Срок службы материальных запасов в бюджетных учреждениях. Понятие, классификация и оценка материальных ценностей бюджетных учреждений. Регистрация поступления материальных ценностей в документе "Авансовый отчет"

Методика бюджетного учета материальных запасов

Разработана рабочей группой в рамках проекта “Формирование стандартов бюджетного учета бюджетных учреждений на примере образовательных учреждений“
Сайт www.ostbuh.ru

Характеристика понятия материальных запасов в бюджетных учреждениях

Порядок учета материальных запасов разработан в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - приказ N 25н).

К материальным запасам относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ, и готовая продукция.

Учет материальных запасов

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения осуществляется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Аналитический учет материальных запасов, за исключением продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Аналитический учет продуктов питания ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Записи в ведомость производятся на основании данных накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038).

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - по видам) в книге учета животных (ф. 0504039).

Операции по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передача их в эксплуатацию осуществляются в регистрах аналитического учета материальных запасов на основании следующих документов:

Требование-накладная (ф. 0315006);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету счета 010500340 “Материальные запасы“ в аналитике соответствующих счетов и кредиту счета 010500340 “Материальные запасы“ в аналитике соответствующих счетов.

Переданные материальные запасы в эксплуатацию списываются по дебету счета 040101272 “Расходование материальных запасов“ или по дебету счетов 010601310 “Увеличение капитальных вложений в основные средства“, 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ и кредиту счета 010500440 “Материальные запасы“ в аналитике соответствующих счетов.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

Путевой лист (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) для списания всех видов топлива;

Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230);

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143).

Учет поступления материальных запасов

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

При включении суммовых разниц в состав фактической стоимости приобретенных материальных запасов следует отличать суммовые разницы от курсовых. Суммовые разницы возникают тогда, когда сумма договора (поставки материальных запасов) выражена в валюте или в условных единицах, а расчеты производятся в рублях и включаются в фактическую себестоимость запасов. Курсовые разницы возникают при расчетах в валюте и учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Основные принципы определения рыночной цены прописаны в ст. 40 НК РФ:

рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации;

идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между этими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках.

Таким образом, понятие рыночной стоимости как цены, по которой активы могут быть проданы, на практике является более широким, а сама рыночная стоимость требует дополнительного документального обоснования.

Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Фактическая стоимость приобретенных материальных запасов формируется на соответствующих счетах аналитического учета, открываемых к счету 010500 000 “Материальные запасы“ в случаях, когда поставщиком является одно юридическое лицо. В случаях, когда поставщиками материальных запасов и затрат, связанных с их приобретением, является более чем одно юридическое лицо, расходы отражаются на счете 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении хозяйственным способом и (или) безвозмездном получении формируется на счете 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“. При оприходовании таких материальных запасов оформляется запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 “Материальные запасы“ (010505340, 010506340, 010502340, 010503340, 010504340) и кредиту счета 010604440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных запасов, не включаются в их фактическую себестоимость только в случаях, когда они не только оплачиваются за счет средств от предпринимательской деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению. В остальных случаях, когда материальные запасы приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, суммы НДС включаются в фактическую стоимость приобретенных материальных запасов.

В состав расходов на приобретение материальных запасов включаются:

расходы по заготовке и доставке материальных ценностей;

расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения учреждения (если материалы приобретаются за счет средств от предпринимательской деятельности);

расходы за услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором.

Если запасы приобретаются для предпринимательской деятельности за счет заемных средств (по разрешению главного распорядителя), то в фактическую стоимость материальных запасов включаются начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих материальных запасов.

Расходы по доведению приобретенных материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в частности затраты учреждения по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, только если эти материальные запасы не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Под подобными затратами понимаются расходы, произведенные до момента передачи материальных запасов в эксплуатацию. Работы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, могут выполняться как собственными силами учреждения покупателя, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Фактическую стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяют исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Как правило, под изготовлением материальных запасов самим учреждением понимается деятельность обособленных структурных подразделений (вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств). В стоимость изготавливаемых материалов, готовой продукции включается не только стоимость использованных материалов, работ и услуг сторонних организаций и других подразделений учреждения, но и заработная плата рабочих, управленческого персонала соответствующего подразделения и начисления на суммы оплаты труда.

Запасы материалов, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с собственником этих материалов. Такие материалы подлежат использованию только на цели, определенные собственником. Если материалы передаются учреждению для выполнения работ за счет средств целевого назначения, они учитываются на балансовых счетах бюджетного учета и подлежат использованию в установленных целях. Учреждение должно обеспечить раздельный учет подобных материалов и материалов, используемых в основной деятельности.

Поступление материальных запасов оформляется следующими бухгалтерскими записями, например:

Дебет счета 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ и кредит счета 030222730 “Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“ - на сумму стоимости медикаментов и перевязочных средств, полученных от поставщика;

Дебет счета 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ и Кредит счета 030205730 “Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг“ - на сумму транспортных расходов, включенных в стоимость медикаментов и перевязочных средств, полученных от поставщика;

Дебет счета 010501340 “Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств“ и Кредит счета 010604440 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ - принятие к учету.

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется акт о приемке материалов (ф. 0315004). При этом по дебету соответствующего счета учета материальных запасов отражают стоимость фактически поступивших материалов, разница (если производилась предварительная оплата) относится на счета учета расчетов.

Если материальные запасы приобретаются за наличный расчет, то дебетуются счета учета соответствующего вида материальных запасов и кредитуется счет учета расчетов с подотчетными лицами, например:

Дебет счета 010503340 “Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“ и Кредит счета 020822660 “Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов“ - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных подотчетными лицами.

