Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии зависит в первую очередь от того, участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом или нет. То есть проходят ли через расчетный счет комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту от покупателя за реализованный товар (или покупателю от комитента — за приобретенный товар). Возникает также немало практических ситуаций, для которых бухгалтеру приходится разрабатывать нетипичные схемы проводок.

Главная особенность, непосредственно влияющая на схемы бухгалтерского учета по договору комиссии, состоит в том, что имущество, реализуемое или приобретаемое в рамках такого договора, принадлежит исключительно комитенту. У комиссионера отсутствуют основания для отражения подобных активов на собственном балансе. Поэтому Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций 1 предусмотрено открытие и ведение у посредника двух забалансовых счетов. Для учета товаров или иных активов, полученных для продажи, используется счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет применяется только при исполнении посреднических договоров. Для учета имущества (в течение периода нахождения его на складах или в хранилищах посредника), приобретенного в интересах комитента, применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Упомянутый счет может использоваться и для других целей. Например, для учета имущества, на которое не поступили сопроводительные документы, или имущества, от которого покупатель отказывается.

Денежные средства, опосредующие движение активов, принадлежащих комитенту, комиссионер также должен учитывать особым образом. В частности, суммы, полученные от реализации товаров, переданных для комиссионной торговли, не отражаются в составе доходов комиссионера, а суммы стоимости переданного имущества - в составе расходов. Соответствующие нормы прописаны в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, в системном учете посредника отражаются только суммы полученного (начисленного вознаграждения) за исполнение договора комиссии - в составе доходов и суммы затрат, осуществленных в соответствии с условиями договора комиссии, - в составе расходов, относимых на уменьшение бухгалтерской прибыли.

Основные варианты учета

Комиссионер для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, открывает и ведет счет 004. На этом счете товары учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и комитентам.

Вариант 1
Комиссионер участвует в расчетах

Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, по счету 76:

На сумму стоимости отгруженных товаров, включая НДС;

Дебет 76 Кредит 68

На сумму НДС, исчисленную с цены, указанной комитентом.

Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:

Кредит 004 2

На сумму стоимости отгруженных товаров.

Комиссионное вознаграждение начисляется проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи»

На сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

На сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Поступление денежных средств от покупателя на счет комиссионера отражается проводкой:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62

На сумму поступивших денежных средств.

Получив денежные средств от покупателя, комиссионер перечисляет их (за минусом комиссионного вознаграждения) на счет комитента:

Дебет 76 Кредит 51

На сумму задолженности комитенту.

Предъявленный комитенту НДС подлежит вычету на общих основаниях:

Дебет 68 Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

На сумму НДС, предъявленного к вычету.

Проиллюстрируем порядок оформления в бухгалтерском учете операций по договору комиссии на конкретном примере.

Пример 1

Организация оптовой торговли (комитент) заключила договор комиссии с комиссионером с целью реализации партии товара. Цена приобретения товара комитентом - 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Стоимость реализации товара покупателю определена договором и составляет 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Размер комиссионного вознаграждения по договору составляет 15% от фактической цены реализации (без НДС), то есть 15 000 руб. Комиссионер по договору участвует в расчетах.

Приведем перечень основных проводок, которые оформляет комиссионер:

Дебет 76 Кредит 76

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю, включая НДС;

Дебет 76 Кредит 68

18 000 руб. - на сумму НДС, начисленного с цены товара, указанной комитентом;

Кредит 004

118 000 руб. - на сумму стоимости товаров, реализованных покупателю;

Дебет 62 Кредит 90

17 700 руб. - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68

Дебет 51 Кредит 76

118 000 руб. - на сумму оплаты за товар, поступившей от покупателя;

Дебет 76 Кредит 51

100 300 руб. - на сумму выручки от реализации (за минусом комиссионного вознаграждения), перечисленной комитенту;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - на сумму НДС, уплаченного при оказании услуги по реализации товара по договору комиссии;

Дебет 68 Кредит 19

18 000 руб. - на сумму «входного» НДС, предъявленного к зачету;

Дебет 68 Кредит 51

Вариант 2
Комиссионер не участвует в расчетах

Если комиссионер в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения.

На сумму стоимости полученного товара в учете комиссионера делается запись по дебету счета 004. При реализации товаров покупателю их стоимость списывается со счета 004.

Комиссионное вознаграждение начисляется так же, как и в предыдущем варианте. При фактическом получении такого вознаграждения комиссионер оформляет проводку:

Дебет 51 Кредит 62

На сумму фактически полученного от комитента вознаграждения.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, что по договору комиссионер не участвует в расчетах.

В этом случае записи в учете комиссионера будут такими:

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, принятого на комиссию;

Кредит 004

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю;

Дебет 62 Кредит 90

17 700 руб.- на сумму начисленного комиссионного вознаграждения (с НДС);

Дебет 90 Кредит 68

2700 руб. - на сумму НДС, начисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

17 700 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения, поступившую от комитента;

Дебет 68 Кредит 51

2700 руб. - на сумму НДС, перечисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения.

С юридической точки зрения неучастие комиссионера в расчетах означает, что комитент вступил в непосредственные отношения с третьим лицом (покупателем). В подобных ситуациях роль комиссионера может сводиться к поиску вероятного покупателя, а также выполнению некоторых действий, не подпадающих под действие договора комиссии (например, услуги по хранению товара).

Комиссионер приобретает имущество для комитента

Приобретение активов комиссионером в интересах комитента - второе направление деятельности, которая является предметом договора комиссии. В качестве приобретаемого комиссионером имущества могут выступать товары, предназначенные для перепродажи комитентом, объекты основных средств, нематериальных активов, материально-производственные запасы и т.п.

При приобретении товаров, их получении и списании комиссионер счет 41 не использует, так как имущество для перепродажи на его балансе не появляется. Комитент учитывает приобретенные товары в общем порядке с отнесением стоимости вознаграждения, выплаченного (начисленного) комиссионеру на увеличение стоимости товаров, либо списывает непосредственно на счет учета продаж.

Таким образом, возможны две схемы бухгалтерских проводок.

Комиссионер участвует в расчетах

У комитента:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру для приобретения товаров;

Дебет 44 Кредит 60

На сумму начисленного вознаграждения комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 60

На сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионеру;

Дебет 60 Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату начисленного вознаграждения;

Дебет 41 Кредит 60

На сумму стоимости полученных от комиссионера товаров;

Дебет 19 Кредит 60

На сумму НДС по стоимости полученных товаров;

Дебет 90 Кредит 41

На сумму стоимости проданных товаров (фактической себестоимости приобретения);

Дебет 90 Кредит 68

На сумму НДС по стоимости проданных товаров;

Дебет 90 Кредит 44

На сумму вознаграждения, уплаченного посреднику;

Дебет 62 Кредит 90

На сумму договорной стоимости проданных товаров.

У комиссионера:

Дебет 51 Кредит 76

На сумму денежных средств, полученных от комитента для оплаты товаров;

Дебет 76 Кредит 60

На сумму стоимости приобретаемых товаров по договорным ценам.

