3.1. Источники налогового права: понятие и классификация Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.Источники налогового права – это внешние формы его выражения,

6.2. Виды норм налогового права Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.Их можно классифицировать:1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть

23.1. Понятие и предмет международного налогового права Термин «международное налоговое право» употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан.Развитие международных отношений привело к заключению

1. Понятие, предмет и метод налогового права (НП) НП – система финансово-правовых норм, регулирующих налоговые правоотношения.Три подхода по поводу природы НП, его места в правовой системе: 1. НП – правовой институт финансового права который обособленно от него

2. Норма налогового права. Действие актов налогового законодательства Норма налогового права – это общеобязательное, формально-определенное, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера,

3. Источники налогового права Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Источники налогового права включают нормативно-правовые акты, международные договоры.Конституция РФ закрепляет

13. Реализация норм банковского права и их виды Реализация норм банковского права – это процесс практического претворения в жизнь содержащихся в них требований и правил поведения. В юридической науке выделяются четыре способа (формы) реализации норм

2. Источники налогового права Источники налогового права образуют многоуровневую иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы

3. Предмет налогового права. Понятие и сущность налоговых отношений Предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных

9. Метод налогового права Метод налогового права – это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приемов, средств правового воздействия на налоговые отношения. Если предмет отрасли показывает, что регулируют налогово-правовые нормы, то

10. Принципы налогового права, его отраслей Принципы налогового права, его отраслей – это основные, основополагающие начала, закрепленные в соответствующих правовых нормах.Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и

В соответствии с положениями общей теории права норма права - это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав и обязанностей (диспозиция), под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция).

В свою очередь, норма налогового права (или налогово-правовые нормы) представляет собой санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов сфере налогообложения и гарантии их реализации. Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и защите прав налогоплательщиков.

Нормы налогового права, как и нормы права в целом, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права обычно понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.

Как и любая другая норма права, норма налогового права по своей структуре включает в себя три элемента (части):

гипотезу;

диспозицию

Гипотезой именуется часть нормы налогового права, в которой заключены: содержание самого правила поведения, фактические условия реализации нормы, либо обстоятельства, при наличии которых надо или можно действовать определенным образом. Обстоятельства, предусматриваемые гипотезой нормы права, являются юридическими фактами, порождающими, изменяющими или прекращающими налоговые правоотношения. Например, п. 2 ст. 107 НК РФ предусматривает, что налоговой ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения налогового правонарушения шестнадцатилетнего возраста. В данном случае достижение указанного возраста дает правоуполномоченным на то органам привлечь виновного к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Диспозиция - это центральная часть налогово-правовой нормы, которая формулирует содержание самого предписываемого, дозволяемого или рекомендуемого данной нормой права правила поведения.

Санкция - это часть нормы налогового права, в которой указывается на правовые последствия - поощрительные (благоприятные последствия) или карательные (неблагоприятные последствия) меры, наступающие в случае надлежащего соблюдения, либо нарушения установленного данной нормой правила.

3.2. Формы реализации норм налогового права

Большая часть норм налогового права носит императивный (властный) характер, поскольку в них выражается государственная воля. Их реализация, как и реализация норм других отраслей права, обеспечивается организационными и стимулирующими средствами, а также подкрепляется возможностью применения принудительной силы государства - «законного насилия».

Реализация норм налогового права, как и других отраслей права, представляет собой процесс практического претворения в жизнь содержащихся в них требований.

В литературе выделяют несколько способов (или, как их иначе называют, - форм) реализации норм права:

исполнение;

применение;

использование;

соблюдение.

При этом исполнение норм налогового права представляет собой процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах.

В отличие от исполнения, применение налогово-правовых норм осуществляется органами государственной власти (должностными лицами) и практически выражается в совершении ими тех или иных юридически значимых действий (например, проведение сотрудниками налогового органа выездной налоговой проверки является применением ст. 89 НК РФ), бездействие (например, непривлечение лица к ответственности ввиду отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения), издании налоговым органом индивидуальных правовых актов, основанных на требованиях материальных или процессуальных норм, и т.д.

При использовании норм налогового права участник налоговых правоотношений сам решает, воспользоваться ему или нет каким-либо, предусмотренным налогово-правовыми нормами правом (например, правом на судебную защиты своих нарушенных действием либо бездействием налогового органа прав).

