Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов. Нормативное регулирование бухгалтерского учета прочих доходов и расходов

1.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций

Основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организаций в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон о бухгалтерском учете). Согласно ст. 3 этого Закона в состав законодательных документов Российской Федерации о бухгалтерском учете также включаются другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В состав федеральных законов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов, в первую очередь включаются Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации.

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ) является основополагающим документом, регулирующим гражданско-правовые отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. При этом предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Следовательно, именно гражданское законодательство активным образом участвует в формировании объектов бухгалтерского учета: имущества и обязательств организаций и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в процессе их деятельности.

Что касается Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ), то помимо важной роли этого документа при формировании информации об объектах бухгалтерского учета, его нормы прямо регулируют порядок учета доходов и расходов отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности. В частности, эти нормы определены для субъектов упрощенной системы налогообложения и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Налоговым кодексом РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Следует отметить, что эти нормы не противоречат требованиям Закона о бухгалтерском учете. Так, согласно п. 2–3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. При этом организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено Законом.

Регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов Президентом РФ в большинстве случаев осуществляется посредством выдачи им поручений иным федеральным органам исполнительной власти. В частности, процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) осуществляется во исполнение Указа Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию “Порядок во власти – порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)”».

Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Этот федеральный орган исполнительной власти регулирует бухгалтерский учет доходов и расходов как посредством самостоятельного издания актов в области бухгалтерского учета, так и делегированием своих полномочий Министерству финансов РФ.

Среди актов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов, изданных в рамках своей компетенции собственно Правительством РФ, особое место занимает Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283. Ее высокая значимость объясняется тем, что в соответствии с этой программой осуществляется реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации, одним из направлений которого является издание таких принципиально важных для формирования системы бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций документов, как положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.

Функция Министерства финансов Российской Федерации по методологическому руководству бухгалтерским учетом юридических лиц независимо от их организационно-правовой формы закреплена также в ст. 165 Бюджетного кодекса РФ. Особые полномочия Министерства финансов РФ в сфере методологического обеспечения бухгалтерского учета в коммерческих организациях установлены в Законе о бухгалтерском учете. Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, ст. 5 Закона о бухгалтерском учете закреплен приоритет Министерства финансов РФ перед другими органами, регулирующими бухгалтерский учет.

В отношении коммерческих банков необходимо отметить, что согласно Федеральному закону «О Центральном банке Российской Федерации» установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы является прерогативой Центрального банка Российской Федерации. Что касается других органов, которым законодательством Российской Федерации поручено ведение бухгалтерского учета, то их акты подлежат согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. В частности, соблюдение этого требования обязательно для актов, регулирующих правила составления бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг, издаваемых Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. В соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» такие правила устанавливаются ФКЦБ РФ совместно с Минфином РФ.

На современном этапе реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО, характеризующегося ростом потребностей заинтересованных пользователей в учетной информации, обновлением МСФО, наличием недостатков действующей нормативной базы бухгалтерского учета, введением специальной базы налогового учета, назрела объективная необходимость оценки состояния российского бухгалтерского учета и определения направлений его развития на среднесрочную перспективу.

Информация о цели, направлениях и состоянии процесса реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в том числе о ходе выполнения мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в России, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» и мерами по реализации в 2001–2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета, одобренных Правительством Российской Федерации (письма Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. № КА-П13–06573 и от 2 июня 2001 г. № МК-П13–09795), обсуждалась 17 января 2003 г. Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (приложение 1). Одним из решений, принятых по итогам обсуждения, явилось поручение (п. 5):

– Минэкономразвития России и заинтересованным министерствам и ведомствам подготовить и представить к 1 марта 2003 г. в Минфин России предложения по Концепции развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004–2006 гг.);

– Минфину России организовать обсуждение указанных предложений на очередном заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России с широким участием бухгалтерской общественности, представителей бизнес-сообщества и научных кругов.

План мероприятий по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности, подготовленный Минфином России, обсуждался 23 января 2003 г. на заседании Правительства Российской Федерации. С учетом состоявшегося обсуждения представленных Минфином России материалов ему было поручено доработать их совместно с Минэкономразвития России, МАП России, ФКЦБ России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и Банка России.

В соответствии с решением, принятым 15 мая 2003 г. на заседании Правительства РФ, разработаны и обсуждены на заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ три проекта Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу Минфина РФ Минэкономразвития России (Приложение 2), ФКЦБ России, которые вынесены на всеобщее обсуждение.

Согласно проекту Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) Минфина РФ важными ее направлениями являются: «Проведение комплекса мер по формированию российских стандартов – положений по бухгалтерскому учету, в связи с уточнением действующей редакции МСФО. Требуется корректировка уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету, разработка и утверждение новых, вытекающих из новой редакции МСФО с 1 января 2005 г. Особо стоит вопрос о создании понятийного аппарата-глоссария по нормативной базе бухгалтерского учета».

Эффективная система нормативного регулирования служит гарантом формирования качественной учетной информации, удовлетворяющей требованиям всех заинтересованных пользователей, развития управленческих аспектов бухгалтерского учета и его информационных возможностей, снижения рисков возникновения претензий со стороны фискальных органов.

Наиболее важным из числа документов, входящих в первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Закон о бухгалтерском учете.

Данный документ в полной мере отвечал требованиям, предъявляемым действовавшим в момент его принятия условиям деятельности предприятий, продиктованным существовавшей экономико-правовой средой.

С момента вступления в силу Закона о бухгалтерском учете хозяйственные операции стали более многогранны, значительно изменилось гражданское и налоговое законодательство.

При подобных обстоятельствах нормы действующего Закона о бухгалтерском учете, наделяющие бухгалтерский учет преимущественно контрольными функциями и базирующиеся на устаревших принципах и стандартах, не дают возможности бухгалтерскому учету стать в полной мере основным источником информационного обеспечения для целей управления предприятиями. Устаревший закон тормозит формирование нормативной базы по бухгалтерскому учету.

Несмотря на то, что Закон о бухгалтерском учете регламентирует издание Министерством финансов Российской Федерации положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, изданные положения не должны противоречить концептуальным основам бухгалтерского учета, заложенным в Законе.

При издании стандартов Министерством финансов РФ принимались во внимание основные принципы и нормы международных стандартов финансовой отчетности, что в целом свидетельствует о более высоком, относительно Закона о бухгалтерском учете, качестве этих документов.

Однако совершенствование бухгалтерского учета «снизу», на уровне отдельных стандартов, не в полной мере адекватно потребностям реформирования, поскольку в ряде случаев изданные стандарты противоречат Закону о бухгалтерском учете, что существенно затрудняет их использование практикующими бухгалтерами. В частности, противоречия связаны с различиями в определении объектов учета, подходах к их оценке и др.

Согласно Закону о бухгалтерском учете он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности 13.

