаемую стоимость и учет убытков от обесценения.
Подробно рассматривается понятие условных активов и обязательств. Разрабатываются критерии признания резервов под условные обязательства и их отражение в учете. Кроме того, должны быть созданы резервы по затратам по выводу основных средств из эксплуатации и устранению ущерба, причиненного окружающей среде.
Обратите внимание
На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.
Запасы. Изменения коснутся учета запасов в производстве и торговле. Необходимо будет пересмотреть оценку запасов при первоначальном признании и их последующую оценку.
Денежные средства. Изменяются порядок выверки остатков денежных средств и выписки банка, а также формат отчета о движении денежных средств.
Выручка.
Критерии признания выручки от продажи товаров и услуг также поменяются.
При подготовке финансовой отчетности необходимо будет проводить оценку дебиторской задолженности покупателей и вести учет сомнительной задолженности.
Затраты. Новые правила коснутся и классификации затрат. Придется определять производственную себестоимость в соответствии с МСФО, применять нормативный учет затрат, а также группировать их в бухгалтерском учете для формирования отчета о комплексной прибыли. Изменится и отражение отдельных видов затрат, например: на ремонт основных средств, на вознаграждение работников, затраты по кредитам и заемным средствам и др.
Инвестиционная собственность. Вводится само понятие инвестиционной собственности. Необходимо определять ее первоначальную стоимость, производить последующую оценку и переоценивать по справедливой стоимости.
Слияние бизнеса. Отдельным блоком рассматриваются операции по объединению бизнеса и затраты на эту процедуру. Проводится специальная оценка справедливой стоимости чистых активов, признаваемых в процессе объединения. Вводится понятие «гудвилл».
Дочерние и ассоциированные. Законодательно выделяются критерии контроля дочерних компаний. Теперь материнская фирма освобождается от составления консолидированной отчетности. Вводится понятие существенного влияния ассоциированных компаний. Выделяются его признаки и вводится долевой метод учета.
Налог на прибыль. Исходя из международной практики определяется порядок формирования временных разниц. А также отражаются в учете отложенные налоги, в том числе и при переоценке основных средств.
Сложности перехода
С учетом готовности перехода на МСФО с 2017 года, необходимо понимать, что есть вероятность затяжного периода внедрения международных форматов. Особенно актуально это для малых предприятий, ранее не применявших МСФО. На этот случай потребуется оценить необходимость трансформации из РСБУ в международные стандарты. Утвердить состав и вид отчетности, а также оценить случаи отступления от норм МСФО. Во время переходного периода должны проводиться реклассификация, а также формирование специальных трансформационных корректировок по отдельным объектам учета и раскрытий к ним.
Конечно, сразу вряд ли удастся применить все новые федеральные стандарты, соответствующие МСФО. Ошибки неизбежны. Особенно тяжело придется малому и среднему бизнесу, не имеющим ни штата финансистов, которые так или иначе с МСФО уже знакомы, ни материальных средств для получения платных консультаций. На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.