По счету 60 отражается задолженность перед поставщиком товаров, по счету 76 - задолженность комитента по стоимости тех же товаров. В результате данной бухгалтерской проводки остатки по дебету и кредиту счета 76 должны оказаться равными (как минимум в том случае, когда товар приобретается по цене, ранее согласованной с комитентом, а полученный аванс покрывает всю стоимость сделки по покупке товара). Однако свернуть сальдо (провести взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с комитентом) на данном этапе, по нашему мнению, нельзя. Вплоть до момента приемки товара представителем комитента имеется риск утраты или порчи имущества, что предполагает иное списание остатков, образовавшихся по разным сторонам счета 76.

Дебет 002 3

На сумму стоимости приобретенных товаров;

Дебет 62 Кредит 90

На сумму вознаграждения, причитающегося к получению от комитента;

Дебет 90 Кредит 44 4

На сумму расходов на продажу;

Дебет 90 Кредит 68

На сумму НДС по сумме начисленного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

На сумму полученного вознаграждения;

Кредит 004

На сумму стоимости товаров, переданных комитенту.

Комиссионер не участвует в расчетах

В этом случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной той, которая приведена выше (в учете отражаются только расчеты, связанные с начислением и получением вознаграждения). Единственное отличие - в номере забалансового счета: если в течение какого-то периода приобретенные комитентом товары хранятся на складе комиссионера, последний отражает их стоимость на счете 002.

Проиллюстрируем сказанное примером.

Пример 3

Организация заключает договор комиссии на приобретение производственного оборудования на сумму 500 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 25 000 руб., расходы по оказанию услуг - 20 000 руб., расходы по хранению оборудования на складе комиссионера до момента их передачи комитенту - 3000 руб. Оплата услуг по хранению товара на складе комиссионера - 5000 руб. Для расчетов за хранение заключен отдельный договор. Расходы, связанные с вводом оборудования в эксплуатацию (расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.

У комитента:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

500 000 руб. - на сумму денежных средств, необходимых для приобретения оборудования;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60

25 000 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 60

4500 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг комиссионера;

Дебет 08 Кредит 60

5000 руб. - на сумму оплаты услуг по хранению приобретенного оборудования комиссионером;

Дебет 19 Кредит 60

900 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг по хранению оборудования;

Дебет 08 Кредит 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.)

15 000 руб. - на сумму дополнительных расходов, связанных с вводом приобретенного оборудования в эксплуатацию;

Дебет 08 Кредит 60

500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, приобретенного комиссионером и переданного комитенту;

Дебет 60 Кредит 51

36 400 руб. (29 500 руб. + 5900 руб.) - на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

545 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб. + + 15 000 руб.) - на сумму первоначальной стоимости приобретенного и введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

У комиссионера:

Дебет 51 Кредит 76

500 000 руб. - на сумму полученных денежных средств для приобретения оборудования для комитента. Отражение данной суммы в составе авансов полученных, по нашему мнению, является неправомерным, так как полученные средства по своему экономическому содержанию авансом не являются, в обеспечении деятельности собственно комиссионера не участвуют.

Дебет 76 Кредит 60

500 000 руб. - на сумму задолженности по стоимости приобретаемого оборудования (по расчетам с поставщиком оборудования);

Дебет 60 Кредит 51

500 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату оборудования;

500 000 руб. - на сумму полученного оборудования (предназначенного для передачи комитенту);

10 000 руб. - на сумму расходов комиссионера, связанных с выполнением договора комиссии;

Дебет 90 Кредит 68

4500 руб. - на сумму НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Дебет 62 Кредит 90

29 500 руб. - на сумму задолженности комитента по оплате комиссионного вознаграждения (с учетом НДС);

Дебет 90 Кредит 10 (70, 69, 23 и т.д.)

3000 руб. - на сумму расходов по хранению оборудования;

Дебет 90 Кредит 68

900 руб. - на сумму НДС по договорной стоимости услуг по хранению;

Дебет 62 Кредит 90

5900 руб. - на сумму договорной стоимости услуг по хранению (задолженности комитента по услугам, оказанным в рамках договора хранения);

Кредит 002

500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного комитенту;

Дебет 76 Кредит 76

500 000 руб. - на сумму взаимозачета обязательств перед комитентом по сумме полученных средств для оплаты оборудования и задолженности комитента по стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 51 Кредит 62

36 400 руб. - на сумму денежных средств, полученных на расчетный счет от комитента в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования.

Формирование финансового результата комиссионера

По общему правилу комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Отдельно оговорено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Таким образом, фактически может быть установлено две схемы расчетов между комитентом и комиссионером.

Первая схема. В договоре комиссии указывается только размер вознаграждения, который должен покрывать все расходы комиссионера и нормальную прибыль. Состав расходов и их стоимость, подлежащая возмещению, в договоре не прописываются, комиссионер самостоятелен в выборе средств (и состава расходов). Финансовый результат комиссионера определяется сопоставлением размера полученного вознаграждения и суммы произведенных расходов.

Вторая схема. В договоре комиссии отдельно прописывается сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру за исполнение комиссионного поручения, и состав расходов, которые комитент будет обязан возместить. Могут быть также установлены условия, в соответствии с которыми размер вознаграждения может быть изменен (бонусы за досрочное исполнение поручения, уменьшение за нарушение сроков и т.п.). По отдельным видам расходов могут заключаться отдельные договоры или устанавливаться дополнительные условия, при которых расходы будут приниматься к возмещению. Доход комиссионера в данном случае определяется на уровне вознаграждения (так как при этой схеме расходы, как правило, возмещаются в размере документально подтвержденных затрат, на размер бухгалтерской прибыли такое возмещение влияния не оказывает).

Дополнительное вознаграждение за делькредере (если таковое указано в договоре комиссии) уплачивается вне зависимости от состава и размера расходов, поэтому подлежит полностью включению в состав прибыли комиссионера. Но если у комиссионера возникает необходимость осуществления дополнительных расходов в связи с принятым на себя ручательством, их суммы в части, не покрываемой расчетами по претензиям (с лицом, за которое комиссионер поручился), относятся в состав прочих расходов. Дополнительное вознаграждение за делькредере учитывается в составе доходов от продаж. То есть фактически финансовый результат по данной части договора комиссии отдельно не определяется, а может быть рассчитан только по данным регистров бухгалтерского учета.

Практические ситуации

Предпринимательская деятельность предполагает различные риски, ведущие к убыткам одной из сторон. Но могут возникать ситуации, при которых одна или обе стороны договора комиссии получают незапланированную прибыль (дополнительную выгоду). Такие случаи обусловливают необходимость применения корректирующих схем бухгалтерского учета.

Товар продан по цене ниже согласованной

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу (если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки) (ст. 995 ГК РФ). Следовательно, в общем случае комиссионер обязан уплатить комитенту разницу между ценой товара, указанной в договоре, и фактической ценой продажи.

Выше мы приводили схему бухгалтерских проводок, в соответствии с которой при отгрузке товаров комиссионером одновременно возникала дебиторская задолженность покупателя (по суммам стоимости приобретенных товаров) и кредиторская задолженность по расчетам с комитентом (на ту же сумму). Рекомендовалось учитывать возникшую задолженность по соответствующим сторонам разных субсчетов, открытых к счету 76.

После окончания расчетов с комитентом фактически производился взаимозачет задолженностей и сальдо по счету 76 сворачивалось в ноль.

