"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

Нередко организации кредитуют своих контрагентов. Например , постоянному покупателю предоставляется отсрочка по оплате товара. Или наоборот, покупатель перечисляет поставщику предоплату, и он еще до отгрузки товаров фактически пользуется полученными денежными средствами. Подобные сделки являются коммерческим кредитованием. Проанализируем особенности их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете у обеих сторон.

Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется ст. 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие "коммерческий кредит" и особенности его оформления

Коммерческий кредит - это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное - соблюдение письменной формы сделки.

Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него - покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.

Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ).

Примечание. Процент начисляется со дня, когда согласно договору товар должен быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или договором купли-продажи. Стороны в договоре могут предусмотреть уплату процентов, начисленных на стоимость товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Пример 1 . ЗАО "Вспышка" оказало рекламные услуги ЗАО "Навигатор" на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО "Навигатор" не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора см. на рисунке на с. 26.

Образец договора о предоставлении коммерческого кредита Договор N 99 о предоставлении коммерческого кредита

г. Москва 21 августа 2009 г.

Закрытое акционерное общество "Вспышка", именуемое в дальнейшем "Кредитор", в лице генерального директора А.П. Кукушкиной, действующей на основании Устава, с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью "Навигатор", именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице исполнительного директора В.Н. Носова, действующего на основании доверенности N 31 от 16.01.2008, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Кредитор обязуется предоставить Заемщику коммерческий кредит в размере 100 000 (Сто тысяч) руб. в виде отсрочки оплаты по договору на оказание рекламных услуг N 53 от 15.07.2009 (далее - основной договор), а Заемщик обязуется оплатить проценты на сумму кредита в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим договором.

1.3. Заемщик вправе досрочно вернуть кредит путем полного погашения задолженности по основному договору до истечения срока, указанного в п. 1.2 настоящего договора.

1.4. За пользование кредитом Заемщик выплачивает Кредитору проценты в размере 9% годовых. Проценты начисляются ежемесячно в последний календарный день месяца на сумму непогашенной задолженности по основному договору. Начисленные проценты уплачиваются ежемесячно в десятидневный срок после истечения месяца, за который они начислены.

1.5. Проценты начинают начисляться с момента вступления в силу настоящего договора.

1. Имущественная ответственность сторон

2.1. В случае просрочки исполнения обязательства в части уплаты Кредитору процентов за пользование кредитом Заемщик уплачивает Кредитору неустойку (штраф) в размере 20% от суммы неуплаченных процентов.

2.2. В случаях, не предусмотренных настоящим договором, имущественная ответственность определяется в соответствии с действующим законодательством РФ.

1. Форс-мажор

3.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего договора в результате обстоятельств чрезвычайного характера, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

1. Конфиденциальность

4.1. Условия настоящего договора и дополнительных соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

1. Разрешение споров

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

5.2. При неурегулировании в процессе переговоров спорных вопросов споры разрешаются в суде в порядке, установленном действующим законодательством.

1. Заключительные положения

6.2. Любые изменения и дополнения являются действительными при соблюдении их письменной формы и согласовании обеими сторонами.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах по одному для каждой из сторон.

6.4. Во всем, что предусмотрено настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством.

1. Реквизиты и подписи сторон

Кредитор Заемщик
ЗАО "Вспышка" ООО "Навигатор"
ИНН 7702541873, КПП 770212001 ИНН 7701238764, КПП 770120602
Р/С 40713210400000001234 Р/С 40713210400000001234
АКБ "ИНФОБАНК" ЗАО г. Москва АКБ "БВТБАНК" ОАО г. Москва
К/С 30101611400000000345 К/С 30101812400000000512
БИК 044365278 БИК 044342535
Кукушкина Носов
--------- А.П. Кукушкина ----- В.Н. Носов

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором - предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Примечание. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором - кредитование покупателя продавцом.

Следует различать товарный <1> и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице на с. 27.

<1> О сделках по договору товарного кредита рассказывалось в статьях "Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора" // РНК, 2008, N 5 и "Договор товарного кредита и неденежного займа: учет должника" // РНК, 2008, N 11. - Примеч. ред.

