Оценка незавершенного производства фактической себестоимости. Затраты в незавершенном производстве - основной счет

Введение

Особое место в формировании себестоимости продукции и финансового результата от основной деятельности организации имеют затраты, понесенные в незавершенном производстве. Продолжающийся характер производственного процесса на предприятии является причиной того, что на момент завершения отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете всегда имеются остатки продукции (работ), не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Они и относятся к незавершенному производству.

Учет и оценка незавершенного производства играет важную роль. От его правильной организации в значительной мере зависит достоверность определения важнейших экономических показателей работы как предприятия в целом, так и его производственных подразделений. В связи с этим актуальность темы курсовой работы, связанная с изучением бухгалтерского учета и контроля незавершенного производства представляется весьма актуальной.

На предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остается продукция, не законченная обработкой - незавершенное производство. Управленческий учет в промышленности основывается на использовании общих научно-обоснованных принципов управления - системного подхода, программно-целевого метода, экономико-математического моделирования и других. От организации управленческого учета на предприятии во многом зависит эффективность производства, определение оптимизации соответствия расходов и доходов и, в конечном счете, финансовая устойчивость предприятия. Поставленные перед управленческим и бухгалтерским учетом задачи по обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей о показателях деятельности предприятия свидетельствуют о повышении роли учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. Поскольку главной задачей деятельности предприятия являются производство и реализация продукции, а конечной целью - получение прибыли, центральную часть учета составляет учет процесса производства, калькуляция себестоимости вырабатываемой продукции и ее реализация.

Технологическая и организационная схемы производства являются основой для организации учета на предприятии. В соответствии с технологией и схемой управления предприятием организуется документооборот по учету имущества и затрат на производство. В связи с этим определение методов учета незавершенного производства является актуальной задачей для каждого предприятия.

Целью данной работы является изучение оценки и учета незавершенного производства.

Задачи курсовой:

определить теоретические аспекты учета и оценки незавершенного производства,

выявить оценку незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах.

В ходе работы были исследованы нормативно-правовые акты, регулирующие определяющие методологию бухгалтерского учета и порядок организации и ведения внутрихозяйственного контроля незавершенного производства. В части изучения порядка учета были изучены Закон о бухгалтерском учете РФ, ПБУ, инструкции, рекомендации и разъяснения.

Методология учета незавершенного производства довольно узко освещена в работах отечественных специалистов по учету и контролю. При подготовке курсовой работы были использованы учебники и монографии таких авторов, как Ткаченко Н.М., Войтенко Т.Н., Лишиленко О.В. Грабова Н.В., Чебанова Н.В. и других.

1. Теоретические аспекты учета и оценки незавершенного производства

.1 Определение незавершенного производства и его роль в деятельности предприятия

Главной задачей предприятия являются производство и реализация продукции, а конечной целью - получение прибыли, центральную часть учета составляет учет процесса производства, калькулирование себестоимости вырабатываемой продукции и ее реализация. В связи с этим первостепенное значение для правильной организации учета на предприятии приобретают технологические и организационные особенности производства и реализации продукции.

Одним из основных показателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, является себестоимость. Она выражает в денежной форме все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции. Себестоимость показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция. Одним из показателей, влияющих на величину фактической себестоимости продукции, является незавершенное производство (далее - НЗП).

Взаимосвязь между величиной фактической себестоимости и остатками незавершенного производства может быть выражена следующей формулой:

где - фактическая себестоимость выпущенной продукции за отчетный период;

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода соответственно;-

Затраты на производство за отчетный период.

Как видно из формулы (1.1) при определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства является важной проблемой бухгалтерского и управленческого учета затрат на производство.

По своей экономической сущности, незавершенное производство, как объект бухгалтерского учета, относится к оборотным активам или оборотным средствам предприятия. Оборотные средства предприятия - это совокупность денежных и материальных средств, авансированных в средства производства, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.

Особенностью оборотных средств предприятия является процесс их кругооборота, в котором они последовательно проходят следующие стадии: денежную, производительную и товарную. Процесс производства на предприятии - непрерывный и ритмичный - характеризуется тем, что оборотные средства в процессе движения одновременно находятся во всех стадиях и во всех формах.

Незавершенное производство - частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.

Так же, можно сказать более подробно, что незавершенное производство это и стоимость продукции, находящейся на разных стадиях производственного процесса - от запуска в производство до выпуска готовой продукции, приёмки и включения её в состав товарного выпуска. Незавершенное производство - часть оборотных средств производственных предприятий и объединений. Оно включает стоимость сырья, материалов, топлива, находящихся в процессе обработки или сборки и не являющихся готовой продукцией. В общем объёме оборотных средств производственных предприятий и объединений незавершенное производство имеет значительный удельный вес, причём с развитием технического прогресса он возрастает. Установление нормативов незавершенное производство имеет для предприятий существенное значение. Завышение объёма незавершенного производства вызывает замедление оборачиваемости оборотных средств, а занижение по сравнению с действительной потребностью препятствует созданию необходимых заделов и тем самым вызывает нарушения ритмичности производственного процесса. Совершенствование организации производства, сокращение длительности производственного цикла являются решающими факторами уменьшения объёма незавершенного производства и улучшения показателей работы предприятия.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

В предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остается продукция, не законченная обработкой - незавершенное производство. При определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства является важной проблемой сводного учета затрат на производство. Решение ее требует выявить количество незавершенного производства и определить его стоимость.

Чтобы определить количество незавершенного производства, надо знать, что к нему относится. Незавершенным производством является продукция (детали, изделия), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. Окончательно забракованная продукция, полуфабрикаты и материалы, находящиеся в цехах, но не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся. Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией), относится к незавершенному производству. Однако, в любом производстве ведется количественный оперативный учет движения деталей. Его организует планово-диспетчерская служба предприятия под контролем бухгалтерии. Учет движения деталей может быть организован двумя способами.

В индивидуальных и серийных производствах применяется подетально-пооперационный способ, при котором учет движения деталей ведется по операциям на основе маршрутных листов и специальных карт учета. В массовом производстве ведется подетальный учет незавершенного производства каждого цеха по данным о запуске изделий в производство и выпуске из производства с учетом брака. Итоговые данные оперативного учета движения деталей в производстве показываются в отчетах цехов за месяц. Бухгалтерия использует эти данные для определения остатков незавершенного производства на конец месяца. Однако, оперативные данные об остатках незавершенного производства требуют периодической проверки их достоверности.