Доходы и расходы не поименованы прямо в составе объектов бухгалтерского учета, однако составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах предусмотрено в качестве одной из целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

К основным документам, регулирующим бухгалтерский учет доходов и расходов, изданным Министерством финансов РФ, относятся:

– «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– «Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н;

– «Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н;

– Положения (стандарты), регламентирующие бухгалтерский учет отдельных объектов. К этим документам, в частности, относятся Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др. Этими стандартами регулируется методология бухгалтерского учета объектов, отличных от доходов и расходов организаций. Однако полнота, достоверность, объективность и рациональность в учете доходов и расходов могут быть достигнуты лишь при соблюдении этих требований в учете других, связанных с ними учетных объектов;

– «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. Этот документ устанавливает схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, доходов и расходов, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) объектами бухгалтерского учета помимо доходов и расходов выступают также экономические выгоды и капитал организаций. Это следует из определений доходов и расходов, содержащихся в данных документах.

Однако экономические выгоды и капитал организации отсутствуют в составе объектов бухгалтерского учета и не определены в Законе о бухгалтерском учете. Неопределенность содержания этих категорий препятствует формированию качественной учетной информации о размерах экономических выгод и капитала организаций и их изменениях. Это несоответствие объектов бухгалтерского учета, приведенных в Законе и стандартах, может быть устранено прежде всего путем гармонизации норм, содержащихся в этих документах.

Необходимо отметить, что в соответствии с проектом Закона «О бухгалтерском учете», подготовленным Институтом профессиональных бухгалтеров Российской Федерации, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах (курсив наш. – Авт. ) организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций 99. Следует отметить, что совершенно справедливо в проект Закона вводится понятие «активы», отсутствующее как в ныне действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете», так и в ГК РФ. Однако термины «экономические выгоды» и «капитал» по-прежнему остаются нераскрытыми и в проекте Закона. Это свидетельствует о том, что проблема различий в определениях учетных объектов в Законе о бухгалтерском учете и стандартах актуальна и требует незамедлительного разрешения.

Несоответствие между Законом о бухгалтерском учете и стандартами существует также при оценке имущества и обязательств.

В соответствии со ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета 13.

В то же время стандартами по учету доходов и расходов, а также материально-производственных запасов предусмотрены и другие методы оценки (в случае приобретения по бартеру, в качестве вклада в уставный капитал и др.) В частности, особый порядок установлен для определения стоимости активов, получаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Стоимость подобных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

В частности, в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) предусмотрено, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Следует отметить, что приведенное выше положение стандарта расширительно толкует нормы Закона и должно быть включено в его текст.

В этом отношении более обоснованными являются нормы, предусмотренные в проекте Закона о бухгалтерском учете: «…стоимость активов, приобретенных по договору мены и в иных случаях исполнения обязательств неденежными средствами, определяется по стоимости активов, полученных или подлежащих получению организацией, при этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость активов, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных активов» 99.

В ходе проводимой в России реформы бухгалтерского учета многие российские стандарты приближены к МСФО. Однако некоторые из них характеризуются различиями, которые не во всех случаях могут быть признаны обоснованными.

В частности, неоднозначностью характеризуются подходы к оценке основных средств, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и МСФО-16 «Основные средства».

Различия в подходах к оценке основных средств представлены в Приложении 3.

Среди основных отличий в оценке основных средств между МСФО и ПБУ 6/01 можно выделить отсутствие в российском стандарте возможности системного использования при оценке основных средств метода оценки по справедливой стоимости, лежащего в основе применения большинства стандартов МСФО, в число которых входят: МСФО-16 «Основные средства», МСФО-2 «Запасы» и др.

Согласно МСФО-16 справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях 132, с. 356.

Ближайшим синонимом этой категории стоимости является рыночная стоимость основных средств, по которой они оцениваются при получении по договору дарения (безвозмездно).

Так, стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с ПБУ 6/01 как денежная оценка их стоимости, согласованная учредителями (участниками) организации.

Между тем оценка, произведенная учредителями (участниками) организации, может быть признана оценкой по справедливой стоимости только в том случае, если она подтверждена независимым оценщиком, что в соответствии с гражданским законодательством РФ является обязательным далеко не во всех случаях.

Так, ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена добровольность привлечения независимого оценщика при оплате имуществом (включая основные средства) акций дополнительной эмиссии акционерных обществ 14.

Что касается оценки основных средств при получении их в качестве оплаты по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то категория стоимости, вводимая для этой цели ПБУ 6/01, далека от справедливой стоимости. Дело в том, что стандартом предписывается руководствоваться стоимостью, которую организация определяет в сравнимых обстоятельствах. Однако в данном случае, когда основные средства приобретаются путем мены на другое имущество, сравнимым обстоятельством является именно неденежность расчетов.

Известным обстоятельством является то, что стоимость продаваемых активов по договору мены выше стоимости аналогичных активов, оплачиваемой денежными средствами на величину затрат (потерь), которые возникают, как правило, в случае их прямой продажи.

Следовательно, в данном случае стоимость основных средств оказывается завышенной относительно их справедливой стоимости.

Это в большей части объясняется некорректным использованием формулировки «в сравнимых обстоятельствах». Вместо нее следовало использовать понятия «на рыночных условиях» либо вообще упростить ее до действующей в МСФО-16.

Кроме того, следует иметь в виду, что существующий профессиональный уровень учетных работников в Российской Федерации не позволяет им определить сравнимость обстоятельств и связанные с ней корректировки к стоимости. Адекватно определить эти категории могут только независимые оценщики.

До вступления в силу ПБУ 6/01 возможность проведения переоценки основных средств и ее правила в значительной степени регламентировались государством вследствие серьезного влияния переоценки на налогообложение, в первую очередь прибыли и имущества.

Соответственно, хозяйствующие субъекты воспринимали переоценку именно как инструмент налогового планирования, а не как способ приведения стоимости основных средств, по которой они отражались в бухгалтерском балансе, до их рыночной (справедливой) стоимости.

Понятие «рыночная стоимость» используется в качестве синонима понятия «справедливая стоимость», приведенного к МСФО, вследствие схожести их наполнения в соответствии с законодательством РФ и отсутствия определения «справедливой стоимости» как в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в гражданском законодательстве РФ.

Определение рыночной стоимости содержится в Федеральном законе от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Согласно ст. 3 настоящего Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т. е. когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

– объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

– платеж за объект оценки выражен в денежной форме 12.

При проведении переоценки коммерческим организациям было позволено определять исключительно восстановительную стоимость (стоимость замещения), представляющую собой стоимость точной копии (аналога) переоцениваемого объекта основных средств. При этом значительное количество переоценок осуществлялось путем применения индексов, утвержденных Госкомстатом РФ, и только переоценку по состоянию на 01.01.1997 г. было разрешено осуществлять с привлечением независимых оценщиков.