Таблица. Различия между товарным и коммерческим кредитами

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в ст. 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.

Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае - поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Примечание. В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете по долговым обязательствам, оформленным в рублях. Она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Основанием является Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования ст. 269 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

• товар принят на учет;
• имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям ст. 169 НК РФ;
• товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения . Об этом сказано в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 ст. 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Примечание. Сумма процентов по коммерческому кредиту включается в налоговую базу по НДС в полном объеме.

Несмотря на то что поставщик, предоставивший коммерческий кредит, обязан уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов, покупатель не может принять налог на добавленную стоимость к вычету , так как при перечислении процентов по договору коммерческого кредита покупатель не приобретает товары (работы, услуги), имущественные права и не принимает их к учету на основании первичных документов (то есть не выполняются обязательные требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В налоговом учете проценты всегда учитываются как внереализационные доходы и увеличивают налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора) , однако в бухучете они увеличивают цену реализации самого товара. Такой вывод следует из п. 6.2 ПБУ 9/99. В нем указано следующее. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, поскольку дебиторская задолженность покупателя включает в том числе и проценты за предоставление отсрочки (рассрочки), вся сумма процентов наравне со стоимостью отгруженных товаров формирует выручку поставщика, реализовавшего товары с отсрочкой их оплаты.

Пример 2 . ООО "Соло" (поставщик) 21 августа 2009 г. отгрузило ЗАО "Дуэт" партию товара стоимостью 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). Условиями договора предусмотрена двухмесячная отсрочка оплаты товара. За предоставленную отсрочку покупатель обязан уплатить поставщику проценты из расчета 9% годовых. При этом покупатель вправе погасить задолженность за отгруженные товары до истечения установленного срока. ЗАО "Дуэт" оплатило товары 9 сентября 2009 г., а проценты - 16 сентября 2009 г.

В бухгалтерском учете ООО "Соло" были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

• 72 000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет;

• 472 000 руб. - отражен в качестве залога неоплаченный товар, по которому предоставлена отсрочка.

Как уже отмечалось, проценты, причитающиеся ООО "Соло", в бухучете должны отражаться в составе выручки от реализации товара. Однако в рассматриваемой ситуации они не могут быть учтены 21 августа 2009 г. по кредиту счета 90-1. Ведь покупатель может погасить задолженность досрочно, а это значит, что в отношении получения процентов, а также их суммы в бухучете существует неопределенность. Напомним, что в ПБУ 9/99 перечислены условия, при выполнении которых выручка может быть признана в бухгалтерском учете:

• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" не может признать проценты в составе доходов по обычным видам деятельности на момент отгрузки. Поставщик сделает это по истечении каждого из месяцев, отпущенных покупателю на погашение долга. Указанные операции будут оформлены такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 1163,83 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 10 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты по коммерческому кредиту за август.

Обратите внимание: в данной ситуации при признании в составе выручки от реализации товара суммы начисленных процентов по коммерческому кредиту за месяц кредитор не отражает операцию по начислению НДС с выручки к уплате в бюджет. Дело в том, что обязанность уплаты данного налога возникнет только в том периоде, когда проценты будут уплачены кредитору. Как сказано в ст. 162 НК РФ, налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на сумму полученных процентов. Следовательно, отражать в учете задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 68 до фактической уплаты процентов преждевременно.

В сентябре в бухгалтерском учете записи будут следующими:

Дебет 51 Кредит 62

• 472 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 1047,45 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 9 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты, начисленные по коммерческому кредиту за сентябрь;

Кредит 008

• 472 000 руб. - оплаченный товар списан из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 51 Кредит 62

• 2211,28 руб. (1163,83 руб. + 1047,45 руб.) - получены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 337,31 руб. (1163,83 руб. : 118 x 18 + 1047,45 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Соло" сумму начисленных процентов помесячно признает в составе внереализационных доходов. Если бы в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" предоставило ЗАО "Дуэт" рассрочку, операции в учете ООО "Соло" в целом отражались бы аналогичным образом. При этом проценты начислялись бы только на сумму непогашенной задолженности.