В свою очередь, соблюдение норм налогового права пассивно по своей сути и заключается в воздержании участника налоговых правоотношений (налогоплательщика или, например, налогового органа) от нарушения указанных норм.

Норма налогового права – это установленное государством и обеспеченное мерами государственного принуждения правило поведения, целью которого является регулирование общественных отношений, возникающих, изменяющихся и прекращающихся (по мере необходимости) при установлении, введении и взимании налогов и сборов в Российской Федерации.

Нормы налогового права, обладая качествами правовой нормы как таковой, несут на себе отпечаток общественных отношений, составляющих ее предмет. Соответственно проявляются определенные особенности, характерные для норм налогового права.

Особенность норм налогового права заключается в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает правила поведения юридическим лицам и гражданам в области налогообложения. Эти нормы выражаются в категорической форме. Участники налоговых правоотношений не вправе изменить предписания нормы и условия ее применения.

Классификация норм налогового права может быть различной. Прежде всего, в зависимости от своего содержания нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права в юридическом порядке закрепляют комплекс прав, обязанностей и ответственности участников налоговых правоотношений. В этих нормах устанавливается система налогов и сборов, их виды, общие принципы налогообложения, права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, ответственность за налоговые правонарушения и т.д.

Процессуальные нормы налогового права определяют порядок (процедуру) реализации материальных норм права. В них отражается порядок уплаты налогов и сборов, взыскания налога и пени, списания безнадежных долгов, осуществления налогового контроля, производства по налоговым правонарушениям, обжалования действий должностных лиц налоговых органов и т.д.

Процессуальные административно-правовые нормы не всегда имеют четкие рамки и границы, однозначно определяющие их процедурно-процессуальный характер, что на практике затрудняет разграничение материальных и процессуальных норм. Налоговый кодекс РФ является классическим примером совокупности материальных и процессуальных норм.

В зависимости от способа воздействия на участников отношений, нормы налогового права могут быть трех видов – обязывающие, запрещающие и уполномочивающие.

Обязывающие налоговые нормы – это обязательное выполнение каких-либо действий. Например, банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством РФ, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (п.2 ст.86 НК РФ).

Запрещающие налоговые нормы – это запрет на совершение каких-либо действий. Например, запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период (ст. 87 НК РФ).

Уполномочивающие налоговые нормы устанавливают полномочия участников налоговых правоотношений в совершении каких-либо действий. Например, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (п.2, ч.1 ст.31 НК РФ).

Реализация норм налогового права означает практическое использование содержащихся в них правил поведения в целях регулирования соответствующих общественных отношений.

Известны четыре варианта реализации норм налогового права: соблюдение, исполнение, использование и применение.

Соблюдение норм налогового права характеризуется добровольным подчинением субъекта права требованиям, содержащимся в нормах налогового права. Это означает воздержание субъекта от совершения противоправных действий. Соблюдение может осуществляться без вступления субъекта в конкретные правоотношения.

Исполнение норм налогового права – точное следование участников регулируемых отношений тем юридическим предписаниям, запретам или дозволениям, которые в них содержатся. Данный вариант реализации правовых норм универсален, так как его субъектами являются любые участники налоговых отношений. От качества, объема и уровня исполнения зависит реальность норм налогового права и устанавливаемого ими правового режима в сфере налогообложения. Поэтому исполнение является важнейшим средством обеспечения должного правопорядка и государственной дисциплины в этой сфере.

Использование как форма реализации налоговых правовых норм заключается в осуществлении субъектом своих прав в сфере управления. Иными словами, это - добровольное совершение правомерных действий. При этом субъект самостоятельно решает, воспользоваться или воздержаться от использования предоставленного ему налоговой нормой субъективного права. В форме использования реализуются нормы-дозволения.

В отличие от других форм реализации правовых норм применение норм налогового права является прерогативой соответствующих субъектов органов исполнительной власти. Практически оно выражается в издании полномочным органом (должностным лицом) индивидуальных юридических актов, основанных на требованиях материальных либо процессуальных норм. Эти акты издаются применительно к конкретным делам (например, Приказ МНС РФ от 29.08.02 № бг-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности», регистрация юридического лица в налоговом органе и т.д.). Норма налогового права реализуется путем официального юридически-властного решения конкретного дела, что относится исключительно к компетенции органов государственного управления (должностных лиц). Правоприменение – обобщенная характеристика функционирования механизма исполнительной власти. Вот почему граждане не имеют полномочий по применению норм налогового права.