Таким образом, при использовании подобной схемы на субсчете «Расчеты с комитентом» счета 76 в описанной ситуации (комиссионер продал товар по цене ниже согласованной) образуется кредитовый остаток. Наиболее очевидным источником списания возникшей разницы является финансовый результат комиссионера. Проще говоря, остаток непогашенной задолженности относится на счет учета прочих расходов (в дебет счета 91).

На размер вознаграждения комиссионера факт продажи товаров по более низкой цене не влияет. Поэтому не возникает необходимости в корректировке расчетов по суммам полученного вознаграждения, а также по сумме НДС и налога на прибыль.

Пример 4

В соответствии с комиссионным поручением комиссионер должен продать товар на общую сумму 1 млн руб. Фактически выручка составила 950 000 руб. Вознаграждение комиссионера в соответствии с договором - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете, в частности, будут оформлены проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

950 000 руб. - на сумму стоимости проданных товаров;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

50 000 руб. - на сумму разницы между ценой, по которой товар был передан для комиссионной торговли, и ценой, по которой он был фактически продан;

Дебет 62 Кредит 90

118 000 руб. - на сумму вознаграждения комиссионера;

Дебет 90 Кредит 68

18 000 руб.- на сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионера.

Товар куплен по цене выше согласованной

В том случае, когда предметом договора комиссии является приобретение комиссионером имущества для комитента, может возникнуть иная спорная ситуация - комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом.

Комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом (п. 3 ст. 996 ГК РФ).

Таким образом, законодательство предлагает комитенту согласиться с изменением цены и произвести необходимую доплату. В этом случае в бухгалтерском учете комиссионера может измениться только один показатель - задолженность перед комитентом по суммам стоимости приобретаемого имущества (или по сумме предварительной оплаты такого имущества, если договором аренды предусмотрен именно такой порядок расчетов).

В то же время комитент имеет право отказаться от имущества, приобретенного (или приобретаемого) по цене, которая выше согласованной. Гражданское законодательство не обязывает стороны расторгать договор комиссии - по существу, комиссионеру предлагается найти другого поставщика, готового продать активы по более низкой цене. Обращаем внимание на то, что из буквального прочтения процитированной нормы ГК РФ следует: право комитента отказаться от имущества возникает только после того, как сделка с продавцом (поставщиком имущества) уже заключена. Таким образом, в этом случае комиссионер вынужден принимать все расходы, связанные с заключением договора, на свой счет, то есть списать их в дебет счета 91 (на уменьшение балансовой прибыли). Денежные средства, полученные от комитента, использоваться не должны. Если они все-таки были частично использованы, комиссионер обязан их возместить.

Поясним ситуацию. Ранее в схемах бухгалтерских проводок мы исходили из того, что все суммы, полученные от комитента (а также от третьих лиц, если предметом договора является продажа товаров, полученных от комитента), учитываются на счет 51. Однако, по нашему мнению, в случае, когда договором комиссии предусматривается приобретение активов в интересах комитента, наиболее правомерным и рациональным представляется открытие специального счета в банке и отражение в бухгалтерском учете всех операций со средствами на этом счете на синтетическом счете 55. В приводимом ниже примере предполагается, что денежные средства комитента учитываются обособленно - на специальном счете.

Пример 5

Комиссионер получил на специальный счет в банке 2 млн руб. для приобретения объектов основных средств для комитента. В соответствии с приложением к договору комиссии стоимость приобретенных объектов должна составлять 1 800 000 руб., сопутствующие расходы - 200 000 руб. (размер вознаграждения комиссионера для условий примера значения не имеет, поэтому проводки, связанные с его начислением и получением, не приводятся). Комиссионером заключен договор на поставку имущества по цене 1 850 000 руб. Расходы комиссионера, связанные с заключением договора (преимущественно командировочные и представительские) составили 20 000 руб. Расходы оплачены безналичным путем со специального счета. Комитент отказался от получения объектов основных средств по указанной цене, в результате чего договор поставки был расторгнут.

В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие проводки:

Дебет 55 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших на специальный счет комиссионера для финансирования комиссионного поручения;

Дебет 60 Кредит 55 «Специальные счета в банках»

20 000 руб. - на сумму денежных средств, списанных со специального счета в оплату указанных расходов;

Дебет 20 Кредит 60

20 000 руб. - на сумму расходов по заключению договора (счет 20 используется для учета расходов, включаемых в себестоимость услуги по выполнению комиссионного поручения, которые возмещаются, как правило, из сумм вознаграждения комиссионера).

После расторжения договора:

Дебет 91 Кредит 20

20 000 руб. - на сумму списанных расходов (не подлежащих включению в себестоимость услуги по договору комиссии);

Дебет 55 Кредит 51

20 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных на восстановление израсходованных сумм со специального счета;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 55 - 2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных со специального счета комитенту в связи с расторжением договора комиссии.

Как видно из примера, на момент отказа от имущества комиссионер не вышел за пределы договорной суммы. В принципе договором комиссии может быть установлено дополнительное ограничение права комитента на такой отказ, если общая сумма расходов превышает общую сумму, выделенную комитентом для исполнения комиссионного поручения. Но если такой оговорки нет, комитент имеет формальное право отказаться только на основании завышения цены собственно имущества. Готовность комиссионера уменьшить сопутствующие расходы в данном случае можно не принимать во внимание.

Комиссионер принимает разницу в цене на свой счет

Руководствуясь ст. 996 ГК РФ, комиссионер вправе принять разницу в цене (см. ситуации 1 и 2) на свой счет. В этом случае комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Пример 6

Продолжим предыдущий пример и условимся, что комиссионер принимает разницу в цене на свой счет (предположим, что сопутствующие расходы произведены в полном объеме):

Дебет 76 Кредит 60

1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенных объектов основных средств;

1 850 000 руб. - на сумму приобретенных основных средств, доставленных на склад комиссионера;

Дебет 76 Кредит 60

180 000 руб. - на сумму дополнительных сопутствующих расходов комиссионера, связанных с исполнением обязательств по договору (и исполнением комиссионного поручения);

Дебет 55 Кредит 51

50 000 руб. - на сумму разницы в цене приобретенного имущества, принятого на свой (комиссионера) счет;

Дебет 60 Кредит 55

1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенного имущества;

Дебет 60 Кредит 55

180 000 руб.- на сумму оплаты дополнительных сопутствующих расходов;

Кредит 002

1 850 000 руб. - на сумму стоимости объектов основных средств, переданных комитенту;

Дебет 76 Кредит 76

2000 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом в пределах сумм, указанных в договоре комиссии;

Дебет 91 Кредит 76

50 000 руб.- на сумму образовавшегося дебетового сальдо по расчетам с комитентом. Фактически подобным образом комиссионер отражает принятие на свой счет разницы в цене приобретенного объекта.

Комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей

Статьей 997 ГК РФ комиссионеру предоставлено право удовлетворения требований из причитающихся комитенту сумм: комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Под «всеми суммами» понимается вознаграждение комиссионера и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Разумеется, прежде всего имеется в виду договор комиссии, предметом которого является продажа комиссионером товаров комитента.

