Федеральным стандартам по бухгалтерскому учету относятся. Федеральные стандарты бухучета – это ближайшее будущее

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся не только федеральные, отраслевые стандарты, но и рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Это следует из действующего Закона о бухгалтерском учете <1>, в котором не слишком много внимания уделено собственным бухгалтерским стандартам организации? Что же это за документы и для чего они предназначены? В чем их отличие от учетной политики? Какие собственные стандарты бухучета могут пригодиться транспортным компаниям и экспедиторам?

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Стандарты экономического субъекта и учетная политика

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Для сравнения, учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухучета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) (п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (п. 12 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Экономический субъект сам формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (п. 13 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании ею своей учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выведенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008).

Как видим, стандарты экономического субъекта и учетная политика организации во многом схожи, но есть и различия. Первое из них состоит в том, что для разработки и применения учетной политики есть отдельное ПБУ 1/2008. Для разработки стандартов экономического субъекта никакого конкретного базового документа нет. Во-вторых, учетная политика в обязательном порядке основывается на федеральных и отраслевых стандартах, к собственным "ПБУ" организации такого требования нет, есть лишь указание на то, что они не должны вступать в противоречие с федеральными и отраслевыми стандартами, то есть не должны искажать заложенную в них методологию. А уж каким образом это будет достигаться - решать экономическому субъекту.

И еще: сама по себе учетная политика конкретной организации не относится к документам, регулирующим бухучет, - она же не федеральный стандарт. Таковым является ПБУ 1/2008, которое и устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. То есть учетная политика - это, по сути, "производная" ПБУ 1/2008, а также других федеральных и отраслевых стандартов. Стандарты же экономического субъекта не являются производными от каких-либо документов, но в силу прямого указания Закона относятся к документам, регулирующим бухгалтерский учет, пусть и самого низкого уровня. Получается, что сравнивать в рамках одной иерархии учетную политику и собственные "ПБУ" организации некорректно и тем более не стоит отдавать приоритет одному из данных документов. Напомним, что стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения ведения бухгалтерского учета. Они дополняют федеральные, отраслевые стандарты и рекомендации в области бухгалтерского учета, на основе которых разрабатывается учетная политика организации. Следовательно, собственные "ПБУ" компании являются одним из кирпичиков в фундаменте законодательства о бухгалтерском учете. Учетная же политика - не часть законодательства, а внутренний руководящий документ, используемый для организации и ведения бухгалтерского учета, а не для упорядочивания этого непростого процесса.

Когда могут понадобиться свои "ПБУ"?

Очевидно, что ответ на этот вопрос зависит от того, чем занимается организация и с какими фактами хозяйственной жизни имеет дело. Наиболее полный список активов, обязательств, доходов, расходов и иных объектов учета хозяйствующего субъекта приведен в Плане счетов бухгалтерского учета. В нем выделены следующие основные разделы (подразделы):

внеоборотные активы (ОС, НМА, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы);
производственные запасы (материалы, животные на откорме, НДС, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, ТЗР);
затраты на производство (основные, вспомогательные, общепроизводственные, общехозяйственные, полуфабрикаты, брак, обслуживающие производства и хозяйства);
готовая продукция и товары (выпуск продукции, готовая продукция, торговая наценка, расходы на продажу, выполненные этапы по незавершенным работам);
денежные средства (касса, счета в банках, переводы, финансовые вложения);
расчеты (с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями, с разными дебиторами и кредиторами, отложенные налоговые обязательства);
капитал (уставный, резервный, добавочный, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), целевое финансирование);
финансовые результаты (продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери, расходы, доходы будущих периодов, прибыли и убытки);
забалансовые счета (арендованные ОС, износ ОС, ТМЦ на хранении, материалы в переработке, БСО, оборудование для монтажа, обеспечение платежей).

Действующие ПБУ и отраслевые стандарты, а также рекомендации в области бухгалтерского учета охватывают не все перечисленные разделы и подразделы. При этом План счетов и Инструкция по его применению являются не более чем рекомендательными документами, на основании которых организация разрабатывает собственный, рабочий план счетов бухгалтерского учета. А как отражать хозяйственные операции? На основании не имеющих характера нормативного документа Плана счетов и Инструкции по его применению? Или же прописывать в учетной политике все бухгалтерские проводки, с которыми имеет дело бухгалтер?