Однако даже привлечение независимых оценщиков в данной ситуации не решает проблемы определения рыночной стоимости основных средств, поскольку они лишены возможности определять функциональное и экономическое устаревание основных средств и, соответственно, производить корректировку начисленной амортизации. Нормы, по которым осуществлялось начисление амортизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения линейным способом (остальные способы, предусмотренные ПБУ 6/98, не применялись из-за неучета их в целях налогообложения, что носило спорный характер), установленные постановлением Совмина СССР № 1072 от 22.10.1990 г. 83, учитывали только физический износ объектов основных средств. Использование их на практике увеличивало период начисления амортизации, отдаляя его от действительного срока полезного использования основных средств.

В сложившейся ситуации чрезвычайно важным представляется сближение стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском балансе, с их справедливой стоимостью, что должно было получить развитие в Законе о бухгалтерском учете и стандарте по бухгалтерскому учету основных средств.

Однако ПБУ 6/01 в очередной раз предписывает при проведении переоценки определять только (текущую) восстановительную стоимость путем индексирования либо прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. К документальному подтверждению рыночных цен приравниваются и отчеты независимых оценщиков.

Проведение переоценки подобным образом не дает возможности сформировать правильное представление о действительной стоимости основных средств, снижает ценность бухгалтерского баланса как источника информации о стоимости активов организации и качество управленческих решений, принятых на основе этого баланса.

Таким образом, чрезвычайно важным представляется скорейшее введение возможности оценки объектов основных средств по рыночной (справедливой) стоимости путем внесения соответствующих норм в Закон о бухгалтерском учете и ПБУ 6/01. В течение переходного периода возможно введение способа оценки основных средств по справедливой стоимости в качестве альтернативного подхода.

Это позволит резко повысить ценность бухгалтерского баланса как источника информации для принятия управленческих решений и гармонизировать бухгалтерский учет основных средств по российским стандартам и МСФО.

Согласно «Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, основной целью реформирования системы бухгалтерского учета определено приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности 28. Перечень МСФО, действующих по состоянию на 01.01.2002 г., представлен в Приложении 4.

«Совершенно очевидно, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – что методология бухгалтерского учета, сложившаяся в различных странах, сближается, и, может быть, настанет такой день, когда она станет общей, если не для всех, то, по крайней мере, для многих стран. Россия уже достаточно давно стремится сблизить свой учет с требованиями международных бухгалтерских стандартов. Однако отношение к этому движению в различных профессиональных кругах России неоднозначное. И тут следует выделить две группы, условно их можно назвать постепеновцы и нетерпеливцы . Первые хотят шаг за шагом приблизиться к идеям МСФО, вторые – сделать все в один день. В обоих подходах цели общие и хорошие, но методы неодинаковые. Бухгалтер прежде всего должен усвоить те различия, которые существуют между сложившейся нашей системой учета и теми идеями, которые лежат в основе международных стандартов. Однако ни постепеновцы , ни нетерпеливцы не хотят понять суть проблемы. Они упрощают ее, полагая, что достаточно приказать, и все будет сделано.

К постепеновцам относятся бухгалтеры, которые вынуждены переводить отечественный учет на новые рельсы, к нетерпеливцам – те, кто мечтает об этом. Первые – это профессиональные бухгалтеры, как правило, или плохо, или совсем не знающие английского языка, вторые – это современные молодые люди, не знающие или плохо знающие азбуку отечественной бухгалтерии. И те, и другие искренне полагают, что МСФО – это нечто вроде новой инструкции по бухгалтерскому учету. Вели учет так, теперь будут вести его по-другому, только первые не хотят торопиться, а вторые торопятся. Однако суть проблемы состоит в том, что в каждой стране свои условия, свои особенности, свой менталитет и работают разные люди, с разными привычками, взглядами, навыками, с разной, а иногда с очень разной культурой» .

При этом качество отдельных МСФО не безупречно и они сами нуждаются в совершенствовании. Среди недостатков МСФО можно выделить несовершенство их терминологии, в частности определений доходов и расходов организаций.

Следовательно, для успешного реформирования бухгалтерского учета необходимо использовать собственный положительный опыт, накопившийся в отечественном бухгалтерском учете. В этой связи нельзя не согласиться с доктором экономических наук П. С. Безруких, который отмечает, что: «…было бы более правильно говорить не о реформировании бухгалтерского учета в Российской Федерации, а о гармоничном использовании тех рациональных новшеств, которые имеются в международных стандартах, и тех принципов, положений и правил из арсенала, накопленного при совершенствовании учета на предприятиях и в организациях нашей страны. Во многом это касается и действующего законодательства в области гражданского, трудового, налогового, финансового, банковского права. Предавать забвению то положительное, что накоплено и используется в российском бухгалтерском учете, ради западного опыта, иногда весьма спорного и противоречивого, несправедливо» 106].

В числе недостатков действующих нормативных документов, создающих проблемы в организации учета доходов и расходов коммерческих организаций, нельзя не отметить неоднозначность их подходов к одним и тем же учетным объектам. В частности, такими различиями характеризуются признаки, определяющие возможность учета активов в составе нематериальных, установленные следующими нормативными документами:

– Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом МФ РФ от 12 декабря 1993 г. № 160;

– Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Согласно ПБУ 14/2000 и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности лицензии, действующие в течение периода, превышающего 12 месяцев, не относятся к нематериальным активам, а по Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций – они прямо поименованы среди активов, включаемых в состав нематериальных.

В этом случае практикующие бухгалтеры при квалификации лицензий, действующих в течение периода, превышающего 12 месяцев, сталкиваются с дилеммой – нормами какого из документов руководствоваться? Неопределенность сложившейся ситуации усугубляется тем, что эти документы изданы одним и тем же органом.

Министерством финансов РФ в письме от 23 августа 2001 г. № 16–00–12/15 предпринята попытка разрешить сложившуюся коллизию права путем применения к иерархии нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, один из основных принципов гражданского законодательства, заимствованный из римского права, – «lex posterior derogate priori» («позднейшим законом отменяется более ранний»), т. е. приоритет нормативного акта, вступившего в силу позже. Однако применение принципов как гражданского законодательства, так и римского права не регламентировано Законом о бухгалтерском учете.

Для решения проблем, аналогичных приведенной выше, рекомендуется, в первую очередь, анализировать противоречащие друг другу документы на предмет их регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации.

Правилами подготовки и государственной регистрации нормативных актов, издаваемых федеральными органами исполнительной власти, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 г. № 1009, определено, что государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Определение нормативного правового акта содержится в постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 г. № 781-II ГД, согласно которому нормативный правовой акт определяется как письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. При этом под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Таким образом, в случае если один из противоречащих друг другу актов, изданных одним и тем же органом, зарегистрирован в Минюсте РФ, его нормы имеют превалирующий характер над нормами другого. В рассматриваемом случае таким актом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, зарегистрированное в Минюсте РФ 27.08.1998 г. № 1598. ПБУ 14/2000 и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в Минюсте РФ не зарегистрированы. В случае если наблюдается противоречие актов, изданных одним и тем же органом (Министерством финансов РФ), оба из которых зарегистрированы (или не зарегистрированы) в Минюсте РФ, решение проблемы следует искать не в применении в сложившейся ситуации общепринятых норм гражданского законодательства, а на уровне профессионального мнения бухгалтера. Это означает, что в подобном случае главный бухгалтер организации вправе самостоятельно определить, нормами какого из документов он предпочитает руководствоваться, оформив это справкой бухгалтера или иным аналогичным документом. Целесообразным является закрепление подобных норм в учетной политике организации.