Мы уже ссылались на мнение ВАС РФ, приведенное в информационном письме № 85 по данному поводу: высшие арбитры признали, что комиссионер имеет право удержать всю сумму вознаграждения из первой же поступившей суммы за реализованные товары, принадлежавшие комитенту. Не имеет значения, будет ли в дальнейшем комиссионное поручение выполнено полностью или частично. Если в договоре комиссии подобная ситуация отдельно не зафиксирована (и не предусмотрена выплата вознаграждения пропорционально стоимостной оценке выполнения поручения), комитент в дальнейшем может попытаться истребовать часть удержанной суммы в судебном порядке. Однако перспективы такого взыскания с учетом позиции ВАС РФ не ясны.

В бухгалтерском учете комиссионер просто отражает зачет задолженности по расчетам с комиссионером - уменьшает задолженность по стоимости товаров, которые надлежит продать на сумму причитающегося ему вознаграждения.

Пример 7

По договору комиссии комиссионер должен продать товаров на сумму 800 000 руб. Его вознаграждение составляет 10% от указанной суммы. Оговорка о том, что сумма вознаграждения определяется из расчета стоимости проданных товаров, в договоре отсутствует. После продажи первой партии товара на сумму 120 000 руб. комиссионер удержал в полном размере свое вознаграждение из суммы оплаты, поступившей от покупателя. Для учета платежей за товар, реализованный по договору комиссии, комиссионер открыл специальный счет в банке.

В учете комиссионера будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

120 000 руб.- на сумму стоимости реализованной партии товара;

Дебет 51 Кредит 76

120 000 руб.- на сумму поступившей выручки;

Дебет 62 Кредит 90

94 400 руб.- на сумму вознаграждения, причитающегося комиссионеру (с учетом НДС) по договору;

Дебет 90 Кредит 68

14 400 руб.- на сумму НДС, начисленного на вознаграждение;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62

94 400 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом;

Дебет 76 Кредит 51

25 600 руб. (120 000 руб. - 94 400 руб.) - на сумму остатка выручки, перечисленной комитенту.

В дальнейшем все поступившие суммы будут просто списываться с кредита счета 51 в дебет счета 76 - до полного погашения задолженности перед комитентом.

Приведенная схема, безусловно, привлекательна для комиссионера. Но возможна ситуация, когда срок договора комиссии охватывает несколько отчетных периодов и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, отдельно не возмещаются, а уменьшают финансовый результат от сделки. В этом случае могут возникнуть вопросы о признании затрат, осуществленных после признания дохода.

Дополнительная выгода

Сложности в учете могут возникнуть и в ситуации, когда по договору комиссии получена дополнительная выгода. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Распределение полученной выгоды не может быть ограничено только перечислением комитентом сумм дополнительной выручки комиссионеру. Дело в том, что по своему экономическому содержанию данные суммы должны считаться именно выручкой от реализации и, следовательно, подпадают под обложение НДС.

Минфин России в письме от 12.05.2011 № 03-07-11/122 разъяснил, что доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, комиссионер включает в налоговую базу по НДС. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка 18%.

Комитент может доначислить выручку и соответствующую сумму налога на основании счета-фактуры, выписки кредитной организации (о сумме поступивших средств) и отчета комиссионера.

В учете комиссионера должен быть скорректирован размер вознаграждения. Одновременно увеличивается задолженность по НДС и выставляется дополнительный счет-фактура в установленном порядке. Такое увеличение должно быть отражено и в учете комитента (хотя бы для того, чтобы синхронизировать взаиморасчеты с комиссионером и получить право на налоговый вычет по всей сумме вознаграждения).

В бухгалтерском учете доначисление НДС отражается обычным порядком - на тех же счетах, что и основная операция: 60 и 19 - у комитента, 62 и 68 - у комиссионера.

Сумма дополнительной выгоды в учете комиссионера отражается как погашение дебетового сальдо, образовавшегося на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом» вследствие разницы в цене товара, указанной в договоре комиссии и фактической ценой реализации.

Условия договора нарушены

Ответственность комитента за неисполнение условий договора комиссии в главе 51 ГК РФ не конкретизирована. Следовательно, такая ответственность может наступать на общих основаниях. Единственным исключением можно считать п. 2 ст. 992 ГК РФ, в соответствии с которым, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Для комитента это требование означает необходимость осуществления непроизводительных (не обусловленных процессами производства или реализации товаров) расходов, к тому же не принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (ввиду экономической необоснованности расходов).

Ответственность комиссионера (помимо ответственности за неисполнение условий хозяйственных договоров) может наступать по двум основаниям:

За неисполнение сделки, заключенной для комитента, но только при условии, что комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) - ст. 993 ГК РФ. Во всех других случаях (неисполнения сделки третьим лицом) комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования;

За утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Независимо от причин наступления ответственности возникает необходимость выяснения причин нанесения материального ущерба имуществу (или интересам) комитента, а, следовательно, ведения претензионной работы и учета операций в рамках расчетов по претензиям.

В том случае, когда имеются основания для обращения взыскания (полностью или частично) на материально-ответственное лицо - штатного работника организации-комиссионера, ведется учет с работниками по недостачам (возмещению материального ущерба).

Бухгалтеру важно определить момент, который можно отра­зить как возникновение задолженности перед комитентом. В общем случае ответственность перед контрагентом возникает в момент утраты активов или изменения обязательств таким образом, что это приводит к уменьшению экономических выгод. В случае с договором комиссии оба подхода неприменимы. Дело в том, что активы (товары или имущество, приобретенное для комитента) в системном учете не отражаются, поэтому их выбытие не может быть отражено вкупе с возникновением задолженности. А сделки, совершенные от имени комитента и за его счет, отражаются в учете таким образом, что изменение информации об их состоянии не может быть однозначно определено как нанесение ущерба.

Наиболее рациональным представляется следующий подход:

Задолженность перед комитентом по обязательствам третьих лиц или вследствие принятого на комиссионера ручательства не изменяет общего размера ранее учтенной задолженности, но меняет ее характер - задолженность может быть погашена за счет собственных средств комиссионера или из сумм, полученных от третьих лиц по претензии;

Если задолженность перед комитентом (например, по суммам стоимости товаров, переданных покупателю) в учете еще не была отражена, она должна быть учтена в момент возникновения права на претензию в отношении третьих лиц. Например, если утрата товаров произошла в пути по вине транспортной организации или во время хранения - по вине коммунальных служб;

При утрате или порче товара по вине работников организации-комиссионера задолженность перед комитентом возникает в момент выявления факта недостачи или порчи.

При таком подходе можно оперировать с задолженностью перед комитентом как с активом.

Пример 8

В ходе инвентаризации выявлена недостача товаров, переданных для продажи по договору комиссии на сумму 100 000 руб. В результате проведенного расследования установлена вина материально ответственного лица, имеющего договор о полной материальной ответственности. Сумма недостачи может быть полностью взыскана с работника склада, так как с ним заключен договор о полной материальной ответственности, а передача товаров на склад оформлена надлежащим образом.

Схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

100 000 руб. - на сумму стоимости утраченных товаров. Сразу отражается задолженность перед комитентом по стоимости товаров, которые комиссионер уже не сможет продать. Именно эта задолженность и оценивается как ущерб, нанесенный организации-комиссионеру неправомерными действиями работника;

Дебет 73-2 Кредит 94

100 000 руб. - на сумму материального ущерба, обращенного ко взысканию с виновного лица;

Дебет 70 Кредит 73

100 000 руб. - на сумму взыскания, удержанную с начисленной заработной платы работника,

Дебет 50 Кредит 73

100 000 руб. - на сумму наличных денег, внесенных работником в кассу организации;

Дебет 76 Кредит 51

100 000 руб.- на сумму денежных средств, перечисленных комитенту.

