Основная группа элементов учетной политики. Учетная политика и ее элементы

Элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

В период подготовки годового отчета у специалистов бухгалтерских и финансовых служб возникает необходимость в конструктивной и полной информации о том, что все-таки произошло в законодательстве за прошедший финансовый год. Учетная политика на предстоящий год, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложенияявляется составной частью годового отчета. С целью экономии вашего времени, автор подготовилдве таблицы элементов учетной политики 2004 г. – для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В настоящее время учетная политика стала основным инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика на предстоящий год поможет вам избежать многих налоговых рисков и споров с налоговой инспекцией. Вследствие этого очень важно внимательно проработать все разделы это распорядительного документа.

Учетная политика охватывает сейчас все разделы бухгалтерского учета и многие важные положения налогового законодательства (в первую очередь главы 25 НК РФ). В приведенных ниже таблице 1 «Элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета"и таблице 2 «Элементы учетной политики для целей налогообложения" раскрыты основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике 2004 г.

В статье приведены также примерные образцы приказов об учетной политике.

Таблица 1 «Элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета"

Элемент учетной политики	Допустимые законодательством варианты	Нормативная база	Примечание

Схема ведения бухгалтерского учета	1) Бухгалтерия – «Структурное подразделение» 2) Ввести в штат должность бухгалтера 3) Ведение бухгалтерского учета специализированной организацией 4) Ведение бухгалтерского учета руководителем организации лично
Организация работы бухгалтерского аппарата	1) линейная 2) по вертикали (линейно-штабная) 3) комбинированная (функциональная)	№ 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете»
Структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс	1) Перечень обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс 2) Перечень обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс	Пункт 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н
Рабочий план счетов и субсчетов организации		Ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете»	Приложение к приказу об учетной политике
Формы первичных учетных документов	1) Типовые унифицированные учетные документы 2) Перечень форм первичных документов, разработанных организацией 3) Формы первичных документов для внутреннего контроля	Ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г.	Приложение к приказу об учетной политике
Порядок проведения инвентаризации обязательств организации	1) Количество инвентаризаций в отчетном году 2) Даты их проведения 3) Перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них 4) Состав инвентаризационной комиссии	Пункт 1 5
Правила документооборота и технология обработки учетной документации	1) Срок представления промежуточной отчетности структурными подразделениями 2) График документооборота 3) Форма бухгалтерского учета	1) Пункт 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» 2) Положение о документах и документообороте	Приложение к приказу об учетной политике
Перечень форм бухгалтерской отчетности	1) В соответствии с образцами форм 2) Форма №№ 1, 2 3) Форма №№ 1, 2, 3, 4, 5 4) Форма №№ 1, 2, 6
Образцы форм бухгалтерской отчетности	1) В соответствии с утвержденными образцами форм 2) Свои формы бухгалтерской отчетности	Приказ Минфина России от 22.07.2003г. № 67н
Способ представления бухгалтерской отчетности и технический способ ее заполнения	– заполнение от руки; – с помощью печатающих средств; – составление электронной версии	П. 6 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ
Методика ведения учета расчетов по налогу на прибыль	1) Перечень субсчетов 2) Таблицы учета временных разниц 3) Учет ведется по каждой разнице 4) По видам возникающих разниц в целом за отчетный период	ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Критерии существенности для целей бухгалтерского учета	1) Уровень существенности, применяемый организацией 2) Конкретные случаи применения уровня существенности	Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н
Способ оценки основных средств, приобретенных по договору мены	В приказе об учетной политике организация приводит перечень и стоимость основных средств на 01.01.2003 года, поступивших по договору мены	Пункт 11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Изменение стоимости основных средств	Изменения стоимости основных средств по состоянию на 01.01.2003 г. в результате: – дооборудования (модернизации, реконструкции); – частичной ликвидации	Пункт 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Срок полезного использования объектов основных средств	Перечень объектов основных средств на 01.01.2003 г., по которым организация устанавливает срок полезного использования	ПБУ 6/01 п. 20 «Учет основных средств»
Объекты основных средств, стоимость которых погашается	Перечень основных средств по состоянию на 01.01.2003 г., которые не амортизируются	ПБУ 6/01 п. 17 «Учет основных средств»
Объекты основных средств, предоставленных и полученных в аренду	1) Перечень основных средств, сданных (принятых) в аренду 2) Источники улучшения арендованного имущества 3) Организация-арендодатель указывает является ли аренда доходом от основной деятельности или прочими доходами	«Доходы организации» Приказ Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н
Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам бухгалтерского учета	1) линейный способ; 2) способ уменьшения остатка; 3) способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) способ списания пропорционально объему продукции
Лимит отнесения к особой группе основных средств	1) 10 000 руб. 2) иной лимит	Пункт 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Классификация приобретенных книг, брошюр и прочих изданий	1) затраты на производство; 2) в составе основных средств	Пункт 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Перечень нематериальных активов	Перечень нематериальных активов на 01.01.2003 г., которые не амортизируются
Способ оценки НМА, приобретенных не за денежные средства	1) исходя из стоимости переданных ценностей; 2) исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичный НМА	Пункт 11 ПБУ 14/2000
Сроки полезного использования НМА	1) исходя из срока действия НМА; 2) исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация может получить экономическую выгоду; 3) исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования НМА; 4) двадцать лет	Пункт 17 ПБУ 14/2000
Способ начисления амортизации по НМА	1) линейный; 2) способ уменьшающегося остатка; 3) способ списания стоимости пропорционально объему	Пункт 15 ПБУ 14/2000
Порядок отражения в учете погашения стоимости НМА	1) с использованием счета 05; 2) без использования счета 05	Пункт 21 ПБУ 14/2000
Методы оценки материально-производственных запасов, списанных на производство	1) Оценка данной группы МПЗ по себестоимости каждой единицы 2) Оценка группы МПЗ по средней себестоимости 3) Оценка группы МПЗ по методу ФИФО 4) Оценка группы МПЗ по методу ЛИФО 5) Последствия изменений методов оценки МПЗ на следующий год	Пункт 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» Приказ Минфина РФ № 44н
Стоимость МПЗ, переданных в залог	Договорная стоимость МПЗ по состоянию на 01.01.2003 г., переданных в залог
Способ оценки возвратных отходов	1) по пониженной цене исходного материального ресурса; 2) по рыночной стоимости	Пункт 11 приказа Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н
Порядок учета транспортно-заготовительных расходов	1) на счете 10 «Материалы» 2) на счете 10 «Материалы» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» 3) на счете 15, 16	Пункт 83 приказа Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н
Выбор единицы учета материалов	1) номенклатурный номер; 2) партия; 3) однородная группа	Пункт 3 ПБУ 5/01
Разница между фактической себестоимостью их возможной реализации	1) сумма, отнесенная на финансовый результат, по оценке МПЗ по состоянию на 31.12.2002 г., по которым фактическая себестоимость была выше стоимости их возможной реализации
Способ отражения в учете поступления МПЗ	1) учет стоимости поступивших МПЗ ведется на счетах 10, 41 2) Учет стоимости поступивших МПЗ ведется на счетах 10, 41 и 15, 16
Оценка товаров для предприятий розничной торговли	1) Учет приобретаемых товаров ведется по покупной цене 2) Учет приобретенных товаров ведется по отпускным ценам		Только для предприятий розничной торговли
Учет расходов по заготовке и доставке товаров	1) Транспортные расходы по доставке товаров сверх цены на товар, установленной договором, ведется в составе фактических затрат на приобретение 2) Транспортные расходы по доставке товаров, выделенные сверх цены, установленной договором, ведется в составе издержек обращения	ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» пункты 5, 12
Метод оценки реализованных товаров	1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) метод ФИФО; 4) метод ЛИФО	Пункт 16 ПБУ 5/01
Порядок списания расходов на заготовку и доставку товаров	1) Коммерческие и управленческие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли 2) Остатки коммерческих и управленческих расходов отражаются в бухгалтерском учете	ПБУ 10/99 п. 22 приказа Минфина РФ от 28.12.2001. № 119н
Единица учета финансовых вложений	2) партия; 3) однородная совокупность финансовых вложений	Пункт 3 ПБУ 19/02
Период проведения корректировки ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость	1) помесячно; 2) поквартально
Способы оценки стоимости выбывающих ценных бумаг	1) первоначальная стоимость единицы; 2) по средней первоначальной стоимости; 3) способ ФИФО	Пункт 32 ПБУ 19/02
Начисление дисконта по долговым бумагам	1) дисконт по векселям не начисляется; 2) дисконт по векселям начисляется помесячно, исходя из срока обращения векселя	Пункт 22 ПБУ 19/02
Создание резерва под обесценении финансовых вложений	1) резерв создается; 2) резерв не создается
Способ списания расходов по НИОКР	1) линейный способ; 2) способ списания пропорционально объему продукции (работ, услуг)	Пункт 11 ПБУ 17/02
Срок списания расходов по НИОКР	До пяти лет	Пункт 10 ПБУ 17/02
Способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным средствам	1) предварительный учет на счете 97 «Расходы будущих периодов»; 2) отражаются в составе операционных расходов	Пункт 17 ПБУ 15/01
Вариант учета выпуска продукции	1) с использованием счета 40 «Выпуск продукции»; 2) без использования счета 40 «Выпуск продукции»	Инструкция по применению Плана счетов приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н
Оценка незавершенного производства	1) Незавершенное производство оценивается по нормативной производственной себестоимости 2) По прямым статьям расходов 3) По стоимости сырья, полуфабрикатов, материалов	Пункт 3.27 приказа Минфина России № 49 от. 13.06.1995 г.
Оценки готовой продукции	1) По фактической производственной себестоимости 2) По нормативной себестоимости 3) По прямым статьям затрат	Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н
Способ учета затрат на производство	1) Вариант с подразделением затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних в фактическую себестоимость и определением полной фактической себестоимости 2) Вариант определения неполной фактической себестоимости с отнесением общехозяйственных расходов в дебет счета 46	Пункт 9 ПБУ 10/99
Порядок признания выручки	1) Выручка признается по завершению выполнения всей работы (оказания услуг) 2) Выручка признается по мере готовности работы, услуги	Пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения (оказания) которых признается по мере готовности	1) Готовность определить нельзя, выручка определяется по фактическим расходам на изготовление 2) Готовность определяется по этапам, определенным условиями договора		Применяют организации, использующие в бухгалтерском учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Порядок создания резерва по сомнительным долгам	1) Предприятие не создает резерв по сомнительным долгам 2) Предприятие создает резерв по сомнительным долгам	Пункт 3.54 Приказа Минфина РФ от 13.06.95 № 49
Расходы будущих периодов	1) Приводится перечень расходов будущих периодов на 01.01.2003 года 2) Порядок и сроки их списания
Резервы предстоящих расходов и платежей	1) Перечень создаваемых резервов предстоящих платежей в организации 2) Резервы предстоящих платежей не создаются	Приказ Минфина Росси от 13.06.95
Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств	1) Фактические затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта 2) Фактические расходы на ремонт основных средств относятся на расходы будущих периодов 3) Создается резерв расходов на ремонт основных средств	4 раздел Методических указаний по учету основных средств