Учетная политика организации является одним из наиболее важных документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов в рамках организации. При этом учетная политика организации в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна основываться на нормах законодательства о бухгалтерском учете и нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет.

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут

240 руб. | 75 грн. | 3,75 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Автореферат - 240 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

Гладких Олег Петрович. Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12: СПб., 2002 202 c. РГБ ОД, 61:03-8/178-3

Введение

Глава I. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации 10-41

1.1. Классификация документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации 10

1.2. Основные направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ 20

Глава II. Методологические вопросы совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций 42 - 86

2.1. Роль бухгалтерского учета доходов и расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета 42

2.2. Совершенствование бухгалтерского учета доходов коммерческих организаций 50

2.3. Совершенствование бухгалтерского учета расходов коммерческих организаций 53

2.4. Вопросы гармонизации бухгалтерского и налогового учета процентов по займам и кредитам коммерческих организаций 72

Глава III. Методологические вопросы совершенствования учета отдельных видов активов и обязательств коммерческих организаций 87-133

3.1. Учет основных средств коммерческих организаций 87

3.2. Учет нематериальных активов 95

3.3. Учет материально-производственных запасов 103

3.4. Учет активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте

Заключение 134 - 144

Список использованной литературы 145-159

Приложения 160-202

Введение к работе

Отсутствие достаточной обоснованности в теоретическом и практическом аспектах проводимых в последние годы преобразований в экономико-правовой среде предпринимательской деятельности предприятий привело к формированию негативных тенденций: сложности и неопределенности условий хозяйственной деятельности предприятий, ухудшению предсказуемости многих ее факторов, объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов, более тяжелому характеру финансовых последствий.

Достижение максимальных выгод от перехода страны на рыночные отношения и признания ее в качестве рыночно ориентированного промышленно развитого государства требуют кардинальных преобразований в нормативной базе управления деятельностью предприятий, включая создание научно обоснованной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Однако недостатки действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и создаваемые ею барьеры препятствуют формированию стратегически и тактически обоснованного учетно-информационного обеспечения управления деятельностью предприятий, поиску и мобилизации резервов повышения эффективности предпринимательства, обеспечению выживаемости и развития организаций в условиях жесткой конкурентной борьбы, коммерческой тайны, инфляции и банкротства.

В свете наметившихся тенденций новое значение приобрел вопрос создания эффективной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной современным требованиям и условиям деятельности предприятий.

Особое место в этой системе в целом занимает нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций.

Большое значение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов обусловлено тем, что в рьшочнои экономике целью каждого коммерческого предприятия является достижение прибыли, представляющей собой полученный им доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Научно обоснованное формирование учетной информации о доходах и расходах предприятий служит не только основой определения прибыли, но и важным фактором роста эффективности его деятельности, поиска и мобилизации резервов ее повышения, обеспечения финансовой устойчивости и создания более стабильной базы для формирования доходной части государственного бюджета.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку его целей и задач.

Целью проводимого исследования является разработка научных и практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в Российской Федерации в соответствии с современными требованиями хозяйствования.

Достижение поставленной цели потребовало решить следующие основные задачи:

Исследовать важнейшие проблемы действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также ее совершенствования в соответствии с происходящими изменениями в

экономико-правовой среде деятельности коммерческих организаций;

Исследовать сущность понятий «доходы» и «расходы» организаций, принятых Комитетом по международным стандартам и финансовой отчетности, и дать им критическую оценку;

На основе исследования и критической оценки российских положений по бухгалтерскому учету доходов и расходов в сопоставлении с МСФО и практики их бухгалтерского учета в Российской Федерации обосновать необходимость и разработать рекомендации по совершенствованию действующих нормативных документов;

На основе критического анализа действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, сформулировать научные и практические предложения по их совершенствованию.

Предметом диссертационного исследования является система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в Российской Федерации.

В процессе исследования были использованы практические учетные материалы коммерческих организаций г. Санкт-Петербурга, Архангельской области и Республики Карелия.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и налогообложения. В работе использованы законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации, периодические издания, учетные и отчетные данные организаций. При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, обобщения, абстрактно-логические суждения и др.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в новых условиях хозяйствования.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

На основе критического анализа нормативных документов, регламентирующих методологию и организацию бухгалтерского учета в России, разработана новая классификация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с обоснованием включаемых в их состав документов;

На основе исследования правовой и экономической обоснованности системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации определены основные направления ее совершенствования;

В результате исследования и критической оценки МСФО обоснована необходимость и сформулированы предложения по уточнению содержания понятий «доходы» и «расходы» организаций;

На основе критического анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов в РФ в сопоставлении с МСФО и российской практики бухгалтерского учета обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по учету доходов и расходов;

Разработана гармонизированная методика учета процентов по займам и кредитам для целей бухгалтерского и налогового учета и сформулированы предложения по уточнению содержания нормативных документов по их учету;

Обоснована необходимость и сформулированы предложения по уточнению содержания нормативных документов по учету основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов;

Разработана методика учета основных средств, право собственности, на которые подлежит государственной регистрации, удовлетворяющая требованиям бухгалтерского и налогового учета;

Разработана методика раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, использованным для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС при ее продаже;

На основе анализа учетной и налоговой практики разработаны предложения по совершенствованию учета курсовых разниц.

Практическая значимость работы заключается в разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций, а также его отдельных объектов: основных средств, нематериальных активов, активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Реализация разработанных рекомендаций способствует повышению реальности отражения доходов и расходов в учете и отчетности коммерческих организаций, являющейся основой принятия управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации экспериментально апробированы и внедрены в практику хозяйственной деятельности предприятий, что подтверждается соответствующими справками. Теоретические и практические выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1999-2001 гг., на научно-практической конференции Дагестанского государственного университета в г. Кизляр в 2001 году.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования; определяются его цель, задачи и практическая значимость результатов.

В первой главе "Система нормативного регулирования бухгалтерского учета" исследована действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, определена ее классификация, обоснованы рекомендации по совершенствованию основных документов, регламентирующих методику и организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях.

Во второй главе "Методологические вопросы совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций" проанализированы основные положения (стандарты) по бухгалтерскому учету доходов и расходов организаций, выявлены их основные недостатки, обоснованы предложения по их совершенствованию и разработаны конкретные рекомендации по учету процентов по займам и кредитам для целей бухгалтерского и налогового учета.

В третьей главе "Методологические вопросы совершенствования учета отдельных видов активов и обязательств коммерческих организаций" дан критический анализ положений (стандартов) по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нематериальных активов и основных средств и предложены конкретные мероприятия по их совершенствованию.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

Классификация документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой совокупность законодательных и нормативных документов, эмитированных различными органами государственной власти, на основании и с учетом требований которых, осуществляется учетный процесс.