К незавершенному промышленному производству относят также остатки невыполненных заказов в цехах вспомогательных производств и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.

К незавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению), а также детали, узлы и другие сборочные соединения. Следовательно, в незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы и покупные и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам.

В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в стоимости затрат на производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствует в добывающей промышленности и на электростанциях. В ряде областей промышленности из-за незначительного удельного веса и стабильности незавершенное производство не принимается в расчет (доменное производство, ряд химических аппаратных производств).

Остатки незавершенного производства допускается оценивать по фактической себестоимости применительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной) себестоимости, по сокращенной (без общехозяйственных расходов) себестоимости, в размере прямых затрат.

Оценка остатков по фактической себестоимости.

Такой способ используют в основном в единичных (индивидуальных) производствах. Пока все изделие не закончено, все затраты по его изготовлению относят к незавершенному производству. Но при этом следует учесть некоторые особенности: так, из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенного производства, исключается статья «Потери от брака» (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Прочие производственные расходы».

Оценка остатков незавершенного производства по нормативной себестоимости.

Способ используется в массовом и серийном производствах. В них допускается оценивать остатки по сокращенной себестоимости или даже по прямым статьям расходов с отнесением оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

В производстве с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

1.2 Методы оценки незавершенного производства

бухгалтерский учет незавершенный налоговый

К незавершенному производству согласно п..63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности» относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий технологического процесса и изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки.

В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:

при единичном производстве - по фактически понесенным затратам

при массовом и серийном производстве

.по фактической производственной себестоимости,

.по плановой производственной себестоимости,

.по прямым статьям затрат,

.по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Метод оценки незавершенного производства по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество незавершенного производства на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы незавершенного производства определяется фактическая производственная себестоимость всего незавершенного производства на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет незавершенного производства, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости незавершенного производства по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав незавершенного производства входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты списываются на себестоимость готовой продукции.

Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальным методом.

Организации, которые производят продукцию с длительным циклом изготовления или оказывают комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.) могут признавать продажу:

в целом как законченную и сданную заказчику работу;

по отдельным этапам выполненной работы.

Первый вариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании всех этапов оплаченную заказчиком стоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Оценка остатков незавершенного производства производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам. Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Остатки по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства.

Методы оценки незавершенного производства:

По фактической себестоимости (подходит и для массового, и для штучного производства)

Включаются все затраты, связанные с выпуском продукции. Оптимально точный метод.

Пример. Из листа металла стоимостью 1000 руб. получается 100 дверных петель. Затраты на изготовление 1 шт. - 50 руб. Остаток незавершенного производства на конец периода -200 штук. Себестоимость 1 изделия: 10 руб. + 50 руб.= 60 руб. Незавершенное производство на конец периода: 200 шт. х 60 руб. = 12 000 руб.

По нормативной производственной себестоимости (применяется в серийном и массовом производстве)

Норма списания каждого компонента себестоимости определяется экономическим отделом предприятия исходя из отраслевых норм, методических рекомендаций и особенностей производственного процесса. При пересчете могут возникать отклонения фактических затрат от учетных цен. При изменении норм в текущем периоде может возникнуть необходимость переоценки остатка незавершенн ого производства на начало периода.

Пример. Фактические затраты на производство 100 дверных петель составили 3760 руб.: стоимость 1 листа металла 1000 руб. + зарплата персонала 2000 руб. + взносы на социальное страхование 560 руб. + амортизация станка 200 руб. По норме, установленной на предприятии, затраты на производство 100 дверных петель -3000 руб. Отклонение составило 3760 руб. и впоследствии может быть списано на удорожание продукции или снижение его стоимости.

По прямым статьям затрат (применяется в материалоемких производствах)

В себестоимость включаются только прямые, связанные только с производственным процессом, расходы, состав которых определяется учетной политикой. При такой методике, все остальные затраты включаются непосредственно в себестоимость готовой продукции.

Пример. Прямые затраты на производство 100 дверных петель составили 3760 руб.: стоимость 1 листа металла 1000 руб., зарплата производственного персонала, участвующего в изготовлении продукции, 2000 руб., взносы на социальное страхование 560 руб., амортизация станка 200 руб. Остаток незавершенного производства на начало периода 10000 руб. За период произведено 100 петель, отпущено 60 штук. Размер незавершенного производства на конец периода равен: (3760 руб.: 100 шт. х 60 шт.) + 10000 = 12256 руб.

По стоимости сырья, полуфабрикатов, материалов (применим для краткого цикла производства)

В себестоимость включается только фактическая стоимость материала, переданного в производство. Все остальные затраты включаются непосредственно в себестоимость готовой продукции.

Пример. Стоимость 1 листа металла 1000 руб. За период произведено 100 петель, отпущено 60 штук. Размер незавершенного производства: 1000 руб.: 100 шт. х 60 = 600 руб.

Различные способы распределения затрат при применении счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» существенно влияют на размер незавершенного производства.

Метод полной себестоимости позволяет учитывать все косвенные расходы в составе счета 20 «Основное производство», в этом случае часть косвенных расходов всегда будет не только включаться в себестоимость готовой, отгруженной продукции, но и оседать в незавершенном производстве.

Пример 1. В течение месяца предприятие должно произвести 1000 новых изделий:

Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт201020 000Списаны в производство материалы207010 000Отражены расходы на оплату труда производственного персонала20692600Страховые взносы, относящиеся к заработной плате производственного персонала20025000Отражена амортизация производственного оборудованияИтого прямых расходов37600 25102000Списаны материалы на ремонт оборудования общепроизводственного назначения25023000Отражена амортизация общепроизводственного оборудованияИтого косвенных расходов5000 26709000Отражены расходы на оплату труда управленческого персонала26692300Страховые взносы, относящиеся к заработной плате управленческого персоналаИтого косвенных расходов11300Учет полной производственной себестоимости Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт20255000Списаны общепроизводственные расходы202511 300Списаны общехозяйственные расходы432053 900 Оприходовано 1000 единиц готовой продукции исходя из полной производственной себестоимости

Допустим, что на склад было передано только 800 изделий, тогда остаток незавершенного производства в суммовом выражении составит 10 780 руб. (53 900 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

Данный метод может быть использован также и в налоговом учете, при условии, что доля общепроизводственных расходов в объеме себестоимости невелика, иначе доля постоянных затрат в себестоимости продукции может быть искажена.