На размер вознаграждения комиссионеру факт недостачи влиять не должен, так как все денежные обязательства комиссионером выполнены.

В том случае, когда виновником ущерба комитенту является покупатель товаров (третье лицо), а комиссионер является ответственным за срыв сделки или неисполнение ее условий, схема бухгалтерского учета может быть следующей:

На сумму стоимости товаров, отгруженных покупателю;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»

На сумму предъявленной претензии в связи с неисполнением покупателем обязательств по сделке;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»

На сумму разницы между задолженностью перед комитентом и суммой претензии;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

На сумму денежных средств, поступивших по претензии;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комитенту по договору комиссии.

Нетрудно убедиться, что и в этом случае интересы комитента не страдают, задолженность комиссионера перед ним не меняется ни по сумме, ни по характеру (погашается так же, как если бы погашалась задолженность в результате удачной сделки). Поэтому оснований для изменения размера вознаграждения комиссионера или отказа в его выплате не возникает.

Подробнее о гражданско-правовых, бухгалтерских
и налоговых аспектах посреднических договоров читайте
в журнале « Экономико-правовой бюллетень », 2011, № 9.

1 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

2 На забалансовых счетах учет ведется по простой схеме - без двойной записи. Здесь и далее понятия «дебет» и «кредит» применяются условно, для обозначения поступления или выбытия активов.

3 В данном случае использование счета 004 неправомерно, так как в силу его экономической характеристики он может применяться только для учета товаров, полученных для продажи третьим лицам.

4 Если комиссионер не занимается торговой деятельностью, а деятельность по оказанию посреднических услуг является основной.

Бухгалтерское отображение сделок по реализации товаров через посредника по условиям договора комиссии осуществляется в следующей последовательности:

• отгрузка товаров или готовой продукции посреднику без перехода права собственности на отгруженные активы;
• признание в бухгалтерском учете выручки на основании предоставленного комиссионером отчета;
• списание себестоимости реализованной продукции;
• получение денежных средств от покупателя продукции через посредника;
• выплата комиссионеру согласованного вознаграждения, покрытие понесенных им затрат.

 

В соответствии с ГК РФ, условиями комиссионной торговли является обязательство одной стороны (комиссионера) по поручению второй стороны (комитента) совершать деятельность по реализации продукции от своего имени за денежное вознаграждение.

Условия проведения сделок, суммы вознаграждения и порядок их исчисления согласовываются в письменной форме в договоре комиссии. Помимо вознаграждения комитент обязуется покрыть комиссионеру все понесенные издержки, связанные с осуществлением посреднической деятельности.

В бухгалтерском учете комитента активы, переданные посреднику для выполнения условий договора комиссии, учитываются на дебете сч. в корреспонденции со счета учета данных активов ( , 43). Сведения об операциях по отгруженным товарам отображается на счете по общей стоимости всех издержек на создание продукции или закупку товаров.

После выполнения комиссионером поручения по договору комиссии он представляет отчет комитенту о реализованной продукции и все полученные от покупателей денежные средства. На основании данного отчета при переходе права собственности на товар покупателям в бухгалтерском учете комитент признает выручку от обычных видов деятельности на дату реализации продукции и одновременно с этим списывает себестоимость проданных товаров.

Основные проводки в учете комитента

1. Передача собственных активов посреднику для дальнейшей реализации по договору комиссии

   Дт45 Кт41 - закупленных товаров;

   Дт45 Кт43 - собственной произведенной продукции.

2. Признание выручки от продажи на основании отчета комитента

   Дт62 Кт90.01.

3. Отражение дебиторской задолженности комиссионера по передаче комитенту полученной выручки от проведения сделок
4. Начисление НДС

   Дт90.03 Кт68.

5. Списание себестоимости реализованного имущества

   Дт90.02 Кт45.

6. Денежное вознаграждения посредника и покрытие его расходов

   Дт44 Кт76 - начисление;

   Дт76 Кт50,51 - оплата.

7. Поступление денежных средств за реализованное комиссионером имущество

   Дт51 Кт76 - поступление на расчетный счет;

   Дт50 Кт76 - наличные денежные средства.

Особенности исчисления НДС

Так как согласно правилам комиссионной торговли право собственности на товар при его отгрузке от комитента посреднику-комиссионеру не переходит, то данная передача имущества не является реализацией, и у комитента не возникает обязанности исчисления налога на добавленную стоимость в этот момент.

Датой исчисления НДС комитентом является дата отгрузочных документов при реализации активов конечным покупателям от комиссионера.

При реализации товара комиссионер выставляет счет-фактуру от своего имени и передает информацию комитенту. На основании полученных сведений комитент исчисляет необходимый к перечислению в контролирующие органы налог и выставляет счет-фактуру комиссионеру.

Кроме того, по условиям договора комиссионер выставляет комитенту акт и счет-фактуру (УПД) о выполненных обязательствах на сумму денежного вознаграждения, сумму НДС, по которым комитент имеет право принять к вычету в бухгалтерском учете.

Практический пример

Общество с ограниченной ответственностью «Компас» заключило договор комиссии с ООО «Солнце». Условиями договора была предусмотрена передача комиссионеру товара для его дальнейшей реализации общей стоимостью 450 тыс. рублей.

Договором комиссии была согласована стоимость реализации товара - 600 тыс. рублей в т. ч. НДС 18% 91525,42 руб. Комиссионное вознаграждение ООО «Солнце» согласно договору - 68 тыс. рублей, в т. ч. НДС 18% 10372,88 рублей. Дополнительных издержек при реализации товара комиссионер не несет.

Бухгалтер ООО «Компас» составил следующие проводки по основным хозяйственным операциям:

• Дт45 Кт41

  450 тыс. рублей - товары переданы ООО «Солнце» для дальнейшей реализации.

• Дт62 Кт90.01

  600 тыс. рублей - отображена выручка на основании полученного отчета о продаже всей партии товаров.

• Дт76 Кт62

  600 тыс. руб. - отображена задолженность комиссионера перед ООО «Компас» на сумму полученных денежных средств от покупателей.

• Дт90.03 Кт68

  91525,42 рубля - начислен НДС к уплате в ИФНС.

• Дт90.02 Кт45

  450 тыс. рублей - списана себестоимость реализованной продукции.

• Дт44 Кт76

  68000 рублей - сумма вознаграждения комиссионеру включена в расходы на продажу.

• Дт19 Кт76

  10372,88 - отображен входной НДС от комиссионера (по сумме вознаграждения).

• Дт68 Кт19

  10372,88 - входной налог на добавленную стоимость принят к вычету.

• Дт51 Кт76

  600 тыс. рублей - на расчетный счет зачислены средства - выручка от продажи товаров комиссионером.

• Дт76 Кт51

  68000 рублей - перечислено денежное вознаграждение.

Комиссионер – предприятие, получающее прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках купли-продажи собственности комитента. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комитента, рассмотрим основные положения договора комиссии и типовые проводки.