Излишки материальных запасов, выявленные при инвентаризации, приходуются по дебету соответствующих счетов счета 010500000 “Материальные запасы“ и кредиту счета 040101180 “Прочие доходы“, например:

Дебет счета 010504340 “Увеличение стоимости строительных материалов“ и Кредит счета 040101180 “Прочие доходы“ - на сумму стоимости излишних строительных материалов.

Формирование фактической стоимости материалов, изготавливаемых собственными силами, осуществляется на счете 010604000 “Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)“. При оприходовании этих материалов счет учета материалов по дебету корреспондируется со счетом 010604440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Материалы, полученные от ликвидации основных средств, а также оприходованные как излишки по результатам инвентаризации, оцениваются по рыночной стоимости с учетом их фактического состояния. Например, материалы от разборки основных средств приходуются в качестве запасных частей для ремонта и учитываются по рыночной стоимости. Если материалы, выявленные в результате инвентаризации, хранятся (или находятся) в условиях, не позволяющих сохранить первоначальные эксплуатационные качества, то при определении фактической стоимости приходуемых запасов рыночная цена этих материалов корректируется с учетом изменения эксплуатационных характеристик. Определение степени изношенности материалов или степени утраты их эксплуатационных свойств возлагается на комиссии, утверждающие соответствующие акты (ликвидации основных средств, инвентаризации и др.).

Учет выбытия материальных запасов

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы материалов или по средней фактической стоимости. Оценка по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) материалов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, которая складывается соответственно из средней фактической стоимости, и количества остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов за текущий месяц.

Бюджетные учреждения в течение финансового года определяют порядок их оценки при списании материалов - по фактической стоимости или по средней фактической стоимости.

Списание материальных запасов, израсходованных на нужды учреждения, не связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг, отражается по дебету счета 040101272 “Расходование материальных запасов“ и кредиту соответствующих счетов счета 010500000 “Материальные запасы“, например:

Дебет счета 040101272 “Расходование материальных запасов“ и Кредит счета 010502440 “Уменьшение стоимости продуктов питания“ - на сумму стоимости израсходованных продуктов питания.

Аналогично в бюджетном учете списывается недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли. Убыль в размерах, превышающих указанные нормы, а также недостача материальных запасов списываются в дебет счета 040101172 “Доходы от реализации активов“. Одновременно производится запись на сумму по рыночной стоимости к возмещению за счет виновных лиц. При наличии оснований и документально оформленного решения органа, уполномоченного принимать решения о списании, производится списание таких материальных запасов за счет соответствующих источников учреждения. Такой же порядок применяется к горюче-смазочным материалам, которые подлежат списанию на расходы только в пределах установленных норм.

При передаче материальных запасов в переработку (при выпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг или изготовлении нефинансовых активов собственными силами) дебетуется соответствующий счет, открытый к счету 010600000 “Вложения в нефинансовые активы“, и кредитуется соответствующий счет учета материальных запасов, например:

Дебет счета 010601310 “Увеличение капитальных вложений в основные средства“ и кредит счета 010504440 “Уменьшение стоимости строительных материалов“ - на сумму стоимости строительных материалов, переданных для выполнения строительно-монтажных работ.

При реализации излишних и неиспользуемых материалов:

фактическая стоимость проданных материальных запасов списывается с кредита соответствующего счета, открытого к счету 010500000 “Материальные запасы“ в дебет счета 040101172 “Доходы от реализации активов“;

договорная стоимость проданных материалов отражается по дебету счета 020509560 “Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов“ и кредиту счета 040101172 “Доходы от реализации активов“.

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, их передаче в эксплуатацию ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

При внутреннем перемещении материальных запасов их стоимость не меняется.

Виды материальных запасов

На счете 010501000 “Медикаменты и перевязочные средства“ учитываются бюджетными учреждениями при их наличии или приобретении медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь, перевязочные средства и др.

На счете 010501000 “Медикаменты и перевязочные средства“ независимо от отраслевой принадлежности учреждения или структурного подразделения учитывается спирт и дорогостоящие медикаменты.

Порядок учета и списания медикаментов определен Инструкцией по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Министерства здравоохранения СССР от 02.06.1987 N 747 по согласованию с Министерством финансов СССР от 25.03.1987 N 41-31.

По нормам данной Инструкции этиловый спирт и дорогостоящие медикаменты (а также ядовитые и наркотические лекарственные средства и новые препараты для клинических испытаний и исследований) подлежат предметно-количественному учету.

В соответствии с указанными выше документами оперативный учет ведется с соблюдением следующих требований:

страницы книги предметно-количественного учета аптекарских запасов должны быть пронумерованы и заверены подписью главного бухгалтера. На каждое наименование, фасовку, лекарственную форму, дозировку лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, открывается отдельная страница;

учет поступления и списания запасов, подлежащих предметно-количественному учету, ведется ежедневно. Основанием для ежедневной записи поступивших лекарственных средств служат счета поставщиков, а выданных - накладные (требования), акты или другие документы;

на основании первичных документов на отпуск лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, составляется ведомость выборки, записи в которой ведутся по каждому наименованию, в отдельности. Ведомость подписывается заведующим аптекой или его заместителем. Общее количество отпущенных за день указанных материальных ценностей согласно выборке за день переносится в книгу предметно-количественного учета;

лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету, должны выписываться из аптеки на отдельных накладных (требованиях) со штампом, печатью учреждения и утверждаться руководителем учреждения, в них должны указываться номера историй болезни, фамилии, имена и отчества больных, для которых выписаны лекарственные средства;

накладные (требования) на лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету, выписываются в пяти экземплярах; из них два экземпляра поступают в учреждение; три экземпляра остаются в аптеке.