Таблица2 «Элементы учетной политики
для целей налогообложения»

№№ n / n	Элементы учетной политики	Допустимые законодательством варианты	Нормативная база

	Схема ведения налогового учета	1. Для ведения налогового учета создается специализированная группа. 2. Налоговый учет ведется силами бухгалтерских служб.	Ст. 313 НК РФ
	Налоговые регистры	1. Налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского в регистрах налогового учета. 2. Налоговый учет ведется в регистрах налогового учета на основании: – первичных учетных документов; – данных регистров бухгалтерского учета.	Ст. 313 НК РФ
	Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль	1. Уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. 2. Уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога.	Ст. 286 НК РФ
	Порядок уплаты авансовых платежей и налога на прибыль по местонахождению обособленных подразделений	1. Для определения сумм авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений используется показатель среднесписочной численности. 2. Для определения сумм авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений, используется показатель расходов на оплату труда.	Ст. 288 НК РФ
	Порядок признания доходов и расходов	1. Учет доходов и расходов вести по методу начисления. 2. Учет доходов и расходов вести по кассовому методу.	Ст. 271 НК РФ Ст. 273 НК РФ
	Специальный порядок признания доходов при длительных циклах производства	1. Равномерно. 2. Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.	п. 2 ст. 271 НК РФ
	Перенос убытка на будущее	1. Убыток признается убытком текущего налогового периода. 2. Убыток переносится на будущие налоговые периоды.	Ст. 283 НК РФ
	Период признания расходом убытков прошлых лет	1. Признается расходом отчетного периода. 2. Признается расходом по итогам налогового периода.	Ст. 283 НК РФ
	Убытки от реализации амортизируемого имущества	Указать убытки от реализации амортизируемого имущества, включаемые в расход следующего налогового периода.	п. 3 ст. 268 НК РФ
	Перенос убытка от обслуживающих производств и хозяйств	1. Убыток от обслуживающих производств и хозяйств переносится на будущее. 2. Нет, не переносится.	Ст. 275.1 НК РФ
	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод.	Ст. 259 НК РФ
	Продление срока полезного использования	Перечень объектов основных средств, по которых продлен срок полезного использования.	Ст. 256 НК РФ
	Определение срока полезного использования, по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации	По приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется без учета срока эксплуатации данного имущества предыдущего собственника.	Ст. 259 НК РФ
	Повышающие коэффициенты к норме амортизации	Перечень объектов основных средств, по которым установлены повышающие коэффициенты амортизации.	Ст. 259 НК РФ
	Понижающие коэффициенты к нормам амортизации	Перечень объектов основных средств, по которым установлены понижающие коэффициенты.	Ст. 259 НК РФ
	Определение стоимости основных средств, полученных безвозмездно	Стоимость основных средств полученных безвозмездно.	Ст. 250 НК РФ
	Порядок начисления амортизации по объектам недвижимости	Указывается дата начисления амортизации по объектам недвижимости	Ст. 258 НК РФ
	Порядок отнесения амортизационных отчислений к прямым и косвенным расходам	1. Перечень основных средств, амортизационные отчисления по которым включаются в состав прямых расходов. 2. Перечень объектов основных средств, амортизационные отчисления по которым относятся к косвенным расходам.	Ст. 319 НК РФ
	Порядок признания расходов на ремонт основных средств	1. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в сумме фактических затрат. 2. Создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. 3. Создается резерв расходов на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств.	Ст. 260, Ст. 324 НК РФ
	Резерв по сомнительным долгам	1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается.	Ст. 266 НК РФ
	Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков	1. Резерв не создается. 2. Резерв создается. Ежемесячный процент отчислений в резерв – %.	Ст. 324.1 НК РФ
	Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	1. Резерв не создается. 2. Резерв создается. Ежемесячный процент отчислений составляет – %.	Ст. 324.1 НК РФ
	Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается. 2. Резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не создается.	Ст. 267 НК РФ
	Материальные затраты	1. Критерий распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей. 2. Метод списания стоимости сырья и материалов, используемых при производстве: – единицы запаса; – средней стоимости; 3. Перечень материальных затрат, включаемых в прямые расходы.	Ст. 254 НК РФ Ст. 254 НК РФ Ст. 319 НК РФ
	Товары	1. Метод оценки стоимости реализованных товаров: – ФИФО; – ЛИФО; – по средней стоимости; – по стоимости единицы.	Ст. 268 НК РФ Ст. 320 НК РФ
	Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам	1. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте – 15%. 2. Предельный размер процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.	Ст. 269 НК РФ
	Ценные бумаги	1. Метод списания стоимости ценных бумаг при выбытии: – ФИФО; – ЛИФО; – по стоимости единицы. 2. Перенос убытка по операциям с ценными бумагами: – убыток переносится; – убыток не переносится. 3. Перечень ценных бумаг относящихся к обращающимся на организованном рынке и не образующимся на организованном рынке.	Ст. 280 НК РФ Ст. 280 НК РФ Ст. 280 НК РФ

