№ 4/2008
Ремонтно-строительные услуги относятся к видам деятельности, которые подлежат переводу на уплату ЕНВД. В то же время налоговое законодательство содержит ограничения по применению данного режима. В каких случаях единый налог платить не нужно? Ответить на этот вопрос помогут разъяснения Минфина России.
Условия перевода на единый налог на вмененный доход
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации, которые ведут предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН).
К бытовым относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с ОКУН по коду 010000 «Бытовые услуги».
В частности, для строительных организаций такие услуги включены в подгруппу «Ремонт и строительство жилья и других построек» (код 016000 ОКУН).
При этом между строительной организацией и физическим лицом должен быть заключен договор бытового подряда.
Пунктом 1 статьи 730 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору бытового подряда (в рамках которого происходит оказание бытовых услуг) подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика.
В свою очередь заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
Можно ли привлечь субподрядчиков?
Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) в случае, если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично (ст. 706 Гражданского кодекса РФ).
Исходя из этой нормы, специалисты Минфина России в письме от 24 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/508 сделали вывод о том, что налогоплательщиками ЕНВД могут быть признаны организации-генподрядчики, оказывающие физическим лицам платные строительно-ремонтные услуги на основе договоров бытового подряда. В то же время предпринимательская деятельность по ремонту или строительству индивидуальных домов, осуществляемая в соответствии с заключаемым между юридическими лицами договором, на ЕНВД не переводится. Она должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
Организация-генподрядчик рассчитывает ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности - «количество работников». Под количеством работников понимается среднесписочная за численность работающих
с учетом всех работников, в том числе совместителей. При этом численность работников субподрядчика не учитывается.
Пример
Организация-подрядчик строит индивидуальные жилые дома по договорам с физическими лицами. Для строительства привлекается субподрядчик. Предположим, за налоговый период составила:
- у подрядчика - 36 человек;
- у субподрядчика - 24 человека.Базовая доходность составляет 7500 руб. в месяц на одного работающего, коэффициенты К1 = 1,081, К2 = 0,8.
При расчете единого налога учитывается только численность работников организации-подрядчика. Таким образом, налоговая база составит:
7500 руб/мес. x 36 чел. x 1,081 x 0,8 x 3 мес. = 700 488 руб.
В строительстве участвует заказчик
Подрядчик, оказывающий физическим лицам услуги по строительству домов, может привлечь к работе заказчика для выполнения функции надзора. Каков в этом случае порядок налогообложения участников строительства? Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 22 ноября 2007 г. № 03-11-04/3/455, подрядчик должен уплачивать ЕНВД. Ведь он оказывает гражданам платные услуги на основе договоров бытового подряда. А вот деятельность заказчика переводу на уплату единого налога не подлежит. Ведь данная деятельность осуществляется в соответствии с заключаемым между юридическими лицами договором, поэтому она должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
Услуги по ремонту производственных и офисных помещений
Организация может оказывать ремонтно-строительные услуги как физическим, так и юридическим лицам. При этом деятельность по оказанию услуг организациям переводу на уплату единого налога не подлежит. В случае же, если такого рода услуги будут произведены в рамках специального режима, налоговики при проверке пересчитают налог и начислят штраф и пени. При этом, по мнению судей, не производит юридической переквалификации сделок или характера деятельности налогоплательщика (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2007 г. № А43-6776/2006-34-175).
В то же время договор на ремонт производственных и офисных помещений может быть заключен не с организацией, а с физическим лицом. Можно ли в этом случае оказать данную услугу в рамках ЕНВД? По мнению специалистов Минфина России, нет. Такой вывод содержится в письме от 14 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/69 . Дело в том, что данный вид услуг в разделе «Бытовые услуги» ОКУН не указан. В связи с этим оснований для отнесения деятельности организации по оказанию данных услуг к бытовым услугам не имеется.
Соответственно деятельность организации, связанная с оказанием услуг по ремонту производственного и офисного помещений, осуществляемая в рамках договора подряда с физическим лицом, не подлежит переводу на ЕНВД.
Порядок уплаты налога и представления декларации
Согласно пункту 2 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления предпринимательской деятельности в пятидневный срок с момента ее начала.
Уплата единого налога производится по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Куда платить налог?
Суммы ЕНВД зачисляются на счета органов Федерального казначейства России для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством. При этом, как указали чиновники Минфина России в письме от 15 февраля 2008 г. № 03-11-03/4 , представительные органы муниципальных образований, а также законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не имеют прав по установлению порядка зачисления единого налога.
Электронная декларация
Налоговая декларация представляется в инспекцию по месту учета организации по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Декларация может быть представлена налогоплательщиком в инспекцию лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2008 года организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превысила 100 человек, обязаны представлять налоговые декларации в электронном виде. При этом порядок представления электронных деклараций по телекоммуникационным каналам связи через специализированного оператора определен приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169.
Таким образом, если организация, переведенная на уплату ЕНВД, не превысила указанный лимит численности работников, то она вправе представлять в инспекцию налоговые декларации на бумажном носителе.