На счете 010502000 “Продукты питания“ учитываются продукты питания, продовольственные пайки, молочные смеси, лечебно-профилактическое питание и т.д.

Специфика бухгалтерского учета продуктов питания определяется особенностями деятельности соответствующего бюджетного учреждения или структурного подразделения. Как правило, продукты питания передаются со склада (кладовой) в производство на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202). При этом кредитуется счет 010502440 “Уменьшение стоимости продуктов питания“ и дебетуется счет 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

На счете 010503000 “Горюче-смазочные материалы“ учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и пр.

В учреждениях, использующих различные виды горюче-смазочных материалов (ГСМ), должен быть организован их раздельный учет в зависимости от направлений использования (для нужд транспортного обеспечения, для обеспечения работы машин и механизмов, для отопления и т.п.). В транспортных подразделениях топливо списывается по фактическому расходу. При этом материалы в пределах норм расхода ГСМ на автомобильном транспорте, утвержденных в установленном порядке, списываются на счет учета расходов (при осуществлении предпринимательской деятельности - на счет учета стоимости изготовленной продукции, работ и услуг); стоимость материалов, использованных сверх установленных норм, - на счет учета доходов с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников.

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) утверждены Минтрансом России 29 апреля 2003 г.

На счете 010504000 “Строительные материалы“ учитываются все виды строительных материалов:

силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т.п.), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.п.), металлоизделия;

(гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.п.), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.п.), электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы и химико-москательные (краска, олифа, толь и т.п.) и другие аналогичные материалы;

готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т.п.);

оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования и другие материальные ценности, необходимые для строительства.

Перечень материалов, относимых к строительным, приведенный в п. 65 Инструкции по бюджетному учету, не является исчерпывающим. Общий принцип, который используется при отнесении материалов к строительным, заключается в том, что на счете строительных материалов учета отражаются все материалы, использование которых предусмотрено проектно-сметной документацией.

Поступление строительных материалов в бюджетных учреждениях отражается аналогично поступлению материалов общего назначения - по дебету счета 010504340 “Увеличение стоимости строительных материалов“ и кредиту счетов учета расчетов и расходов.

При строительстве или реконструкции, осуществляемой хозяйственным способом, израсходованные материалы списываются непосредственно на счета учета капитальных вложений.

На счете 010505000 “Мягкий инвентарь“ учитываются следующие виды мягкого инвентаря:

белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);

постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.);

одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, кофты, юбки, куртки, плащи, полушубки, платья, пальто, брюки и т.п.);

обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии,

валенки и т.п.);

спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);

прочий мягкий инвентарь.

Предметы мягкого инвентаря при поступлении их в учреждение маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Мягкий инвентарь выдается в эксплуатацию по требованию-накладной (ф. 0315006).

Пришедшие в негодность предметы мягкого инвентаря списываются с баланса учреждения с учетом сроков и норм износа по акту о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143).

Списанные предметы мягкого инвентаря после утверждения акта подлежат утилизации и оприходованию ветоши.

На счете 010506000 “Прочие материальные запасы“ учитываются материалы, не нашедшие отражения на других счетах, в том числе те, которые учитывались ранее на отдельных субсчетах:

Спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;

Молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости;

Приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота;

Посадочный материал;

Реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы и радиодетали, фотопринадлежности, подопытные животные и прочие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ, драгоценные и другие металлы для протезирования, а также инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;

Хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), используемые для текущих нужд учреждений, канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.);

Возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.) как свободная (порожняя), так и находящаяся с материальными ценностями;

Корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удобрения;

Книжная, иная печатная продукция, в том числе печатная сувенирная продукция, предназначенная для продажи, кроме библиотечного фонда и бланочной продукции;

Запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря;

Материалы специального назначения;

Иные материальные запасы.

Спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для выполнения условий договоров до его передачи в подразделение, выполняющее НИР или НИОКР в рамках хозяйственного договора, учитывается на счете 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

При передаче спецоборудования в подразделение, выполняющее хозяйственный договор, его стоимость относится на затраты по данному договору. По завершении работы и передаче результатов заказчику оборудование по согласованию сторон может быть передано заказчику или оставлено исполнителю.

При передаче оборудования со склада в научное подразделение для выполнения работ по договору кредитуется счет 010506440 “Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“ и дебетуется счет 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“. Одновременно это оборудование учитывается на забалансовом счете 12 “Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками“.

После выполнения и сдачи работы заказчику оборудование возвращается заказчику или приходуется на баланс учреждения по рыночной стоимости в зависимости от его состояния и дальнейшего использования на соответствующие счета по дебету 010104310 или 010506340 и кредиту счета 040101180.

Молодняк животных и животные на откорме ежемесячно взвешиваются, кроме молодняка, по которому учитывается не привес, а прирост. Привес молодняка животных и животных на откорме присоединяется к первоначальному их весу согласно акту. Стоимость привеса определяют исходя из фактического привеса животных за отчетный месяц по рыночной стоимости единицы привеса. По молодняку животных, по которым учитывается прирост, стоимость прироста исчисляют исходя из фактического количества кормодней пребывания в хозяйстве, оцениваемых по плановой стоимости выращивания из расчета плановых расходов на один кормодень соответствующего вида и группы животных.