Договор комиссии – что это такое

По договору комиссии (посреднической сделки) одной стороной (комиссионером) совершаются сделки, условия которых продиктованы ему второй стороной (комитентом), при этом посредник осуществляет хоз. операции от своего имени, но за счет комитента, и получает за оказание данной услуги вознаграждение. Так как в сделках комиссии участвует две стороны, хоз. операции должны быть учтены в бухучете обеих сторон.

Несмотря на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к комиссионеру. Имущество, переданное комитентом в пользование посреднику, остается собственностью комитента, но комиссионер отвечает за его целостность, пока оно находится у него.

После завершения всех оговоренных в соглашении действий, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанимателем, затем происходит передача всего того, что являлось предметом сделки. Если нареканий у нанимателя по отчету не возникает, он считается принятым. За работу комиссионер получает вознаграждение, условия и размер которого были заранее оговорены в договоре комиссии. Он имеет право удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему за счет комитента.

Если комиссионер понес затраты, он вправе требовать их компенсации. Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в договоре комиссии, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются. Зато иногда возможна выплата дополнительного гонорара за делькредере.

Порядок учета комиссионных хоз. операций во многом зависит от пунктов договора, а от правильности их указания зависит величина налоговой базы, т.к. определяется она на основании результатов хоз. операций.

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

Когда комитент договаривается с комиссионером о реализации им товаров, он продолжает владеть им как собственник, и в тот день, когда товары будут проданы, права на них перейдут от комитента напрямую к закупщику. На эту дату бухгалтер комитента и должен отразить приход денежных средств по данной сделке, причем цена за единицу товара обязана совпадать с объявленной комиссионером.

Сложность осуществления записей в бухгалтреских регистрах заключается в том, что бухгалтеру нужны сведения из отчета посредника о проведенных операциях с указанием результатов работы и реальной стоимости проданного имущества, названной закупщику.

Обычно комиссионер может удержать сумму своего гонорара из средств, полученных им от закупщика собственности комитента или от самого комитента на исполнение посредником комиссионного договора. Поэтому в отчете о проделанной работе будет содержаться и информация о сумме, взятой им в качестве оплаты своих услуг. Значит, отчет послужит доказательством для списания расходов на проведение продаж, в списке которых будет значится гонорар посредника.

Когда весь товар будет продан, комитентом оформляется для компании-посредника счет-фактура с такими же сведениями, какие содержались в документе комиссионера закупщику.

Бухучет комитента по сделкам комиссионера, участвующего и не участвующего в расчетах, различен:

1. Если посредник участвует в расчетах, комитент рассчитывается исключительно с ним, а уже посредник сам осуществляет расчеты с закупщиками и поставщиками по существующим соглашениям. Вырученные деньги будут отправлены комитенту, т. к. они не принадлежали посреднику.
2. Когда комиссионер не участвует в расчетах, комитент рассчитывается по проведенным посредником сделкам с контрагентами и закупщиками сам. Комиссионер получит только деньги, которые он заработал, реализовывая свои услуги посредника.

В целях учета переданного посреднику имущества работник бухгалтерии переносит суммы его стоимости с КРЕДИТА 41 “Товары” в ДЕБЕТ 45 “Товары отгруженные”, где отданные комиссионеру вещи будут числиться до даты, когда их владельцем станет закупщик (иногда этой датой оказывается день возвращения вещей на склад комитента, если комиссионное соглашение было по каким-то причинам расторгнуто).

Бухучет выручки у комитента проводится параллельно с отчуждением его собственности в пользу закупщика. Он заключается в осуществлении следующих записей:

1. Отражение прихода денег от продажи имущества по К 90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка” по стоимости из договоров, подписанных посредником, и Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
2. Начисление НДС с реализационного оборота;
3. Списание в ДЕБЕТ 90-2 “Себестоимость продаж” суммы, учтенные ранее по ДЕБЕТУ 45 “Товары отгруженные” по величине реальной себестоимости проданного имущества.

Бухгалтерские проводки комитента

Ниже представлены примеры бухгалтерских проводок:

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Комиссионер реализует имущество комитента
Имущество отдано комиссионеру для продажи	45	41
Отражены приходы денег от реализации имущества	62	90
Начислена сумма НДС	90	68
Списание себестоимости проданного имущества	90	45
Выдан гонорар посреднику	44
Вычтена сумма НДС по гонорару	19	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Учет долга закупщика	76 суб. “Расчеты с комиссионером”	62
Вычтен НДС по гонорару посредника	68	19
На р/с пришел доход от реализации имущества	51	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Комиссионер покупает имущество для комитента
Выплачены деньги посреднику на покупку товаров	76 суб. “Расчеты с комиссионером”	51
Приход товаров от контрагента	10	60
Начисление НДС по купленным вещам	19	60
Сумма гонорара посредника добавлена к стоимости товара	10	60
Начисление НДС по гонорару	19	60
Учтен долг перед контрагентом	60	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Учтен долг перед посредником	60	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Вычтен НДС	68	19
Приняты остатки денег от сделки	51	76 суб. “Расчеты с комиссионером”

Пример бухгалтерского учета у комитента

ЗАО “Наниматель” отправило ООО “Посредник” имущество на продажу. По комиссионному соглашению за него будет выручено 350 тыс. руб (в т. ч. НДС – 63 тыс. руб). Себестоимость имущества равна 175 тыс. руб. Гонорар комиссионера – 35 тыс. руб (в т. ч. НДС – 6300 руб).

ООО “Посредник” завершило продажу имущества. Оно участвует в расчетах и имеет право изъятия суммы своего гонорара из общих денег, принадлежащих ЗАО “Наниматель”. ЗАО “Наниматель” в своей учетной политике утвердило работу в режиме “по отгрузке” в целях вычисления суммы НДС. Бухгалтерия ЗАО “Наниматель” сделает соответствующие проводки.

Примечание: К основным счетам были открыты субсчета:

1. 76-5 (Расчет с комиссионером),
2. 76-6 (Расчет с комитентом),
3. 76-7 (Расчет с закупщиком).

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)
Отдано имущество на склад ООО “Посредник”	45	41	175000
Отражены доходы от продажи	62	90-1	350000
Начисление по ним суммы НДС	90-3	68	63000
Списание реальной себестоимости проданного имущества	90-2	45	175000
Гонорар ООО “Посредник” зачтен в затратах на реализацию	44	76-5	28700 (35000 – 6300)
Зачтен НДС по гонорару	19	76-5	6300
Учет гонорара комиссионера в числе платежей за проданное имущество	76-5	62	35000
Вычтен НДС по услуге ООО “Посредник”	68	19	6300
Принята выручка за проданные вещи за минусом гонорара посредника	51	62	(315000 – 35000)
Списание расходов по продаже	90-2	44	28700
Прибыль от сделки	90-9	99	83300 (350000 – 63000 – 175000 – 28700)

Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера в 1С

Разберемся в отражении хоз. операций у комитента по комиссионному соглашению в 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0. Прежде чем перейти к использованию программы, нужно настроить 1С 8.3 под работу с операциями по комиссионному договору:

1. Открыть закладку “Главное”, в столбце “Настройки” выбрать “Функциональность”;
2. Открыть закладку “Торговля” и поставить галочку напротив:

• “Продажа товаров и услуг комитентов (принципиалов)”,
• “Продажа товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”,
• “Приобретение товаров и услуг для комитентов (принципиалов)”,
• “Приобретение товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”. Готово.