При осуществлении учетного процесса и составлении бухгалтерской отчетности практикующие бухгалтеры обязаны учитывать требования каждого нормативного документа, входящего в эту систему.

Принимая во внимание значительное количество законодательных и нормативных документов, составляющих систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, принципиальное значение для учетно-информационного обеспечения управления деятельностью коммерческих организаций имеет их классификация.

Различный состав органов, утверждающих нормативные документы, неоднородность их типов и статуса, а также наличие противоречий внутри системы нормативного регулирования бухгалтерского учета между отдельными документами, обуславливают необходимость классификации нормативных документов по иерархическому признаку.

Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не содержит классификацию нормативных документов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Руководителем Департамента регулирования бухгалтерского учета Министерства финансов РФ, г-ном Бакаевым А.С., предложена классификация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе четырех уровней документов, регулирующих бухгалтерский учет.

В состав документов первого уровня включаются Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, прямо или косвенно регулирующие бухгалтерский учет. К этим документам относятся Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете", Гражданский кодекс Российской Федерации и др. В состав документов данного уровня, включается также "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденное Приказом Министерства Финансов РФ № 34н от 29.07.1998 г.

В состав документов второго уровня включаются положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и т.д., как разъясняющих отдельные положения документов первого и второго уровня, так и предлагающих возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации, в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства,

К четвертому уровню системы нормативного регулирования относятся внутренние документы организаций, то есть рабочие документы, формирующие учетную политику организации в разрезе методических, организационных и технических составляющих (учетная политика, рабочий план счетов, система документооборота и т.д.) Приведенная выше классификация имеет ряд недостатков, существенно затрудняющих ее практическое использование.

Одним из недостатков существующей классификации является тот факт, что к документам первого уровня в существующей классификации отнесены документы, утвержденные органами, статус которых существенно различается. Так, в состав документов первого уровня в существующей классификации, включены как Федеральные Законы, так и нормативные акты Министерства финансов РФ. При этом в соответствии с Конституцией РФ, выделена иерархическая система нормативных актов, издаваемых различными органами и состоящая из федеральных конституционных и собственно федеральных законов, которые не могут противоречить федеральным конституционным; указов и распоряжений Президента, которые не могут противоречить федеральным законам; постановлений и распоряжений Правительства РФ, изданных на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, а также указов и распоряжений Президента РФ.

Включение в данный перечень "Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденного Министерством финансов РФ необоснованно с юридической точки зрения, поскольку Министерство финансов РФ является федеральным органом исполнительной власти. Структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента РФ "О структуре федеральных органов исполнительной власти" № 867 от 17.05.2000 г. и Министерство финансов не поименовано среди органов законодательной, либо исполнительной власти Конституцией РФ.

Роль бухгалтерского учета доходов и расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета

С момента государственной регистрации коммерческой организации как юридического лица, у нее возникает право на осуществление предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ под «предпринимательской деятельностью» понимается «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» .

Следовательно, уже на этапе формирования терминологического аппарата, гражданское законодательство определяет в качестве основной цели деятельности коммерческой организации получение прибыли являющейся мерой эффективности ее деятельности.

Именно показатель прибыли наиболее полно характеризует результаты деятельности коммерческой организации, служит исходным элементов для финансового анализа деятельности предприятий, позволяет определить потенциал коммерческой организации как объекта для инвестиций и характеризует качество работы менеджмента организации. Прибыль коммерческих организаций в ее экономическом понимании характеризуется разностью между полученными доходами организаций и расходами, понесенными для получения доходов. Это понимание прибыли разделяется Международными стандартами финансовой отчетности, выделяющими доходы и расходы организаций в качестве элементов, непосредственно связанных с измерением прибыли организации . В условиях рыночной экономики доходы и расходы являются важнейшими факторами, определяющими достоверность формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности. От правильности методологии их формирования зависят основные показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия, к которым в частности относится рентабельность чистых активов, собственного капитала и др.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в РФ, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Министерством финансов РФ были приняты Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)», и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99)».

Основной целью издания этих документов, заложенной в Программе реформирования бухгалтерского учета, являлось приведение национальной системы учета доходов и расходов в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

При этом, как показало дальнейшее исследование, принятые стандарты имеют недостатки и нуждаются в совершенствовании.

В положениях по бухгалтерскому учету доходов и расходов организаций определяются понятия «доходы» и «расходы», однако они не бесспорны.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами» организации признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).» «Расходами» организации в соответствии с ПБУ 10/99 признается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» .

Определение понятий «доходы» и «расходы» организаций несколько отличается от их определения, приведенного впервые в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Данная Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране и призвана:

Учет основных средств коммерческих организаций

В состав имущества (внеоборотных активов) коммерческих организаций, входят основные средства, представляющие собой совокупность материально-вещественных объектов и ценностей, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода.

Бухгалтерский учет основных средств регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов РФ № 26н от 30.03.2001 г.

Данное положение содержит ряд недостатков, существенно ограничивающих возможность его практического использования при осуществлении учетного процесса.

Согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В случае наличия, у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта .

Согласно МСФО-16 «Основные средства» последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. МСФО-16 предусмотрено изменение стоимости основных средств в результате частичной ликвидации объектов основных средств .

Таким образом, МСФО-16 не регламентируются причины изменения стоимости основных средств и не приводятся их определения. По смыслу МСФО-16 не имеет значения в результате какой операции (модернизации, реконструкции или капитального ремонта) организация получит будущие экономические выгоды, принципиальным является сам факт их получения. Действующая российская учетная практика в настоящее время не готова к восприятию представления МСФО о возможности увеличения балансовой стоимости основных средств.

Главным образом, это объясняется тем, что сформированная по правилам бухгалтерского учета, балансовая стоимость основных средств в соответствии с Законом РФ № 2030-1 от 13.12.1991 г. входит в состав облагаемой базы по налогу на имущество .

Что же касается налогового учета по налогу на прибыль, то в соответствии со ст. 257 Налогового Кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным .

Таким образом, в налоговом учете дается только определение причин вследствие которых изменяется стоимость основных средств без раскрытия их содержания.

При этом, определение модернизации позволяет определить виды работ, к ней относящиеся, чего нельзя сказать об определении реконструкции.

1.2 Законодательная и нормативно-правовая база, регулирующая учет доходов и расходов предприятия

Бухгалтерский учет в России организуется исходя из сложившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях, предприятиях). Совокупность действующих правил и норм в учете, обязательных к применению, позволяет рассматривать бухгалтерский учет как систему, организуемую в каждом хозяйствующем субъекте и выполняющую определенные функции.

В зависимости от статуса и назначения нормативные документы делятся на следующие группы, так как это показано на рис. 1.1, определяющие четыре уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.