Молодняк животных, полученный от приплода в своем хозяйстве, приходуется в день отела, опороса, окота и т.п. на основании акта на приплод, привес, прирост по рыночной стоимости, при этом производится запись по дебету счета 010506000 “Прочие материальные запасы“ и кредиту счета 040104130 “Доходы будущих периодов“.

Стоимость посадочного материала может быть списана на счет учета основных средств в случае, если это посадочный материал для выращивания многолетних насаждений, а также в случае посадок, высаживаемых в рамках выполнения работ по благоустройству территории законченных строительством объектов. В последнем случае стоимость посадочного материала включается в стоимость законченного строительством объекта. Если посадочный материал представляет собой однолетние растения, их стоимость списывают на счет учета готовой продукции для последующего списания в порядке, установленном для списания стоимости продукции растениеводства.

При организации учета кормов и фуража собственного производства в сельскохозяйственных подразделениях бюджетных учреждений следует учитывать, что продукция растениеводства текущего года в течение года учитывается по рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом счета 040104130 “Доходы будущих периодов“. Стоимость животных, при откорме которых корма и фураж использовались, должны быть скорректированы на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью. Если до окончания года животные были проданы, то корректировке подлежат суммы доходов.

Драгоценные металлы, используемые для протезирования, учитываются в составе материальных запасов. Порядок ведения учета поступления, движения и выбытия драгоценных металлов определен Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н.

При организации и ведении бухгалтерского учета материалов для хозяйственных нужд следует иметь в виду, что выданные со склада в эксплуатацию канцелярские принадлежности, хозяйственные материалы по ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) списываются по бюджетному учету на расходы в дебет счетов 040101272 “Расходование материальных запасов“, 010604340 (272) “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“, при этом в бюджетном учреждении должны быть установлены внутренние нормы расходов материалов.

В составе прочих материальных запасов учитывается книжная и иная печатная продукция, которая, согласно требованиям нормативных документов, не подлежит учету в составе библиотечного фонда. Объекты библиотечного фонда учитываются в составе основных средств.

В настоящее время порядок организации и ведения учета библиотечного фонда регулируется Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной приказом Минкультуры России от 02.12.1998 N 590.

В соответствии с п. 4.1 данной Инструкции объектами учета библиотечного фонда являются документы, поступающие в библиотеку и выбывающие из нее, независимо от вида документов и их материальной основы. Таким образом, по общему правилу не подлежат учету в составе библиотечного фонда книжные издания и прочая печатная продукция, поступающие в учреждения, в которых нет библиотеки.

Также не подлежат учету и не включаются в фонд библиотеки материалы служебного назначения (программные продукты, являющиеся рабочим инструментом библиотечных работников и программистов, и материалы, приобретаемые для оформления библиотеки, других подсобных работ, не связанных с комплектованием библиотечного фонда).

Отдельными подпунктами п. 6 Инструкции об учете библиотечного фонда установлено, что весь фонд подразделяется на документы постоянного, длительного и временного хранения. Так как все виды документов подлежат учету в составе библиотечного фонда, оснований для исключения из состава объектов основных средств книжной или печатной продукции в зависимости от сроков ее хранения нет (все документы независимо от сроков хранения в библиотеках учитываются в составе основных средств).

Общие правила учета возвратной тары установлены разделом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям, должно быть предусмотрено договорами поставки продукции (товаров).

К возвратной таре, как правило, относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

Возвратную тару в расчетных документах указывают отдельной строкой по ценам соответствующих договоров без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции. В бухгалтерском учете покупателя (бюджетного учреждения) возвратная тара учитывается по стоимости, указанной в расчетных документах.

Возвращенную (отгруженную) поставщику тару на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывают по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета учета прочих материалов в дебет счета учета расчетов.

Аналитический учет возвратной тары разрешается вести в учетных ценах.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Залоговые суммы за тару взимаются в случаях, предусмотренных договорами. Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Полученную тару покупатель учитывает по залоговым ценам на счете учета прочих материалов. При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Под запасными частями, предназначенными для замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, других объектах производственного и хозяйственного назначения, понимаются материалы для замены изношенных деталей, входящие в состав первого комплекта. Срок полезного использования таких материалов может превышать 12 месяцев. Их замена не влечет за собой изменение первоначальной стоимости объекта основных средств. В бухгалтерском учете стоимость материалов списывают с кредита счета учета прочих материалов в дебет счета учета расходов.

Под материалами специального назначения понимаются материалы, используемые бюджетными учреждениями отдельных отраслей (Минобороны России, МВД России, МЧС России и т.д.). Особенности учета таких материалов устанавливаются ведомственными нормативными документами. В составе подобных материалов учитываются также все виды оборудования и предметы, находящиеся в тирах, на спортивных стрельбищах, в кабинетах военных дисциплин учебных заведений и в других учреждениях, не являющихся подразделениями силовых ведомств.

Учет изготовления и реализации готовой продукции

Согласно Инструкции по бюджетному учету готовая продукция относится к категории материальных запасов. Особенности организации и ведения бюджетного учета операций, связанных с движением данного вида активов, целесообразно рассматривать отдельно. Это обусловлено спецификой процессов создания и выбытия готовой продукции по сравнению с процессами по другим видам материальных запасов.

При принятии готовой продукции к учету и ее списании с учета применяется требование-накладная (ф. 0315006 и 0315007).

Инструкцией по бюджетному учету устанавливаются только общие принципы формирования фактической себестоимости готовой продукции (без подробной детализации, как это было сделано в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, действовавшей до 2005 г.).