Согласно разъяснениям финансистов, налоговый орган не вправе отказать в принятии представленной налоговой декларации по установленной форме. Кроме того, налоговики обязаны проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения (
ЕНВД
В первую очередь надо разобраться, должен ли ИП уплачивать единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) с указанного вида деятельности, так как в настоящее время специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности носит обязательный характер. Но с 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели смогут переходить на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности добровольно в соответствии с изменениями, которые вносятся в НК РФ на основании пп. "а" п. 22 ст. 2 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-11-06/3/65, от 17.08.2012 N 03-11-11/249).
Итак, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться на основании решений представительных органов муниципальных районов, городских округов (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание бытовых услуг населению (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (ст. 346.27 НК РФ).
В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению к бытовым услугам относятся ремонт и строительство жилья и других построек (код 016000).
Таким образом, если ИП оказывает услуги физическим лицам по ремонту и (или) строительству жилья и других построек (кроме строительства индивидуальных домов) и если на территории муниципального района (городского округа), где он осуществляет данную деятельность, введен ЕНВД в отношении указанного вида деятельности, то он обязан (в 2012 году) уплачивать ЕНВД (смотрите, например, письма Минфина России от 30.08.2010 N 03-11-11/227, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/05, от 09.07.2008 N 03-11-04/3/322, УФНС по г. Москве от 31.03.2009 N 16-15/030023@).
Заметим, в пунктах 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ перечислены случаи, при которых ИП не вправе уплачивать ЕНВД.
Уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Также он не признается плательщиком НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются ИП в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Если же осуществляемая ИП деятельность не подлежит обложению ЕНВД, то он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо упрощенной системой налогообложения (далее - УСН).
Перейти на упрощенную систему налогообложения ИП может в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Но при этом должны соблюдаться условия, предусмотренные п.п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ.
Заметим, что согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктами 2, 2.1 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
При переходе на УСН предприниматель должен выбрать объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, от этого будет зависеть ставка налога (ст. 346.20 НК РФ).
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Иные налоги уплачиваются ИП в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Обращаем внимание, что ИП, применяющий УСН, не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Кроме того, индивидуальные предприниматели, осуществляющие ремонт и строительство жилья и других построек, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента (пп. 45 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Но при применении УСН на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). Заметим, что решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
Общий режим налогообложения
Индивидуальный предприниматель, не уплачивающий в обязательном порядке ЕНВД по осуществляемому виду деятельности и не применяющий УСН, должен производить исчисление и уплату налогов в соответствии с общим режимом налогообложения.
Данная система налогообложения предполагает, что индивидуальный предприниматель с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату:
- НДФЛ в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ;
- НДС в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.
Так, ИП производит исчисление и уплату НДФЛ от суммы доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Кроме того, ИП должен исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ при выплате физическим лицам (в частности работникам этого ИП) доходов, предусмотренных п. 2 ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Напомним, что исчислить, удержать и уплачивать НДФЛ с доходов выплаченных работникам он должен также и при применении спецрежимов (ЕНВД или УСН).
При выполнении работ (оказании услуг, реализации товара), связанных с ремонтом и строительством, предприниматель обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Отметим, что индивидуальные предприниматели (так же, как и организации) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ.
При наличии объектов налогообложения ИП, как физическое лицо, также должен уплачивать:
- налог на имущество физических лиц в соответствии с нормами Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";
- земельный налог в соответствии с положениями гл. 31 НК РФ;
- транспортный налог в соответствии с положениями гл. 28 НК РФ.
Указанные налоги (налог на имущество физических лиц и земельный налог) должны быть введены в действие на территории муниципального образования нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, транспортный налог - на территории субъекта РФ законом субъекта РФ (п.п. 3, 4 ст. 12 НК РФ).
Страховые взносы
Порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование регламентируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Согласно части 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. Поэтому индивидуальный предприниматель, в случае наличия работников, уплачивает взносы по двум основаниям - как с выплат в пользу работников, так и "за себя" (с доходов от предпринимательской деятельности).
В соответствии с частью 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ ИП с доходов от предпринимательской деятельности уплачивает страховые взносы в ПФР и фонды ОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Заметим, ИП не обязан исчислять и уплачивать страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ (часть 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ИП в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами (часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Что касается тарифов страховых взносов, то следует обратить внимание на статьи 58 и 58.2 Закона N 212-ФЗ.
Кроме того, ИП, нанимающий лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, обязан будет уплачивать страховые взносы по этому виду страхования (ст.ст. 3, 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Если предприниматель принимает решение организовать строительный бизнес, перед ним встает вопрос: какая должна быть система налогообложения ИП при строительстве? Каждому бизнесмену, начинающему свое дело, важно решить, по какой системе он будет осуществлять платежи, потому что именно от этого выбора зависит сложность ведения налогового и бухгалтерского учета, а также вид платежей, которые ему нужно вносить в бюджет.