1 уровень

2 уровень

Рис.1.1. Группировка нормативных документов, регламентирующих

бухгалтерский учет и отчетность

Первый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета, включающий законы РФ, указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.

Основой правового регулирования бухгалтерского учета в стране является Конституция РФ, принятая 12 декабря 1993 г. Она имеет высшую юридическую силу, прямое действие, применяется на всей территории Российской Федерации. Конституция РФ закрепляет основы общественного строя, права, свободы, обязанности граждан, национально-государственное устройство, порядок создания и компетенцию органов государственной власти и управления, порядок принятия нормативных актов. Законодательство и правовые акты не должны противоречить основному закону.

В соответствии с Конституцией РФ официальный бухгалтерский учет, являющийся инструментом финансового регулирования и единой финансовой политики, находится в ведении государства. Он обеспечивает единство экономического пространства Российской Федерации, гарантируемое основным законом, конституционное право на единый рынок, реализацию принципов правового равенства юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на договорных отношениях, конкуренции, коммерческом риске.

Вторым по значимости документом, определяющим предпринимательские отношения в стране и оказывающим прямое воздействие на систему бухгалтерского учета и отчетности, является Гражданский кодекс РФ, который регулирует гражданские и предпринимательские отношения в стране, упорядочивая большую часть отношений в обществе.

Гражданский кодекс РФ определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

Налоговый кодекс РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Трудовой кодекс РФ определяет основные начала законодательства в сфере трудовых отношений, реализуемые посредством его целей.

Нормативным актом, регулирующим организацию бухгалтерского учета и составления отчетности во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются:

Обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организации;

Составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами, кроме организаций, находящихся на специальных режимах налогообложения (УСН, ЕНВД и т.д.). В Законе определены понятия «синтетический учет», «аналитический учет», «план счетов бухгалтерского учета», «бухгалтерская отчетность», представлены разрешенные варианты ведения бухгалтерского учета (бухгалтерской службой – подразделением под руководством главного бухгалтера, штатным бухгалтером, специализированной организацией или специалистом на договорных началах, руководителем организации лично), формирование учетной политики и ее изменений.

Закон содержит следующие нормы:

Основные требования к ведению бухгалтерского учета;

Порядок оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией, первичными учетными документами;

Правила ведения регистров бухгалтерского учета, предназначенных для систематизации и накопления учетной информации, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях;

Виды оценки имущества и обязательств организации для их отражения в учете и отчетности, а также в случаях начисления амортизации объектов и оценки объектов бухгалтерского учета путем резервирования;

Правила проведения инвентаризации имущества и обязательств организации, порядок урегулирования выявленных в ходе инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета;

Состав бухгалтерской отчетности, ее содержание и порядок оформления, периодичность ее составления, правила представления и утверждения отчетных форм и др.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ. В настоящее время общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации возлагается на Минфин России.

Основной задачей Минфина России, определенной в Постановлениях Правительства РФ от 07.04.2004 г. № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» и от 30.06.2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», названа выработка единой государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности. Минфину России предоставлены функции регулирования бухгалтерского учета и отчетности путем подготовки проектов федеральных законов, актов Президента и Правительства РФ, разработки и утверждения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, методических указаний по его ведению, форм бухгалтерской отчетности, указаний по их составлению и представлению и других документов методического характера.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях позволяет закрепить законодательно установленные меры ответственности в области административных правонарушений в отношении различных субъектов права, включая собственность, защиту законных экономических интересов физических и юридических лиц, а также предупредить их.

Уголовный кодекс РФ предусматривает меры ответственности за нарушения, в том числе в экономике, меры ответственности даны в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» Кодекса.

Правовые нормы, предусмотренные Уголовным кодексом РФ, имеют превентивное (предупредительное) значение, позволяют упредить возможные противоправные действия экономического характера, а также затруднить их совершение. Система бухгалтерского учета построена таким образом, что в ней всегда остаются следы правонарушений.

Второй уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в России включает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России. Положения по бухгалтерскому учету относятся к актам, которые принимают федеральные органы исполнительной власти (министерства и ведомства), и обязательны к использованию организациями.

Минфину России, наряду с Банком России, предоставлено право принятия нормативных актов. В Минфине России этими вопросами занимается Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

Положения по бухгалтерскому учету – подзаконные акты Минфина России – приобретают значение нормативных актов после их регистрации в Минюсте России и опубликования в «Российской газете», а также в журнале «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» издательства «Юридическая литература» Администрации Президента РФ. Они вступают в силу на всей территории Российской Федерации одновременно по истечении десяти дней после их официального опубликования, если в них не установлен другой порядок вступления в силу.

По состоянию на 1 апреля 2009 г. принято 20 ПБУ, обязательных к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами страны. Они содержат принципы, правила признания, оценки, группировки информации по объектам бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности имущества, обязательств и групп хозяйственных операций.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. В данных положениях прописаны условия признания доходов

Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета включает акты методического (нормативно-технического) характера. Они представлены методическими указаниями, положениями, инструкциями разъяснительного, уточняющего, рекомендательного характера по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности, утвержденными Минфином России, Банком России, Федеральной службой государственной статистики (Росстатом), другими министерствами и ведомствами.

Акты методического (нормативно-технического) характера носят методический характер и являются обязательными для исполнения. Согласно п. 1 Приказа Минфина России от 04.03.1999 г. № 47 «О совершенствовании работы по подготовке и государственной регистрации нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации» акты Минфина России, признанные Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат обязательному опубликованию в «Финансовой газете».

Данные документы не имеют самостоятельного значения, а обязательность их исполнения определена нормативными правовыми актами. В актах методического (нормативно-технического) характера содержатся предписания, установленные для определенных лиц и означающие обязательность их исполнения такими лицами. Так, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, определен порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношений организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Акты методического (нормативно-технического) характера можно разделить на две группы (рис. 1.2).

Рис.1.2. Группировка актов методического (нормативно-технического) характера

Акты, урегулированные ПБУ, приняты по вопросам, разработанным и утвержденным ранее приказами Минфина России.

Акты, не урегулированные ПБУ, приняты по вопросам, ранее не разработанным Минфином России в форме ПБУ:

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49;

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н и др.

В связи с увеличением рыночной направленности системы бухгалтерского учета на базе развития современной российской экономики потребности в создании нормативно-технических указаний и инструкций по применению норм бухгалтерского учета, разработанных в национальных стандартах (ПБУ), растут.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета содержит документы, регламентирующие бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в самой организации. К ним относится приказ руководителя организации «Об учетной политике», который представляет собой нормативный акт, способствующий решению ее основных и оперативных задач. В составе приказа «Об учетной политике» разрабатываются и утверждаются следующие рабочие документы: формы первичных учетных документов; графики документооборота; рабочий план счетов бухгалтерского учета; формы внутренней бухгалтерской отчетности и др.

Для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов, бухгалтер должен знать и выполнять требования нормативных актов, регулирующих данный раздел учета. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней. В таблице 1 приведены нормативные акты, которыми необходимо руководствоваться в части бухгалтерского учета прочих доходов и расходов.