Правоприменение в случаях, специально предусмотренных действующим российским законодательством, возлагается также на суды (судей), в частности, при наложении налоговых санкций.

Таким образом, соблюдение, исполнение, использование и применение есть четыре основных способа реализации норм налогового права.

Структура норм налогового права является традиционной и ничем не отличается от норм других отраслей права. Норма налогового права состоит из гипотезы, диспозиции и санкции.

Гипотеза определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на субъектов – участников этих правоотношений. Например, чтобы юридическое лицо заплатило налог на прибыль, оно как минимум должно получать от своей деятельности определенный доход.

Диспозиция – основа финансово-правовой нормы. Диспозиция содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых отношений, т.е. определяет их права и обязанности. Так, согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Санкция является способом защиты правил, установленных нормами налогового права. Санкции норм налогового права указывают на меры воздействия за нарушение предписания государства в области налогов и сборов. Например, ч.2 ст. 117 НК РФ за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев применяется санкция в виде штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

При этом надо иметь в виду, что гипотеза и санкция не всегда присутствуют в нормах налогового права.

Нормы налогового права содержатся в различных нормативных правовых актах, которые в совокупности образуют законодательство о налогах и сборах (налоговое законодательство).

В теории права под правовой нормой понимается общеобязательное правило социального поведения, установленное или санкционированное государством, выраженное публично в формально определенных предписаниях, как правило, в письменной форме и охраняемое органами государства путем контроля за его соблюдением и применения предусмотренных законом мер принуждения за правонарушение 1 .

Действия субъектов налоговых отношений гарантируются и ставятся в определенные рамки налогово-правовой нормой, которая, определяя участников этих отношений, превращает их в носителей субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, которые устанавливаются этой нормой и гарантируются государственной защитой.

Создавая налогово-правовую норму, государство стремится не только оценить уже существующую налоговую действительность, но и сформировать пред-

Проблемы общей теории права и государства: Учебник / Под ред. B.C. Нерсесянца. - М.: ИНФРА-М. 2002. - С. 250.

посылки развития налоговых отношений. Само существование налогово-правовой нормы должно не только воздействовать на поведение субъекта налоговых отношений, но и определять его цели, мотивы.

Налоговое право представляет собой многообразную систему налогово-правовых норм, которые являются первичным, исходным элементом данною правового образования. Налогово-правовая норма - это установленное и охраняемое государством правило поведения участников налоговых отношений, заключающееся в предоставлении им определенных прав и возложении на них определенных обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых влечет за собой применение мер государственного принуждения.

Каждая налогово-правовая норма обладает общими, характерными для любой правовой нормы, чертами, но, в то же время, имеет и характерные особенности. Нормы налогового права, являясь разновидностью правовых норм, обладают следующими общими признаками:

Установление нормы налогового права осуществляется государством (официальное выражение воли государства). Независимо от словесной формулировки, в которой выражена та или иная налогово-правовая норма, она всегда представляет собой властное общеобязательное предписание государства относительно возможного и должного, разрешаемого и запрещаемого поведения субъектов налоговых отношений;

В силу установления налогово-правовой нормы государством, ее исполнение обеспечивается принудительной силой поаеднего. Речь идет не только и даже не столько о реально применяемом, сколько о потен-

циально существующем государственнсш воздействии на правонарушителя;

Норма налогового права предоставляет участникам налоговых отношений субъективные права и возлагает на них юридические обязанности, т.е. носит предоставитечьно-обязывающий характер. Регулируя общественные отношения, норма налогового права устанавливает (предоставляет) для одного участника этих отношений определенные полномочия или права, а на другого возлагает соотносящиеся с ними юридические обязанности. Для одной стороны норма налогового права предусматривает охраняемую и гарантируемую государством возможность поведения (право), а для другой стороны - обеспечение угрозой государственного принуждения должное поведение (обязанность);