Образец Приказа об учетной политике организации
на 2004 год для целей бухгалтерского учета

Приказ

по открытому акционерному обществу «ХХХ»
об учетной политике предприятия на 2004 год
для целей бухгалтерского учета
№___________ от «______» декабря 2003 г.

На основании и в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.98 г.

Приказываю:

I . Главному бухгалтеру … …

1) В Штатном расписании выделить бухгалтерию, как структурное подразделение.

2) Организовать работу бухгалтерии по линейно-штабному принципу.

3) Установить сроки представления промежуточной отчетности структурными подразделениями до 25 числа месяца, следующего за отчетным.

4) Использовать Рабочий план счетов для отражения хозяйственных операций.

5) Применять типовые формы первичной бухгалтерской документации по учету:

Утвердить перечень форм первичных документов по учету материально-производственных запасов (Приложение 1).

6) Утвердить график проведения инвентаризации имущества и обязательств на 2004 год (Приложение 2).

7) Утвердить инвентаризационную комиссию в составе …

8) Разработать график документооборота (Приложение 3).

9. В составе бухгалтерской отчетности представлять формы № 1, 2, 3, 4, 5.

10. Утвердить образцы форм бухгалтерской отчетности (Приложение 4).

11. Бухгалтерскую отчетность представлять на бумажных носителях.

12. Утвердить критерий существенности для целей бухгалтерского учета 5%.

II . Принять на 2004 год следующую учетную политику:

2) По основным средствам по состоянию на 01.01.2004 г. изменена стоимость в результате:

а) реконструкции (инвентарный номер, ОС, новая первоначальная стоимость …)

3) Срок полезного использования основных средств определяется по нормам, установленным законодательством РФ.

4) Не амортизируются следующие основные средства:

а) инвентарный номер ОС

5) Предоставлены в аренду следующие производственные основные средства…

6) Доходы от аренды являются доходами от обычных видов деятельности.

7) Улучшение арендованного имущества осуществляется за счет арендатора.

8) Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

9) Создать резерв расходов на ремонт основных средств. Норматив ежемесячных отчислений в резерв ___ тыс. руб.

10) Резерв расходов на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта не создавать.

11) На балансе на 01.01.2004 года находятся следующие виды нематериальных активов:

12) Амортизация по НА начисляется исходя из срока полезного использования.

13) Метод оценки материально-производственных запасов применять по средней себестоимости (взвешенной).

14) Материально-производственные запасы в залог не передавались.

15) Товары учитываются по покупной стоимости.

16) Транспортные расходы по доставке товаров сверх договорной цены поставки учитываются в составе издержек обращения.

17) Учет поступления МПЗ ведется с использованием счетов 15 и 16.

18) Незавершенное производство оценивается методом инвентаризации по прямым затратам.

19) Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 «Готовая продукция по прямым расходам».

20) Резерв по сомнительным долгам не создается.

21) Создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Норматив ежемесячных отчислений в резерв _____ процентов.

22) Создать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года и за выслугу лет. Норматив ежемесячных отчислений в резерв _____ процентов.

23) Проценты по заемным средствам на приобретение МПЗ и основных средств учитываются в составе операционных расходов.

24) На 01.01.2004 года имеются следующие остатки по счету 97 «Расходы будущих периодов». Сроки списания по отдельным видам расходов следующие:

25) Единицей учета МПЗ принимается номенклатурный номер.

26) Стоимость ОС до 10 000 руб. за единицу списывается на затраты в момент принятия к учету, с использованием счета 02.

27) Стоимость книг, брошюр, отдельных изданий списывается на затраты в момент их принятия в состав ОС.

28) Раздельный учет затрат ведется по следующим видам деятельности:

29) Затраты на производство каждого вида продукции собираются по дебету счета 20 «Основное производство» по производственной фактической себестоимости. Общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», относятся в дебет счета 20.

30) Коммерческие и управленческие расходы признаются расходами будущих отчетных периодов. Расходы по доставке товаров пересчитываются на остатки нереализованных товаров.

31) Дисконт по векселям начисляется ежемесячно исходя из срока обращения векселя.

32) Резерв по обесценению финансовых вложений не создается.

33) Расходы по НИОКР списываются в течение 3 лет.

34) Применяется линейный метод списания расходов по НИОКР.

III . Контроль за исполнением Приказа об учетной политике возлагается на генерального директора.

Генеральный директор

АО «ХХХ»__________________

Образец Приказа об учетной политике на 2004 год
для целей налогообложения

№___________ от «______»_________________________2004 г.

Об учетной политике АО «XXX » для целей налогообложения на 2004 год

В соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» и главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ в целях соблюдения организацией в течение 2004 г. единого порядка ведения налогового учета приказываю:

Для целей налога на прибыль

1. Налоговый учет вести силами бухгалтерии.

2. Данные налогового учета группировать в регистрах налогового учета на основании:

–первичных учетных документов, включая справки бухгалтера;

–данных регистров бухгалтерского учета, если правила бухгалтерского и налогового учета соответствующих доходов и расходов совпадают.

3. Утверждаю формы налоговых регистров (Приложение 1).

4.Уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога.

5.В составе АО структурные обособленные подразделения отсутствуют.

6. Учет доходов и расходов вести методом начисления.

7. Применять линейный метод начисления амортизации.

8. Понижающие коэффициенты к нормам амортизации не применять (кроме обязательных).

9. Утвердить перечень основных средств, амортизационные отчисления по которым включаются в состав прямых расходов (Приложение 2).

10.Создать резерв расходов на ремонт основных средств.

Норматив отчислений в резерв установить в размере______

тыс. руб. в месяц.

11.Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств не создавать.

12. Оценку сырья и материалов, используемых в производстве определять по средней себестоимости (взвешенной).

13. Установить перечень материалов, включаемых в прямые расходы.

14. Оценку покупных реализованных товаров осуществлять по средней стоимости (взвешенной).

15. Создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Ежемесячный процент отчислений в резерв установить в размере _____процентов.

16. Создать резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Ежемесячный процент отчислений установить в размере ______ процентов.

17. Резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не создавать.

18. Резерв расходов по сомнительным долгам не создавать.

19. Доходы от сдачи имущества в аренду признать доходами от реализации.

20. Предельная величина процентов, признаваемых расходом определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте – 15%.

Генеральный директор

АО «ХХХ»__________________________________

Учетная политика – совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

Обязательными элементами учетной политики являются:

1) разработанный организацией рабочий план счетов бухгалтерского учета , содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов , применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации ;

4) методы оценки активов и обязательств ;

5) правила документооборота и технология обработки учетной информации ;

6) другие решения , необходимые для организации бухгалтерского учета.