Таким образом, первый (законодательный) уровень составляют законы Российской Федерации, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ, которые прямо или косвенно регулируют постановку бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в организациях.

Таблица 1 Перечень нормативных актов, на основании которых организуется бухгалтерский учет прочих доходов и расходов

	Наименование нормативного акта	Дата и номер	Примечание
Первый уровень нормативного регулирования
	Гражданский кодекс РФ, ч.1 и 2	21.10.94 г. (в ред. от 25.12.2008 г.)	Регулирует порядок перехода права собственности на продукцию, порядок заключения договоров купли - продажи.
	Налоговый кодекс РФ, часть 2, утв. Федеральным законом	05.08.2000 № 118-ФЗ (с изм. от 30.12. 2008 г.)	Устанавливает принципы налогообложения прибыли
	Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете»	№ 129 от 21.11.96 г. (с изм. от 03.11.2006 г.)	Устанавливает все основные требования и допущения бухгалтерского учета финансовых результатов
	Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»	№ 14 - ФЗ от 08.02.1998 г. (в ред. от 22.12.2008 г.)	Определяются вопросы правового положения общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.
Второй уровень нормативного регулирования
	Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом МФ РФ	29.07.98 г. № 34н (в ред. от 26.03.2007 г.)	Устанавливает требования и принципы ведения учета финансовых результатов
	Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России	06.05.99 г. № 32н. (с изм. от 27.11.2006 г.)	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
	Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России	06.05.99 г. № 33н. (с изм. от 27.11.2006 г.)	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах
	Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ	19.11.2003 г. № 114н (с изм. от 27.11.2006 г.)	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль
	Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина РФ	06.10.2008 г. № 60н	Устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций в части учета финансовых результатов
Третий уровень нормативного регулирования
	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ России	31.10.2000 г. № 94н. (с изм. от 18.09.2006 г.)	Предусматривает синтетические счета для учета прочих доходов и расходов
Четвертый уровень нормативного регулирования
	Учетная политика	Утверждается организациями	Устанавливает порядок учета прочих доходов и расходов на предприятии
	Рабочий план счетов	Утверждается организациями	Закрепляет счета синтетического учета прочих доходов и расходов
	График документооборота	Утверждается организациями	Определяет порядок документооборота при учете прочих доходов и расходов

Документами этого уровня являются: Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации, федеральные законы, в т.ч.: закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 3 ноября 2006 г.), который устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета на территории Российской Федерации для всех юридических лиц, а также определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской информации пользователям. Важным документом на данному уровне регулирования учетного процесса на предприятии является федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14 - ФЗ от 08.02.1998 г. (в ред. от 22.12.2008 г.), которым определяются вопросы правового положения общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.

Второй уровень системы нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета - это система национальных стандартов. Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете -- положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 21 положение по бухгалтерскому учету и отчетности. При организации учета прочих доходов и расходов следует руководствоваться следующими актами данного уровня:

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 26 марта 2007 г.). Данный нормативный акт устанавливает требования и принципы ведения учета финансовых результатов;
2. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» от 6 октября 2008 г. № 106н. Указанное положение устанавливает правила формирования учетной политики на предприятии в части учета прочих доходов и расходов;
3. ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 27 ноября 2006 г.). Положение дает определение прочих доходов и порядок их признания в бухгалтерском учете;
4. ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6 мая 1999 г. № 33н (ред. от 30 ноября 2006 г.). Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о прочих расходах и условия их признания и учета;
5. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» от 19 ноября 2002 г. № 114н (в ред. от 11 февр. 2008 г.). Устанавливает порядок учета прочих доходов и расходов при формировании налогооблагаемой прибыли;
6. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» от 06 июля 1999 г. № 43н (в ред. от 18.09.2006 г.). Определяет порядок отражения прочих доходов и расходов в бухгалтерской отчетности организации.

Задача документов этого уровня сводится к установлению обязательных правовых норм бухгалтерского учета прочих доходов и расходов, возникаемых в хозяйственной деятельности организации, которые могли бы быть однозначно интерпретированы всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности. Третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы, учитывающие отраслевую специфику. Третий (методический) уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. К ним относятся методические указания по ведению учета, инструкции, рекомендации, принимаемые Министерством финансов Российской Федерации, федеральными органами исполнительной власти. Одними из важнейших документов этого уровня при формировании учетной политики в организациях всех форм собственности являются:

1. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н (в ред. от 30.11.2006 г.). Данные нормативный акт дает методические рекомендации по отражению в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов;
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 г.). Определяет счета учета прочих доходов и расходов.

Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета представлен рабочими документами (документы внутренней регламентации) организации, формирующими ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Они разрабатываются самой организацией или консультационными фирмами по ее заказу. Документами этого уровня являются приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету конкретных объектов или операций. Эти документы носят вспомогательный характер, и их основная цель сводится к технической реализации учетного процесса. В частности к ним относится принятая организацией учетная политика, рабочий план счетов и график документооборота. Эти законодательные и нормативные документы обязательны для исполнения всеми организациями. Таким образом, для того, чтобы обоснованно выбрать способы учета конкретных хозяйственных операций и объектов учета, документами, составляющими нормативную базу бухгалтерского учета, следует руководствоваться исходя из следующих приоритетов:

- документы более высокого уровня, имеют большую юридическую силу;
- более поздние документы имеют приоритет над ранними;
- специальная норма, содержащаяся в документах более значима, чем общая норма. Перечисленные нормативные документы действуют в отношении всех организаций, вне зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности или вида деятельности, объемов финансово-хозяйственной деятельности, кроме банков и, в некоторых случаях бюджетных организаций. Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учет прочих доходов и расходов достаточно подробно регламентирован действующими нормативными актами.

Библиографическое описание:

Нестеров А.К. Нормативное регулирование бухгалтерского учета прочих доходов и расходов [Электронный ресурс] // Образовательная энциклопедия сайт

Учет прочих доходов и расходов должен осуществляться в соответствии с действующим законодательством и нормами бухгалтерского учета.

Значение нормативного регулирования учета прочих доходов и расходов

Нормативно-правовое регулирование учета прочих доходов и расходов осуществляется в рамках действующей системы регулирования бухгалтерского учета.

Очевидна значимость эффективного использования денежных средств в экономической деятельности предприятия, поскольку для правильного, корректного и своевременного учета прочих доходов и расходов в организации должен быть соответствующим образом налажен учетный процесс.

Вместе с тем, с точки зрения экономического содержания хозяйственные операции, связанные с прочими доходами и расходами коммерческой организации, нуждаются в особом внимании со стороны бухгалтерии предприятия, являясь одним из показателей деятельности предприятия.

В то же время прочие доходы и расходы предприятия также важны и с точки зрения внутреннего учета связанных показателей, расходов, формирующих себестоимость, а также в контексте влияния на процесс формирования финансового результата и итоговой оценки рентабельности хозяйственной деятельности коммерческой организации.