Единый налог на вмененный доход
Все физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны вовремя и в установленные сроки представлять отчетность в органы ФНС и платить налоги. Данная схема внесения платежей государству значительно облегчает жизнь предпринимателей. Но существует один подводный камень: этот тип платежей может применяться только для отдельных видов деятельности, список которых содержится в Налоговом кодексе РФ. При рассмотрении схемы уплаты ЕНВД предпринимателю необходимо определить, должен ли он осуществлять эти платежи с его вида деятельности, поскольку сейчас режим ЕНВД для отдельных видов бизнеса является обязательным.
Эта система налогообложения ИП (строительство) может применяться в том числе и в отношении такого рода деятельности, как оказание бытовых услуг населению. К бытовым услугам может относиться ремонт и строительство жилья и других построек, исключая возведение частных домов. Таким образом, если ИП занимается оказанием ремонтных и строительных услуг населению и если на территории, где он осуществляет эту деятельность, введен ЕНВД на данный род деятельности, то ИП обязан уплачивать ЕНВД.
Если ИП осуществляет наряду с теми видами работ, которые облагаются ЕНВД, и другую деятельность, налоги и сборы он будет платить в соответствии с той схемой налогообложения, которую он выбрал для этого вида деятельности. Если ИП не подлежит обязательному обложению по схеме ЕНВД, он вправе выбрать любую другую систему осуществления платежей в бюджет.
Существенным достоинством этого типа платежей в бюджет является то, что сумма их всегда фиксированная и не зависит от фактических доходов ИП, а величина выплат определяется масштабами самого бизнеса, например количеством работников или транспортных средств. Этот налог можно уменьшать на страховые взносы, которые платятся за работников. Иногда за счет этого удается снизить величину налога почти наполовину.
Вернуться к оглавлению
Упрощенная система налогообложения
Это самая распространенная схема, встречающаяся у начинающих предпринимателей. Используя эту схему, бизнесмен платит только один налог вместо трех, причем вносится он один раз в квартал, а отчетность сдается всего лишь раз в год. На данную систему налогообложения предприниматель, занимающийся строительством, может перейти в добровольном порядке, причем он может сочетать ее с ЕНВД на те виды работ, которые облагаются этим типом выплат в обязательном порядке.
Индивидуальные предприниматели, занимающиеся ремонтом и строительством жилья, могут также перейти на упрощенную схему налогообложения на основе патента. Но необходимо учесть, что по такой схеме, регламентирующей налогообложение строительного ИП, бизнесмен может привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за отчетный период не превышает 5 человек.
Чтобы выбрать данную систему, нужно подать заявление об этом в органы ФНС не позднее 30 дней после регистрации ИП или до 31 декабря, чтобы перейти на эту схему сразу после наступления следующего года. Необходимо учесть, что эту систему можно использовать не всегда. Есть ограничения на определенные виды бизнеса, которые не могут использовать ее. Кроме того, существуют ограничения на максимальный размер годового дохода и на некоторые другие факторы.
Вернуться к оглавлению
Общий режим налогообложения
Если индивидуальный предприниматель не платит в обязательном порядке ЕНВД и не использует упрощенную систему платежей в бюджет, он должен вычислять сумму выплат и вносить их по общему режиму налогообложения. В этом случае ИП платит НДФЛ и НДС в соответствии с установленными нормативными актами.
Если у ИП имеется имущество, по которому должны производиться отчисления государству, он обязан уплачивать:
- земельный платеж;
- налог на имущество физических лиц;
- транспортный платеж.
Данный режим не всегда бывает выгодным, особенно для предпринимателей, делающих первые шаги в бизнесе.
Бизнесмен сам должен вести бухгалтерский учет в полном объеме, формировать книгу доходов, расходов и хозяйственных операций.
По каждому платежу в бюджет необходимо будет сдавать отчетность.
Чаще всего основным критерием выбора данной схемы или отказа от нее является НДС. Рассчитывать его не так просто, для этого нужно будет держать в порядке всю документацию, все счета-фактуры и каждый квартал сдавать отчетность в ФНС. Исходя из всего этого, если бизнесмен не обладает хорошими знаниями бухгалтерского дела, ему следует задуматься о других типах отчисления выплат в бюджет.
В случае если ИП, занимающийся строительной деятельностью, сам не определился, на какую систему ему переходить, и не сообщил об этом в органы ФНС, то он автоматически переводится на эту систему, то есть общий режим налогообложения используется контролирующими органами по умолчанию. Он действует без ограничений по всем видам бизнеса. В этой системе нет никаких ограничений не только по видам деятельности, но и по количеству работников, полученным доходам и так далее.
Таким образом, каждый индивидуальный предприниматель, являющийся ИП, на строительные работы налогообложение выбирает, исходя из особенностей его бизнеса и того, какая система покажется для него проще и лучше во всех отношениях. Но при любом выборе идеально выполненная налоговая отчетность и своевременно внесенные выплаты государству — главный шаг к успеху предпринимательской деятельности.