Лица, ответственные за составление учетной политики, обязаны выполнять следующие требования:

1) при условии, если организация только начинает самостоятельную деятельность, то учетная политика должна быть утверждена до окончания первого налогового периода;

2) в целях налогообложения в учетной политике записывают порядок определения выручки от обычных видов деятельности при определении налога на прибыль и др.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в учете всех факторов хозяйственной деятельности;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько их экономического содержания, фактов и условий хозяйствования;

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации независимо от их местонахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до 1-й публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Якутский филиал

Байкальского государственного университета

экономики и права

КУРСОВАЯ РАБОТА

ПО ФИНАНСОВОМУ УЧЕТУ

ТЕМА: «Учетная политика»

Выполнил:

Студент 4 курса УУБ/3 группы

Ромашов Алексей Игоревич

Руководитель:

Якутск 2004

Введение………………………………………………………………………….

1. Учетная политика. Формирование, раскрытие и изменение учетной политики……………………………………………………………….

1.1. Формирование учетной политики……………………………………..

1.2. Раскрытие учетной политики…………………………………………..

1.3. Изменения учетной политики………………………………………….

2. Порядок утверждения учетной политики. Основные элементы учетной политики……………………………………………………………….

2.1 Порядок утверждения учетной политики……………………………..

2.2 Элементы учетной политики……………………………………………

Заключение………………………………………………………………………

Список используемой литературы…………………………………………...

ВВЕДЕНИЕ.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 устанавливаются основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

Целью учетной политики являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

Рассматриваемая тема актуальна в наше время тем, что на практике к формированию учетной политики часто относятся формально, как к одному из требований налоговых органов, ссылаясь на ограниченные требования к ее содержанию. На самом деле действующая нормативная база позволяет с помощью учетной политики решить множество задач.

Главной задачей этой работы является ознакомление с правилами формирования, раскрытия и изменения учетной политики на предприятии.

1. Учетная политика. Формирование, раскрытие и изменение учетной политики.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по определенным правилам. Разработка этих правил осуществляется тремя путями: централизованным, децентрализованным и смешенным. Первый подразумевает регламентацию ведения учета из единого государственного центра (Министерство Финансов Российской Федерации) и каждое предприятие должно строго следовать правилам и предписаниям, выбранным этим центром: отступления от них не допустимы. Второй путь предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого предприятия. И хотя он позволяет предприятию максимально отразить в учете особенности своей хозяйственной деятельности, в современных условиях России он неприемлем. Третий путь основывается на разумном сочетании элементов первого и второго, когда за централизованным регулированием остается совокупность общих правил и принципов, а конкретизация и механизм выполнения этих правил и принципов разрабатывается самостоятельно каждым предприятием с учетом условий его хозяйственной деятельности, степени осознания особенностей, квалификации персонала, технической базы управления. Другими словами, согласно Положению о ведении учета и отчетности в Российской Федерации, исходя из общих правил, каждое предприятие само разрабатывает свою учетную политику, то есть правила ведения бухгалтерского учета.

1.1 Формирование учетной политики.

При выборе учетной политики необходимо учитывать:

- отраслевую принадлежность организации

- форму собственности и организационно-правовой статус

- организационную структуру предприятия

- объемы деятельности предприятия и др.

При формировании учетной политики следует руководствоваться рядом допущений и требований изложенных в ПБУ 1/98.

Понятие «допущения» примерно соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в западном учете. В отечественном учете это понятие относится, по существу, к правилам ведения учета и составления отчетности. При этом указанные в положении по учетной политике допущения не обязательно должны объявляться организацией. Их принятие и следования им подразумевается. Вместе с тем, если организация при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности допускает отступления от установленных допущений, то она обязана раскрыть причины этих отступлений.

Положением по учетной политике установлены следующие допущения: инвестиционной обособленности организации, непрерывности ее деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации. Для нашей страны в период становления рыночной экономики это допущение представляется особенно важным, так как во многих организациях (особенно в хозяйственных товариществах и обществах) их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников.

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявлять об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможности ликвидации организации или сокращения деятельности.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими факторами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

В международной практике наряду с основополагающими используются и другие бухгалтерские принципы (осторожности, существенности, стоимостной оценки объектов учета и др.)

В отечественной практике в качестве указанных понятий используют понятие «требования». Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности означает необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности (осторожности, в западной практике – еще и консерватизма) означает большую часть готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская срытых резервов).

В западной практике одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например резерв по сомнительным долгам. Следует отметить, что в отечественной практике тоже предусмотрено образование резервов по сомнительным долгам в коммерческих организациях. Однако они могут создаваться лишь по окончании финансового года на основе проведенной в конце года инвентаризации, не погашенной в установленный срок дебиторской задолженности. В западной практике указанные резервы можно создавать в момент образования сомнительной задолженности. Принципиальное отличие порядка формирования резервов сомнительных долгов в отечественной и зарубежной учетной практике позволяет сделать вывод о том, что требование осторожности не используется в полной мере в нашей учетной практике.

Требования приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является не законным. Однако, если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на первое число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а так же показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование рациональности означает необходимость рационального и экономического ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности:

На основе системы субсчетов, предусмотренной утверждённым Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединения, исключая или добавляя новые субсчета, а также полную номенклатуру аналитических счетов и их кодовые обозначения.

- форма бухгалтерского учета:

Основными формами ведения бухгалтерского учета являются:

1. журнально-ордерная;

2. мемориально-ордерная;

3. упрощенная;

4. автоматизированная.

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а так же формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности:

Если для учета какой-либо операции унифицированной формы документа не существует, организация может разработать ее самостоятельно.

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый первичный документ должен содержать обязательные реквизиты:

1. наименование документа;

2. дату, когда он был составлен;

3. название организации, составившей документ;

4. содержание хозяйственной операции;

5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7. личные подписи этих лиц.

- Порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств:

Инвентаризация имущества и обязательств проводится для того, чтобы проверить, насколько достоверны данные бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете проводить инвентаризацию необходимо в следующих случаях:

1. перед составлением годовой отчетности. Исключение делается только для инвентаризации основных средств, которую можно проводить один раз в три года, и инвентаризации библиотечного фонда, которую можно проводить один раз в пять лет;

2. при смене материально-ответственных лиц;

3. при краже и порче имущества;

4. при реорганизации либо ликвидации предприятия;

5. в чрезвычайных ситуациях (при пожарах, стихийных бедствиях).

- Правила документооборота и технология обработки учетной информации

- Порядок и правила внутреннего контроля за хозяйственными операциями

- Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников учета

- Номенклатура дел бухгалтерии

- Классификатор нормативных актов по бухгалтерскому учету

При формировании учетной политики организация по каждому конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документации (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяется с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационо-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации не зависимо от их место нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

1.2 Раскрытие учетной политики

Организация должна раскрыть избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятия решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, амортизация основных средств, нематериальных и иных активов; оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

В случае публикования бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация в учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована из допущений, предусмотренных ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. В тех случаях, когда при формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

1.3 Изменения учетной политики

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный период); указание не то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующие отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Изменение учетной политики организации может производится в случаях:

· Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету

· Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации

· Существенного изменения условий деятельности, связанных с реорганизаций, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

Не считается изменением учетной политики утверждения способов ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли в первые в деятельности организации.

Изменения учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативного акта по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующие законодательство или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достоверной точностью.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий отчетному. Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности, при этом никакие учетные записи не производятся.

2. Порядок утверждения учетной политики. Основные элементы учетной политики.