Во всех расчетах в документах будет учтен удержанный посредником гонорар за услуги, в этом можно убедиться, открыв оборотно-сальдовую ведомость по счету 76-09.

Операция: передача имущества посреднику

1. Создать новый документ: выбрать пункт “Реализация”, “товары, услуги, комиссия”;
2. Для посредника в графе “Вид договора” выбрать “С комиссионером (агентом) на продажу”, в строке “Контрагент” вписать наименование его предприятия;
3. Заполнить запрашиваемую программой информацию по договору;
4. Документ сделает необходимые проводки.

Операция: создание отчета комиссионера по сделке, в ходе которой было продано имущество комитента

1. Нажать “Создать на основании”, выбрать “Документа реализации”.
2. Открыть закладку “Главное”, указать счета проведенных расчетов, нажав на гиперссылку. Выбрать из списка способ расчета. Если гонорар посредник удерживает из общей суммы денег комитента, поставить галочку около надписи “Комиссионное вознаграждение удержано из выручки”;
3. Открыть закладку “Реализация”, В графе “Покупатель” указать закупщика, получившего имущество комитента через посредника. Если закупщику выставлялся счет-фактура, поставить галочку в столбце “СФ”, и он будет оформлен программой.
4. Счет-фактура переоформляется посредником, так что в графе “Организация” нужно указать комитента, а в “Контрагент” – закупщика имущества комитента. Он будет занесен в Книгу Продаж. Читайте также статью: → « ».
5. Открыть закладку “Денежные средства”, записать данные о выручке, сложившейся из оплаты закупщиком товара. Проводки сформируются программой. Счет-фактура подлежит регистрации в Книге Продаж.

Операция: регистрация счета-фактуры на гонорар комиссионеру

1. Нажать на список “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах”
2. Программа заполнит данные сама; а документ осуществит проводки.

Операция: прием выручки от комиссионера за реализованное имущество

1. Нажать на “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах” Программа заносит сведения сама.
2. Провести документ “Поступление на р/с”, он сам осуществит проводки.

НДС с авансов за услуги комиссионера

По завершении посредником операций по продаже имущества комитента, им предоставляется отчет и счет-фактура для получения заслуженного гонорара, которая пройдет регистрацию у комитента в ч. 2 регистра учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге закупок.

НДС на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, могут быть учтены при расчете налоговой базы только после осуществления бухучета этих затрат, и только если были сохранены счета-фактуры.

“Входной” НДС по гонорару комиссионера по реализации имущества нанимателя будет принят к вычету при расчете налогооблагаемой базы комитента.

При зачете взаимных претензий сумма НДС выплачивается комиссионеру, продавшему товары комитента, отдельным платежным поручением, но этого не нужно делать в случае, когда посредник самостоятельно удерживает сумму своего гонорара за услуги с общей суммы денежных средств нанимателя.

При продаже товаров комитента:

• Учет суммы НДС с гонорара фирмы-посредника: Д 19 К 76 суб. “Расчеты с комиссионером”.
• Вычет НДС по гонорару посредника: Д 68 К 19.

При закупке товаров для комитента:

• Учет НДС по гонорару комиссионера: Д 19 К 60.
• Вычет НДС по оплате услуг посредника: Д 68 К 19.

НДС комитента с денежных средств, переданных комиссионеру

Никакого НДС не учитывается бухгалтером комитента на день отправки его имущества посреднику, потому что это не имеет отношения к продажам. Если комиссионным договором предусмотрена реализация имущества комитента через посредника, налогооблагаемой базой будет являться сумма выручки от его продажи полностью (НДС не учитывается), сумма гонорара посредника и, если таковое имелось, его дополнительное вознаграждение.

База для обложения НДС вычисляется в один из нижеперечисленных дней (событие которого наступит раньше другого):

• дата доставки имущества (самое первое оформление первичного документа для закупщика),
• дата совершения предоплаты за будущую выгрузку товара (напрямую от закупщика или посреднику, если он участвует в расчетах).

Если договором комиссии оговорена закупка товаров для комитента, он может принять к вычету НДС по имуществу сторонних лиц, за который заплатил посредник. Для этого придется сохранить копии первичной документации и расчетных бумаг от посредника. Сумма НДС определяется, исходя из счета-фактуры, отправленного комиссионером. А тот потом заносит в документ данные из счетов-фактур, оформленных для него третьими лицами.

Проводки:

• НДС с выручки от продаж: Д 90 К 68.
• НДС на сумму закупленных товаров: Д 19 К 60.

Налог на прибыль у комитента

Денежные средства, поступившие комитенту после продажи его имущества комиссионером, являются доходом предприятия, с которого уплачивается налог на прибыль.

К налоговому вычету могут быть приняты:

• себестоимость реализуемых товаров,
• суммы затрат на осуществление их продажи (сюда включена сумма гонорара посредника по договору комиссии и сумма, компенсирующая его затраты, в обе суммы не включена величина НДС).

Если уставом предприятия принят метод начисления, днем получения доходов считается день фактической продажи имущества комитента (берется из извещения, получаемого от комиссионера в рамках 3 дней по окончании отчетного периода, или из отчета посредника).

Вычесть из налогооблагаемой базы суммы затрат на продажу имущества можно в день одобрения отчета посредника о проделанной работе.

Законодательные акты по теме

Следует изучить такие документы:

Статьи, пункты	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н)	Об отражении в бухгалтерском учете комитента выручки от продажи имущества через комиссионера как дохода от обычных видов деятельности
абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н)	О списании комитентом стоимости реализованного комиссионером товара на дату признания выручки
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
ст. 153 и 154 НК РФ	Об определении размера налогооблагаемой базы по НДС у комитента
п. 1 ст. 167 НК РФ	О моменте определения налоговой базы по НДС у комитента
Письма ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ и от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, Письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120	О том, какой день принимать за дату отгрузки имущества комитента в целях обложения НДС
Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@	Об обязательстве комитента учитывать НДС в момент совершения предоплаты за будущую поставку товаров
п. 1 ст. 172 НК РФ	Требования к уплате “входного” НДС, после выполнения которых можно принять его сумму к вычету
п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ	Об условиях принятия к вычету НДС с вознаграждения комиссионера и с суммы компенсации его затрат при работе по договору комиссии
п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ	О принятии выручки от продажи товаров по комиссионному договору к обложению налогом на прибыль
п. 3 ст. 271 НК РФ	Об определении даты получения дохода комитентом в целях начисления налога на прибыль
абз. 5 ст. 316 НК РФ	О предоставлении комитенту извещения комиссионером в рамках 3 дней после окончания налогового периода
пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ	О дате признания расходов на реализацию товаров комитента с целью осуществления вычетов при уплате налога на прибыль

Типичные ошибки в учете у комитента

Ошибка №1. Бухгалтер комитента отразил приход денег по проведенной комиссионером сделке купли-продажи, указав не ту цену за единицу товара, за которую посредник его продал.

Бухгалтерские записи должны осуществляться после того, как от комиссионера будут получены документы, в которых отражена цена за товар, по которой фактически произошел расчет с закупщиком. Цены комиссионера и цены, указанные в бухгалтерских записях комитента, должны совпадать.