Примечание. Сумму задолженности за товар по мере ее оплаты покупателем нужно списывать с дебета счета 008, поскольку оплаченный товар уже не находится в залоге у поставщика.

Теперь рассмотрим порядок бухучета у покупателя (заемщика) . Напомним, что с 2009 г. вступило в силу ПБУ 15/2008, которое устанавливает особенности формирования в бухучете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). В частности, к расходам, связанным с выполнением обязательств по обслуживанию полученных организацией займов и кредитов, относятся проценты, причитающиеся к уплате кредитору (п. 3 ПБУ 15/2008). Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Такое правило предусмотрено в п. 7 ПБУ 15/2008.

Следовательно, покупатель, приобретающий материальные ценности на условиях коммерческого кредита, суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами (отсрочку платежа), отражает как прочие расходы.

Примечание. В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 2 и рассмотрим порядок учета процентов у ЗАО "Дуэт" (покупателя):

Дебет 91-1 Кредит 60

• 1163,83 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за август;

Дебет 60 Кредит 51

• 472 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 91-1 Кредит 60

• 1047,45 руб. - начислены проценты за февраль;

Кредит 009

• 472 000 руб. - оплаченные товары списаны из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 60 Кредит 51

• 2211,28 руб. - уплачены проценты по коммерческому кредиту.

Для целей налогообложения прибыли организация рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых в расходах, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (с 1 августа 2009 г. - в два раза). Соответствующее положение закреплено в налоговой учетной политике организации.

Напомним, что на момент погашения займа (то есть на 9 сентября) ставка рефинансирования Банка России составляла 10,75%. То есть предельная ставка процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, должна составлять 21,5% (10,75% x 2), что превышает процентную ставку, предусмотренную договором. Следовательно, ЗАО "Дуэт" вправе учесть в налоговой базе всю сумму начисленных процентов.

Примечание. В случае приобретения не материалов, а товаров, предназначенных для последующей продажи, операции в бухучете в целом отражаются в аналогичном порядке, только вместо счета 10 применяется счет 41.

Коммерческий кредит в виде аванса (предоплаты)

Иногда коммерческий кредит предоставляется поставщику в виде полной или частичной предварительной оплаты. То есть в договоре купли-продажи стороны предусматривают обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его отгрузки. При этом договором может быть установлено и начисление процентов. Проценты начисляются с момента перечисления денежных средств покупателем поставщику.

Налог на прибыль

В налоговом учете проценты по кредиту включаются у покупателя (заимодавца) в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у поставщика (заемщика) - в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (с учетом требований ст. 269 НК РФ).

Примечание. Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в целях налогообложения прибыли не признаются расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданных в порядке предварительной оплаты.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете покупателя (кредитора) проценты за пользование денежными средствами отражаются в составе прочих доходов, а у поставщика (заемщика) - в составе прочих расходов.

Пример 4 . ООО "Акцент" (покупатель) в соответствии с договором поставки 30 июня 2009 г. перечислило ЗАО "Ника" (поставщик) 100-процентную предоплату - 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.) за месяц до отгрузки товара (товар был отгружен 31 июля 2009 г.). За пользование денежными средствами с поставщика взимается 10 000 руб. (проценты), которые были уплачены покупателю 31 июля 2009 г. Предположим, поставщик не выставил ООО "Акцент" счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. То есть у организации отсутствуют основания применить налоговый вычет при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Акцент" делаются следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51

• 472 000 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты;

Дебет 60, субсчет "Проценты", Кредит 91-1

• 10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

• 400 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

• 72 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 72 000 руб. - НДС по приобретенным товарам принят к вычету;

Дебет 60, субсчет "Основные расчеты", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",

• 472 000 руб. - зачтен перечисленный ранее аванс;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Проценты",

• 10 000 руб. - получены проценты;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Акцент" сумма процентов признается в составе внереализационных доходов 31 июля в полном объеме.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ника" делаются проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

• 472 000 руб. - получена сумма предварительной оплаты за товар;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 72 000 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Основные расчеты", Кредит 90-1

• 472 000 руб. - отгружены товары;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76

• 72 000 руб. - начисленный с предварительной оплаты НДС принят к вычету;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Основные расчеты",

• 472 000 руб. - зачтен полученный ранее аванс;

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Проценты",

• 10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту с учетом НДС;

Дебет 62, субсчет "Проценты", Кредит 51

• 10 000 руб. - перечислены проценты.