2.1 Порядок утверждения учетной политики.

Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в главах 21 (ст.167), 25 (ст.313) и 26 (п.2 ст.339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика, как уже было сказано, утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Никакой "жесткой" формы такого приказа нет, поэтому не важно, как будет закреплена учетная политика - в тексте приказа или как приложение к нему.

Ввиду разрозненности элементов учетной политики и отсутствия единого подхода законодателя к этому вопросу мы сталкиваемся с тем, что глава 21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, глава 25 - другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом.

Срок утверждения учетной политики для вновь созданных организаций прямо установлен только для целей исчисления НДС - не позднее окончания первого налогового периода (п.12 ст.167 НК РФ). Впрочем, глава 25 Кодекса содержит обязанность налогоплательщика определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения новых видов деятельности. Понятно, что для вновь созданной организации любые виды деятельности будут новыми.

Изначально предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:

- в случае изменения законодательства о налогах и сборах;

- в случае изменения применяемых методов учета.

Изменения в учетной политике для целей налогообложения принимаются:

- с начала нового налогового периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;

- не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства о налогах и сборах).

Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов глава 21 НК РФ не предусматривает.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, глава 26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Обязанность ведения налогового учета определена только в главе 25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.

Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

Рассмотрим еще один вопрос: нужно ли принимать новую учетную политику каждый год? Скажем сразу: не нужно, но можно. Нельзя забывать, что налоговое законодательство постоянно меняется, а значит, возникает необходимость вносить изменения и в учетную политику. Кроме того, выбрав неудобный либо невыгодный вариант учетной политики, бухгалтер может изменить его только один раз в год. Поэтому подходить к решению этого вопроса нужно очень серьезно.

Если возникла необходимость изменить учетную политику, то в зависимости от того, что удобнее, можно либо утвердить новый приказ об учетной политике, либо внести изменения в прежний.

2.2 Элементы учетной политики

Налогоплательщик самостоятельно в установленных Кодексом рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например по отношению к конкретным налогам.

Кодекс содержит нормы, позволяющие налогоплательщику самостоятельно выбрать вариант расчета (порядка уплаты и т.п.) того или иного налога. На сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены для налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых.

Кстати, наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ и касается исчисления налога на прибыль.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Текущее налоговое планирование состоит в разработке учетной и договорной политики, а также в планировании хозяйствующими субъектами отдельных налогов.

Ведение учетной политики ставит перед бухгалтерами и финансистами ряд сложных проблем не только в области формирования бухгалтерских показателей, но и по учету налоговых последствий принимаемых предпринимательских решений.

С принятием части второй НК РФ, налоговый аспект проработки учетной политики резко усилился. С 2002 г. в условиях введения налогового учета особое значение приобретает учетная политика для целей налогообложения прибыли, которая может либо оформляться отдельным документом, либо включаться отдельным самостоятельным разделом в приказ по учетной политике хозяйствующего субъекта.

Действующими законодательно-нормативными документами в области бухгалтерского учета и, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10, которое впоследствии было заменено одноименным ПБУ, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение о бухучете и отчетности), предусмотрены альтернативные варианты бухгалтерского учета. От их выбора зависят размер уплачиваемых налогов и сборов, а также формирование показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Термин «учетная политика» является весьма вольным переводом на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в документах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.

Первое упоминание об учетной политике содержалось в Положении о бухучете и отчетности. Широкое применение термина «учетная политика» началось с 1995 г., после введения в действие первого российского стандарта бухгалтерского учета ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия», утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100.

С принятием Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) значение учетной политики еще более возросло, поскольку ст. 6 данного Закона целиком была посвящена организации бухгалтерского учета и, в частности, такому существенному для организации учета документу, как учетная политика.

Приказом Минфина России от 31 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98» стандарт бухгалтерского учета по учетной политике был изложен в новой редакции. В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № Юбн.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

По конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета обычно осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Иногда организация при формировании учетной политики сама осуществляет разработку соответствующего способа, исходя из существующих Положений по бухгалтерскому учету, а также других и законодательно-нормативных актов.

При этом учетной политике присущи следующие основные принципы: 1)

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); 2)

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); 3)

большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); 4)

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); 5)

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); 6)

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Помимо этого, при формировании учетной политики изначально предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными факторами, влияющими на выбор и обоснование учетной политики, являются следующие: -

организационно-правовая форма (ООО, ЗАО, ОАО, ГУЛ, производственный кооператив и т.д.), форма собственности организации; -

отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность, услуги и т.д.) организации; -

масштабы деятельности, (объем продаж, среднесписочная численность работающих и т.п.) организации; - соотношение с системой налогообложения (освобождение от различных налогов, ставки, льготы и освобождения); -

возможность принятия самостоятельных решений в вопросах ценообразования либо ее отсутствие из-за антимонопольного регулирования и из-за регулирования цен в естественных монополиях (связи, газа, электроэнергии), регулирования цен на социально значимые товары; -

система информационного обеспечения деятельности организации; -

наличие необходимой базы данных; -

наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной хозяйственной деятельности организации и ответственности за выполняемые функции; -

цели и задачи экономического развития организации на перспективу; -

внешние факторы (наличие или отсутствие инфляционных процессов, сезонных факторов, конкуренции, состояние рынка, нормы гражданского и налогового законодательства, макроэкономическая ситуация и т.д.).

Следует иметь в виду, что выбор одного из нескольких вариантов конкретного элемента учетной политики зависит от многих внешних и внутренних факторов.

Существенную роль среди внутренних факторов, определяющих учетную политику, играет стратегия предпринимательской деятельности, обозначенная собственником и обусловливающая выбор одного из двух следующих направлений финансовой политики: -

удовлетворение сиюминутных материальных потребностей собственника, т е. увеличение чистой прибыли для выплаты максимума дивидендов (процентов) в каждом отчетном периоде; -

стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов в целях развития предприятия, укрепления его конкурентоспособности и т.п.

Приступая к разработке учетной политики, необходимо установить наличие и достаточность имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта информативных материалов. В частности, это: -

стратегические планы организации; -

существующие приказы об учетной политике организации за предыдущие годы (если это не вновь создаваемая организация); -

бухгалтерские данные об основных параметрах финансово-хозяйственной деятельности организации за предыдущий финансовый год (для организаций, ведущих деятельность не менее 6 месяцев); -

сведения о сумме дохода и выручки по видам деятельности организации и структурных подразделений; -

данные о составе и численности сотрудников организации; -

сведения о структуре и организационно-правовой форме организации; -

сведения о специфике затрат на производство товаров (работ, услуг).

Содержание и альтернативные варианты бухгалтерского учета организации раскрываются в приказе по учетной политике. Он позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы максимально воздействовать на финансовые результаты деятельности предприятия, повышать его платежеспособность, избегать различного рода разногласий с налоговыми органами при документальных проверках и финансовых санкций за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства.