Ошибка №2. Комитент принял к вычету в числе затрат на продажу имущества сумму гонорара комиссионеру, но не вычел из налогооблагаемой базы сумму НДС с этой суммы.

НДС из суммы вознаграждения можно принять к вычету после зачета взаимных требований между нанимателем и нанятым посредником или после фактической оплаты его услуг.

Ошибка №3. Комитент не сохранил счета-фактуры, полученные им от посредника.

Счета-фактуры должны быть сохранены, поскольку НДС, начисленный на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, в дальнейшем могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы только при наличии счетов-фактур, как оснований для осуществления вычета.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Обязан ли комитент на УСН “Доходы” учесть сумму комиссионного гонорара посредника в числе доходов, если комиссионер сам удержал заработанные им деньги за работу по комиссионному договору?

Комиссионное вознаграждение – доход компании, выполняющей посреднические услуги. У комитента на УСН “Доходы” сумма этого гонорара причисляется к затратам (и неважно, комитент платит деньги комиссионеру, или посредник сам удерживает заработанную им сумму из общих средств, причитающихся комитенту), которые могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы. А вот доходы комитента на сумму гонорара снижаться не будут, как и не снизятся они на сумму затрат по оплате услуг третьих лиц через посредника.

Вопрос №2. Как предпринимателю-комиссионеру на УСН “Доходы” грамотно зафиксировать передачу денег комитенту за реализованные товары, если посредник участвует в расчетах?

Комиссионеру стоит оформить кассовый документ строгой отчетности на выплату денег из кассы и расходный ордер. Если продавец является физлицом, то последнего будет достаточно, если он юрлицо или предприниматель, деньги могут быть перечислены на его р/с.

Вопрос №3. Комитент получает наличные деньги от посредника за проданное имущество и отчет о проделанной работе. Обязан ли комитент оформить кассовый чек?

Выплата посредником денег комитенту за реализованный товар не считается денежным расчетом в наличной форме, связанным с реализацией имущества комитентом, поэтому чек выдавать он не должен. А вот если комиссионер получит свой гонорар за работу по комиссионному соглашению в наличной форме, то это наличный расчет за его услуги, и посредник обязан выдать чек, отпечатанный кассовым аппаратом.

Звонок в один клик

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета	Порядок учета
	у комиссионера		у комитента
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию	Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н	Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ	Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов	Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров	-	-	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 ,	Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н	Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ	Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»	Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99	Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ	Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н	Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре		-	150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента			177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента	-	004 «Товары, принятые на комиссию»	150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары	62, субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров»	51 «Расчетный счет»	5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара		60, субсчет «Расчеты по доставке товаров»	5 900
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров		90-1 «Выручка»	17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	2 700
Удержано комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»	17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»	5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
Перечислены деньги комитенту	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	51 «Расчетный счет»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров	45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18)	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Начислен НДС по проданным товарам	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера	90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.)	44 «Расходы на продажу»		15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером		76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.)	44 «Расходы на продажу»		5 000
Учтен НДС по транспортным расходам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.)	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

Договор комиссии считается одним из наиболее эффективных инструментов для налоговой оптимизации, в связи с чем он и получил широкое применение в современной финансово-экономической среде.

Условия комиссионного соглашения позволяют одной из сторон совершать передачу собственных товаров или денежных средств на длительный срок, уменьшая тем самым размер собственных активов. Другая сторона обязуется продать эти товары (или осуществить покупку за полученные деньги) за вознаграждение, а полученные активы при этом доходом не признаются.

Условия и процедура осуществления комиссионной торговли описаны ГК РФ и Правилами комиссионной торговли, утвержденными Правительством РФ.

Под комиссионной торговлей понимают вид хозяйственной деятельности, при которой одна сторона осуществляет покупку или продажу товаров для другой стороны, получая за данные услуги денежное вознаграждение. Для удобства описания данной процедуры используют термины:

• комитент – лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое отдает поручение о совершении сделки и передает для этого другому лицу собственные средства;
• комиссионер – лицо, выступающее посредником в торговых отношениях комитента и третьего лица при покупке или продаже какого-либо товара при поручении комитента и за вознаграждение.

Все условия подобных сделок осуществляются на основании договора комиссии, заключенного между комитентом и комиссионером. В соглашении описывают:

1. Предмет договора (что конкретно нужно купить или продать).
2. В какие сроки комитент должен получить (отгрузить) товар.
3. Какую сумму вознаграждения получит комиссионер за свои услуги.

Также в договоре предусматривают условия, при которых товар может быть возвращен или не продан (не куплен), в связи с чем комиссионер может понести расходы на его хранение.

Договорной размер комиссии может быть указан как в виде фиксированного размера, так и рассчитан в виде процента от суммы сделки.

Отражение комитентом хозяйственных операций в учете

Чаще всего договор комиссии заключается с целью реализации комиссионером товара комитента. При этом право собственности на товары, которые комиссионер получил для осуществления сделки, принадлежит комитенту.

Передача товара комиссионеру

При передаче товара от комитента к комиссионеру, в учете комитента товар отражается в составе собственных активов и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Факт передачи товара к комиссионеру необходимо отразить проводкой Дт 45 Кт 41.

Представим, что между фирмами «Статус» и «Глобус» заключено комиссионное соглашение, где «Статус» выступает комитентом, а «Глобус» — комиссионером. По договору «Глобус» получает поручение от «Статуса» продать канцелярские товары себестоимостью 20 000 рублей. Стоимость продажи — 32 100 рублей, НДС 4 896 рублей. 01. .2015 покупатель перечислил средства авансом. В учете «Статуса» будут сделаны такие проводки по передаче товара «Глобусу» и отражению оплаченного аванса:

Вознаграждение посреднику за продажу товара

Сумму комиссии посреднику комитент учитывает по Дт счета 44 «Расходы на продажу». Сюда входит не только вознаграждение, но и возможные расходы комиссионера, возникшие в связи с хранением и продажей товара. Все выплаты посреднику осуществляются согласно отчета комиссионера. Данный документ содержит расчет и подробное описание понесенных расходов, подтвержденных документами, и подлежит обязательному утверждению со стороны комитента.

Рассмотрим пример: согласно комиссионному соглашению ООО «Юпитер» поручает ООО «Венера» приобрести полиграфическую продукцию по покупной стоимости 45 600 рублей (НДС 18% 6 956. При выполнении договора «Венера» получит вознаграждение в сумме 12% от стоимости приобретенного товара. ООО «Юпитер» отразит хозяйственные операции таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Основание
76		«Юпитер» перечислил «Венере» средства на приобретение полиграфии	45 600 руб.	банковская выписка
41	76	ООО «Венера» был приобретен товар и передан ООО «Юпитер»	38 664 руб.
19	76	Отражен НДС 18% (от стоимости товара)	6 956 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
41	76	Сумма комиссии включена в себестоимость полученного товара (без НДС)	4 638 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
19	76	Отражен НДС 18% (от суммы комиссии)	834 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
68	19	Сумма НДС принята к вычету	7 790 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
76		ООО «Юпитер» оплатил ООО «Венера» комиссионное вознаграждение	5 472 руб.	отчет комиссионера

Сделки, совершаемые с использованием договора комиссии, встречаются довольно часто, так как являются удобным и взаимовыгодным способом ведения хозяйственных операций для обеих сторон — комитента и комиссионера.