Метод неполной производственной себестоимости позволяет аккумулировать на счете 20 «Основное производство» только общепроизводственные расходы, сальдо общехозяйственных списывается при закрытии месяца на счет 90 «Себестоимость реализованной продукции».

Используются исходные данные примера 1, предприятие также в течение месяца должно произвести 1000 единиц продукции:

Учет неполной производственной себестоимости Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт20255000Списаны общепроизводственные расходы902611 300Списаны общехозяйственные расходы432042 600

Допустим, что предприятию также удается произвести только 800 единиц изделий, тогда незавершенное производство на конец периода составит 8520 руб. (42 600 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

По методу директ-костинг на счете 20 «Основное производство» собираются только прямые затраты, а косвенные списываются при закрытии месяца на себестоимость реализованной продукции.

Пример 3.. Используются исходные данные примера 1, предприятие также в течение месяца должно произвести 1000 единиц продукции:

Учет себестоимости по методу директ-костинг Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт90255000Списаны общепроизводственные расходы902611 300Списаны общехозяйственные расходы432037 600 Оприходовано 1000 единиц готовой продукции исходя из неполной производственной себестоимости

Допустим, что предприятию также удается произвести только 800 единиц изделий, тогда незавершенное производство на конец периода составит 7520 руб. (37 600 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

Для возможности детального анализа при использовании системы директ-костинг рекомендуется открывать субсчета к счету 25 «Общепроизводственные расходы».

/1 «Общепроизводственные переменные расходы» - здесь учитывается та часть расходов, которая зависит от объема выпускаемой продукции (расходы на ремонт общепроизводственного оборудования, ГСМ и т.д.)

/2 «Общепроизводственные постоянные расходы» - создается для учета части расходов, не зависящих от объема производства, например, амортизация общепроизводственного оборудования.

Если в бухгалтерском учете методика оценки незавершенного производства варьируется, то налоговый учет предлагает единственный способ в ст. 318 НК РФ.

Оставляя возможность для маневра, Налоговый кодекс позволяет самостоятельно в учетной политике определять состав прямых расходов. Принятый на предприятии, в том числе и для незавершенного производства, способ определения прямых расходов обязателен к применению в течение двух налоговых периодов.

Таким образом, состав затрат, учитываемых в незавершенном производстве, для бухгалтерского учета гораздо шире, чем для налогового. Выбор метода классификации прямых и косвенных расходов должен быть экономически целесообразен и учитывать особенности конкретного производства.

2. Оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете

.1 Оценка незавершенного производства в налоговом учете

Для того, чтобы дать точное понятие об остатках в незавершенном производстве, рассмотрим его характеристику с нормативной точки зрения, которая дается в Налоговом кодексе РФ, части второй, раздела 8, главе 25 «Налог на прибыль организации».

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Понятие незавершенного производства присутствует не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. На основании статьи 315 НК РФ порядок расчета налоговой базы предусматривает, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает сумму доходов от реализации продукции, работ, услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

Для целей налогообложения (статья 318 НК РФ) расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

материальные затраты;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

) косвенные (все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ).

Поскольку вся сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то в объем незавершенного производства включаются только доля прямых расходов.

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (статья 319 НК РФ).

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Важно, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ. Иными словами, практически ни один из приведенных выше способов учета для целей налогообложения не приемлем: если взять оценку незавершенного производства по полной себестоимости или по стоимости прямых материальных затрат (примеры №1 и 5), то для целей исчисления налоговой прибыли эта оценка будет завышена на косвенные расходы, включенные в стоимость незавершенного производства (например, затраты на эксплуатацию штампа); если же взять оценку по стоимости материалов (пример №4), то она будет включать в себя только один из элементов, а два других - заработная плата и амортизация - не будут учтены, что также не приемлемо.

Таким образом, избежать параллельного ведения довольно трудоемких расчетов стоимости незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета можно только в том случае, если оценка будет осуществляться строго в разрезе трех элементов прямых расходов, поименованных в статье 318 НК РФ.

В бухгалтерском учете существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.

2.2 Способы оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете

Оценка незавершенного производства предшествует оценке готовой продукции.

В случае использования первого способа сначала определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Для этого:

) по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;

) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.

Рассмотрим эти действия на условном примере.

Пример №1. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит:

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:

778 х 11 = 19.558 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. Пусть в нашем примере это будет: 18.490 руб. - объем незавершенного производства на начало периода, 245.699 руб. - затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:

490 + 245.699 - 19.558 = 244.631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть

сделана проводка на сумму 244.631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.

Оценка незавершенного производства осуществляется после оценки готовой продукции.

В случае использования второго способа определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Тогда стоимость незавершенного производства определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимости продукции, изготовленной за этот период.

Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат.

Пример №2. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы было затрачено 8.750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1.410 заготовках. На штамповку истрачено 17.440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1.581 заготовок (каждый лист на 17 заготовок).

Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода

1.581 - 1.410 = 220 ед.

Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы:

(490 + 17.440) / (49 + 1.581) = 11 руб.

* 1.410 + 8.750 = 24.260 руб.

На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода:

17.440 + 8.750 - 24.260 = 2.420 руб.

Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки:

*11 = 2.420 руб.

В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2.420 руб.

Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета.

Пример №3. Организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем - 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили:

(2 * 10 + 1 * 30 + 5 * 24) * 300 = 51.000 руб.

Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7.000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила:

000 + 20 *30 = 7.600 руб.

По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му - ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере:

(2 * 10 + 1* 30) *300 + 7.600 = 22.600 руб.

Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 следующими проводками:

дебет счета 40 кредит счета 20 - 22.600 руб.;

дебет счета 90 кредит счета 40 - 15.000 руб. (нормативная себестоимость оказанных услуг);

дебет счета 90 кредит счета 40 - 7.600 руб. (отклонение).

При этом на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства:

000 + 7.600 - 22.600 = 36.000 руб. или 5 *24 *300 = 36.000 руб.

Здесь важно подчеркнуть, что объем незавершенного производства оценивается именно по нормативной себестоимости, без учета выявленных отклонений.

Методы оценки незавершенного производства (по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости).

Выше говорилось, что при первом способе оценке (когда оценка начинается с незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется его фактическая себестоимость.

Такое исчисление может осуществляться путем оценки незавершенного производства по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости и иными методами.

Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере (см. пример №1). В этом примере стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составила

(128 + 73 - 14) / 17 = 11 руб.

При этом объем незавершенного производства составил 19.558 руб., а себестоимость завершенной производством продукции - 244.631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244.631 руб.

Пример №4. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов.

Стоимость одной заготовки:

(128 - 14) / 17 = 6,7 руб.

При условии, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, объем незавершенного производства составит:

490 + 245.699 - 11. 912,6 = 252. 276,4 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252. 276,4 руб.

Пример №5. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты - пусть это будет 33 руб. Стоимость одной заготовки:

(128 +33 - 14) / 17 = 8,6 руб.

При условии, что на конец месяца в цехе находится 1 778 заготовок, объем незавершенного производства составит:

490 + 245.699 - 15. 290,8 = 248. 898,2 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248. 898,2 руб.

При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенное производство материалов). Оценка по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной производственной себестоимости.

Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому.

Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения учетной

политики.

Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:

реальной возможности применить тот или иной метод на практике,

необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;

наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;

повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.

Изменение учетной политики должно сопровождаться следующими действиями:

) Переоценка стоимости незавершенного производства на начало следующего за отчетным года;

) Корректировка данных графы 3 «На начало отчетного года» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» формы №1 Бухгалтерский баланс. Эта корректировка балансируется равновеликим изменением данных строки 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» пассива бухгалтерского баланса. Корректировка осуществляется в межотчетный период.

) Пересчет данных о себестоимости готовой продукции, произведенной за отчетный год с использованием нового способа расчета стоимости незавершенного производства.

) Исчисление на основе данных о новой себестоимости готовой продукции показателя себестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя прибыли от ее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в следующем после отчетного году формы №2 Отчет о прибылях и убытках - строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 050 «Прибыль (убыток) от продаж» по графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».

По зарплате оценка остатков НЗП производится следующим образом:

Сравниваются по данной детали, пооперационно по маршруту, начиная с наименьшей операции, старые и новые остатки.

Оценка остатков НЗП на i-ой операции происходит с учетом того, были или нет старые остатки НЗП (т.е. остатки предыдущего периода) на операциях, меньших, чем данная - i. Если таких остатков не было, то оценка производится сравнением старых и новых остатков НЗП (в штуках) на данной i-ой операции. Если старые остатки больше новых, то все новые остатки на i-ой операции оцениваются в старых нормативах, т.е. в тех, по которым проводилась оценка НЗП на i-ой операции в предыдущий период.

После этого производится перерасчет старых остатков на i-ой операции - рассчитываются нераспределенные старые остатки на i-ой операции - равные разности между старыми и новыми остатками (в штуках) на i-ой операции. Нераспределенные старые остатки на i-ой операции используются при расчете стоимости новых остатков на последующих после i-ых операциях.

Если старые остатки НЗП на i-ой операции меньше новых, то часть новых остатков, равная (в штуках) старым, оценивается по старым нормативам, а разность (в штуках) между новыми и старыми остатками наых операциях оценивается в новых нормативах.

После расчета стоимости остатков НЗП на i-ой операции

производится расчет нового пересчитанного норматива НЗП на i-ой операции, который будет использоваться при оценке остатков НЗП в последующий период.

Этот норматив равен стоимости остатков НЗП на i-ой операции деленной на новые остатки НЗП (в штуках) на i-ой операции.

Для тех операций, для которых нет новых остатков, пересчитанный норматив заносится равным старому нормативу.

Если на операциях, меньших, чем данная i-ая - есть старые нераспределенные остатки, то оценка новых остатков НЗП производится следующим образом:

1. Если на наименьшей операции, на которой есть новые остатки, старые остатки НЗП по заводу по данной детали больше новых остатков, то все новые остатки по данной детали на данной операции оцениваются в старых нормативах. (в тех, по которым данная деталь оценивалась в прошлом месяце).

При этом рассчитываем нераспределенные старые остатки - Пi на i операции

Пi = СОi - Ноi

2. Если старые остатки НЗП по данной детали на наименьшей операции меньше новых остатков (т.е. СОi20), Р1

Оценка остатков незавершенного производства с использованием нормативов текущего и предыдущих периодов (на примере ОАО Акционерная компания «Омскагрегат»)

Точность оценки остатков НЗП на ОАО Акционерная компания «Омскагрегат» вызывала нарекания бухгалтерии еще с 90-х годов. Тогда при смене нормативов все остатки НЗП оценивались в новых нормативах. А это, учитывая постоянный рост нормативов по зарплате в то время, приводило к неоправданной переоценке и завышению стоимости остатков НЗП, что, в свою очередь, вело к искажению расчета фактической себестоимости продукции.

Справка: Открытое акционерное общество «Акционерная компания

«Омскагрегат», являясь крупным отечественным производителем агрегатов для авиационных двигателей и систем летательных аппаратов, ведёт свою историю с 1901 года. АК «Омскагрегат» участвует во многих перспективных программах двигателестроения. Они имеют большой экспортный потенциал, что обещает продолжение тесного сотрудничества с Рособоронэкспортом - главным представителем отечественной оборонной промышленности за пределами России. Большой опыт при производстве сложнейшей топливорегулирующей аппаратуры для авиационных двигателей, высококвалифицированные специалисты, применение современных технологий и новейшее высокоточное оборудование обеспечивают высокое качество и надежность выпускаемых изделий. Сейчас на предприятии ведется масштабная работа по модернизации производства.

Первая попытка исправить эту ситуацию была проведена во второй половине 90-х годов. Было принято решение о том, чтобы при оценке по зарплате остатков НЗП, если общее количество новых остатков данной детали по данному цеху меньше или равно количества старых остатков-то оценивать все новые остатки данной детали по данному цеху в старых нормативах. Если же общее количество новых остатков данной детали по данному цеху больше количества старых остатков, то разница оценивается в новых нормативах, а величина, равная количеству старых остатков - в старых нормативах.

Подобный расчет был лучше полной переоценки всех остатков НЗП на новые нормативы, однако точным его назвать нельзя.

Руководству завода для принятия решения об обоснованности производства тех или иных изделий, требовались реальные и максимально точные данные об их фактической себестоимости, а без точной оценки остатков НЗП получить их было нельзя.

Одной из характерных черт производства предприятия является следующее:

Наличие довольно значительной номенклатуры деталей, длительность производственного цикла которых превышает период

проведения инвентаризации остатков НЗП и их оценки,

В настоящее время инвентаризация и оценка остатков НЗП проводится ежемесячно, в то время как есть детали, у которых длительность производственного цикла превышает три и более месяца).