В налоговом учете ООО "Ника" расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются. Организация рассчитала предельный процент исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Ставка рефинансирования на 31 июля 2009 г. составляла 11%. То есть за июль ЗАО "Ника" вправе включить в состав расходов проценты в сумме 6614,47 руб. (472 000 руб. x 11% x 1,5: 365 дн. x 31 дн.). А проценты в размере 3385,53 руб. (10 000 руб. - 6614,47 руб.) не учитываются для целей налогообложения.

В бухучете образуется постоянная разница, на которую следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Операция оформляется таким образом:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

• 677,11 руб. (3385,53 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.С.Кулакова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Коммерческий кредит в договоре поставки — это возможность получения займа по выгодным условиям в рамках партнерских отношений. Для получения максимальной выгоды и снижения риска возникновения убытков следует учитывать специфику данного соглашения. В представленной нами статье будут рассмотрены все особенности коммерческого кредитования.

Коммерческий кредит (понятие и особенности)

Коммерческий кредит — вид займа, условия о котором могут включаться в договор поставки. Предоставлять его может любая из сторон сделки: поставщик — в форме отсрочки оплаты, покупатель — в качестве предоплаты либо аванса.

Коммерческий кредитотличается от банковского следующим:

1. Участниками являются стороны общего гражданско-правового договора, т. е. коммерческий кредит может быть включен в договор подряда, купли-продажи или иное соглашение, предусматривающее передачу другому участнику финансовых сумм либо товаров с общими характеристиками.
2. Кредитором может являться любой субъект хозяйственной деятельности.
3. Кредит может предоставляться как в виде финансовых средств, так и в натуральной форме.
4. Плата за пользование данным видом кредитования изначально включается в цену товара.

Кроме того, важное отличие кроется и в размерах процентов за пользование таким видом займа: как правило, они намного меньше, чем при получении банковской ссуды.

Виды коммерческого кредитования

Согласно ст. 823 ГК РФ, выделяются следующие виды коммерческого кредита в договоре поставки:

1. Аванс — когда роль кредитора выполняет покупатель, оплачивающий товар, который в будущем будет ему предоставлен другим участником сделки. Сроком кредитования является период с момента передачи финансовых средств до получения продукции.
2. Предоплата — в этом случае кредитором является покупатель, который перечисляет контрагенту конкретный процент от стоимости продукции до ее фактического получения. После получения товара переводится остальная часть суммы. Размер оплаты и срок получения товара должны быть определены в тексте соглашения.
3. Отсрочка оплаты — роль кредитора при этом выполняет продавец, поставляющий продукт покупателю, который оплачивает его через определенное время одним платежом. Срок кредитования — период с момента получения продукта до полной оплаты его стоимости.
4. Рассрочка — здесь кредитором является продавец, предоставляющий контрагенту предмет договора до его полной оплаты. Отличие данного вида от предыдущего состоит в способе оплаты: она производится не единовременно, а определенными частями по графику, указанному в тексте соглашения или приложении к нему.

Форма составления договора коммерческого кредита

Коммерческий кредит не предусматривает составления отдельного документа. Факт его предоставления просто включается в текст договора поставки отдельным пунктом.

Также в документе должны быть указаны такие условия, как:

• стоимость пользования кредитом;
• способ его погашения;
• график выплат.

Участниками договора коммерческого кредитамогут быть как физические, так и юридические лица.

Если срок погашения кредита не предусмотрен в договоре, заемщик обязан выплатить его в течение 30 дней с момента выставления соответствующего требования кредитором.

Проценты, если они не указаны в договоре, рассчитываются на основе средней ставки банковских организаций на территории субъекта РФ. Также следует учитывать, что размер процентной ставки ограничен ставкой рефинансирования Центробанка (данное ограничение определяет верхнюю границу возможных процентов по коммерческому кредиту).