Формирование себестоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг осуществляется на счете 010604000 “Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской деятельности во многом зависит от отраслевой принадлежности бюджетного учреждения. Поэтому для целей бухгалтерского учета себестоимости продукции, работ, услуг целесообразно применять положения отраслевых нормативных документов.

По завершении процесса изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 010604440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ в дебет счета 010507340 “Увеличение стоимости готовой продукции“.

Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости по дебету счета 040101130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ и кредиту счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“.

В новой редакции Инструкции по бюджетному учету, действующей с 1 января 2006 г., уточнен порядок списания:

естественной убыли готовой продукции по дебету счетов 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“, 040101272 “Расходование материальных запасов“ и кредиту счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“;

недостач готовой продукции - по дебету счета 040101172 “Доходы от реализации активов“ и кредиту счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“;

потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах - по дебету счета 040101273 “Чрезвычайные расходы по операциям с активами“ и кредиту счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“.

Экономическое содержание данного счета предполагает открытие к нему дополнительных счетов (субсчетов) более низкого порядка. Исходя из наименования счета и его характеристики можно сделать вывод о том, что на счете 010604000 (и открываемых к данному счету счетах 010603440 и 010604440) аккумулируется информация о затратах:

на изготовление собственными силами материальных запасов для использования в основной деятельности;

на изготовление готовой продукции для собственных нужд и для продажи как в рамках предпринимательской деятельности, так и производимой за счет целевых поступлений;

на формирование затрат по выполнению работ и оказанию услуг в рамках предпринимательской деятельности;

на формирование себестоимости продукции вспомогательных и обслуживающих производств;

Учет печатной продукции в бюджетном учреждении

К печатной продукции относятся учебная, учебно-методическая литература, отвечающая требованиям государственного образовательного стандарта, а также научная, справочная и другие виды печатной продукции. Готовая продукция производится для нужд самого бюджетного учреждения либо в рамках предпринимательской деятельности для реализации на сторону. Учет печатной продукции осуществляется в разрезе каждого издания.

Изготовлением печатной продукции занимается одно из структурных подразделений вуза (издательство или издательско-полиграфический отдел или др.), которое действует на основании Положения о структурном подразделении. В структуру такого подразделения, как правило, входят отделы и службы, осуществляющие редакционно-издательскую, полиграфическую и другую работу по направлениям, соответствующим его деятельности: редакционно-издательский отдел, отдел допечатной подготовки, полиграфический участок и др.

Для осуществления издательской деятельности используется следующая нормативная база:

Положение об издательстве;

Положение об оплате труда в издательстве;

Приказ руководителя “Об упорядочении механизма издания, оплаты, учета и распределения печатной продукции в вузе“;

Расценки на все виды издательско-полиграфических работ, утвержденные приказом ректора;

Нормы списания расходных материалов, включающие нормы технологических отходов, утвержденные приказом ректора;

Расценки на основные расходные материалы, утвержденные приказом ректора.

Механизм издания, оплаты, учета и распределения печатной продукции определяется внутренним нормативным документом, которым определяется порядок оформления заказов на печатную продукцию, порядок распределения, учета и оплаты печатной продукции, порядок распределения средств, полученных от реализации печатной продукции, ответственность и контроль за издание научной и учебной печатной продукции в вузе.

Поступление готовой продукции

Стоимость готовой продукции принимается к учету по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и отражается по дебету счета 010507340 “Увеличение стоимости готовой продукции“ и кредиту счета 010604440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ по кодам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Аналитический учет изготовленной печатной продукции ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Выбытие готовой продукции (реализация)

Сданная заказчикам продукция по фактической стоимости списывается на основании Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) по дебету счета 040101130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ и кредиту счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“. Одновременно производится начисление оплаты заказчику по договорной стоимости в дебет счета 020503560 “Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ и кредит счета 040101130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ и начисляется налог на добавленную стоимость в дебет счета 040101130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ по кредиту счета 030304730 “Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“.

Внутреннее перемещение

Внутреннее перемещение печатной продукции между материально ответственными лицами на основании Требования-накладной (ф. 0315006) отражается по дебету счета 010507340 “Увеличение стоимости готовой продукции“ и кредиту счета 010507340 “Увеличение стоимости готовой продукции“.

Отпуск (передача) продукции для собственных нужд учреждения

Продукция, предназначенная для собственных нужд учреждения, на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) списывается:

Для библиотечного фонда - в дебет счета 010601310 “Увеличение капитальных вложений в основные средства“ с кредита счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“, затем в дебет счета 010107310 “Увеличение стоимости библиотечного фонда“ и кредит счета 010601410 “Уменьшение капитальных вложений в основные средства“.

Для обеспечения методической литературой и иной печатной продукцией - в дебет счета 010604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ с кредита счета 010507440 “Уменьшение стоимости готовой продукции“, затем при закрытии расходов после окончания этапов выполнения работ (услуг) по основной деятельности - в дебет счета 040101130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“ и кредит счета 010604440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Получение денежных средств за реализацию

При получении от заказчиков оплаты за сданную им продукцию производится запись по цене реализации по дебету счета 020101510 “Поступление денежных средств учреждения на банковские счета“ и кредиту счета 020503660 “Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“.

В каждом бюджетном учреждение, в деятельности используются учет товарно-материальных запасов. Приобретение материальных запасов бюджетными учреждениями может осуществляться за счет бюджетных и внебюджетных средств. При этом в зависимости от источника финансирования применяются как бюджетный, так и налоговый учет материальных запасов.