Запуск больших партий деталей, в количестве превышающем их потребность на месяц (и на квартал). При этом производственная служба ориентируется на то, что в течение более длительного периода (до года) эти детали все равно потребуются. Подобная практика была связана с недостаточной определенностью планов на большой срок (но сравнимый с длительностью производственного цикла ряда деталей) и желанием производственной службы иметь запас трудоемких деталей на случай появления срочного заказа. При этом сокращается суммарное подготовительно-заключительное время на изготовление деталей, сокращается загрузка оборудования, но, конечно, растет величина омертвленных денег в остатках НЗП.

Для оценки остатков НЗП была разработана методика с использованием нормативов текущего и предыдущих периодов.

Методика

При использовании нормативного метода учета оценка остатков незавершенного производства на машиностроительном предприятии проводится по нормативам. Для оценки стоимости заработной платы на каждой деталеоперации берется норматив нарастающим итогом от первой операции до оцениваемой, а для оценки стоимости материалов (или покупных комплектующих) на каждой деталеоперации берется общий для всех операций данной детали норматив.

При этом в остатках незавершенного производства могут находится детали, часть операций которых была произведена в более ранние периоды, чем тот, на конец которого проводилась инвентаризация НЗП. Это характерно в тех случаях, когда длительность производственного цикла данной детали превышает период проведения инвентаризации и оценки незавершенного производства. В подобных случаях оценка стоимости заработной платы на каждой деталеоперации в нормативах данного периода приводит к искажению оценки НЗП и, следовательно, к появлению недокументированных отклонений и неточному расчету фактической себестоимости.

Наиболее точный способ оценки остатков НЗП мог бы быть применен при использовании ежедневного учета перемещений каждой конкретной партии деталей с операции на операцию.

Однако подобный метод дорог и весьма сложен во внедрении, поэтому использование его только для более точной оценки остатков НЗП, как правило, не оправдывает себя.

Изложенная ниже методика предлагает значительно более дешевый и достаточно эффективный способ оценки остатков НЗП.

Данная методика предназначена для оценки остатков НЗП на конец отчетного месяца.

Принцип методики заключается в том, что трудозатраты по деталеоперациям, которые были произведены в прошлые месяцы, должны быть оценены по старому нормативу, а деталеоперации, произведенные в отчетном месяце - по новому нормативу.

Для определения, по каким нормативам оценивать новые остатки НЗП, производим по каждой детали сравнение старых и новых остатков НЗП (в штуках).

Заключение

Величина расходов прямо влияет на размер прибыли или убытка, отраженного в декларации по налогу на прибыль. Суммовое выражение статей затрат, формирующее прямые и косвенные расходы, может быть отрегулировано за счет незавершенного производства.

Кроме того, стоимостное выражение незавершенного производства напрямую влияет на расчет фактической себестоимости произведенной продукции.

Понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете дает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н. Согласно п. 63 под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий, обусловленных технологическим процессом, неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Затраты, накопленные в течение месяца на счетах 20, 23, 29 списываются на счета учета готовой продукции не все сразу, а только в той части, которая относится к полностью завершенным производственным процессам. Таким образом, на конец месяца формируется стоимость незавершенного производства. При расчете себестоимости продукции затраты ежемесячно корректируются на разницу стоимостного выражения незавершенного производства на начало и на конец периода.

Незавершенное производство является показателем, влияющим на результаты деятельности предприятия. Под незавершенным производством понимают затраты на продукцию (детали, изделия), не прошедшую всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. По своей сущности незавершенное производство относится к оборотным активам предприятия на стадии производства. Для него характерны: материальная форма, участие в операционной деятельности, принадлежность предприятию, низкая ликвидность. Наличие и размер остатков НЗП зависят от специфики деятельности предприятия и существенно варьируются по отраслям промышленности.

При организации учета незавершенного производства важным моментом является нормативно-правовая база. Законы, положения, инструкции регулируют порядок организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности; определяют методологию учета НЗП как запасов и отражают процедуры формирования НЗП как расходов на производство продукции (работ, услуг); устанавливают сроки и порядок проведения инвентаризаций остатков «незавершенки», а также порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, порчи. Регламентирован также порядок отражения в финансовой отчетности информации о незавершенном производстве.

Целью бухгалтерского учета незавершенного производства является обеспечение достоверности и соблюдения требований законодательства по отражению в финансовой отчетности и регистрах финансового учета продукции (работ, услуг), не законченных производством. Для достижения поставленной цели учета требуется решение комплекса взаимосвязанных задач. Достижение цели бухгалтерского учета возможно при соблюдении основных принципов учета - принципа начисления доходов и расходов, превалирования сущности над формой, единого денежного измерителя, периодичности и др.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ, часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ

Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

4.Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

.Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»

6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие. - М.: ПРИОР, 2009. - 672 с.

Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие. - М.: ФКБ-Пресс, 2010. -216 с.

Бочкарева И.И. и др. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК «Велби», Изд-во «Проспект», 2010. - 776 с.

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. 6-е изд., испр. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.

Егорова Л.И. Бухгалтерский (управленческий) учет. М.: ЕАОИ, 2008. 111 с.

Карпова Т.П. Управленческий учет. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2009. - 351 с.

Кукукина И.Г. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2010. - 400 с.

Просветов Г.И. Управленческий учет: Задачи и решения. М.: РДЛ, 2009. - 272 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: 2011. - 504 с.

Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. 2010. №7. С. 3.

Рабинович A.M., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: Налоговый вестник, 2010. - 240 с.

Рабинович A.M. ПБУ 19/02: нововведения и проблемы // Бухгалтерский учет. 2010. №8 (май). С. 39.

Тумасян. Р.З. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: ООО «НИТАР АЛЬЯНС», 2010. - 799 с.

Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика. - 464 с.: ил., 2005

Шевчук Д.А. Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель. М.: Эксмо, 2009. - 414 с.

22.Экономический словарь, [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Развитие бизнес систем» (РБС), [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Аудит», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Финансовый директор», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Инталев», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Интернет издание «Современная бухгалтерия», [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://snezhana.ru/plan-46/.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Что относится к незавершенному производству — этот вопрос рано ли поздно встает перед многими бухгалтерами. Как понять, , а что не следует причислять к НЗП? Ответ - в этой статье.