Поводом для написания данной статьи послужил вопрос налогоплательщика, присланный в редакцию. Уверены, что описанная ситуация будет небезынтересна многим. Однако ответить на вопрос (при наличии огромного количества нестыковок в законодательстве и отсутствии (пока) правоприменительной практики) оказалось непросто. Поэтому мы лишь попытались собрать воедино материал по данной теме, который, надеемся, поможет спрогнозировать негативные последствия рассматриваемой хозяйственной операции, или, по крайней мере, предупредит налогоплательщика о возможном судебном разбирательстве. Схемы, представленные в статье, не единственно возможные, и читатели могут разработать другие, наиболее приемлемые для них, на основании наших рекомендаций.Ситуация . Организация, применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в 2006 году начала строительство собственными силами нежилого комплекса, в котором часть площадей предназначена под розничную торговлю, часть – под сдачу в аренду. Являются ли в данном случае работы для собственного потребления объектом обложения НДС? Если да, то имеет ли организация право на налоговый вычет?
Объект налогообложения
В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило относится только к тем видам деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку строительно-монтажные работы в указанном перечне не упомянуты, в отношении таких работ применяется общеустановленный режим налогообложения.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ ). Учитывая вышесказанное, если организация ведет деятельность только в рамках «вмененного» спецрежима, то это не освобождает ее от начисления НДС при строительстве хозспособом. Такие разъяснения даны финансовым ведомством в письмах от 18.11.04 № 03-06-05-04/47 и от 08.12.04 № 03-04-11/222 .
Обратите внимание : по мнению некоторых специалистов, представленная позиция не соответствует действующему законодательству. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Сами по себе операции по строительству объектов для собственных нужд не являются ведением предпринимательской деятельности. И если организация осуществляет операцию, признаваемую объектом обложения НДС (в данном случае СМР для собственного потребления), но в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (например, при строительстве объекта недвижимости для розничной торговли), то она не является по этой операции плательщиком НДС.
На наш взгляд, данная точка зрения сопряжена с большими налоговыми рисками. Кроме того, автору не удалось подтвердить ее арбитражной практикой в пользу налогоплательщиков, придерживающихся такой позиции, чего нельзя сказать о противоположном выводе – «вмененщики» должны начислять НДС на стоимость СМР для собственного потребления (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.06.05 № А66-11961/2004 , от 27.04.06 № А05-9929/2005-11 ).
Наряду с обязанностью исчислять НДС со стоимости СМР для собственного потребления организации имеют право на налоговые вычеты. Напомним, что порядок их применения установлен п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ . Так, организации, осуществляющие СМР для собственного потребления, вправе уменьшить НДС на сумму налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения данных работ. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы и надлежащим образом оформленные счета-фактуры поставщиков и подрядчиков. Оплата для принятия НДС к вычету не требуется.
В силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ организации могут воспользоваться налоговым вычетом со стоимости СМР (после уплаты налога в бюджет) в случае, еслистроительно-монтажные работы для собственного потребления связаны с имуществом, предназначенным дляосуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В вопросе уточнено, что организация планирует ввести в эксплуатацию объект недвижимости, который будет использоваться при осуществлении двух видов деятельности: облагаемой ЕНВД и подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому часть суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, организация-«вмененщик» учтет в стоимости основного средства (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ ), а другую часть налога примет к вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Как рассчитать пропорцию и распределить налог в указанном случае? К сожалению, ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит. Ссылкана п. 4 ст. 170 НК РФ и расчет пропорции по представленным в нем правилам здесь не совсем корректны, так как положения этого пункта применяются в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции . В рассматриваемой ситуации речь идет о виде деятельности, по которому организация не является плательщиком НДС (согласитесь, это разные понятия). Да и распределять налог на основании стоимости отгруженной продукции, реализация которой подлежит налогообложению, в общей стоимости отгруженной продукции за налоговый период нельзя по причине отсутствия такой реализации (в процессе строительства).
Исходя из сказанного, налогоплательщик, по нашему мнению, должен самостоятельно определить, на основании каких данных он произведет расчет , закрепив это в учетной политике, например, относительно размера площадей, предназначенных для каждого вида деятельности. Но в такой ситуации необходимо учитывать следующее. По новым правилам определять базу по НДС при строительстве хозспособом следует в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ), а воспользоваться налоговым вычетом по СМР можно после уплаты налога в бюджет (ст. 173 НК РФ ). Это значит, что точный расчет пропорции (подкрепленный правоустанавливающими документами на построенные площади) возможен только по окончании строительства (речь идет о том, что при проведении СМР возможно отклонение от проектной площади каждого помещения – неизбежная погрешность строительных работ) . Как быть? На наш взгляд, организация может принять к вычету НДС по СМР частично, исходя из предполагаемого расчета, а после уточнения площадей (если будут выявлены значительные расхождения при их замере) – представить уточненные декларации по НДС.
Если предположить, что помещение строится «вмененщиком» только для деятельности, по которой он не уплачивает НДС, то такая хозяйственная операция для предприятия, применяющего специальный налоговый режим, становится крайне невыгодной: начислить и уплатить в бюджет НДС по СМР надо, а взять налог в зачет со стоимости «хозспособного» строительства нельзя. Вычетами по товарам, работам, услугам, использованным для СМР, организация, уплачивающая ЕНВД, может воспользоваться в полной сумме (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Обратите внимание : у «вмененщика», выполняющего СМР для собственного потребления, также возникает обязанность уплаты ЕСН с заработной платы работников, занятых в строительстве. Дело в том, что он имеет право не уплачивать этот налог только с выплат работникам, произведенных в связи с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Как уже было отмечено, хозспособ к ней не относится (абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ , Постановление ФАС СЗО № А05-9929/2005-11 ).
