Введение
Резервы под снижение стоимости материальных активов
Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги
Резервы по сомнительным долгам
Резервы предстоящих расходов
Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов
Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги
Пример создания в учете резерва по сомнительным долгам
Некоторые особенности ведения НУ по счету 96. Пример создания в учете резерва предстоящих расходов
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Резерв - часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.
Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета. Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. А поэтому очень важно, на мой взгляд, уметь правильно делать резервы и оформлять их, особенно в условиях кризиса.
14 – резервы под снижение стоимости материальных активов
59 – резервы под обесценение финансовых вложений
63 – резервы по сомнительным долгам
96 – резервы предстоящих расходов
Часть 1
В первой части работы будут рассмотрены теоретические аспекты ведения бухгалтерского и налогового учета по вышеперечисленным счетам.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В соответствии с требованием осмотрительности пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Бухгалтерский учет:
Для этих целей пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей . Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Порядок создания резерва разъяснен пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.
Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным группам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
назначение МПЗ;
текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.
Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете проводкой (проводится в конце года):
Дебет 91, Кредит 14.
В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:
Дебет 14, Кредит 91.
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.
Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.
Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.
Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».
Согласно пункту 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.
Налоговый учет:
Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.
В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.
В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью.
О том, какие бывают резервы в БУ и НУ, зачем и как их создавать и какие из них обязательны, в наших таблицах-руководствах.
Что такое резервы?
Резервы — это запас, который вы заранее создаете, засчет которого потом списываете текущие расходы.
Какие резервы создают в каждом учете?
| Вид резерва | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
||
На отпуска и вознаграждения по итогам за год | Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ) | Создают добровольно (ст. 324.1 НК РФ) |
||
| По сомнительным долгам | Обязателен для всех компаний (п. 70 Положения по бухучету, утв. ) | Создают добровольно (п. 3 ст. 266 НК РФ) | ||
| На гарантийный ремонт | Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ) | Создают добровольно (ст. 267 НК РФ) | ||
| На ремонт основных средств | Не создается | Создают добровольно (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ) | ||
| Под снижение стоимости ТМЦ | Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 25 ) | Не создается | ||
| Под обесценение финансовых вложений | Обязателен, если компания узнала о том, что стоимость вложений существенно снижается (п. 21, 38 ). Те, кто вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать (п. 19 ) | Не создается | ||
| На НИОКР | Не создается | Создают добровольно (ст. 267.2 НК РФ) | ||
Резерв под снижение стоимости ТМЦ . Начисляйте минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ). Проверяете стоимость остатков по дебету счета 10, 41, 43.
Резервы по сомнительным долгам. Резерв создавайте тогда же, когда проводите инвентаризацию задолженности, но не реже раза в год — перед составлением годовой отчетности (п. 70 ).
Резерв по финвложениям . Проверяйте на обесценение минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 38 ).
Резерв на гарантийный ремонт . Минимум раз в год. 31 декабря текущего года сделайте отчисления в резерв на следующий год. Расходы в течение года списывайте за счет резерва. Если резерва не хватает, то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов.
Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?
Вид резерва | Как показать в отчетности |
|
В балансе | В отчете о финансовых результатах |
|
На отпуска и вознаграждения по итогам за год | По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв |
|
По сомнительным долгам | По строке 1230 или 1240 за минусом резерва | По строке 2350 «Прочие расходы» |
На гарантийный ремонт | По строке 1540 «Оценочные обязательства» |
|
Под снижение стоимости ТМЦ | По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99) |
|
Под обесценение финансовых вложений | По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва |
|
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Все о резервах, налоговых и бухгалтерских
Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетностиПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н , Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов - не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.
Тексты указанных в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.
1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Исключительно бухгалтерские резервы.
3. Исключительно налоговые резервы.
Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете
Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга . А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.
| Порядок создания резерва | ||
| в налоговом учете (при методе начисления) | в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н ; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н | |
| Резерв по сомнительным долгам | ||
| 1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007 ; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007 . Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 . Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими | 1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295 . В том числе и малые - никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет. | |
|
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265 , ст. 266 НК РФ
. Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр. |
2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63). |
|
| 3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ . | 3. Инвентаризация - больше не обязательное условие для создания резерва. Главное - правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно. | |
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ
:
|
4. Сомнительная - любая задолженность, которая:
|
|
| 5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности. |
5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег. В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв. В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете. |
|
| Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору) | Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517 ), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам | |
| Менее 45 дней | 0 | |
| От 45 до 90 дней (включительно) | 50 | |
| Более 90 дней | 100 | |
| 6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ . | 6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет. | |
|
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными. При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283 , от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117 , от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 . |
7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов). В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности. |
|
|
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ
. Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165 . |
8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга. Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах. |
|
|
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам
(аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет) |
||
|
1. Резерв можно
создавать по желанию. еп. 1 ст. 324.1 НК РФ . |
1. Малые предприятия,
могут не создавать эти резервы.
Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство - вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать. |
|
| 2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. |
2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в , . |
|
Процент отчислений в резерв |
||
| = | ||
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы |
||
| / | ||
Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы |
||
| х | ||
| Тогда сумма отчислений в резерв будет такая. | ||
Ежемесячная сумма отчислений в резерв |
||
| = | ||
Процент отчислений в резерв |
||
| х | ||
Сумма расходов на оплату труда за этот месяц |
||
|
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255 , ст. 324.1 НК РФ
. Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре. |
3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются:
|
|
|
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ . |
4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010 . | |
5. Порядок переноса резерва на следующий год:
|
5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах. | |
Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года |
||
| = | ||
Сумма отчислений в резерв в течение всего года |
||
| – | ||
Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы |
||
| – | ||
Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы |
||
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ
;
|
||
| Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию | ||
|
1. Организации могут
создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ
. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ . |
1. Малые предприятия,
отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать
этот резерв. Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию. |
|
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2-4 ст. 267 НК РФ
:
|
2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств. Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть. |
|
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание |
||
| = | ||
Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года |
||
| / | ||
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года |
||
| x | ||
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период |
||
|
||
| 3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 , ст. 267 НК РФ . | 3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу). | |
| 4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ . | 4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах. | |
5. В конце года надо проверить резерв:
|
5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010 . В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010 . | |
Исключительно бухгалтерские резервы
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Подробнее о создании резерва на оплату отпусков работникам в бухучете можно узнать из интервью со специалистом Минфина России И.Р. Сухаревым: Также о создании отпускного резерва можно прочитать в издании «Главная книга. Конференц-зал»: 2011, № 12, с. 461. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизиласьп. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н ; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н :
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалып. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов :
- <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
- <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91–2 «Прочие расходы» – кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗп. 25 ПБУ 5/01 .
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 – кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)Инструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 . Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.
Резерв под обесценение финансовых вложений
1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимостипп. 19 , 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н . Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложенийп. 37 ПБУ 19/02 , придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нетп. 38 ПБУ 19/02 .
2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 38 ПБУ 19/02 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходып. 39 ПБУ 19/02 .
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложенийп. 38 ПБУ 19/02 .
Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами
1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условийп. 5 ПБУ 8/2010 :
- с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
- можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
- у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафамип. 2 ПБУ 8/2010 ;
- организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
- организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
- предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникамп. 11 ПБУ 8/2010 .
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010 . Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Исключительно налоговые резервы
Резерв расходов на ремонт основных средств
Подробнее о создании резерва на ремонт основных средств в налоговом учете мы писали:1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.
2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260 , ст. 324 НК РФ .
3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.
4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.
| Резерв на текущий ремонт | Резерв на капитальный ремонт |
| 1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ . | 1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо:
|
| 2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260 , п. 2 ст. 324 НК РФ . | |
Иные специфические налоговые резервы
В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264 , ст. 267.1 НК РФ ;
- резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовмст. 294.1 НК РФ .
Cложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб. пп. 1- 3 ст. 120 НК РФ , чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.