Раньше подобных вопросов не возникало - вероятно, потому, что нормативная база регулирования бухгалтерского учета была не настолько урегулированной и проработанной. Да и сейчас о полной ясности говорить рано. Тем не менее у хозяйствующего субъекта есть способ структурировать свой бухучет "от и до" - в этом как раз помогут стандарты экономического субъекта.

Начнем с того, что действующими ПБУ не урегулирован учет расчетов хозяйствующих субъектов. В такой ситуации бухгалтеры обращаются к справочникам корреспонденций счетов бухгалтерского учета. Почему бы нет? На основе подобного справочника (созданного авторитетными авторами, которым бухгалтер доверяет) можно сформировать стандарт экономического субъекта по тем или иным расчетам (с дебиторами и кредиторами, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями и т.д.). Отдельно можно разработать свое "ПБУ" по учету расчетов с обособленными подразделениями, выведенными на отдельный баланс. Очевидно, что тем подразделениям, у которых его нет, хватит и раздела положения о документообороте, регламентирующего передачу документов из обособленного подразделения в центральную бухгалтерию для ведения учета.

Следующая категория стандартов экономического субъекта - посвященные учету денежных средств (в кассе, на банковских счетах), переводам, расчетам в валюте. Также не помешает обосновать в отдельном внутреннем стандарте проводки по уставному, резервному и добавочному капиталу, в отдельных случаях исключая бухгалтерские записи, регламентированные "минфиновскими" ПБУ.

А как же такие распространенные операции, как аренда или лизинг ТС? В настоящий момент действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <2>. Но они введены в действие более 15 лет назад до начала реформирования бухгалтерского учета и на основе утратившего силу Плана счетов. Конечно, это не позволяет считать документ утратившим силу, тем не менее ему уже подготовлена замена. Как догадался читатель, речь идет о проекте нового ПБУ "Учет аренды" <3>. Международные методологи, да и наши тоже, только приветствуют более раннее применение новых нормативных актов и поправок к действующим стандартам. Почему бы эту позицию не взять на вооружение по отношению к проекту и не применять его уже сейчас, прописав базовые нормы в отдельном стандарте экономического субъекта? К сожалению, есть ряд сложностей. Во-первых, на сайте Минфина проект ПБУ выложен пока не в окончательной редакции. Во-вторых, в нем непросто разобраться - есть принципиальные отличия от традиционной методологии учета аренды. В-третьих, встает вопрос с началом применения собственного "ПБУ" организации, переписанного с "минфиновского" проекта. Ведь, по сути, это новый способ ведения бухгалтерского учета, на который должна быть ссылка в учетной политике. А значит, применять новшества нужно с начала года (при этом последствия изменения учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008). Аналогичную тактику можно применить к проекту ПБУ "Учет вознаграждений работникам", который выложен на сайте финансового ведомства уже более двух лет назад.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
<3> Проект данного федерального стандарта уже был прокомментирован на страницах журнала, см. статью Л.Г. Лукиновой "Аренда транспортных средств: новый взгляд", 2012, N 5.

Что касается других проектов, связанных с обновлением учета основных средств, запасов, доходов организации, спешить не стоит. Ведь есть действующие аналоги данных проектов, которые как документы области регулирования бухгалтерского учета обязательны к применению. Заложенные в них способы ведения учета взаимосвязаны и применяются не один год, чтобы их сменить, понадобятся комплексные поправки, меняющие методологию учета различных объектов (активов, обязательств, доходов, расходов и т.д.) одновременно. И не исключено, что чиновники введут в действие сразу несколько обновленных стандартов.

Остается добавить, что стандарты экономического субъекта, пусть разработанные исходя из справочников корреспонденции счетов, являются правовыми документами, на основе которых ведется учет, и поэтому не должны противоречить учетной политике организации. Вернее, они должны ее дополнять, чтобы в учете и в отчетности не было пробелов, "ликвидированных" справками бухгалтера. Справка - документ, подтверждающий операцию, но никак не обосновывающий способ ее отражения в бухгалтерском учете. (Это личное мнение автора статьи, читатели вправе не согласиться.)

Пример стандарта экономического субъекта

Допустим, бухгалтер транспортной компании решил обосновать своим "ПБУ" бухгалтерский учет вознаграждений работникам и учет расчетов по оплате труда. В качестве базиса для стандарта экономического субъекта на данную тематику возьмем проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам", рекомендации экспертов БМЦ по отражению в учете отпусков и вознаграждений по итогам работы за год, а также какой-нибудь распространенный справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета.