Бюджетные учреждения, на балансе которых есть материальные запасы, в том числе продукты питания, медикаменты и перевязочные средства, это в первую очередь: больницы, школы, детские сады, детские дома.

Материальные запасы

Перечень объектов, относимых к материальным запасам, приведен в п. 51 Инструкции N 148н от 30.12.2008г. (с изменениями от 01.01.2010г.)

Материальные запасы – это часть имущества, используемая: для управленческих нужд учреждения. Основными задачами учета материальных запасов в бюджетного учреждения являются:

• контроль за сохранностью ценностей;
• контроль за соответствием складских запасов нормативам;
• контроль за выполнением планов снабжения материалами;
• выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов;
• контроль за соблюдением норм потребления;
• своевременное выявление неиспользуемых материалов, подлежащих реализации;
• получение точных сведений об остатках, находящихся на складах.

Также важно указать значимость первичных документов в учете материалов в бюджетных организациях. Первичные документы по поступлению материальных запасов играют важную роль в организации учета материальных запасов в бюджете, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют контроль за сохранностью и рациональным использованием материальных запасов. Учет ТМЦ в бюджетных организациях требует, чтобы первичная документация оформлялась на основании типовых форм, которые имеют все необходимые реквизиты.

Материальные запасы в бюджетную организацию поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке наличного расчета, от списания пришедших в негодность основных средств и собственного производства материальные запасы – это один из видов нефинансовых активов бюджетных учреждений. На поставку материалов бюджетная организация заключает договоры с поставщиками, которые определяют права, обязанности и ответственность сторон по поставкам продукции.

Операции по перемещению материальных запасов

Отражение в бюджетном учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию, к списанию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании соответствующих документов. См. Приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Для оформления и регистрации движения материальных запасов, продуктов питания, оборудования, требующего монтажа – на счетах группы 105.00 «Материальные запасы»:

• 105.01 «Медикаменты и перевязочные средства»;
• 105.02 «Продукты питания»;
• 105.03 «Горюче-смазочные материалы»;
• 105.04 «Строительные материалы»;
• 105.05 «Мягкий инвентарь»;
• 105.06 «Прочие материальные запасы»;
• 105.07 «Готовая продукция»;
• 105.08 «Товары».

А также по счетам 107.х3 «Материалы в пути» применяются документы группы «Учет материальных запасов». См. Приказ от 16 декабря 2010 г. N 174н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению».

На сегодняшний момент списание материальных запасов в бюджетных учреждениях производится на основании приказа по учреждению и указанию норм списания.

Статья актуальна на февраль 2015 года.

Анастасия Карабанова

Бухгалтер - эксперт

К материальным ценностям бюджетных учреждений относятся оборотные и необоротные материальные активы, принадлежащие учреждению.

Поступление оборотных материальных активов на склад учреждения может отражаться следующими типовыми документами: накладная, акт приемки, товарно-транспортная накладная. При получении материальных ценностей со склада поставщика уполномоченному лицу выдается доверенность на получение ценностей, выписка которой производится в соответствии с Инструкцией о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей для получения ценностей, утвержденной приказом Минфина Украины от 16.01996 №99.

Выдача материальных ресурсов производится по следующим документам, форма которых определена приказом Государственною казначейства «Об утверждении типовых форм учета и списания запасов бюджетных учреждений и инструкции об их составлении» ог 18.12.2000 г. №130:

Накладная ф. 3-3 применяется при выдаче материалов со склада и при перемещении материалов внутри учреждения. Накладная используется как разовый документ для получения материалов сверх лимита или для возврата неиспользованных материалов на склад;

меню-требование ф. 3-4,3-4а применяются для выдачи продуктов питания со склада в тех учреждениях, которые имеют столовые;

ведомость на выдачу кормов и фуража ф. 397 используется в учреждениях сельскохозяйственного профиля;

Заборная карточка ф. 3-5 применяется для выдачи нескольких наименований материалов и топлива одном) получателю в течение месяца. Выдача материалов по заборной карте может быть как ежедневной, гак и периодической, через определенные промежутки времени. Карта выписывается в двух экземплярах, один остается на складе, а другой у получателя. Выдача материалов и топлива по заборной карте производится в пределах лимита; отпуск сверх лимита осуществляется по накладной ф. 3-3;

Кроме этих документов используются и бланки транспортных документов:

• -- путевой лист -- применяется для списания автомобильного топлива. Топливо списывается по фактическому расходу, но не выше норм, утвержденных для данной марки автомобиля;
• -- акт обмера остатков топлива -- применяется в том случае, если выдача топлива со склада по накладной или заборной карте невозможна. Фактический расход в этом случае сопоставляется с нормативным. А при перерасходе руководитель принимает меры к выявлению причин перерасхода, и в надлежащих случаях принимает меры взыскания к виновникам
• -- товарно-транспортная накладная -- применяется при перевозке грузов на собственных автомобилях.

Перечень документов о выдаче материалов со склада утверждается руководителем учреждения. Приказом руководителя определяется также перечень лиц, которым дано право на затребование и получение материалов со склада.

Поступление материальных ресурсов на склад оформляется распиской материально ответственного лица на документах поставщика. В момент поступления материалов на склад материально ответственное лицо проверяет соответствие количества и качества поступивших материалов документам поставщика. Если имеется расхождение по количеству, качеству или ассортименту с данными поставщика, составляется акт приемки. Акт составляется комиссией в двух экземплярах с обязательным участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации и заведующего складом. Один экземпляр остается на складе в качестве первичного документа для учета принятых материалов, а другой используется для предъявления претензии поставщику или сообщения ему о выявленной недостаче.