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для его ведения; -

формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, в соответствии с правилами, изложенными в п. 13 Положения о бухучете и отчетности; -

правила документооборота и технология обработки учетной информации; -

порядок контроля над хозяйственными операциями; -

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; -

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; -

перечень статей затрат; -

перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов; -

перечень подотчетных лиц и сроки представления отчетов по выданным подотчетным суммам, в том числе командировочным расходам; -

состав комиссии по приему и выбытию основных средств, списанию МБП и т.д.; -

порядок и сроки хранения документов; -

положение о премировании; -

другие документы, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В организационно-распорядительной документации (приказе, распоряжении по бухгалтерскому учету) подлежит раскрытию следующая совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранная организацией:

способ ведения бухгалтерского учета (мемориально-ордерный, журнально-ордерный, автоматизированный и т.д.);

перечень доходов от обычных видов деятельности и способ признания выручки;

состав прочих доходов и способ признания выручки;

способ начисления амортизации по основным средствам;

способ начисления амортизации по нематериальным активам;

порядок применения ускоренной амортизации или понижающих коэффициентов;

порядок применения арендных и лизинговых отношений;

способ оценки производственных запасов;

способ оценки товаров;

способ оценки незавершенного производства;

способ оценки готовой продукции;

способ оценки обмениваемого имущества;

порядок переоценки основных средств;

порядок списания расходов будущих периодов;

порядок списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг; :

способ учета затрат;

порядок создания резервного фонда в соответствии с законодательством РФ;

порядок создания резервов сомнительных долгов, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.;

порядок создания резервов для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства;

порядок формирования расходов на природоохранные мероприятия, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

критерии разграничения расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ, услуг и прочих расходов;

порядок определения готовности работ, услуг, изделий;

порядок отнесения видов деятельности к текущей, инвестиционной и финансовой;

порядок признания коммерческих и управленческих расхо - дов;

порядок ведения раздельного учета; ,

порядок начисления и выплаты дивидендов;

порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности;

порядок отражения событий после отчетной даты;

порядок оценки существенности события;

порядок изменения оценочных значений;

сроки проведения инвентаризации активов и обязательств (в том числе дебиторской и кредиторской задолженности) ;

сроки составления и представления бухгалтерской отчетности руководству предприятия;

порядок внесения изменений в учетную политику;

Разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии.

Основным документом бухгалтерского учета является бухгалтерский баланс, который состоит из двух частей: средств (активов) и источников их формирования (пассивов).

Комплексное управление активами предприятия осуществляется в том числе и на основе выбора методики бухгалтерского учета (учетной политики), позволяющей оптимизировать финансовые текущие потребности предприятия; ускорять оборачиваемость оборотных средств.

Обоснованный выбор учетной политики позволяет организации законным путем оптимизировать налоговые платежи.

Правительством РФ была впервые предпринята попытка выделения из единого учетного процесса элементов налогового учета. До этого времени избранные организацией способы ведения бухгалтерского учета в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств. В 1995 г. ситуация изменилась, и многие организации в приказ об учетной политике стали включать отдельный раздел, характеризующий избранные способы ведения учета для целей налогообложения. В первую очередь, речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, касавшегося НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль организаций.

В ст. 167 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г., впервые появился термин «учетная политика для целей налогообложения», используемый для определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. С 1 января 2002 г. была введена в действие гл. 25 НК РФ -Таким образом, в настоящее время существует учетная политика двух видов: для целей ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Данные виды учетной политики могут оформляться как единым приказом, так и двумя разными приказами по учетной политике. В силу необходимости определения организацией одновременно вариантов и бухгалтерского, и налогового учета, а также их тесной взаимосвязи логичнее составлять общий приказ об учетной политике предприятия, который включал бы дне части - «Бухгалтерская учетная политика» и «Налоговая учетная политика».

Определение учетной политики для целей налогообложения появилось в ст. 11 НК РФ с 2007 г. Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на существенные различия, бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика - это две стороны учетного процесса в организации. В связи с этим современная учетная политика организации в целом представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Обоснованием такого подхода и применения принципа единства учетной политики служат следующие две причины.

Во-первых, бухгалтерский и налоговый учет организуются на основе практически одних и тех же первичных документов. Поэтому полное разделение учетной политики на бухгалтерскую и налоговую политику на практике произвести, скорее всего, не удастся.

Во-вторых, правила формирования и применения налоговой учетной политики, внесения в нее изменений и дополнений в соответствии с НК РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Иными словами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам, хотя установление бухгалтерской учетной политики и налоговой политики регулируются различными актами.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В частности, организация в соответствии с гл. 25 НК РФ может в своей учетной политике определить следующие основные моменты:

организационно-технические вопросы (ст. 313 НК РФ);

метод определения доходов и расходов (ст. 271-273 НК РФ);

принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом (ст. 316 НК РФ);

перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 318 НК РФ), и механизм их распределения на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (ст. 319 НК РФ);

» порядок формирования стоимости приобретения товаров (ст. 320 НК РФ);

порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ)134;

формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п. 2 ст. 288 НК РФ);

налоговый учет амортизируемого имущества (ст. 259 НК

метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 6 ст. 2S4 НК РФ);

метод оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ);

метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии (п. 9 ст. 280 НК РФ);

метод оценки стоимости при определении расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае, когда налогоплательщик определяет ее самостоятельно (п. 2 ст. 280 НК РФ);

порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке (для профессиональных участников рынка ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность) (п. 8 ст. 280 НК РФ);

последовательность закрытия коротких позиций при проведении операций РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ);

критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301 НК РФ);

порядок формирования резервов сомнительных долгов (ст. 266 НК РФ);

порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

порядок формирования резерва на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ).

В приложении к учетной политике для целей налогообложения также должны быть отражены разработанные налогоплательщиком формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов (ст. 314 НК РФ).

Кроме того, в п. 12 ст. 167 НК РФ говорится об учетной политике хозяйствующего субъекта по НДС. Организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения ряд аспектов, связанных с НДС, а именно:

порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ);

порядок определения пропорции для распределения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам, при осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых, так и освобождаемых от обложения НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии со ст. 339 НК РФ «Налог на добычу полез-, ных ископаемых» налогоплательщик может утвердить в учетной политике для целей налогообложения прямой или косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии со ст. 346.38 НК РФ при выполнении соглашений о разделе продукции налогоплательщик ведет налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, а порядок ведения такого учета закрепляет в учетной политике.

Особенности исчисления налогов, связанные с учетной политикой организации, закреплены и в других законодательных актах по налогам и сборам. "

Приведем несколько примеров.

Например, под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Принципиально различается порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций pi Инструкция по применению (далее - План счетов и Инструкция по его применению). Этим документом установлен порядок образования резерва по сомнительным долгам посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, ни списанию, ни изменению не подлежит. В конце года вся сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов. В ст. 266 НК РФ установлен Другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов У12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Приведенные примеры достаточно выпукло показывают роль учетной политики в формировании налогооблагаемой базы. В следующем параграфе более детально излагаются альтернативные варианты формирования учетной политики по ее отдельным элементам.

Вопросы и задания для самоконтроля 1.

Дайте определение учетной политики организации. 2.

Какие основные факторы определяют учетную политику? 3.

Перечислите основные положения, содержащиеся в приказе

ПО учетной политике. : 4.

Какие изменения произошли с 2002 г. при формировании учетной политики для целей налогообложения? 5.

Какие положения по учетной политике для целей налогообложения организации должны отражать в приказе в соответствии с действующим налоговым законодательством?

Наступило время, когда бухгалтер должен задуматься о составлении учетной политики. Напомним, что нужно составлять две учетные политики: в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. В настоящей статье рассмотрены положения, подлежащие отражению в учетной политике для целей налогообложения.