Сплошные загадки или
Как лучше поступить?
Все вышесказанное приводит к одному выводу – прежде чем начать строительство для собственного потребления, «вмененщик» должен взвесить все «за» и «против». На наш взгляд, лучше организовать строительство для деятельности, облагаемой НДС (невзирая на заведомо известное предназначение объекта недвижимости), с последующим восстановлением налога (хотя и здесь бухгалтера будут подстерегать налоговые неприятности) либо, выступая в роли инвестора, заключить договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости.
Пример 1 .
000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.), другие расходы (зарплата работников, занятых на строительстве объекта, с учетом отчислений, амортизация оборудования) – 150 000 руб.
В мае объект недвижимости введен в эксплуатацию и принят на учет. В этом месяце поданы документы на регистрацию права собственности на него. Объект основного средства зарегистрирован в июне 2006 г. С этого месяца часть площади построенного здания используется для сдачи в аренду, другая – для организации магазина розничной торговли.
(Для упрощения примера вопросы начисления амортизации на здание не рассматриваются).
Так как объект строительства предполагалось использовать только в деятельности, облагаемой НДС, организация-«вмененщик» правомерно принимала к вычету налог, начисленный по СМР. В дальнейшем (с июня) здание будет предназначаться в том числе для розничной торговли (уплата ЕНВД), поэтому налог нужно восстановить в части, приходящейся на этот вид деятельности. Возникает новая «загадка»: на какую статью Налогового кодекса следует в этом случае сослаться? На пункт 6 ст. 171 НК РФ , и восстанавливать налог, отражая его в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти? Или на подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , согласно которому налог следует восстановить единовременно в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок? Попробуем разобраться.
Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если данные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций , указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Для таких ситуаций (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ) предусмотрено восстановление налога в соответствующей доле в течение 10 лет (то есть по 1/10 суммы ежегодно), которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
Обратите внимание : мы неслучайно выделили слова «операции», «не облагаемые налогом», ведь ранее было указано, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об операциях, не облагаемых налогом, а о виде деятельности, подпадающем под уплату ЕНВД (организация-«вмененщик» имеет статус неплательщика НДС). Следовательно, ст. 171 НК РФ в данном случае неприменима. Другими словами, восстановить налог надо в соответствии с правилами, прописанными в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , то есть единовременно, в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ), в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ).
Попыталось разъяснить ситуацию и налоговое ведомство (Письмо от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@ ), которое, в частности, указало: если налогоплательщик налога на добавленную стоимость начинает использовать основные средства, нематериальные активы, одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса. (Обратите внимание, что Налоговым кодексом прямо не предусмотрена необходимость использования такого порядка для расчета сумм налога, подлежащих восстановлению, а п. 4 ст. 170 НК РФ применяется для расчета сумм НДС, относимых к вычету).
Справедливости ради отметим, что существует и другое мнение по поводу разъяснений налоговиков, высказанных в Письме № ШТ-6-03/462@ , которое основано на разграничении понятий «объект недвижимости» и «прочее имущество». Так, если организация переводит часть своей деятельности на ЕНВД, то она может применять льготный порядок, позволяющий восстанавливать НДС по недвижимости в течение 10 лет (в отличие от ситуации, когда организация переходит на спецрежим в виде ЕНВД полностью).
По какому пути пойдет налогоплательщик, решать ему. Мы считаем, что наиболее выгодна ситуация с длительным (в течение 10 лет) восстановлением НДС, хотя такой вариант, скорее всего, окажется и более рискованным .
Итак, вернемся к условиям примера 1. Организация решила восстановить НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ – исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется на основании стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров, отгруженных (переданных) за календарный год (Письмо ФНС РФ № ШТ-6-03/462@ ).
Общий доход организации за 2006 г. составил 30 000 000 руб., в том числе выручка от розничной продажи - – 6 000 000 руб.
В учете организация сделает следующие проводки:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Январь 2006 г. |
|||
Оприходованы материалы | |||
Отражена сумма затрат на СМР (200 000 + 150 000) руб. | |||
(350 000 руб. х 18%) | |||
| Ежемесячно с февраля по май | |||
Оприходованы материалы | |||
Учтен НДС по приобретенным материалам | |||
Отражена сумма затрат на СМР | |||
Начислен НДС со стоимости выполненных СМР | |||
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщикам материалов | |||
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в предыдущем месяце | |||
Май 2006 г. |
|||
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на здание | |||
Плата за госрегистрацию права учтена в затратах на приобретение здания | |||
Объект недвижимости принят на учет и введен в эксплуатацию (350 000 руб. х 5 мес. + 7 500 руб.) | |||
Июнь 2006 г. |
|||
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в мае | |||
Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости | |||
Декабрь 2006 г. |
|||
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятого к вычету | |||
Восстановленная сумма НДС отражена в составе расходов по обычным видам деятельности | |||
После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР, выполненных за предыдущий месяц (Письмо МФ РФ от 03.07.06 № 03-04-10/09 ).
Субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н ).
Рассчитаем долю, которую составляет выручка от розничной торговли в общем доходе: 6 000 000 руб. / 30 000 000 руб. х 100% = 20%.
Сумма «входного» НДС – 315 000 руб. (63 000 руб. х 5 мес.).
1/10 суммы «входного» НДС составит 31 500 руб.
Сумма, подлежащая восстановлению, – 6 300 руб. (31 500 руб. х 20%).
Восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж (п. 16 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 ), для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Пример 2 .
Организация-«вмененщик», выступая в роли инвестора, заключила договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости, который в дальнейшем будет использоваться как в облагаемой, так и не подлежащей налогообложению деятельности.
В этом случае до окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиций отражается в учете инвестора по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком».
После завершения капитального строительства и подписания типовых форм актов приемки-передачи застройщик передает инвестору построенный объект по акту реализации инвестиционного контракта с документацией по приемке объекта.
В учете инвестора составляются проводки:
Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму произведенных инвестиций;
Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму НДС;
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 08-3 – на сумму первоначальной стоимости объекта согласно Акту о приеме-передаче здания (сооружения ) (форма № ОС-1а) .
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при осуществлении ими капитального строительства. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ (п. 5 , 1 ст. 172 НК РФ ) .
По условиям примера часть площади здания инвестор (организация-«вмененщик») будет использовать для не облагаемых НДС операций. Рассчитав пропорцию (по используемым площадям), определим сумму налога к вычету. По помещению, предназначенному для розничной торговли, сумму НДС, предъявленную подрядчиками, необходимо учитывать в первоначальной стоимости здания.
Таким образом, в учете инвестора (организации-«вмененщика») будут сделаны следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 19 – в части НДС, подлежащей налоговому вычету;
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 19 – в части увеличения первоначальной стоимости здания;
Дебет 01 Кредит 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» – получено право собственности на здание.
Обратите внимание : существует мнение, что НДС, предъявленный подрядчиками, можно принять к вычету в полной сумме с дальнейшим восстановлением в течение 10 лет в порядке, прописанном в п. 6 ст. 171 НК РФ (аналогично вышеуказанной ситуации). Сторонники такой позиции приводят следующие аргументы. Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса . При этом Налоговый кодекс не содержит указаний на то, чтобы не принимать суммы налога, предъявленные подрядчиками, к вычету, если строящийся объект недвижимости сразу планируют использовать (в полном объеме или частично) в деятельности, не облагаемой НДС (ст. 170 Как было указано в предыдущем примере, проводка может быть сделана без учета п. 52 Методических указаний по учету основных средств. В частности, Дебет 01 Кредит 08-3 – получено право собственности на здание.
Для трудоустройства срочно!
education.eicpa.ru
Для прохождения тестирования на соответствие квалификации при трудоустройстве: Главный бухгалтер; Финансовый директор; Эксперт, Финансовый менеджер
Санкт-Петербург
БЕСПЛАТНЫЙ семинар для бухгалтеров "Актуальные вопросы по НДС"
ЕНВД в жилищно-коммунальном комплексе
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности представляет собой один из пяти специальных налоговых режимов, установленных налоговым законодательством и действующих в Российской Федерации на сегодняшний день.
Могут ли применять эту систему налогообложения организации жилищно-коммунального комплекса, как осуществляется налогообложение, мы рассмотрим в этой статье.
Итак, в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) одним из специальных налоговых режимов является, как мы сказали выше, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД). Порядок и особенности применения налогоплательщиками системы налогообложения в виде ЕНВД установлены главой 26.3 НК РФ.
Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными российским законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.26 НК РФ).
Поскольку рассматриваемая система налогообложения является местным специальным налоговым режимом, порядок уплаты ЕНВД может быть различен на территории отдельных городов в пределах одного региона. Этот налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и другое), а также освобождение от уплаты некоторых налогов, что предусмотрено абзацем 2 пункта 1 статьи 18, пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ.
Суть этого специального налогового режима заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, установленным НК РФ.
Напомним, что с 2013 года применение системы налогообложения в виде ЕНВД не является обязательным (пункт 1 статьи 346.28 НК РФ, Федеральный закон от 25 июня 2012года № 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Организации и индивидуальные предприниматели могут добровольно перейти на данный спецрежим при соблюдении установленных ограничений, а также если на соответствующей территории такой режим введен органами местного самоуправления.
При этом с 2018 года ЕНВД будет полностью отменен, что следует из пункта 8 статьи 5 Федерального закона от 29 июня 2012 года № 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".
Поскольку темой нашей статьи является применение ЕНВД в жилищно-коммунальном комплексе, определим перечень организаций, относимых к ЖКХ.
Согласно пункту 5.17. Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы", утвержденных Приказом Росстата от 22 декабря 2014 года № 719, к организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса (ресурсоснабжающие), многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства, управляющие организации, жилищные кооперативы (ЖК), жилищно-строительные кооперативы (ЖСК), товарищества собственников жилья (ТСЖ).