Па складе материальные ценности учитываются в натуральном выражении в книге количественно-суммового учета ф. 3-6 или в карточках количественно-суммового учета ф. 3-7. Одна карточка скрывается на один. Если складской учет ведется в книге ф. 3-6. то книга то начала записей должна быть прошита, пронумерована и опечатана. Для каждого вида материалов открывается отдельная страница. После каждого поступления или выдачи материальных ресурсов выводятся остатки. Если учет ведется на карточках ф. 3-7, то карточки заполняются в бухгалтерии и выдаются под расписку заведующему складом. Если в учреждении имеется несколько складов, то за каждым складом закрепляется своя номенклатура материальных ресурсов.

Документация по учету материальных запасов, которая применяется в бухгалтерии бюджетного учреждения, зависит от используемого метода учета материальных запасов. Могут применяться следующие методы учета материалов: оперативно-бухгалтерский, количественно-суммовой и с помощью отчетов материально-ответственных лиц. однако типовым для бюджетных учреждений принято считать количественно-суммовой метод с применением книг и или карточек количественно-суммового учета.

На основании первичных документов, поступивших со склада, бухгалтер в бухгалтерии отражает движение материальных ценностей в натуральном и стоимостном выражении. Учетные данные из карточек ф. 3-7 или книги ф. 3-6 переносятся в накопительные или оборотные ведомости, после чего составляются следующие мемориальные ордера:

• -- свод накопительных ведомостей о поступлении продуктов питания ф. 398;
• -- свод накопительных ведомостей о расходовании продуктов питания ф. 411;
• -- накопительная ведомость расходования материалов ф.396.

Контроль правильности и полноты отражения информации о движении материалов на складах осуществляется следующим образом. Ежемесячно проводится сверка карточек складского учета с карточками количественно-суммового учета по каждому виду материалов по остаткам на начало месяца, оборотам по приходу и расходу и остаткам на конец месяца. Если данные не совпадают, то ищется ошибка, допущенная в аналитическом учете. Так как учет на складе и бухгалтерии ведется на основании одних и тех же первичных документов, расхождений быть не должно.

Синтетический учет материальных запасов ведется на счетах класса 2 «Запасы» по следующим субсчетам: «Производственные запасы» -- 20, «Животные на выращивании и откорме» -- 21, «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» -- 22, «Материалы и продукты питания»--23, «Готовая продукция» -- 24, «Продукция сельскохозяйственного производства» -- 2 Все эти счета -- активные. По дебету учитывается поступление материальных ресурсов, а по кредиту--их списание или отпуск со склада: сальдо показывает остаток материальных запасов, находящихся в распоряжении бюджетного учреждения. Из них основным является счет 23. Он имеет следующие субсчета:

Таблица 4.

Субсчета счета 23 «Материалы и продукты питания»

На субсчете 231 учитываются реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, электроматериалы, бумага для издания учебных программ, пособий и научных работ, подопытные животные и другие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ

На субсчете 232 учреждения, в сметах которых предусмотрены расходы по коду 1133 бюджетной классификации «Продукты питания», учитываются продукты питания.

На субсчете 233 учет медикаменты, вакцины, кровь и перевязочные средства, сыворотки и т.п. в больницах, лечебно-профилактических и других учреждениях, в которых предусмотрено финансирование по коду 1132 «Медикаменты и перевязочные материалы» Учет материалов этой группы ведется в соответствии с инструкциями, издаваемыми Минздравом и Минфином Украины.

На субсчете 234 учитываются хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности, используемые на текущие нужды, стройматериалы для текущего и капитального ремонта Ассигнования на них кодом 1131 экономической классификации расходов «1 Предметы, материалы, оборудование и инвентарь»

На субсчетах 235-239 учитываются материалы соответствующего назначения: топливо, корма, тара и т.д.

В бюджетных организациях транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, не относятся на увеличение их стоимости, а списываются на соответствующие статьи расходов, за счет которых эти ценности приобретались. Исключение сделано для продуктов питания, медикаментов и перевязочных средств. Расходы по их доставке относятся на статью 1131 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь».

Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или начисленные бюджетным учреждением в связи с приобретением им материальных ценностей за счет бюджетных средств, не возмещаются из бюджета, а списываются на соответствующие статьи расходов учреждения. Эта операция записывается в учете сразу после приобретения материальных ценностей.

Определенные особенности имеет учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В плане счетов для их учета предусмотрен счет 22, который имеет два субсчета: «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, на складе и в эксплуатации» -- 221 и «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы специального назначения» -- 222.

В бюджетных учреждениях при приобретении МБП образуется фонд в МБП на сумму стоимости приобретенных МБП. Этот фонд учитывается на пассивном счете 41 «Фонд в малоценных и быстроизнашивающихся предметах», субсчет 411 «Фонд в малоценных и быстроизнашивающихся предметах по их видам». На сумму приобретенных МБП делается одновременно две проводки. Одной отражается факт приобретения МБП, а другой -- образования фонда в МБП в той же сумме. Необходимость в таком отражении поступивших малоценных и быстроизнашивающихся предметов возникает потому, что кассовые расходы по приобретению МБП одновременно являются фактическими расходами по исполнению сметы расходов бюджетного учреждения.

Учет МБП на складе ведется так же, как и учет материалов, т.е. в карточках складского учета или в книге складского учета. Выдача их со склада производится по накладной.