Стандарт экономического субъекта может выглядеть следующим образом.

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организации, а также расчетов по оплате труда.
Виды вознаграждений и то, что к ним не относится, выделены в таблице.

Вознаграждения работникам	Не относятся к вознаграждениям
1. Заработная плата (оплата труда работника): - компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера); - стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности)	- стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, активов, топлива, энергии), использованных при выполнении трудовых функций; - затраты организации, связанные с обеспечением нормальных и безопасных условий труда работников; - возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.), а также расходов, понесенных при использовании личного имущества; - выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с такими выплатами страховые взносы; - средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; - выплаты работникам в виде дивидендов акционерных обществ и распределения прибыли, остающейся после налогообложения (чистой прибыли)
2. Выплаты в пользу работников и членов их семей: - расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медстрахование, добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям; - обучение, питание, компенсация (оплата) расходов работника на коммунальные услуги; - компенсация расходов по процентам по кредитам и займам; - средства, отчисляемые профсоюзам на культурно-массовую и физкультурно- оздоровительную работу добровольные отчисления на социальные нужды)

Обязательства перед работниками с определенной величиной и сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой организация не может избежать <4>, и сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена бухгалтером. В учете обязательства по таким вознаграждениям отражаются проводками Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69. Выплата вознаграждения работникам отражается записью Дебет 70 Кредит 50, 51, перечисление взносов, начисленных с зарплаты, и иных выплат - Дебет 69 Кредит 51.

<4> Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций или выполнения других условий, предусмотренных законодательством, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности.

Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе (отпускам, периодам временной нетрудоспособности и т.д.) либо распределяются на весь период перерыва (если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды), либо отражаются в том периоде, когда возникла обязанность по оплате дней отсутствия на работе (если перерыв не может быть перенесен на будущее). При распределении может быть задействован счет учета расходов будущих периодов.
Обязательства по вознаграждениям работникам с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод для исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам вероятно и величина такого обязательства может быть обоснованно оценена. Так, оценочными являются обязательства по оплате отпусков сотрудников и по выплате бонусного вознаграждения по итогам работы предприятия за год.
Обязательство по оплате отпусков оценивается по каждому работнику на каждую отчетную дату исходя из фактического количества дней отпуска и среднего заработка, с учетом страховых взносов. В учете оценочное обязательство по оплате отпусков отражается по дебету счета учета затрат, на котором учитываются расходы по оплате труда и страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96). В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам (использование отпусков, выплаты компенсации за отпуск) отражается соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69). В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению текущего обязательства по оплате отпусков отражаются в общем порядке (Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69). При избыточности оценочного обязательства непогашенный остаток включается в расчет оценочного обязательства следующего отчетного периода (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96) (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год принимается во внимание то, что на величину годового бонуса могут влиять достижение определенных экономических показателей (прибыли, рентабельности) и количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены премиальные. В течение года оценочное обязательство по годовому бонусу определяется с учетом процента вероятности достижения показателей, от которых зависит выплата вознаграждения. В первом отчетном периоде процент небольшой, поэтому оценочное обязательство не отражается, но по истечении полугода есть основание отразить обязательство по выплате годового бонуса с учетом вероятности 50% достижения необходимых показателей (прибыли, рентабельности). В учете делается запись Дебет 20, 23, 26 Кредит 96, и по итогам последующих периодов таким способом увеличивается оценочное обязательство. Фактическое начисление бонуса по итогам года отражается так - Дебет 96 Кредит 70, 69.

При недостаточности оценочного обязательства остаток вознаграждения по итогам работы за год отражается проводкой Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69, а при избыточности оценочного обязательства остаток списывается в прочие доходы (Дебет 96 Кредит 91).

Итак, мы привели один из вариантов стандарта экономического субъекта, посвященного учету вознаграждений работникам и расчетов по оплате труда. Читатель вправе разработать иной вариант, главное, чтобы он был удобен, практичен и не противоречил общей методологии бухгалтерского учета.

* * *

Как видим, стандарты экономического субъекта - это непростой инструмент регулирования и ведения бухгалтерского учета в организации. Тем не менее им не стоит пренебрегать, так как собственные "ПБУ" позволят уже сегодня обосновать многие бухгалтерские записи и решения, которые раньше принимались на веру просто потому, что так принято, что другого варианта практика ведения бухучета не предусматривает. Стандарты экономического субъекта помогут законно обосновать многие обычные и не совсем обычные проводки, а также заполнить иные пробелы в нормативной базе бухгалтерского учета организации. И тогда бухгалтеру не придется во время проверок вспоминать, почему он сделал так, а не иначе, какой подход применяется системно, а какое решение было принято разово в связи с особыми обстоятельствами.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Стандарт экономического субъекта - инструмент управления (Диркова Е.)