Что такое учетная политика для целей налогообложения

"Учетная политика" -- термин, изначально пришедший из бухгалтерского учета. В приказе Минфина России от 09.12.98 № 60н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К этим способам относятся: первичное наблюдение; стоимостное измерение; текущая группировка; итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. Хотя законодательное определение данного термина фактически отсутствует, он, по сути, употребляется в том же смысле, что и в бухгалтерском учете -- как порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Такое истолкование учетной политики для целей налогообложения возможно из анализа главы 25 НК РФ, в которой раскрывается и понятие налогового учета. Данные понятия должны были бы войти в часть первую НК РФ и приобрести значение общих принципов, распространяющихся на налоги и сборы, установленные частью второй НК РФ. К сожалению, этого не произошло, и поэтому имеется некоторая неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, нежели налог на прибыль организаций.
Итак, учетная политика для целей налогообложения -- это закрепляемые в предусмотренных НК РФ случаях в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Об этих правилах и пойдет речь.

Чем обусловлена необходимость составления учетной политики для целей налогообложения

Строго говоря, обязанность налогоплательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена только в главе 25 НК РФ. То есть определена обязанность ведения налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Для других налогов, установленных НК РФ, такой обязанности нет.
Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения не только для налогового учета по налогу на прибыль, но и для других налогов необходимо в первую очередь для налогоплательщика.
Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах так или иначе корректировать налоговые платежи.
Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога, и позволит избежать многих ненужных споров.
В-третьих, учетная политика дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных НК РФ).

Структура учетной политики

Элементы учетной политики разрабатываются налогоплательщиком в установленных НК РФ рамках самостоятельно и закрепляются приказом (распоряжением) руководителя в виде соответствующего документа. Рассмотрим содержание этих элементов подробно. Их можно разбить на различные группы в зависимости от того, что заложить в основание такого разделения. Например, отдельные элементы можно разделить по их отношению к конкретным налогам.
Представляется, что элементы учетной политики условно можно разделить на три группы:
-- основную;
-- специальную;
-- дополнительную.
В основной группе необходимо закрепить элементы учетной политики, обязательное наличие которых требует закон, либо те, на которые в законе имеются прямые ссылки (табл. 1).
Специальная группа (либо ее отдельные элементы) будет присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности (либо налогоплательщиков, обладающих определенными отличительными признаками), для которых законом предусмотрены специальные элементы учетной политики (табл. 2).
И, наконец, в дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены законом к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов (табл. 3). В последнем случае для многих налогоплательщиков будет целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные, имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (не противоречия) НК РФ.
Отметим, что не все элементы учетной политики даже из основной группы нужно закреплять всем налогоплательщикам, присутствие некоторых из них может не являться необходимым и, как правило, находится в прямой зависимости от хозяйственной деятельности, которую ведет налогоплательщик.
Кроме того, для более четкого понимания учетную политику можно и нужно разделить в зависимости от связи ее элементов с различными налогами.
Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ. Однако и другие налоги предполагают выбор определенных положений, которые могут быть включены в учетную политику. Таким образом, на сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены:
-- для НДС;
-- налога на прибыль организаций;
-- налога на добычу полезных ископаемых;
-- налога с продаж.

Основная группа элементов учетной политики

Для успешной работы налогоплательщикам в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в 2003 году, необходимо закрепить в своей учетной политике основные элементы, сгруппированные в табл. 1.

В первую очередь рассмотрим такой элемент учетной политики для целей налогообложения, как момент определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух следующих вариантов:
по первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
по второму варианту -- момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Определить, какой вариант выбрать для более рационального использования рассматриваемой нормы, возможно только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика. Проанализировать же все возможные условия и нюансы не позволит объем статьи.
Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики "по отгрузке" более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то что метод "по оплате" явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета "по отгрузке" имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).
Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то, как установлено п. 12 ст. 167 НК РФ, будет применяться способ определения момента определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для избежания ошибок рекомендуется все же закрепить один из методов в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Этот налог установлен главой 25 НК РФ, которая на сегодняшний день содержит наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам сделать выбор между теми или иным способом учета для целей налогообложения.
Прежде всего в учетной политике нужно закрепить порядок ведения налогового учета, который не имеет жесткой регламентации и может быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Кроме того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге получить ошибки либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике:

-- порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.
Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется установить момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода). Законодатель позволил налогоплательщикам, за некоторым изъятием, самостоятельно определить, какой метод они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.
При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом1.

Кассовый метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала). Остальные налогоплательщики должны применять только метод начисления.
Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п. 1 ст. 273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.
Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.
Методы для оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):
-- по стоимости единицы запасов;
-- по средней стоимости;

-- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Методы для оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ):
-- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
-- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
-- по средней стоимости;
-- по стоимости единицы товара.
И в том и в другом случае следует выбрать метод, который больше подходит для деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто имеет дело с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность, то есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, отражающиеся на его стоимости. В качестве примера можно привести дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т. д.
Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и больших объемах продаж (например, розница), где другие методы применять затруднительно и, кроме того, сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.
Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.
Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, лучше применять при постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.
Конечно, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, например, определив критерий, по которому амортизируемое имущество может быть объединено в группы для присвоения такой группе одного из следующих двух методов:
-- линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -- десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);
-- нелинейный метод.
Однако это не совсем удобно, в частности, из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. А учетная политика может меняться каждый год. Если установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, это позволит избежать путаницы в дальнейшем при изменении учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.
Применение специальных коэффициентов амортизации (*) можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. В случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода, в то время как законодательством не установлено ограничений по их применению с середины года или прекращения их использования до конца года.

(*) Не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом 2.

Что касается начисления амортизации по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику, поскольку использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но вполне вероятно, что такое решение потребуется принять для тех или иных нужд организации. Например, приобретая амортизируемое имущество, налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.
Право создавать резервы по сомнительным долгам предоставляет налогоплательщикам ст. 266 НК РФ. При этом сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Положительное решение этого вопроса рекомендуется для налогоплательщиков, реализующих свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеющих постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.
Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, предусматривающим обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Его создание обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера:

Рпр = Рф: В3 х Во ,

где Рпр -- предельный размер резерва;
Во -- сумма выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;
В3 -- выручка от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года;
Рф -- фактически осуществленные налогоплательщиком расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за предыдущие три года.
В случае если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от их реализации за фактический период такой реализации.
Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства (ОС), требующие планового ремонта для равномерного включения таких затрат в состав расходов. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на эти цели не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода. В таком случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику его проведения. Однако следует иметь в виду соблюдение условия, что в предыдущих налоговых периодах такие ремонты не осуществлялись.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, самостоятельно утверждает в учетной политике для целей налогообложения нормативы отчислений. Он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из периодичности его осуществления, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости данного ремонта.
Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников. Например, налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В таком случае он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Налогоплательщиком составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, сумма остатка этого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Налогоплательщики, предполагающие в течение налогового периода реализовывать либо иным образом передавать ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
-- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
-- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
-- по стоимости единицы.
Выбранный метод подлежит закреплению в принятой для целей налогообложения учетной политике. Что касается избрания наиболее выгодного метода, тут следует заранее проанализировать возможные тенденции изменения стоимости этих ценных бумаг при выборе метода ФИФО или ЛИФО. Либо если ценные бумаги имеют различную ценность и их немного, следует выбрать метод списания по стоимости единицы.