Для равномерного списания некоторых расходов фирмы могут создавать резервы. При этом у каждого из них свои правила формирования в бухгалтерском и налоговом учете.
Так, резерв сомнительных долгов в бухучете создается на всю сумму дебиторской задолженности, а в налоговом учете - только по долгам за продукцию, товары, работы или услуги, и его размер не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Если бухгалтерский резерв больше этой величины, в учете появится временная вычитаемая разница и, соответственно, увеличится отложенный налоговый актив.
На 31 октября отчетного года ЗАО «Актив» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и заказчиками. По ее итогам выявлена просроченная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). На предприятии создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности.
По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка от реализации товаров (без НДС), полученная «Активом» за январь - октябрь, составила 2 900 000 руб., за январь - ноябрь - 4 500 000 руб., за год - 6 000 000 руб.
Фирма отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.
В бухучете резерв создан на всю сумму дебиторской задолженности (472 000 руб.) в октябре.
В налоговом учете резерв сформирован в таких суммах:
- в октябре - 290 000 руб. (2 900 000 руб. × 10%);
- в ноябре (нарастающим итогом с начала года) - 450 000 руб. (4 500 000 руб. × 10%);
- в декабре (также нарастающим итогом) - 472 000 руб.
Таким образом, в октябре в учете появилась временная вычитаемая разница в сумме 182 000 руб. (472 000 - 290 000). Она привела к увеличению отложенного налогового актива - 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%).
Этот актив нужно будет уменьшать по мере накопления «налогового» резерва по сомнительным долгам.
В учете «Актива» сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 472 000 руб. - создан резерв на сумму сомнительной дебиторской задолженности;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива;
В налоговом учете доначислен резерв по сомнительным долгам в размере 160 000 руб. (450 000 - 290 000). Бухгалтер сделал проводку:
- 32 000 руб. (160 000 руб. × 20%)
Доначислен в налоговом учете резерв по сонительным долгам в размере 22 000 руб. (472 000 - 450 000). Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
- 4400 руб. (22 000 руб. × 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива.
В налоговом учете при формировании резерва сомнительных долгов следует также учитывать продолжительность просрочки (пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 266 НК РФ):
- если задолженность возникла более 90 дней назад, резерв создают в полной сумме задолженности;
- если задолженность возникла 45 - 90 дней назад, резерв создают в размере 50 процентов от суммы задолженности;
- если задолженность возникла до 45 дней назад, резерв вообще не создают.
В бухучете свои правила создания этого резерва. В результате у вас могут появляться как временные разницы, так и постоянные.
Фирмам разрешено создавать в налоговом учете и другие резервы: на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет работников, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и т. д. Ограничения по их размерам приведены в статьях 267, 267.1, 324, 324.1 Налогового кодекса.
Александр Бикбов , для журнала Расчет
Практическая бухгалтерия
Универсальная энциклопедия, где собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.
Существующие резервы
Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв на оплату отпусков.
А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.
Гарантийный резерв
Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.
Налоговый учет
Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.
Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3: V3 х 100%,
где D
- доля (процент отчислений в резерв); R3
- фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за преды-дущие три года; V3
- выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.
Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
где R
- сумма отчислений в резерв; V
- выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D
- доля (процент отчислений в резерв).
Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.
Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.
А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Бухгалтерский учет
При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. › |.
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
- наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
- уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
- величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
- сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
- списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.
Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
- списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.
Резерв на ремонт основных средств
Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение № 34н). › |.
Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.
У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта - текущего или капитального.
В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.
В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствую-щего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.
Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.
А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.
Резерв по сомнительным долгам
В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.
Налоговый учет
Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) - это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. › |.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.
Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
- свыше 90 календарных дней - в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- до 45 дней - резерв не создается.
Для этого вида резерва ограничение такое - величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.
Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).
Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам - отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Списанная вследствие неплатежеспособности должника дебиторская задолженность еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).
Практическое применение
Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.
Важно запомнить
Создание резерва в налоговом учете - это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.
Оценить:
1 1