Какие затраты понимают под незавершенным производством

Что к незавершенному производству относится, определяют нормативные документы:

1. Налоговый Кодекс РФ, а именно статья 319.
2. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (далее — приказ № 34н).
3. ПБУ 4/99.

СОВЕТ: обратите внимание на ПБУ 5/01 «Учет материальных запасов», чтобы четко понять разницу между материальными запасами и активами, к ним не относящимся. Незавершенное производство к материальным запасам не относится, несмотря на то что при составлении баланса в оборотных активах в статью «Запасы» включаются и суммы незавершенного производства.

Так что к незавершенному производству можно отнести и какие затраты понимаются под этим термином? Про затраты, которые предприятие понесло на производство работ, товаров, продукции, услуг, но полный производственный цикл по которым еще не завершен, можно сказать, что они относятся к незавершенному производству .

Такие товары и продукция еще не выпущены производственным подразделением, не оформлены как готовая продукция, не прошли все необходимые стадии приемки и проверки. Услуги и работы, акты выполненных работ по которым еще не подписаны заказчиком, относятся к незавершенному производству.

Сумма активов, , на крупных предприятиях с большим количеством выпускаемой продукции может формироваться в учете тремя способами (п. 64 приказа № 34н):

• по сумме затрат на материалы, сырье, комплектующие;
• по прямым затратам;
• по фактической производственной себестоимости.

При других видах производства себестоимость НЗП учитывается по фактическим затратам.

Характеристика незавершенного производства

Активы, что относятся к незавершенному производству , имеют следующие характеристики.

• Незавершенность технологического цикла . Продукция НЗП не имеет окончательного оформления, находится на завершающей стадии производственного цикла, но еще не оформлена как готовая продукция.
• Отсутствие завершающей стадии проверки или испытания . Продукция и работы, которые ожидают проведения испытаний или проверки качества, предусмотренных технологическим или производственным циклом. Например, промышленная установка, предназначенная для работы в химическом производстве под высоким давлением, обязательно должна пройти на производстве испытание на высокое давление. Пока такая проверка не произведена, установка не считается готовой продукцией и не может быть отпущена покупателю. А это означает, что отнести ее к незавершенному производству нельзя. Себестоимость такой установки отражается по дебету 20-го счета.
• Отсутствие всех элементов комплектации . Иногда при производстве возникают ситуации, когда необходимых комплектующих элементов нет (отсутствуют в запасе, не поставлены вовремя поставщиками, внесены изменения в конструкцию продукции). Продукция, ожидающая окончательной комплектации, относится к стоимости незавершенного производства.

Незавершенное производство формируется не только по 20-му счету. Вспомогательные цеха и обслуживающие производства и хозяйства тоже могут формировать стоимость активов, что относятся к незавершенному производству . Поэтому одной из характеристик НЗП является место формирования стоимости:

• основное производство (сч. 20),
• вспомогательный цех (сч. 23),
• обслуживающие цеха или хозяйства (сч. 29).

Подробнее о формировании затрат на незавершенное производство можно прочитать в статье .

В состав каких активов входит незавершенное производство

Оборотные активы предприятия — это активы, которые имеют срок обращения, приобретения или использования менее 12 месяцев, или же эти активы используются (обращаются) в течение нормального производственного цикла (если он дольше 12 месяцев).

В ПБУ 4/99 указано, что при формировании баланса предприятия в раздел «Оборотные активы» кроме запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности присовокупляются и активы, что относятся к незавершенному производству . Стоимость НЗП суммируется в статье баланса «Запасы» с суммой остальных оборотных активов, относящихся к этому типу.

Тест: что из перечисленного относится к незавершенному производству

Проверить, хорошо ли вы поняли, что отнести к незавершенному производству, предлагаем при помощи тестового вопроса.

Отметьте все варианты, которые можно отнести к НЗП.

А. Готовая продукция на складе.

Б. Сырье и материалы, полученные цехом.

В. Полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным цехом, готовые для отправки на следующий этап обработки в основное производство.

Г. Продукция, не прошедшая приемки отдела технического контроля.

Д. Сырье и материалы на складе предприятия.

Е. Продукция, не прошедшая этапа обязательных технологических испытаний.

Ответ: к числу активов, что относятся к незавершенному производству, из перечисленных выше вариантов относятся активы, указанные в пунктах: В, Г, Е.

Итоги

Принимая решение, что отнести к незавершенному производству , необходимо учитывать один простой принцип. Заключается он в названии данного актива — принцип незавершенности. Все, что производится предприятием (включая работы и услуги), но не доделано, не проверено и не испытано — входит в состав НЗП.

Незавершенное производство (НЗП) - это продукция, изделия или работы, не прошедшие всю технологию изготовления, не прошедшие технологический контроль или не принятые заказчиком. Продукция может находиться на абсолютно разных стадиях процесса изготовления.

Определение

Одним из главных компонентов оборотных средств считается незавершенное производство. В различных областях промышленности его размер и состав могут значительно разниться, на это влияют следующие факторы :

• параметры продукции и технологии изготовления;
• время на полный цикл производства;
• затратные показатели предприятия.

Остатками НЗП является различное сырье и материалы, полуфабрикаты, а также труд, который применяется работниками для превращения материалов в готовый продукт. Для того чтобы планировать и вести учет, применяются показатели времени, стоимости, а также трудовые натуральные показатели.

Стоимостный показатель включает в себя все затраты, которые понесло предприятие для изготовления продукции за определенный, отчетный период. Временной определяется соотношением остатка незавершенного производства с общим выпуском продукции по себестоимости.

Для того чтобы достичь максимального снижения показателей незавершенного производства, нужно сократить продолжительность цикла производства продукта. Это достигается путем более высокой организации технического уровня производства и труда.

Отражение на счетах

Остатки по счетам 20, 23 и 29 показывают сумму расходов , которая находится у компании в числе незавершенного производства. Другими словами, они по факту показывают себестоимость изделий или работ, не прошедших всех стадий или переделов, которые предусмотрены технологией.

К «незавершенке» также относят те изделия, которые не прошли испытания и были отклонены техническим контролем, либо недоукомплектованные.

Для того чтобы узнать расходы на НЗП, в компаниях ведется бухгалтерский отчет, в котором и указываются любые отражения на счетах за отчетный период. В бухгалтерии компании затраты определяются одним из четырех способов :

1. Подсчет по факту себестоимости производства.
2. По нормативной (плановой) себестоимости.
3. При помощи затратных статей.
4. По стоимости всех расходных материалов, полуфабрикатов и сырья.