Норма налогового права, как и любая правовая норма, - это правило общего характера. Она рассчитана не на какой-либо конкретный случай или обстоятельство, а на тот или иной вид случаев, обстоятельств и тем самым на определенную категорию общественных отношений. В ней даются общие, типичные варианты поведения субъектов налогового права, которые наиболее полно и последовательно отвечают интересам социальных слоев, осуществляющих руководство в обществе. Общий характер налогово-правовой нормы означает, во-первых, что она рассчитана на свое существование всякий раз, когда наличествуют обстоятельства, предусмотренные данной нормой, что она не прекращает свое действие после однократного применения, а действует постоянно и непрерывно. Во-вторых, общий характер нормы налогового права характеризуется персональной неконкретностью адресатов - она распространяет свое действие не на индивидуально определенных, а на любых лиц, которые всту-

пают или могут вступать в правоотношения на ее основе, адресована, как правило, кр>гу лиц, определяемых общими признаками;

Налогово-правовая норма всегда закреплена в ка
ком-либо нормативном правовом акте, принятом ком
петентным государственным органом (признак фор
мальной опреде шнноипи). Этим признаком обуслов
лен тот факт, что нормы налогового права формули
руются в виде точных и достаточно детализированных
правил, что способствует их правильному пониманию
и применению. Внутренняя определенность нормы на
логового права проявляется в содержании, объеме пра
ва и обязанностей, четких указаниях на последствия ее
нарушения. Внешняя определенность заключается в
том, что любая налогово-правовая норма закреплена в
статье, главе, разделе официального документа - нор
мативном правовом акте.

Вместе с тем, налогово-правовым нормам присущи специфические признаки:

- императивный (повелительный) характер, так
как она содержит, как правило, требование, адресо
ванное в категорической форме и не допускающее
его произвольною изменения, к налогоплательщи
кам на совершение определенных активных дейст
вий. Императивный характер налогово-правовой
нормы предопределен методом правового регулиро
вания налоговых отношений, который предполагает
решение любого вопроса в сфере налогообложения
путем издания властного предписания государством
в лице специально уполномоченного органа;

- общественная предопределенность (публич
ность), свидетельствующая об объективной направ
ленности норм налогового права на реализацию обще
ственных, а не частных интересов, так как они опосре-

дованно воздействуют на экономик} и обеспечивают государство необходимыми финансовыми средствами для реализации различных социальных интересов. Основой государственного интереса является то, что без реализации предписаний нало1 ово-правовой нормы б\дет исключена с финансовой точки зрения возможность обеспечения реализации государственных задач и функций. В то же время в государствах с высокоразвитой экономической и правовой системой действие налогово-правовых норм, которые исходят от общего субъекта, направлено на создание необходимых экономико-правовых условий для частных субъектов, высокоэффективная деятельность которых и создает необходимые финансовые ресурсы для удовлетворения потребностей общества;

Имеет материальное обоснование. Государственные
органы, принимая нормативные правовые акты в сфере
налогообложения, ограничены объективными экономиче
скими возможностями. Так, государство может финанси
ровать свои потребности только исходя из доходов, полу
чение которых определяется уровнем развития экономи
ки, который, в свою очередь, во многом предопределен
налоговой политикой, проводимой в стране;

- не имеет своего прототипа в общественной
жизни. Как отмечает М.В. Карасева, в смысле проис
хождения норм налогового права им весьма редко
предшествуют фактические правила поведения, скла
дывающиеся в общественной жизни. Как правило, все
происходит наоборот. Законодатель сам, исходя из
общественных потребностей, правовой политики, кон
струирует модель поведения в сфере налогообложе
ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права.
Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая

модель поведения, а затем законодатель фиксирует ее в правовой норме;

- нестабильность, выраженная в постоянном изменении налогового законодательства посредством внесения в него изменений и дополнений, которые являются производными от динамичных процессов развития национальной экономики. Нестабильность налоговых норм может быть объяснена тем, что общественные отношения в области налогообложения подвержены не только воздействию правовых норм, но и воздействию целого ряда экономических и политических факторов. Так как экономические и политические аспекты налогообложения объективны, существуют и действуют всегда, нормы налогового права должны постоянно изменяться соответствующим образом для того, чтобы закрепить положительное воздействие на налоговые отношения экономических или политических факторов или, наоборот, компенсировать негативное внешнее воздействие и обеспечить нормальное течение отношений в сфере налогообложения.