Таблица 1. Основные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОМТЬ
Момент определения налоговой базы по НДС	По мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов -- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); по мере поступления денежных средств -- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)	Пункт 1 ст. 167
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Метод (момент) признания доходов/расходов (определение даты получения дохода/расхода)	Метод начисления; кассовый метод (этот метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала)	Пункт 3 ст. 248, п. 5 ст. 252, статьи 271--273
Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для определения размера материальных расходов	По стоимости единицы запасов; оценки по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254
Метод начисления амортизации	Линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -- десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только данный метод начисления амортизации); нелинейный метод	Пункты 1 и 3 ст. 259
Применение специальных коэффициентов амортизации	Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 (в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности); специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 (для амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), заключаемого после введения в действие главы 25 НК РФ. Данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом; специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 (вправе применять в отношении собственных ОС налогоплательщики -- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 (вправе начислять амортизацию на ОС, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, налогоплательщики, передавшие (получившие) это имущество). Также возможно применение методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества; допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика. спользование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода	Подпункты 7, 8 и 10 ст. 259
Формирование резервов по сомнительным долгам (сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода**, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ)	Налогоплательщик вправе: Создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ; -- не создавать резерв	Пункт 3 ст. 266
Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв)	Налогоплательщик вправе: Создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном НК РФ; -- не создавать резерв	Статья 267
Метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров	По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости;по стоимости единицы товара	Пункт 1 ст. 268
Формирование резерва расходов на ремонт ОС	Налогоплательщик вправе: Создавать резерв предстоящих расходов на ремонт в порядке, предусмотренном НК РФ (нормативы отчислений утверждаются налогоплательщиком самостоятельно); -- не создавать резерв	Статья 324
Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	Налогоплательщик вправе: Создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в порядке, предусмотренном НК РФ (способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы налогоплательщик обязан самостоятельно утвердить, составить специальный расчет (смету);- - не создавать резерв	Статья 324 (1)
Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
Установление порядка ведения налогового учета	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета, утверждаемый соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, вводить ли ему в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.В качестве приложений к учетной политике налогоплательщик устанавливает: -- формы регистров налогового учета; -- порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов	Статьи 313 и 314

* Автор рекомендует не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период.

** Для банков -- от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Специальная группа элементов учетной политики

Как уже отмечалось, отдельные элементы специальной группы будут присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности, например, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т. д. Не останавливаясь подробно на их сущности, перечислим альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор в порядке ведения учета (см. табл. 2).

Таблица 2. Специальные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Определение порядка формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ	Пункт 8 ст. 280
Квалификация срочных сделок	Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 ст. 301
Порядок расчета налогооблагаемой прибылидля иностранных организаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно отделение, если указанная деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России	Расчет производится: В целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям); -- по каждому отделению в отдельности. Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.При этом указанные организации могут выбрать, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения	Пункт 4 ст. 307
Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, учитываемых отдельно по каждому участку недр	Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр, либо устанавливает порядок расчета этой доли	Пункт 2 ст. 261
Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам)	Налогоплательщик вправе: Создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ.Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ); -- не создавать резерв	Статья 292
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность	Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе:-- относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг;-- не относить на расходы такие отчисления	Статья 300
Отнесение на уменьшение налоговой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива	Налогоплательщики-банки вправе:-- относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива;-- не относить на уменьшение налоговой базы такие убытки	Пункт 5 ст. 304
НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
Метод определения количества добытого полезного ископаемого	Количество добытого полезного ископаемого определяется (в единицах массы или объема): -- прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); -- косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье).Выбранный метод применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых	Пункты 1 и 2 ст. 339

Дополнительная группа элементов учетной политики

НК РФ содержит еще ряд альтернативных норм, которые не были указаны выше и прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но которые, несомненно, могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов (см. табл. 3).
1. В статье 252 НК РФ дано понятие "расходы", а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.
2. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность вахтовым способом или работающие в полевых (экспедиционных) условиях и содержащие вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Если такие нормативы отсутствуют (а это далеко не редкость), налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, что также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
3. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (*).

(*) В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2003 году, налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2002 года уведомить об этом налоговый орган. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2003 год) и не может быть изменена налогоплательщиком. Этот порядок исчисления, как представляется, напрямую относится к учетной политике и подлежит включению в приказ о ее утверждении.
4. Организации, в составе которых есть обособленные подразделения, должны установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из таких подразделений. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

-- сумму расходов на оплату труда.
Данный показатель обязательно нужно выбрать и установить. В противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию, ведь при проверке расчетов налоговые органы могут использовать другой показатель и как результат получить иные суммы налога. В результате образуется переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но стоит ли вступать в спор, если можно его избежать?
5. Статьей 349 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если они осуществляются за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных пластиковых карт.
Учитывая это положение НК РФ, по мнению специалистов Департамента косвенных налогов МНС России, обязанность по уплате налога с продаж наступает при выполнении двух условий:
-- первое -- произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги);
-- второе -- произведена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) за наличный расчет.
Например, в момент оказания услуги независимо от принятой организацией учетной политики еще не возникает обязанности по уплате налога с продаж. Объект налогообложения возникнет лишь при получении наличных денежных средств за ранее оказанную услугу.
При авансовой оплате оказанных услуг также не возникает объекта обложения налогом с продаж вне зависимости от принятой организацией учетной политики. Он возникнет, когда услуга будет фактически оказана.
Таким образом, объект налогообложения возникнет только при выполнении двух перечисленных выше условий.
В связи с этим принятая организацией учетная политика не имеет значения для определения объекта налогообложения по налогу с продаж, и прописывать варианты учетной политики для определения даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) нецелесообразно.

Есть мнение
По мнению автора, п. 4 ст. 354 НК РФ в действующей редакции содержит альтернативную норму, определяющую дату осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, и на сегодняшний день отсутствует возможность однозначно истолковать, чем необходимо руководствоваться налогоплательщику, чтобы определить, какой вариант он должен применять. В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта:

-- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Часто указанные даты совпадают, например при обычной розничной торговле. Однако не исключен вариант, когда они будут различаться, в частности при реализации товара индивидуальным предпринимателям на условиях коммерческого кредита. Так как однозначного толкования данного условия нет, представляется, что для некоторых налогоплательщиков целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять. Если в последующем мнение специалистов Департамента косвенных налогов МНС России по указанному выше вопросу изменится и возникнет спор, налогоплательщик, закрепивший в учетной политике один из вариантов, будет иметь дополнительный аргумент.

Таблица 3. Дополнительные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Установление критерия отнесения затрат к тем или иным группам расходов	Налогоплательщик при наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет данные расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит один раз разработать и в последующем применять одни и те же правила ко всем подобным затратам	Пункт 4 ст. 252
Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях	При отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик вправе: -- применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; -- не применять указанный порядок	Подпункт 32 п. 1 ст. 264
Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: -- перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей). При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода; -- не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	Подпункт 2 ст. 286
Установление показателя, применяемого для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений	Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение: Среднесписочную численность работников; -- сумму расходов на оплату труда	Пункт 2 ст. 288
НАЛОГ С ПРОДАЖ
Определение даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж	В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта: -- день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу; -- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Представляется, что если нет соответствующего запрета, а также однозначного толкования данного условия, для некоторых налогоплательщиков (например, осуществляющих торговлю в кредит) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять	Пункт 4 ст. 354

Пример приказа об утверждении учетной политики

Рассмотрим пример приказа, утверждающего один из вариантов учетной политики для целей налогообложения.

ПРИКАЗ
г. Москва "____" _____________ 2002 г.

Об утверждении учетной политики Общества с ограниченной ответственностью
"________________________" для целей налогообложения на 2003 год

Руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение 2003 года, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,ПРИКАЗЫВАЮ:

Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов, осуществляется в регистрах налогового учета, формы которых приведены в Приложении № ___ к настоящему приказу.
В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль определять по методу начисления.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости.
Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт основных средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений за выслугу лет не создавать.
Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предельный размер отчислений ____________.
В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность работников.
Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений.
Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения с 1 января 2003 года.

Генеральный директор

ООО "_____________"

__________ /_________________/

Репетиторство

Популярное