Первый уровень

Первый уровень регулирования образует, прежде всего, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 №402-ФЗ . Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Второй уровень

Второй уровень регулирования бухгалтерского учета составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). ПБУ разработаны и утверждены Министерством финансов РФ. Следует отметить, что "ПБУ относятся, прежде всего, к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Они не являются законодательными документами и не регулируют указанные вопросы в рамках юридического поля" .

Регулирования учета прочих доходов и расходов касаются два ПБУ:

ПБУ 9/99 "Доходы организации" , в котором закреплен принцип признания доходов организации,
ПБУ 10/99 "Расходы организации" , в котором указаны основополагающие аспекты признания расходов, произведенных организацией, в соответствии с правилами формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций, в рамках данного участка бухгалтерского учета.

При этом под доходами и расходами признаются соответственно увеличение и уменьшение экономических выгод организации, а прочими доходами и расходами признаются те, которые не являются предметом обычных видов деятельности.

В пункте 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" закреплен порядок признания доходов от обычных видов деятельности и перечень видов экономической деятельности организаций, для которых основным видом деятельности может выступать предоставление за плату во временное пользование активов, прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в других организациях. Таким образом, для данных организаций действует иной порядок отнесения поступлений, получаемых в результате осуществления экономической и хозяйственной деятельности к прочим доходам. Аналогичным образом в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определен порядок признания расходов по обычным видам деятельности и идентичный перечень прочих расходов, которые для ряда коммерческих организаций могут выступать в качестве расходов по основным видам деятельности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам .

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам .

Третий уровень

Нормативное обеспечение бухгалтерского учета на третьем уровне регулирования включает в себя совокупность различных документов и регламентов, представляющих собой ведомственные инструкции, которые направлены на то, чтобы уточнить действующие указания первого и второго уровня.

Третий уровень регулирования бухгалтерского учета отвечает за конкретизацию методологии бухгалтерского учета и методических указаний, которые изложены в документах первого и второго уровня, в частности в законах и положениях по бухгалтерскому учету .

Следует отметить, что конкретизация методических указаний документами третьего уровня предполагает учет и отраслевой специфики хозяйствующих субъектов. Следует отметить, тот факт, все документы третьего уровня обязательны к применению всеми хозяйствующими субъектами, которые ведут бухгалтерский учет, независимо от их организационно-правовой формы. При этом документы, инструкции, регламенты, приказы, разъяснения, относимые к третьему уровню регулирования бухгалтерского учета, имеют общий характер.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации с Инструкцией по его применению, который утвержден Министерством финансов РФ, считается наиболее важным документом третьего уровня регулирования бухгалтерского учета. По своей сути, он представляет собой фундаментальную основу бухгалтерского процесса российского учета. План счетов в структуре документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, является вместе с инструкцией по его применению базовыми документами в системе обеспечения бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации. Вместе с тем, он относится к документам третьего уровня, следовательно, его содержание не приравнивается к обязательным законам первого уровня и положениям по бухгалтерскому учету второго уровня.

"План счетов с точки зрения его организационно-учетного содержания представляет собой документ, определяющий общий порядок ведения бухгалтерского учета. Характерно, что документ третьего уровня является единым и обязательным к применению всеми хозяйствующими субъектами, за исключением бюджетных и кредитных организаций" .

План счетов за всю его историю существования неоднократно претерпевал изменения, корректировался из-за смены экономических условий хозяйствования, и несколько раз принципиально изменялась структура счетов учета.

В настоящее время действует план счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ, от 31.10.2000 №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (в редакции от 08.11.2010 №142н) .

Хотя в действующей на сегодняшний день системе нормативно-правового и методического обеспечения бухгалтерского учета План счетов относится к документам, не имеющим нормативно-правового характера, его значение для учетной деятельности наиболее велико. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение, исходя из его исключительного содержания. Поэтому План счетов и Инструкция по его применению являются основополагающими методическими документами системы бухгалтерского учета, позволяющими абсолютно достоверно отражать все операции в рамках учетного процесса.

Статья 3 Федерального закона о бухгалтерском учете определяет План счетов как "систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета" . Согласно данному определению План счетов является особой схемой, позволяющей регистрировать и группировать операции в рамках ведения хозяйственной деятельности, а также относить их на счет бухгалтерского учета, используя принцип двойной записи. С точки зрения внутреннего построения План счетов представляет собой совокупность синтетических счетов, т.е. счетов первого порядка, и субсчетов, т.е. счетов второго порядка. Для каждого счета в Плане счетов приведены его наименование и номер в общей системе счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета обеспечивает перманентное согласование всех существующих учетных показателей хозяйственной деятельности с показателями существующей бухгалтерской отчетности.

Инструкция по применению Плана счетов предполагает закрепление единообразного подхода к методологическому применению Плана счетов на практике хозяйствующими субъектами. В Инструкции, помимо собственно характеристик счетов бухгалтерского учета даны и типовые проводки.

"Типовая схема корреспонденции каждого счета с другими счетами и/или субсчетами позволяет упростить ведение учета хозяйственной деятельности, стандартизируя учет большинства возникающих фактов в результате наиболее распространенных операций в рамках хозяйственной деятельности экономических субъектов" .

Если в деятельности хозяйствующего субъекта произошла какая-либо операция, которая привела к возникновению такого факта хозяйственной деятельности, который не предусмотрен типовой схемой корреспонденции по определенному счету или счетам бухгалтерского учета, то организация может самостоятельно осуществить корреспонденцию счетов, соблюдая, однако, единые подходы, инструкции и рекомендации, которые закреплены в Инструкции по использованию Плана счетов.

Четвертый уровень

Четвертый уровень регулирования бухгалтерского учета включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией.

"Четвертый уровень регулирования бухгалтерского учета – это внутренние документы организации, разрабатываемые соответствующими структурными подразделениями (отделами или отделениями) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах и утверждаемые распорядительным документом, как правило, приказом руководителя организации" .

Таким образом, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации являются документами четвертого уровня. Рабочий план счетов содержит полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Следует отметить, что порядок отражения на счетах учета хозяйственных операций зависит от учетной политики предприятия.

"Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности" .

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Согласно Инструкции по применению плана счетов учет прочих доходов и расходов осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". "На счете учета прочих доходов и расходов обобщается информация о прочих доходах и расходах отчетного периода" .

Таким образом, можно сделать вывод, что нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в настоящее время определяется в соответствии с четырьмя уровнями регулирования бухгалтерского учета.

Литература

Нечитайло А.И., Панкова Л.В., Нечитайло И.А. Методология и концепции бухгалтерского учета. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2015.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (в редакции Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н). // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (в редакции Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н). // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учета. – М.: Дашков и К, 2012.
Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2013.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 №142н). // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2015.
Козлова Е.П. Бухгалтерский учет. – М: Финансы и статистика, 2014.
Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. – М.: КноРус, 2016.
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Основы бухгалтерского учета. Теория дисциплины. Практические занятия. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2013.