Возможность включения условия о поставке в кредит в уже действующее соглашение

Коммерческий кредит не всегда предоставляется в момент оформления договора поставки. Если один из участников не имеет возможности расплатиться за полученный товар (услугу) в срок, указанный в соглашении, можно предоставить ему данный вид кредитования.

Так как отдельной формы для подобной сделки не предусмотрено, составляется дополнительное соглашение к действующему договору поставки, где указываются условия предоставления займа (сумма кредита, процентная ставка). Также в документе следует прописать способ погашения долга и график внесения платежей. Дополнительное соглашение считается действительным с момента его подписания участниками договора.

Плюсы и минусы коммерческого кредитования

У коммерческого кредита в договоре поставки есть как положительные, так и отрицательные стороны, которые следует учитывать при принятии решения о его использовании.

К плюсам данного вида займа относятся:

1. Размер процентной ставки (он существенно ниже, чем в банковских организациях).
2. Простота оформления (все условия прописываются в договоре поставки).
3. Отсутствие риска отказа в займе и необходимости предоставления дополнительных документов (все вопросы решаются между контрагентами).

Кроме того, коммерческий кредит обеспечивает беспрерывность денежного оборота, что является важным условием успешного бизнеса.

К минусам данного вида займа можно отнести:

1. Ограниченность размеров финансирования — как со стороны поставщика, так и со стороны покупателя. В первом случае речь идет об отсутствии возможности покрыть спрос на товар (услугу), во втором — о степени платежеспособности. Это касается тех случаев, когда поставщик не в состоянии производить достаточное количество продукции, а у покупателя, в свою очередь, отсутствует необходимый объем финансов.
2. Риск неисполнения своих обязательств заемщиком. Опасность для поставщика заключается в возможности отказа покупателя платить по счетам в связи с банкротством, для покупателя — в получении товара (услуг) не соответствующего заявленным характеристикам.

Таким образом, условия коммерческого кредита вносятся непосредственно в договор поставки. Коммерческий кредит дает возможность контрагентам не обращаться в банковскую организацию с целью получения займа, а договориться между собой на взаимовыгодных условиях.

Наш клиент привлекал займы, проценты по которым учитывал в расходах для целей налогообложения прибыли. Заемные средства тратились на приобретение товаров, которые общество потом реализовало. Налоговый орган не принял в качестве расходов сумму процентов.

Свое решение проверяющие обосновали тем, что компания предоставляла беспроцентные займы другим организациям. Под такими займами понималась отсрочка платежа, ее налоговики сочли безвозмездным коммерческим кредитом.

Компания сочла, что названное основание не соответствует действительности. Выводы инспекции также не подтверждаются конкретными нормами НК РФ и сложившейся арбитражной практикой. Мы подготовили возражения на акт проверки. В результате вышестоящий налоговый орган отменил решение ИФНС.

Расходы в виде процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Контролеры сочли не подтвержденным использование заемных средств на цели, связанные с хозяйственной деятельностью. Сделан вывод о несоответствии расходов пункту 1 статьи 252 НК РФ.

При этом проверяющие не учли данных по счетам учета денежных средств. Ими подтверждалось, что заемные средства были использованы исключительно самой компанией на свои хозяйственные нужды для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

текст возражений

«Компания является торговым предприятием. Для осуществления данного вида деятельности было необходимо пополнение оборотных средств. В целях чего компания привлекла заемные средства. Какие-либо факты выдачи за счет полученных платных займов денежных средств в виде беспроцентных займов другим организациям или физическим лицам отсутствуют.

Это подтверждается данными за проверяемый период по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета». Из регистров учета следует, что привлеченные средства частично пошли на оплату приобретаемых товаров и частично - на оплату рублевых расходов компании (таможенных расходов, оплату работ и услуг российских компаний, оплату труда и пр.)».

Произведена переквалификация договоров. Проверяющие указали, что большинство договоров заключено с предоставлением отсрочки платежа на срок 14 или 30 календарных дней с даты поставки. Некоторые договоры содержали условие об установлении лимита товаров, «поставляемых в кредит». Налоговики переквалифицировали договоры поставки с отсрочкой платежа в договоры коммерческого кредита с неустановленной процентной ставкой за пользование им.