Дата размещения статьи: 10.09.2014

Мы привыкли к тому, что учетная политика регламентирует и вопросы организации учета. Между тем такой подход устарел. Для этих целей законодатель предусмотрел специальный документ - стандарт бухгалтерского учета экономического субъекта.
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает два внутренних документа, регламентирующих ведение учета:
- учетную политику;
- стандарт экономического субъекта.
Из них первый является традиционным и его наличие обязательно. Второй введен в правовое поле только с 01.01.2013 и применяется в добровольном порядке. Формально без него можно обойтись. Каково его назначение и в чем целесообразность внедрения?

Сопоставляем понятия

Мы привыкли руководствоваться определением учетной политики, приведенным в п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Между тем все ПБУ подлежат применению в части, не противоречащей Закону 402-ФЗ (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Однако противоречий между ПБУ 1/2008 и Законом 402-ФЗ автору выявить не удалось.
Главная функция внутрифирменных стандартов - упорядочение организации бухгалтерского учета и упорядочение ведения бухгалтерского учета. Содержание организации ведения бухгалтерского учета охарактеризовано в ст. 7 Закона 402-ФЗ. Ведение бухгалтерского учета организует руководитель экономического субъекта. С этой целью он должен определить, кто именно будет вести бухгалтерский учет. Допустимые варианты:
- работник компании (главный бухгалтер или иное должностное лицо);
- стороннее лицо (физическое либо юридическое) на основании договора об оказании услуг;
- непосредственно руководитель.
Кроме того, организационным аспектом считается регулирование разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета с руководителем. Эти вопросы решаются путем внутренней переписки. В каком порядке - неплохо бы установить до их возникновения.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" устанавливает:
Характеристики	Учетную политику	Стандарты экономического субъекта
Базовое определение	Совокупность способов ведения бухгалтерского учета (п. п. 3 и 4 ст. 8): Из числа способов, допускаемых федеральными стандартами; Разработанных самостоятельно, если федеральными стандартами способ ведения учета не установлен	Относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета наряду с федеральными и отраслевыми стандартами (пп. 4 п. 1 ст. 21). Не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21), но не связаны с ними по содержанию
Назначение	Оказывает влияние на качество информации об объекте бухгалтерского учета (пп. 2 п. 6 ст. 8)	Предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета (п. 11 ст. 21). Не должны создавать препятствия осуществлению деятельности (п. 14 ст. 21)
Обязательность	Подлежит обязательному формированию (п. 2 ст. 8)	Разрабатываются и применяются по решению экономического субъекта (п. 12 ст. 21)

Наконец, к организационным вопросам относится хранение документов бухгалтерского учета, а также средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи. Причем при смене руководителя должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета. Порядок такой передачи следует определить организационно-распорядительным документом (ст. 29 Закона 402-ФЗ).
По каждому организационному вопросу можно издавать отдельный документ, но удобнее объединить подобные документы в едином внутрифирменном стандарте. К тому же упорядочение можно понимать достаточно широко.

Что еще требует упорядочения?

Принципиальный вопрос - определение отчетного периода для промежуточной бухгалтерской отчетности (подробнее см. статью "Отчетный период: новый взгляд на привычный термин" в журнале "Практическая бухгалтерия" N 5, 2014). Соответствующие отчетные даты могут устанавливаться договорами компании, ее учредительными документами либо решениями собственника (п. 4 ст. 13 Закона 402-ФЗ). Так что периодичность отчетности не элемент учетной политики, хотя ее во многом определяет.
Продолжим наведение порядка.
К числу важнейших относятся вопросы кассовой дисциплины. Федеральными стандартами они не регламентируются, поэтому учетной политикой не определяются. В то же время такой показатель, как лимит остатка наличных денег в кассе, определяет порядок операций с наличностью. Соответствующие решения (включая расчет, обосновывающий лимит) могут быть выделены в самостоятельный раздел внутрифирменного стандарта.
Наведению порядка в бухгалтерии способствует наличие должностных инструкций специалистов разного уровня. Должностная инструкция может являться приложением к трудовому договору, а также утверждаться как самостоятельный документ (Письмо Роструда от 31.10.2007 N 4412-6).
А еще напомним: в бухгалтерии сосредоточен значительный объем персональных данных работников (да и не во всех компаниях кадровая служба выделена в самостоятельное подразделение). Работодатель должен иметь документы, устанавливающие порядок обработки, хранения и использования персональных данных, обеспечивающий их защиту (ст. ст. 86 - 88 ТК РФ). Почему бы не включить и эти локальные нормативные акты во внутрифирменный стандарт? Как правило, их объединяют в положение о защите персональных данных. Добавим, что требование о защите персональных данных распространяется не только на работников, но и на всех физических лиц, являющихся контрагентами компании (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных").