Налоговое законодательство изначально содержит элементы непостоянства в силу перманентной изменчивости экономических отношений в переходный период развития общества. В данном случае речь идет о динамичности налогового законодательства, позволяющего достичь законодателем поставленных целей, придании ему способности изменяться самому в ответ на изменения общественной жизни. С другой стороны, изменения налогового законодательства с формально-догматической (технико-юридической) точки зрения, когда в него постоянно вносятся изменения и допол-

Карасева М.В Понятие норм налогового права и их особенности // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред Ю.А. Крохина.-М.. НОРМА. 2003 -С. 171-172.

нения, не отвечающие реалиям экономического развития, приводят зачастую не только к непониманию налогоплательщиком возложенных на него налоговых обязанностей, но и к созданию условий, которые не-блатприятно сказываются на его хозяйственной деятельности.

3.2. Структура налогово-правовой нормы:

Нормы налогового права, как и другие правовые нормы, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.

Проблема структуры нормы права является предметом дискуссий между правоведами. Одни авторы считают, что в структуру нормы права входят три элемента, другие придерживаются двучленной схемы. С.С. Алексеев предложил провести грань между логическими нормами и нормами-предписаниями. Логическая норма содержит три элемента, а норма-предписание - два: гипотезу и диспозицию или гипотезу и санкцию 1 . Общепризнано деление правовой нормы на гипотезу, диспозицию и санкцию. Однако некоторыми исследователями выделяются еще и дополнительные элементы. Например, А.С. Пиголкин выделил дополнительно такой элемент, как субъективный состав, имея в виду тех, на кого распространяется данная норма". Другие авторы говорят о большем

1 Алексеев С С Теория права - М, 1994 - С 40 Пиголкин А С Нормы советского права и их толкование -

количестве основных структурных элементов нормы права. Так, О.В. Берг считает возможным выделить пять таких элементов: гипотезу (условия, при которых применяется данная норма права); субъект (категорию граждан, организаций и других субъектов права, в отношении которых применяются нормы права); характер (вид правомочий, которыми наделяется с}бъект нормы права); содержание (деяние, по отношению к которому применяются указанные в норме права правомочия субъекта нормы); санкцию (юридическую ответственность, которую несет субъект нормы при ее невыполнении)".

Традиционно считается, что налогово-правовая норма по своей структуре состоит из трех элементов: гипотезы, диспозиции и санкции.

Гипотеза - это фактические условия действия на-логово-правовой нормы. В гипотезе налогово-пра-вовой нормы государство отграничивает такие факты и события, которые, обеспечивая государственные интересы в налоговой сфере, должны быть выражены в соответствующих правовых формах. Устанавливая обстоятельства и сферу действия налогово-правовой нормы, гипотеза одновременно очерчивает круг участников (субъектов) регулируемых отношений, которых диспозиция «связывает» взаимными правами и обязанностями. Тем самым, посредством гипотезы предусмотренный диспозицией абстрактный вариант поведения приурочивается к конкретным участникам налоговых отношений, к тому или иному жизненному случаю, событию или действию, месту, времени и другим конкретным жизненным обстоятельствам.

1 Берг О В. Некоторые вопросы теории нормы права // Государство и право. - 2003. -№ 4 -С 19.

Гипотезы налогово-правовой нормы могут быть классифицированы по различным основаниям.

По строению гипотезы налогово-правовой нормы могут быть простые, сложные и альтернативные. Простые гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от одного определенного условия. С южные гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от двух и более условий. Гипотеза, как правило, имеет сложную структуру и содержит ряд четко сформулированных условий, при наличии которых требуется или предоставляется право совершить определенные действия в сфере налогообложения. Например, отсрочка, рассрочка уплаты налогов, сборов и таможенных платежей применяются в отношении налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в отношении их задолженности перед бюджетом.