При этом товары, реализованные по этим договорам, приобретались за счет заемных средств. Из чего проверяющие сделали вывод, что заемные средства использованы для предоставления беспроцентных коммерческих кредитов.

текст возражений

«Условие об оплате товара в течение некоторого времени со дня отгрузки не является соглашением о коммерческом кредите. Для этого стороны должны прямо указать в договоре, что отсрочка, рассрочка, предоплата являются коммерческим кредитом, предоставляемым одной стороной другой стороне. Должны быть конкретизированы размер и условия кредита.

Такой подход отражен, например, в постановлениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 18.09.08 № А43-2403/2008-39-87, Западно-Сибирского от 15.05.08 № Ф04-2871/2008(4766-А45-17), Уральского от 27.08.09 № Ф09-6259/09-С5, Поволжского от 27.07.10 № А12-24970/2009 и от 15.03.10 № А65-28147/2009, Московского от 15.06.05 № КГ-А41/4721-05, от 13.10.09 № КГ-А40/9300-09, от 18.02.09 № КГ-А40/39-09 округов.

Спорные формулировки не подтверждают кредитные отношения, поскольку договорами не установлены какие-либо элементы коммерческого кредитования. Договорами на реализацию товаров, заключенными компанией, не определены размер и условия предоставления кредита. С учетом статьи 431 ГК РФ и иных условий договора условие о кредите означает отсутствие обязанности поставщика совершить отгрузку товара покупателю сверх оговоренного лимита без получения на такие поставки авансовых платежей. При отсутствии факта коммерческого кредитования покупателей отсутствуют и правовые основания предъявлять налоговые претензии из-за его безвозмездности и использования заемных средств для его предоставления».

Инспекторы дали самостоятельную оценку экономической оправданности расходов в виде процентов. Проверяющие исходили из своих субъективных представлений о целесообразности и смысле хозяйственной операции, о деятельности компании в целом и об условиях торговли с контрагентами.

При этом не были учтены фактические показатели рентабельности по продаже товаров, приобретенных за счет заемных средств. Примененный проверяющими подход полностью противоречит сложившейся правовой позиции по недопустимости оценки понятий обоснованности и экономической оправданности расходов. Это привело к расширительному применению статьи 252 НК РФ.

текст возражений

«Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, которые, в свою очередь, должен оценивать лишь сам хозяйствующий субъект. Такие выводы содержатся в определениях КС РФ от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П, ВАС РФ от 19.01.09 № 17071/08 и др.

Расчеты, произведенные на основании данных, содержащихся в акте проверки, подтверждают экономическую целесообразность сделок по привлечению платных заемных средств для закупки товаров, реализуемых с отсрочкой оплаты. Рентабельность сделок по реализации товаров в проверяемом периоде составляет от 18,2 до 21,2 процента. Заемные средства привлечены под 12,5 процента годовых. При этом рентабельность по сделке соответствует не ставке годовых процентов, это разовая выгода компании с учетом отсрочки платежа на 14-30 дней. За проверяемый период заемные средства позволили обслужить товарооборот, превышающий их величину в пять раз».

Инспекторы не рассчитали сумму спорных расходов арифметически точно и не подтвердили ее. Нарушены требования подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Завышенными, по мнению инспекции, расходами признана вся сумма начисленных за пользование заемными средствами процентов. При этом не учтены фактические обстоятельства хозяйственной деятельности. В акте проверки указано, что заемные средства направлены на пополнение оборотных средств и на предоставление беспроцентных кредитов покупателям. Однако нет доказательств, что отсрочка оплаты поставленных товаров (называемых «беспроцентными коммерческими кредитами») выдавалась именно за счет заемных средств.

Кроме того, отсрочка платежа предоставлялась компанией на всю стоимость отгруженных товаров. Между тем заемные средства потрачены только на приобретение товаров. А себестоимость товаров составляет лишь часть суммы выручки.