Важно знать. Сведения, касающиеся заработной платы работников, относятся к персональным данным, распространение которых возможно лишь с согласия самих работников (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2014 N 17АП-13098/2013-ГК). А значит, согласия требует и применение зарплатных ведомостей - платежных и расчетно-платежных.

Настало время вспомнить о коммерческой тайне. Заметим, что многие хозяйственные договоры компаний содержат условие о коммерческой тайне в отношении их содержания (подробнее см. статью "Оборона от утечек информации" в журнале "Практическая бухгалтерия" N 5, 2014). Но зачастую руководство подобные обязательства оставляет без внимания. И в этом оно неправо. Кроме того, коммерческую тайну могут представлять даже списки контрагентов - покупателей и поставщиков, хранящиеся в бухгалтерии. К слову, приобретенные списки клиентов или сведения о лояльности клиентов при определенных условиях классифицируются как нематериальные активы (п. 16 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"). Так что положение о коммерческой тайне (в части, относящейся к бухгалтерии) - еще один документ, который мы рекомендуем включить во внутрифирменный стандарт.
Наконец, самостоятельный и очень весомый раздел стандарта экономического субъекта - положение о системе внутреннего контроля (ст. 19 Закона 402-ФЗ):
- совершаемых фактов хозяйственной жизни;
- ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (в случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту и если руководитель не принял обязанность ведения бухучета на себя).
Так, в Информации Минфина России N ПЗ-11/2013 (п. 11) разъяснено: положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта).
Кстати, автор берется предположить, что действенная система внутреннего контроля - вещь довольно полезная и в налоговых спорах. Она поможет отклонить подозрения в необоснованной налоговой выгоде.

Как действовать на практике

Вышеперечисленные организационно-распорядительные документы имеют самое непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета. Так что объединяющий их стандарт экономического субъекта получится весьма содержательным. А предложенный нами перечень само собой не является исчерпывающим.
Пожалуй, согласимся, что наличие внутрифирменного стандарта подчеркивает культуру управления экономическим субъектом. Как видно, такой стандарт - инструмент управления бухгалтерией и не только ею.
Понятно, что создание стандарта не одноразовое мероприятие. Его можно пополнять по мере подготовки и утверждения соответствующих документов. Но некоторые из них у вас наверняка уже имеются.
О стандартах экономического субъекта пишут мало. Но надеемся, что наша статья поможет преодолеть психологический барьер перед этим, по своей сути составным (сводным), документом. Сделайте первый шаг - заведите себе папку с наклейкой "Стандарты бухгалтерского учета "НАША КОМПАНИЯ". Но учтите: документам, регламентирующим стандарты деятельности экономического субъекта, в ней не место. Например, профессиональные стандарты оставляют основу аудиторской деятельности (ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей , иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные в возможности принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации , преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета).

Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета

Уполномоченный федеральный орган:

утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном Законом "О бухгалтерском учете";
утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;
утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;
участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;
представляет РФ в международных организациях , осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Центральный банк РФ в пределах его компетенции:

утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;
участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;
участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов;
осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим федеральным законом и иными федеральными законами.

Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета

Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган;
участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов;
участвует в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;
обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;
разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;
разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;
участвует в разработке международных стандартов.

Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета.

Совет по стандартам бухгалтерского учета проводит экспертизу проектов федеральных стандартов на предмет:

соответствия законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете;
соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету;
обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.

Органы государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности вправе направлять проекты отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо ими разработанные, в совет по стандартам бухгалтерского учета для проведения экспертизы таких проектов.

Положение о совете по стандартам бухгалтерского учета утверждается уполномоченным федеральным органом. Регламент совета по стандартам бухгалтерского учета утверждается этим советом самостоятельно на первом заседании.