Первый способ закрепляется в бухгалтерской политике руководством компании. В единичном производстве используется только способ учета по фактическим затратам, так как он является наиболее точным среди всех . Он включает в себя абсолютно все расходы, которые понесло предприятие при выпуске изделий или оказании услуг. Этот способ одинаково хорош как в массовом, так и в единичном производстве.

Второй способ актуален для серийных и массовых производств и предполагает, что каждая готовая единица готовой продукции несет плановые затраты, которые просчитаны отделом экономики. Разница между фактической и плановой себестоимостью списывается на повышение или снижение стоимости товара.

Согласно третьему способу , в расходы на НЗП вписываются лишь прямые расходы, перечень которых утверждается бухгалтерским отделом.

Четвертый способ учитывает в стоимость НЗП только затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, которые используются для производства.

Нужно отметить, что последние два способа актуальны лишь на предприятиях с очень высокой материалоемкостью. В данном производстве себестоимость готовой продукции в большей мере зависит от стоимости сырья или материалов.

НЗП относится к производственным запасам, согласно 10 П(С)БУ 9 «Запасы». Независимо от выбранного способа подсчета затрат на производство, незавершенное производство отражается в синтетическом и аналитическом учете бухгалтерской проводкой дебет 26 «Готовая продукция» и кредит 23 «Производство» .

Затраты

Чем меньше объем незавершенного производства, тем лучше работают оборотные средства.

При этом НЗП должно хватать по объемам, составу и размещению (по всей технологической линии), а также для того чтобы сохранять бесперебойную и равномерную работу предприятия. Это, в свою очередь, достигается, наоборот, увеличением объемов незавершенного производства .

Когда подготавливается отчет по расходам предприятия, во всех видах его деятельности выполняется классификация по следующим пунктам :

• расход материальных средств;
• амортизационные средства;
• расходы на обеспечение соц. нужд;
• затраты на заработную плату сотрудникам;
• другие затраты.

Вся продукция (работы), которые по каким-то причинам не были закончены, еще не поступили в производство, не прошли испытаний и техприемку, относятся к НЗП. Серийное, массовое производство отражается на бухгалтерском балансе по следующим пунктам :

• цена на сырье, материалы и полуфабрикаты;
• прямые расходы сырья;
• плановая производственная себестоимость (фактическая или нормативная).

В бухгалтерском балансе тех предприятий, которые занимаются единичным выпуском определенной продукции, незавершенное производство отображается по факту прямых затрат.

Те затраты, которые организация совершила во время составления отчетностей, но они относятся к последующим отчетным периодам, выносятся бухгалтерией в специальную статью. Эти расходы характеризуются как затраты следующих отчетных периодов , и они должны быть списаны.

Списание происходит равномерно, в установленном на предприятии порядке, в течение того периода, к которому относятся расходы.

Налоговый учет

При расчете налога на прибыль плательщик должен определить число прямых и непрямых затрат в своей системе учета.

Для того чтобы включить любые расходы в состав прямых затрат, должна быть непосредственная связь этих расходов с производством продукции, предоставлением сервиса или выполнением работ.

Предприятие имеет право отнести некоторые затраты на изготовление продукции или на работы и услуги к косвенным расходам. Это допускается только при отсутствии связи этих затрат с прямыми расходами. Для этого нужно применить экономическое обоснование .

Прямые расходы распределяются в самостоятельно установленном порядке на НЗП и продукцию, которая была изготовлена в данном месяце, а также работы и услуги. При этом очень важно, чтобы все расходы соответствовали перечню произведенной продукции, выполненным работам и услугам .

В случае, если прямые затраты невозможно отнести к определенному этапу в изготовлении той или иной продукции (работ, услуг), то должен быть создан механизм разделения таких затрат с использованием экономических обоснований. Применять данный механизм необходимо не менее двух налоговых периодов .

Предоставление сервиса можно относить к незавершенному производству, потому что некоторые из видов услуг могут иметь материальные результаты , которые получает заказчик. К примеру, консультации или аудиторские услуги.

Оказывая услуги такого рода, налогоплательщик может вести учет прямых расходов. Согласно налоговому законодательству он имеет право распределять прямые и косвенные расходы на предоставление сервиса и незаконченные услуги.

К НЗП относятся даже законченные услуги, но при этом еще не принятые или отклоненные клиентом. Также к ним относят незаконченные заказы и остатки полуфабрикатов в результате их производства. Те материалы, которые уже вошли в процесс производства, но еще не были подвержены обработке, к НЗП не относятся .

Проще говоря, незавершенным производством для компаний, занимающихся предоставлением услуг, будут те услуги, которые еще не полностью готовы, а также те, которые заказчик еще не принял.

В конце месяца налогоплательщик должен проводить оценку оставшегося НЗП . Она делается на основании данных, полученных из первичной документации о продвижении и остатках незаконченных услуг, а также данных налогового учета по прямым расходам за месяц

Инвентаризация

Инвентаризация НЗП для каждого предприятия или компании разная, так как они могут значительно отличаться по технологии процессов изготовления. В целом, основные задачи инвентаризации :

• установление фактического количества деталей, узлов, агрегатов и механизмов, которые находятся в цехах и на участках производства, а также непрошедших сборку или не до конца изготовленных;
• определение укомплектованности всех производственных объектов деталями, материалами или полуфабрикатами;
• определение остатков НЗП по непрошедшим или отмененным заказам.

Прежде чем начать инвентаризацию, нужно укомплектовать на склад все детали, механизмы, полуфабрикаты, узлы, а также те материалы и комплектующие, которые больше не используются в текущем этапе. После этого можно начинать инвентаризацию, которая происходит посредством фактического подсчета, взвешивания либо переименования.

Результатом инвентаризации является документ (опись) , который выдается на каждый участок производства или цех. В ней указаны наименования всех деталей, материалов, механизмов и агрегатов, а также их количество, состояние и объем.

Для строительных и монтажных работ составляется специальная опись, в которой указывается общий объем работ на незаконченных объектах, виды работ, их очередь.

Все сырье, расходные материалы, полуфабрикаты и другие материалы, которые еще не вошли в процесс обработки, указываются в отдельных описях. Для деталей с браком также составляется отдельная опись.