Подробный Перечень организаций, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальном хозяйстве Российской Федерации, приведен в Приложении № 1 к Отраслевому тарифному соглашению в ЖКХ России на 2014 – 2016 годы (утвержден Минрегионом России, Общероссийским отраслевым объединением работодателей "Союз коммунальных предприятий", Общероссийским профсоюзом работников жизнеобеспечения 9 сентября 2013 года).
В этот перечень включены следующие организации:
– специализированные комбинаты радиационной безопасности "Радон";
– организации коммунального водоснабжения и водоотведения;
– организации коммунального электроснабжения;
– организации коммунального теплоснабжения;
– организации по газификации и эксплуатации газового хозяйства;
– организации по эксплуатации и ремонту лифтового хозяйства;
– организации по эксплуатации и ремонту дорожно-мостового хозяйства;
– ремонтно-строительные организации, осуществляющие капитальный ремонт жилищного фонда и другие работы в жилищно-коммунальном хозяйстве;
– мусороперерабатывающие и мусоросжигательные заводы, мусороперегрузочные станции, полигоны захоронения твердых бытовых отходов;
– подрядные и другие организации, оказывающие услуги в сфере жилищно-коммунального хозяйства;
– организации ритуального обслуживания, в том числе по организации похоронного дела;
– организации по механизированной уборке, санитарной очистке и благоустройству муниципальных образований;
– организации банно-прачечного хозяйства;
– организации гостиничного хозяйства;
– организации, осуществляющие прочие виды деятельности в жилищно-коммунальном хозяйстве;
– многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства.
Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Именно этим перечнем, исходя из предоставленных НК РФ полномочий представительные (законодательные) органы соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) обязаны руководствоваться при принятии решений о введении в действие на их территории ЕНВД.
Таким образом, в пределах приведенных выше полномочий указанные органы вправе только сузить перечень видов предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, не изменяя редакции включенных в него видов деятельности, на что обращено внимание в совместном письме Минфина России и ФНС России от 18 декабря 2007 года № 02-7-11/478@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".
Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что если на территории муниципального образования, где организация ЖКХ осуществляет какую-либо предпринимательскую деятельность, введен ЕНВД в отношении этого вида деятельности, организация ЖКХ вправе перейти на уплату ЕНВД.
Базой для исчисления ЕНВД является стоимостная величина вмененного дохода, которая определяется произведением базовой доходности, скорректированной с учетом коэффициентов, и физического показателя, характеризующего вид деятельности. Физический показатель и величина базовой доходности устанавливаются для каждого конкретного вида предпринимательской деятельности статьей 346.29 НК РФ.
Например, пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД предусмотрена для организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся оказанием бытовых услуг. Для этого вида предпринимательской деятельности статьей 346.29 НК РФ установлен физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". При этом величина базовой доходности составляет 7 500 рублей в месяц.
Следует обратить внимание читателя на то, что под базовой доходностью понимается месячная доходность. Следовательно, поскольку в соответствии со статьей 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД является квартал, при исчислении налоговой базы по ЕНВД базовую доходность необходимо умножать на 3.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, как мы уже отметили, в отношении оказания бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с "Общероссийским классификатором услуг населению" ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163. Под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (статья 346.27 НК РФ). Обратите внимание, что ОКУН, утвержденный постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163, с 1 января 2016 года утрачивает силу в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31 января 2014 года № 14-ст, утвердившего новый "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности" ОК 034-2014 (КПЕС 2008).
По поводу применения организациями ЖКХ системы налогообложения в виде ЕНВД при оказании бытовых услуг возникает немало вопросов. Некоторые их них мы и рассмотрим далее.
Многие организации ЖКХ созданы в форме унитарных предприятий. Унитарным предприятием на основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее – Федеральный закон № 161-ФЗ) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
Право хозяйственного ведения – это предоставленное государственным и муниципальным унитарным предприятиям ограниченное право владения, распоряжения и пользования предоставленным им имуществом, в том числе право на получение части прибыли от использования имущества. Могут ли муниципальные унитарные предприятия (МУПы) применять систему налогообложения в виде ЕНВД?
Следует заметить, что на уплату ЕНВД не вправе перейти организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, что следует из подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ. В письме Минфина России от 10 ноября 2008 года № 03-11-02/126 со ссылкой на статью 11 НК РФ указано, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают по определение "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах. Положения подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ не являются основанием, препятствующим применению системы налогообложения в виде ЕНВД унитарными предприятиями. Кроме того, в силу пункта 1 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и статьи 3 Федерального закона № 161-ФЗ имущество МУПа является неделимым и поэтому не может быть распределено по вкладам (долям, паям).
Учитывая, что Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, являющееся учредителем унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях статьи 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество унитарного предприятия является неделимым, на указанные предприятия установленное подпунктом 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ ограничение не распространяется.