Программа разработки федеральных стандартов

Федеральные стандарты разрабатываются и утверждаются в соответствии с программой разработки федеральных стандартов. Органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета вносят предложения по программе разработки федеральных стандартов в уполномоченный федеральный орган. Уполномоченный федеральный орган утверждает программу разработки федеральных стандартов по согласованию с Центральным банком РФ,

Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

Уполномоченный федеральный орган обеспечивает доступность программы разработки федеральных стандартов Центральному банку Российской Федерации, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам (далее - заинтересованные лица) для ознакомления-Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов утверждаются уполномоченным федеральным органом.

Разработка и утверждение федеральных стандартов

Уведомление о разработке федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом (далее - печатное издание), и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет " (далее - сеть "Интернет").

Не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке федерального стандарта в печатном издании разработчик опубликовывает проект федерального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в сети "Интернет". Проект федерального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должен быть доступен для ознакомления без взимания платы. Разработчик обязан по требованию заинтересованного лица предоставить ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Плата за предоставление указанной копии органам государственного регулирования бухгалтерского учета и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета не взимается.

Со дня опубликования проекта федерального стандарта в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может быть менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети " Интернет".

В период публичного обсуждения проекта федерального стандарта разработчик:

Разработчик обязан сохранять полученные в письменной форме замечания до утверждения федерального стандарта и представлять их в уполномоченный федеральный орган по его запросу.

Доработанный проект федерального стандарта не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта в печатном издании опубликовывается разработчиком в этом же печатном издании. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в сети "Интернет" доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Указанные документы, размещенные на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должны быть доступны для ознакомления без взимания платы.

Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта.

Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта федерального стандарта мотивированное предложение о

принятии такого проекта к утверждению или об отклонении его с учетом результатов экспертизы. Такое предложение вместе с указанными документами и результатами экспертизы направляется в уполномоченный федеральный орган.

Уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных советом по стандартам бухгалтерского учета, в срок не более одного месяца принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект федерального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом.

Проект федерального стандарта t предлагаемый советом по стандартам бухгалтерского учета к принятию, может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству Российской Федерации.

В случае, если проект федерального стандарта отклонен, мотивированное решение уполномоченного федерального органа с приложением документов в срок не более 10 рабочих дней после дня принятия такого решения направляется разработчику проекта федерального стандарта.

Внесение изменений в федеральный стандарт или его отмена осуществляются в порядке, установленном настоящей статьей. Внесение изменений в федеральный стандарт, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, может быть осуществлено по инициативе уполномоченного федерального органа.

Разработка федеральных стандартов уполномоченным федеральным органом

Уполномоченный федеральный орган разрабатывает федеральные стандарты:

для организаций государственного сектора;
в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов.

Разработка федерального стандарта уполномоченным федеральным органом осуществляется в порядке, установленном ст. 27 Закона "О бухгалтерском учете":

1. Разработчиком федерального стандарта (далее разработчик) может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

2. Уведомление о разработке федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом (далее - печатное издание), и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (далее - сеть "Интернет").

3. Не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке федерального стандарта в печатном издании разработчик опубликовывает проект федерального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в сети "Интернет". Проект федерального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должен быть доступен для ознакомления без взимания платы. Разработчик обязан по требованию заинтересованного лица предоставить ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Плата за предоставление указанной копии органам государственно го регулирования бухгалтерского учета и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета не взимается,

4. Со дня опубликования проекта федерального стандарта в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может быть менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети интернет.

5. В период публичного обсуждения проекта федерального стандарта разработчик:

принимает от заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Разработчик не может отказать в приеме замечаний в письменной форме;
проводит обсуждение проекта федерального стандарта и полученных в письменной форме замечаний;
составляет перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением содержания таких замечаний и результатов их обсуждения;
дорабатывает проект федерального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний.

6. Разработчик обязан сохранять полученные в письмен ной форме замечания до утверждения федерального стандарта и представлять их в уполномоченный федеральный орган по его запросу.

7. Доработанный проект федерального стандарта не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта в печатном издании опубликовывается разработчиком в этом же печатном издании. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в сети "Интернет" доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Указанные документы, размещенные на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должны быть доступны для ознакомления без взимания платы.

9. Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта.

10. Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта федерального стандарта мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или об отклонении его на основании результатов экспертизы. Такое предложение вместе с результатами экспертизы направляется в уполномоченный федеральный орган.

11. Уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных советом по стандартам бухгалтерского учета, в срок не более одного месяца принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект федерального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом.

12. Проект федерального стандарта, предлагаемый советом по стандартам бухгалтерского учета к принятию, может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству Российской Федерации.

13. В случае, если проект федерального стандарта отклонен, мотивированное решение уполномоченного федерального органа с приложением документов в срок не более 10 рабочих дней после дня принятия такого решения направляется разработчику проекта федерального стандарта.

14. Внесение изменений в федеральный стандарт или его отмена осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей. Внесение изменений в федеральный стандарт, обусловленных изменением федерального законодательства Российской Федерации, может быть осуществлено по инициативе уполномоченного федерального органа.

О системе нормативного регулирования бухгалтерского учета мы рассказывали в . В этом материале подробнее остановимся на стандартах бухгалтерского учета.

Что такое стандарты бухучета

Стандарт бухгалтерского учета - это документ, который устанавливает минимально необходимые , а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Выделяют следующие виды учетных стандартов (ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):

федеральные стандарты бухгалтерского учета;
отраслевые стандарты бухгалтерского учета;
стандарты учета, установленные самой организацией.

При этом федеральные стандарты бухучета и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено такими стандартами (ч. 2 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Отличие отраслевых стандартов бухучета от федеральных в том, что отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Ниже рассмотрим, какие вопросы регламентируются федеральными стандартами.

Федеральные учетные стандарты

Федеральные бухгалтерские стандарты применяются независимо от вида экономической деятельности и устанавливают, в частности (ч. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):

определения и признаки , порядок их классификации, условия принятия их к бухучету и списания;
допустимые способы оценки учетных объектов;
порядок пересчета стоимости объектов бухучета, выраженной в иностранной валюте, в рубли;
требования к учетной политике;
план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;
состав, содержание и порядок формирования бухгалтерской отчетности;
упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность;

Порядок разработки и утверждения федеральных стандартов предусмотрен ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

Федеральные стандарты утверждаются Минфином (ст. 23 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ , п. 1 Положения, утв. Постановлением Правительства от 30.06.2004 № 329).

До утверждения федеральных стандартов основными российскими стандартами бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) (

Отличительной особенностью бухгалтерского учета в России является его строгая регламентация. Государство регулирует национальную учетную систему с помощью ряда нормативно-правовых актов, обязательных для исполнения. В свою очередь, организации, руководствуясь требованиями регулятора, формируют пакет локальных актов по регламентации внутреннего учетного процесса, исходя из отраслевой специфики, условий хозяйствования, структуры, нужд управления и иных факторов. Все документы, так или иначе регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в отдельно взятой компании, в зависимости от убывания их юридического статуса можно условно представить в виде четырехуровневой иерархической системы.

Основополагающий документ первого уровня – это Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ О бухгалтерском учете (далее Закон №402-ФЗ). Закон устанавливает:

круг лиц, обязанных вести бухгалтерский учет;
состав объектов бухгалтерского учета;
способы организации бухгалтерского учета на предприятии;
требования к главному бухгалтеру для отдельных категорий экономических субъектов;
основные элементы учетной политики;
порядок оформления первичных учетных документов и бухгалтерских регистров;
общие требования к финансовой отчетности и ее составу;
необходимость проведения инвентаризаций и организации внутреннего контроля;
сроки хранения бухгалтерских документов.

Также закон подробно освещает вопросы регулирования бухгалтерского учета, в том числе соответствующие принципы, документы, субъекты, функции регулирующих органов. Отдельные статьи Закона №402-ФЗ посвящены федеральным и отраслевым учетным стандартам.

Регулирование бухгалтерского учета в РФ на государственном уровне осуществляют Министерство финансов РФ (Минфин РФ) и Центральный банк РФ (ЦБ РФ). Минфин РФ утверждает программу разработки федеральных стандартов, федеральные стандарты и в пределах его компетенции – отраслевые стандарты, организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета и осуществляет иные функции, предусмотренные Законом №402-ФЗ и иными законодательными актами. В ведении второго регулятора – ЦБ РФ – находится нормативно-правовое и методическое регулирование правоотношений по бухгалтерскому учету в отношении банков и некредитных финансовых организаций.