текст возражений

«С момента, когда компания начала получать выручку от продажи товаров, нельзя говорить, что «коммерческое кредитование» - отсрочка оплаты - предоставлялось покупателям за счет займов. Компания использовала не только заемные, но и собственные средства для закупки товаров, а значит и для предоставления отсрочки покупателям.

Между тем из расходов для целей налогообложения прибыли исключены проценты за весь период уплаты, когда заключались не только первые сделки, но и последующие. В том числе те, которые компания осуществляла уже целиком и полностью за счет собственных средств.

Кроме того, привлеченные займы были использованы в подавляющей своей части на закупку товаров. Поэтому реальным расходом на кредитование, о котором говорится в акте проверки, следовало бы признавать именно себестоимость проданных товаров (приобретенных за счет заемных средств), а не стоимость отгруженных товаров в ценах реализации (себестоимость + наценка)».

Кошкина т.Ю., эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения»

Вопрос:

Наша организация (продавец) заключила договор купли-продажи на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. С суммы полученных процентов мы уплачиваем в бюджет НДС. В целях исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов нужно включать всю сумму процентов или за вычетом уплаченного НДС? На каком счете (90 или 91) следует отражать суммы процентов по коммерческому кредиту?

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ . Однако речь в ней идет только о товарном кредите. В частности, определено, что

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что п ри определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом под предъявленными , по нашему мнению, следует понимать суммы налогов, уплаченные покупателем продавцу товаров (работ, услуг). В данном случае покупатель перечисляет суммы процентов по коммерческому кредиту, включающие в себя НДС.

Обратите внимание : порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ . По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один , в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (п. 6 ст. 271 НК РФ ).

В целях бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем, что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца. Такой вывод следует из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99 . Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности . В бухгалтерском учете сумма процентов отражается проводкой:

При этом момент отражения в бухгалтерском учете процентов зависит от установленного в договоре порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Так, если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, то необходимо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты. Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, то проценты отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату – дату оплаты товара.

Пример 1.

ООО «Сфера» продает партию товара на общую сумму 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб., на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 1% от суммы задолженности. Согласно договору купли-продажи право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору погашена покупателем в установленный срок. В соответствии с учетной политикой обязанность уплаты НДС возникает в момент отгрузки.

В бухгалтерском учете ООО «Сфера» операция будет отражена следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц
Отражена выручка от реализации товара с учетом процентов за отсрочку платежа (472 000 руб. + 472 000 руб. х 1%)
Начислен НДС (476 720 руб. х 18% / 118%)
Во второй месяц
Погашена задолженность по договору коммерческого кредита

Кроме того, обычно стороны при заключении договора предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности по коммерческому кредиту. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, будут учитываться на счете 91-1 «Прочие доходы».

Спасибо, т.е все таки нужно оговаривать сумму аванса? Просто изначально договор был составлен что он платит по мере отгрузки, а потом вдруг бросил 2 аванса больших, но меня все таки интересует, Нужно ли упоминать, что сумма аванса не является коммерческим кредитом?

Для вашей организации, как поставщика, прописывание суммы аванса не принципиально, т.к. вы обязаны начислить НДС с любой поступившей суммы предоплаты. А вот для покупателя этот момент критичен, т.к. если сумма предоплаты не будет прописана, поставить НДС к вычету с перечисленной суммы (даже при наличии счета-фактуры на аванс) он не вправе.

В соответствии со ст. 823 ГК РФ аванс сам по себе является формой коммерческого кредитования. Поэтому вне зависимости от того, указали ли вы в договоре подряда, что аванс является коммерческим кредитом, или нет, в случае спора суд может приравнивать аванс к коммерческому кредиту со всеми вытекающими последствиями. Поэтому лучше в договоре предусмотреть, что авансовый платеж является коммерческим беспроцентным кредитом, чтобы обезопасить себя от начисления процентов за использование коммерческого кредита в случае судебных разбирательств. Обратите внимание: данная формулировка не освобождает вас от начисления НДС с суммы полученного аванса.

Обоснование

Из Гражданского кодекса РФ

Статья 823. Коммерческий кредит

1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.