Разновидностью сложной гипотезы является альтернативная гипотеза. Ее сходство с другими сложными гипотезами состоит в том, что она также предусматривает два или несколько условий осуществления нормы налогового права. Альтернативные гипотезы связывают действия налогово-правовой нормы с одним из нескольких условий, перечисленных в норме. При этом норма действует при любом из перечисленных в гипотезе условий, которые трактуются буквально, что исключает ограничительное или расширительное ее толкование. Исходя из предыдущего примера, основанием для предоставления отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сбора и таможенных платежей являются: угроза экономической несостоятельности (банкротства); задержка финансирования из бюджета, в том числе оплаты выполненного государственного заказа; если производство и (или) реализация товаров

(работ, усл\г) носят сезонный характер: в случае причинения \щерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

Др\тим основанием для классификации гипотез служит форма их выражения, в соответствии с которой налогово-правовые нормы подразделяются на абстрактные и казуистические. Абстрактная, указывая на условия действия налогово-правовой нормы, акцентирует внимание на фактических обстоятельствах для ее применения в самом общем виде, который требует безусловной детализации на уровне видовых норм (например, нормы по у плате налогов и сборов). Абстрактная гипотеза характеризуется отвлеченно-общим (обобщающим) характером условия действия налогово-правовой нормы. Подобная форма гипотезы удобна тем, что предполагает определенную типологизацию явления, охватывает неопределенное число типичных сл>чаев правового воздействия. Преобладание в налоговом праве налогово-правовых норм с абстрактными гипотезами объясняется тем, что это способствует разумным пределам объема и стабильности нормативного материала. Казуистическая гипотеза связывает реализацию налогово-правовой нормы, возникновение, изменение или прекращение основанных на ней правоотношений с отдельными, строго определенными частными случаями, которые затруднительно или невозможно отразить с помощью абстрактной гипотезы (например, предоставление налоговых преференций отдельным субъектам хозяйствования).

По степени определенности гипотезы налогово-правовых норм подразделяются на: абсолютно определенные, относительно определенные и абсолютно неопределенные. Адсоиотно опредечениые - гипотезы

налогово-правовых норм, излагающиеся с исчерпывающей полнотой, прямо указывающие на обусловливающие ее фактические обстоятельства. Например, применение льготной ставки по налогу на добавлен-» н\ ю стоимость по продовольственным товарам и товач рам для дегей предполагает исчерпывающий перечень-гаких товаров. Относите who опреде 1енные - гипотезы правовых норм, которыми применение данной на-логово-правовой нормы ограничивается, связывается определенными условиями, до достижения которых подобная норма не применяется вообще, тогда как при достижении - становится основой возникновения налоговых отношений. Например, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца превысили в совокупности 40000 евро. Абсолютно неопределенные - гипотезы налогово-правовых норм, не содержащие непосредственного описания фактических жизненных обстоятельств, с которыми связывается применение данной нормы, а предоставляющие подобное право какому-либо субъекту. Нало-гово-правовое регулирование допускает подобную форму в случаях, когда законодатель делегирует право определения условий применения налогово-правовой нормы определенным органам (например, законодатель при урегулировании вопросов взимания акцизов на территории Республики Беларусь определил, что сроки уплаты акцизов устанавливаются Советом Министров).

Диспозиция - часть налогово-правовой нормы, содержащая правило должного поведения, которому обязаны следовать участники налоговых отношений. Диспозиция - это стержень нормы налогового права,

квинтэссенция содержания правила поведения. В диспозиции получает свое выражение представительно обязывающий характер нормы налогового права, позволяющий ей, при наличии предусмотренных гипотезой \словий, выступать необходимой юридической предпосылкой налоговых правоотношений.

Классификация диспозиций налогово-правовых норм может быть также осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от формы выражения диспозиции подразделяются на управомочивающие, обязывающие и запрещающие. Обязывающие диспозиции возлагают на субъектов налогового права обязанность совершения определенных положительных действий, предписывают им тот или иной вариант должного поведения, в первую очередь, совершение активных действий по исполнению налоговой обязанности. Управомочивающие диспозиции предоставляют субъектам налоговых отношений право на совершение или несовершение предусмотренных в них действий, определяют тот или иной вариант их возможного, дозволенного поведения (например, налогоплательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов). Запрещающие диспозиции содержат запрет на совершение (или несовершение) определенных действий (например, не допускается проведение плановых налоговых проверок более одного раза в год).