Что касается разработки самих стандартов, то Законом №402-ФЗ это право делегировано субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета, в числе которых профессиональные объединения, ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, нацеленные на развитие бухгалтерского учета. В свою очередь, за Минфином РФ закрепляется обязанность разработки федеральных стандартов, предназначенных для предприятий государственного сектора, и прочих федеральных стандартов в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не реализовал свое право на подготовку соответствующего проекта.

На практике разработчиком федерального стандарта по бухгалтерскому учету (ФСБУ) может стать любой субъект, упомянутый выше и выступивший с надлежащей инициативой. После подготовки проекта разработчик направляет уведомление в Минфин РФ и размещает предварительный вариант стандарта на своем официальном сайте в сети Интернет для общественного обсуждения. После завершения обсуждения, срок которого составляет не менее трех месяцев, доработанный проект стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц публикуются на сайте разработчика для всеобщего ознакомления, после чего эти документы направляются в Минфин РФ для проведения экспертизы в установленном порядке. По окончании экспертизы проект стандарта принимается Минфином РФ к утверждению или отклоняется с приложением мотивированного решения.

В настоящее время ни один документ не прошел полностью описанную процедуру утверждения. На стадии публичного обсуждения находятся два проекта – это ФСБУ Основные средства и ФСБУ Запасы . Их разработчиком является Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (БМЦ).

До утверждения федеральных стандартов применяются правила ведения учета и составления отчетности, источниками которых являются положения по бухгалтерскому учету – документы второго уровня в системе иерархии бухгалтерских нормативно-правовых актов.

Среди положений по бухгалтерскому учету центральное место занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, регулирующее общие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Положение раскрывает требования к организации и ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению отчетности, документированию хозяйственных операций и проведению инвентаризаций. Кроме того, Положение содержит правила оценки отдельных видов активов и обязательств экономического субъекта.

Следует отметить, что Положение во многом дублирует и развивает нормы Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, утратившего силу, вследствие чего ряд его предписаний не соответствует требованиям Закона №402-ФЗ. Это касается применения унифицированных форм первичных документов, сроков составления промежуточной финансовой отчетности, отражения фактов хозяйственной деятельности до момента государственной регистрации компании, проверки состояния и оценки активов и обязательств при инвентаризации и т.д. Поэтому Положение применяется в части, не противоречащей Закону №402-ФЗ. То же самое относится и к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), рассматривающих вопросы частного порядка по учету и раскрытию хозяйственных операций.

В зависимости от цели применения ПБУ классифицируются на положения:

регламентирующие общие вопросы организации учетного процесса и составления бухгалтерской отчетности ;
определяющие правила учета отдельных видов имущества и обязательств;
устанавливающие особенности формирования финансового результата;
применяемые в отдельных отраслях народного хозяйства;

Третий уровень представляют методические указания и рекомендации, инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и иных министерств и ведомств, причастных к регулированию учетного процесса в РФ. Эти документы носят уточняющий и рекомендательный характер по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности, недостаточно полно рассмотренным или неурегулированным вышестоящими документами.

Особый документ этого уровня – План счетов бухгалтерского учета , представляющий собой перечень синтетических счетов и субсчетов, применяемых бухгалтерами для отражения хозяйственных операций в учете. В прилагаемой к плану инструкции дается их краткая характеристика по структуре, назначению и экономическому содержанию, рассматривается порядок отражения наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности, приводятся корреспонденции счетов.

В состав документов четвертого уровня входят локальные акты и внутренние регламенты, формирующие учетную политику организации в методическом, техническом и организационном аспектах.

В целях снижения учетной нагрузки и сокращения трудозатрат отечественные законодатели для отдельных хозяйствующих субъектов предусмотрели некоторые преференции. Так, в соответствии с Законом №402-ФЗ вправе полностью отказаться от ведения бухгалтерского учета индивидуальные предприниматели (ИП), в случае, если они осуществляют учет объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством. Для организаций каких-либо возможностей освобождения от ведения бухгалтерского учета не предусмотрено. Все юридические лица независимо от их формы собственности, размера, отраслевой принадлежности, строения бизнеса и применяемого налогового режима, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность. Однако некоторые из них вправе осуществлять эти процедуры по упрощенной схеме. К таким предприятиям относятся некоммерческие организации, участники проекта «Сколково» и большая часть представителей малого бизнеса. Эти хозяйствующим субъектам разрешено применять упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета, в том числе: использовать сокращенный план счетов; не учитывать отдельные требования ПБУ и не применять некоторые ПБУ в целом; формировать бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме, представляя соответствующую информацию по группам статей без их детализации.