Для тех производств, которые занимаются выпуском неоднородных масс и комбинируют разное сырье, инвентаризацию НЗП нужно проводить по двум технологиям : контроль количества продукции и контроль количества компонентов, из которых состоит продукт.

Для инвентаризации глобального строительства в инвентаризационных документах указывают название строения и объем готовых работ . Каждый вид работ, элемент конструкции, оборудование и техника по объекту также детально описываются.

При этом определяется поступившее оборудование, которое еще не было смонтировано. Строительные объекты, которые были законсервированные, или те, на которых приостановлены работы, также подлежат инвентаризации . В описи указывается готовность объекта, стоимость работ и причины, по которым остановлено строительство.

Отражение в отчетности

Незавершенное производство может отражаться в бухгалтерских отчетах:

1. По факту понесенных затрат в единичном производстве.
2. В серийном производстве по себестоимости, плановой себестоимости, по затратным статьям и стоимости всех материалов и сырья.

Для определения общего объема НЗП применяется инвентаризация или документальный метод . Чтобы обобщить данные о затратах на НЗП, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, нужно применить счет 20 «Основное производство» .

Дебет этого счета включает в себя все прямые и косвенные затраты, а также затраты вспомогательных и других производств, касающихся изготовления продукции. Кредит отражает все суммы себестоимости по факту готового производства. В конце месяца остаток на счету 20 демонстрирует стоимость НЗП .

НЗП будет существовать лишь в тех случаях, когда результат производства или услуг имеет материальный характер. Такое возможно при изготовлении изделий либо при выполнении работ.

В бухгалтерском учете незавершенное производство понимается как общая сумма затрат, ушедших на производство — затраты на материалы, заработную плату работникам, оборудование, энергоресурсы, амортизационные отчисления и т.д. При этом производство или работы уже были начаты, но к подведению отчетов еще не были окончены.

Процесс инвентаризации НЗП в 1С представлен ниже.

С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).

Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.

С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.

Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).

До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.

Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и

Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.

Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).

Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».

Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.

В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

• прямые;
• косвенные.

К прямым расходам относятся:

Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;

расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.

Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:

По фактической производственной себестоимости.

По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

По прямым статьям затрат.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.

Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.

При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.

При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.

Незавершенное производство в налоговом учете

В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):

продукция (работы, услуги) частичной готовности;

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства.

Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.

Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.

На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).

Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.

Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.

Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.

Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).

В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:

• Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
• Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Прочие налогоплательщики.

Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.

Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.

Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.

На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.

Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.

Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.

Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.

Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете

Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.

Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.

Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.

Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Расходы, тыс. руб.
	косвенные
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Амортизационные отчисления
Оплата труда производственных рабочих
Оплата услуг сторонних организаций
Итого расходов
В том числе НЗП

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.

В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.

В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.

Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.

Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.

Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:

на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);

на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).

В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.

В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.

Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.

Затраты в незавершенном производстве - счет 20 «Основное производство»: их взаимосвязь и правила учета раскрываются в данной статье. Кроме того, рассмотрим, где в отчетности можно найти данные затраты.

Затраты в незавершенном производстве — учет

Незавершенным производством (НЗП) считается продукция или работы, не прошедшие всех этапов производства, которые полагаются по регламенту (п. 63 положения, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). В зависимости от отрасли и особенностей предприятия НЗП может либо присутствовать, либо нет; быть в значительных объемах, либо в малых. Пункт 64 того же положения позволяет учитывать незавершенку при массовом выпуске товаров следующим образом:

• по фактической производственной себестоимости;
• по плановой производственной себестоимости;
• по прямым калькуляционным статьям затрат;
• по стоимости материальных затрат.

Для организаций, производящих штучные изделия, единичные товары, выбора не предоставляется — НЗП учитывается по фактической себестоимости.

Для сбора данных о затратах на производство предусмотрены счета:

• для затрат на продукцию (работы, услуги), производство которой является главной задачей организации, — 20;
• для затрат вспомогательных производств, которые обеспечивают функционирование главного производства, — 23;
• для затрат обслуживающих производств, без которых возможно функционирование главного производства, — 29.

На 20-м счете отражаются все затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ, услуг).

Счет 23 используется для сбора затрат таких подразделений, как транспортное, энергетическое, ремонтное и т.д. По дебету 23-го счета аккумулируются затраты, связанные со вспомогательным производством, а по кредиту показывается фактическая себестоимость конечной продукции вспомогательных подразделений, которая падает на 20-й счет (либо 29, 40, 90-й).

На 29-м счете собираются затраты таких производств и хозяйств, как столовая, детский сад, санаторий, прачечная, общежитие. Их работа не связана с производством, являющимся первостепенной целью организации, но необходима для поддержания этой главной цели. По кредиту 29-го счета отражается фактическая себестоимость продукции, изготовленной обслуживающим производством, которая списывается на счета учета готовой продукции, других материальных ценностей или на затраты других подразделений.

Если на конец периода по дебету этих счетов остается сальдо, то оно и является НЗП.

Кроме того, поскольку полуфабрикаты собственного производства попадают под определение НЗП, то они также войдут в его состав. То есть дебетовый остаток по 21-му счету необходимо включить в незавершенку.

Для строительных организаций, использующих счет 46, где отражаются затраты по законченным этапам работ при долгосрочных заказах, НЗП будет содержать и дебетовое сальдо по данному счету.

Затраты в НЗП являются составляющей оборотных активов организации. Оборотные активы рассматриваются во втором разделе баланса. Незавершенка попадает в статью «Запасы». Строка «Запасы» формируется путем сложения дебетовых сальдо по счетам 10, 11 (минус резерв — сальдо по счету 14), 15, 16, 20, 21, 23, 29, 41 (минус наценка — сальдо по счету 42), 43, 44, 45, 46, 97.

Отметим, что форма баланса и других составляющих отчетности утверждена приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. Статьи баланса расшифровываются в пояснениях к нему. Организация самостоятельно определяет детализацию. Возможные подразделы статьи «Запасы» рассмотрены на схеме.

Информацию по составлению баланса ищите в статье «Бухгалтерский баланс (актив и пассив, разделы, виды)» .

Итоги

Основным счетом, где отражаются затраты по НЗП, является счет 20, однако не стоит забывать, что по дебету счетов 21, 23, 29, 46 на конец периода также могут остаться накопленные затраты, которые относятся к неготовой продукции или выполненным не до конца работам. На данный момент в форме бухгалтерского баланса отсутствует строка для незавершенки, но, несмотря на это, организация может добавить такую строку самостоятельно, если суммы НЗП существенны.