Диспозиции налогово-правовой нормы по степени определенности подразделяются на: абсолютно определенные и относительно определенные. Абсолютно определенные диспозиции точно и однозначно определяют правила поведения при наступлении фактических

обстоятельств, изложенных в гипотезе. Подобными дис-позициями чаще всего регулируются обязанности налогоплательщиков. Относительно опредеченные диспозиции, устанавливая правило поведения, дают возможность уточнить его в каждом конкретном случае в пределах налогово-правовой нормы, т.е. выбрать один из вариантов поведения (например, безусловная обязанность по уплате налога может быть ограничена в исполнении путем предоставления налогоплательщику налогового кредита, отсрочки, рассрочки).

Санкция представляет собой структурный элемент, предусматривающий последствия нарушения налогово-правовой нормы, определяющий меры юридической ответственности для нарушителя ее предписаний.

Санкция всегда выражает реакцию государства в лице соответствующих органов на противоправное поведение граждан и организаций в налоговой сфере. Именно санкция придает налогово-правовым нормам общеобязательный характер, вносит дополнительные штрихи в характеристику налогового права в целом как государственного регулятора налоговых отношений.

В теории права понятие «санкция» связано с так называемой «логической структурой» (теоретической моделью) правовой нормы, согласно которой каждая правовая норма имеет гипотезу, диспозицию и санкцию. Данная структура ориентирует правотворчество и практику применения закона на точное определение: кто, когда и к чему обязан, на что имеет, какие, за что и к кому применимы санкции 1 .

Лейст О Э Санкции и ответственность по советскому праву -М Юридическая литература 1981 -С 8

С другой стороны, в общетеоретическом плане понимание санкции имеет двоякое значение: 1) как элемент юридической нормы, содержащей меры государственного принуждения, применяемого в случае правонарушения; 2) как неблагоприятное последствие правонарушения, применяемое к правонарушителю компетентным государственным органом.

Характеризуя санкцию налогово-правовой нормы, Н.П. Кучерявенко разграничивает:

а) собственно санкцию как неблагоприятные юри
дические последствия для правонарушителя, преду
смотренные непосредственно в налогово-правовой
норме и применяемые при ее нарушении;

б) обеспечение принудительной силой государства
осуществления налогово-правовой нормы.

Если в первом случае речь идет о структурном элементе налогово-правовой нормы, выражающемся в одном или нескольких актах, нацеленном на определенную индивидуализацию применения (конкретный объект и субъект правонарушения, обстоятельства и т.д.), то во втором случае основной акцент сосредоточен на реализации общего полномочия государства по созданию норм права и обеспечению их реализации 1 .

Налогово-правовые санкции обладают специфическими признаками. Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстано-вительный (восстановительную функцию санкции выполняют предусмотренные в законе пени за просрочку налогового платежа) и карательный (различного рода

Кучерявенко Н П. Понятие и структура налогово-правовой нормы//Финансовое право - 2(Х)4 -№6 -С 14

штрафы) характер. В-третьих, чаще всего правовос-становительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно, т.е. наблюдается соединение в них штрафных и восстановительных начал. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты.

Главным классификационным критерием санкций является степень ее определенности, в соответствии с которым санкции налогово-правовых норм подразделяются на абсолютно определенные, относительно определенные и альтернативные.

Абсолютно определенная санкция точно указывает меру государственного воздействия, которая должна быть применена в случае нарушения налого-во-правовой нормы. В данном случае санкция предполагает единственный вариант меры воздействия на правонарушителя (например, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг физическими лицами, осуществляющими виды ремесленной деятельности, без уплаты сбора и подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет предусматривает наложение штрафа в размере пяти базовых величин).

Относительно определенная санкция устанавливает пределы (как правило, низший и высший) меры государственного воздействия на правонарушителя (например, нарушение индивидуальным предпринимателем установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке влечет наложение штрафа в размере от десяти до двадцати базовых величин).

Альтернативная санкция позволяет правоприменителю выбрать из двух или нескольких возможных

вариантов меры государственного воздействия какой-то один - наиболее соответствующий конкретным обстоят ельсгвам совершенного правонарушения (например, отказ налогоплательщика от подписания акта налоговой проверки влечет предупреждение или штраф в размере до пяти базовых величин).