Между тем, в письме Минфина России от 31 марта 2009 года № 03-11-06/3/83 обращено внимание налогоплательщиков на то, что ограничение по численности, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, распространяется также на МУПы. Названным подпунктом определено, что на уплату ЕНВД не вправе переходить, в частности, организации, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Иными словами, если МУП, осуществляет деятельность в сфере ЖКХ, переведенную на уплату ЕНВД, но средняя численность его сотрудников за предшествующий, например, 2014 календарный год превышает 100 человек, применять ЕНВД в следующем календарном году такое предприятие не вправе.
Крупные организации ЖКХ нередко оказывают услуги общественного питания своим работникам в служебных столовых. Может ли в отношении этой деятельности применяться ЕНВД? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 17 апреля 2007 года № 03-11-04/3/118. Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей главы 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.
Применение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не зависит от формы оплаты за оказанные услуги. Если оказание услуг общественного питания для работников организации ЖКХ производится за плату посредством удержания стоимости обедов из заработной платы, то такая деятельность признается предпринимательской и может подлежать налогообложению в виде ЕНВД.
ЕНВД может применяться и в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).
Между тем определение понятия "автотранспортные услуги" НК РФ не содержит. Руководствуясь статьей 11 НК РФ, правомерно использовать значение термина "автотранспортные услуги", приведенное в ГК РФ. Статьями 784 и 785 главы 40 "Перевозка" ГК РФ установлено, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю груза, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю транспортной накладной.
Финансовое ведомство в своем письме от 17 сентября 2010 года № 03-11-11/245 указало, что услуги по перевозке мусора и других отходов подпадают под ЕНВД, при соблюдении следующих условий:
– заключен отдельный договор на оказание услуг по перевозке грузов;
– налогоплательщик не осуществляет никакой иной деятельности по обращению с отходами.
Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 29 декабря 2011 года № 03-11-06/2/187.
Отметим, что услуги по вывозу мусора и прочих отходов производства и потребления могут рассматриваться как составная часть деятельности по обращению с отходами, которая регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 года № 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Согласно статье 1 указанного Закона обращение с отходами представляет собой деятельность по сбору, накоплению, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов.
Заметим, что ранее чиновники указывали, что деятельность, связанная с оказанием услуг по вывозу и выгрузке бытовых отходов в места утилизации специализированным грузовым автотранспортом, не относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов.
В письме от 10 февраля 2009 года № 03-11-09/43 Минфин России делал вывод, что деятельность по транспортировке крупногабаритного мусора, опасных отходов и строительного мусора относится к деятельности, связанной с обращением с отходами, а не к деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов. Поэтому независимо от категории используемого транспортного средства данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, а подлежит налогообложению по общему режиму или по упрощенной системе налогообложения.
Арбитры при решении данного вопроса указывают следующее:
Если транспортировка отходов является составной частью деятельности по обращению с отходами, то в отношении такой деятельности не применяется ЕНВД (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2009 года по делу № Ф04-5187/2009(13484-А67-19), ФАС Волго-Вятского округа от 5 июля 2010 года по делу № А11-16394/2009).
В случае же если услуги по вывозу мусора и отходов являются самостоятельным видом деятельности по перевозке грузов, то налогоплательщики вправе применять ЕНВД. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2010 года по делу № А81-4102/2009 судом сделан вывод, что нормы налогового и гражданского законодательства не устанавливают ограничений по видам грузов при оказании автотранспортных услуг.
Для определения права применения ЕНВД в отношении услуг по вывозу мусора (отходов), арбитры обращают внимание в совокупности на следующие факторы: виды деятельности, которые осуществляет налогоплательщик согласно ОКВЭД, категории используемых транспортных средств, условия договора, наличие лицензии на осуществление деятельности по обращению с отходами.
Подрядные и другие организации, оказывающие услуги в сфере жилищного хозяйства, также могут быть переведены на уплату ЕНВД. Поскольку услуги по комплексному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016101) и частичному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016102) включены в группу "Бытовые услуги", то, по мнению Минфина России (письмо от 30 ноября 2009 года № 03-11-06/3/280), в отношении указанных услуг, оказываемых по договору бытового подряда с физическими лицами, может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.
Необходимо отметить, что не относятся к бытовым услугам услуги, связанные с устранением аварийных ситуаций на инженерных сетях многоквартирных жилых домов, в частности, услуги по устранению аварийных ситуаций на системах водоснабжения, водоотведения и отопления. Данные услуги следует относить к услугам, предусмотренным в разделе 040000 "Жилищно-коммунальные услуги" ОКУН, которые, соответственно, не относятся к бытовым услугам и в отношении них не применяется система налогообложения в виде ЕНВД, что вытекает из письма Минфина России от 18 августа 2011 года № 03-11-06/3/94.
Услуги по ремонту систем отопления и систем канализации, а также услуги, связанные с проведением электротехнических работ, в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН не поименованы. Исходя из письма Минфина России от 18 августа 2011 года № 03-11-06/3/93, данные услуги могут быть отнесены к услугам, предусмотренным в разделе 040000 "Жилищно-коммунальные услуги" ОКУН, следовательно, в отношении этих услуг система налогообложения ЕНВД не применятся.