Аналитический учет поступивших МБП ведется на субсчете 221 по наименованиям предметов, количеству, стоимости, и материально-ответственными лицами на карточках или в книге. Аналитический учет выданных МБП ведется так же, как и аналитический учет поступивших МБП.

Списание МБП производится по мере их фактического износа или по истечению нормативных сроков службы. Учет операций по выбытию и перемещению МБП ведется в накопительной ведомости ф. 438.

Начиная с 2000 года, в целях экономии бюджетных средств. Законом Украины «О закупках товаров, работ и услуг за государственные средства» был введен порядок, согласно которому бюджетные учреждения должны были все закупки товарно-материальных ценностей, работ и услуг производить только на условиях тендеров. Предполагалось, что такой порядок позволит повысить эффективность использования бюджетных средств. Однако накопленный опыт показал, что условия и правила осуществления тендерных закупок не всегда дают эффект, на который рассчитывали законодатели. Законом Украины «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» от 22 февраля 2000 года № 1440-111 и постановлением Кабинета Министров Украины от 27 сентября 2000 года № 1469 «Об организационных мерах касающихся функционирования системы государственных закупок» предусмотрен следующий порядок проведения тендеров.

В бюджетных учреждениях создаются тендерные комитеты или комиссии. Они могут действовать на постоянной основе, если на протяжении года ожидается проведение более чем двух закупок за государственные средства, или создается временный тендерный комитет. Тендерный комитет должен работать на условиях коллегиальности в принятии решений, отсутствия конфликтов интересов между членами комитета и их непредубежденности.

Состав комитета и положение о тендерном комитете утверждается приказом руководителя бюджетного учреждения. В своей комитет руководствуется Украины, Положением, утвержденным Министерством экономики Украины 26 12.2000 г. №280, нормативными доку метами заказчика и решениями самого комитета, принятыми им коллегиально.

Комитет должен включать не менее 5 человек, в основном должностных лиц руководителей экономических и юридических служб учреждения, а также работников, которые занимаются снабжением. Все они должны быть лицами, незаинтересованными прямо или косвенно в результатах тендера. Все решения по вопросам, которые рассматриваются на заседаниях тендерного комитета, принимаются простым голосов в присутствии не менее чем двух третей членов тендерного комитета. Оформляются эти решения протоколом, который подписывают все члены комитета, принимавшие участие в голосовании. Возглавлять комитет должен один из заместителей руководителя учреждения. Он и несет персональную ответственность за результаты работы комитета.

Как видим, тендерный комитет полностью отвечает за организацию процедур закупок. Он обеспечивает при этом выполнение следующих функций:

• -- планирование осуществления процедур закупок на протяжении года в пределах выделенных на эти цели бюджетных средств;
• -- выбор процедуры закупки в соответствии с требованиями действующего законодательства;

размещение объявлений о проведении закупок в бюллетени «Вестник государственных закупок» или в других печатных средствах массовой информации, на радио, на телевидении или рассылка приглашений поставщикам об участии их в тендере, а также информирование их о результатах тендеров;

• -- подготовка и рассылка участникам закупок необходимой документации;
• -- предоставление участникам закупок необходимых им разъяснений по тендерной документации;
• -- проведение процедуры предварительной квалификации поставщиков в случае ее применения;

организация приемки, хранения, раскрытия предложений, обеспечение выбора наиболее выгодного предложения исключительно на основании кригериев и методики оценки тендерных предложений и исключительно на основе критериев, в тендерной документация;

• -- ведение необходимой отчетности, касающейся осуществления процедуры закупок;
• -- в случае поступления жалоб от поставщиков -- обеспечение их надлежащего рассмотрения в соответствии с действующим законодательством.

В нормативных актах по проведению тендера определены права и обязанности членов тендерного комитета и его руководителя. Так, тендерный комитет имеет право:

• -- выступать организатором проведения торгов от имени организации-заказчика;
• -- готовить и подавать на утверждение руководителя организации проекты приказов, касающихся состава тендерного комитета и по вопросам проведения торгов;
• -- получать от структурных подразделений учреждения информацию, необходимую для проведения тендеров;
• -- привлекать без права голоса к работе комитета других работников учреждения, сторонних консультантов;
• -- в рамках утвержденной сметы учреждения осуществлять необходимые для проведения процедур закупки расходы.

Тендерный комитет обязан:

• -- организовывать проведение процедур закупок в соответствии с действующим законодательством и установленными процедурами закупок;
• -- использовать необходимое для выполнения возложенных на него задач имущество учреждения;
• -- обеспечивать равные условия для всех поставщиков, принимающих участие в тендере, объективный и честный выбор победите/и;
• -- хранить конфиденциальную информацию;
• -- своевременно готовить письменные разъяснения рутоводителю учреждения обо всех жалобах, поступивших от участников тендера, касающихся возможных нарушений процедуры закупок;
• -- своевременно оформлять соответствующую отчетность и подавать ее на утверждение руководителю учреждения.

Члены тендерного комитета имеют право принимать участие во всех его заседаниях, в обсуждении результатов тендеров и принятии решений по его результатам. Они могут знакомиться со всеми материалами, касающимися оценки и сопоставления тендерных предложений поставщиков, вносить предложения на рассмотрение тендерного комитета, а также имеют право на внесение своего особого мнения в протоколы заседаний тендерного комитета.

Члены тендерного комитета обязаны придерживаться норм действующего законодательства в сфере государственных закупок, объективно и непредубежденно рассматривать тендерные предложения поставщиков, обеспечивать сохранение информации, касающейся деятельности комитета. При этом руководитель и его члены несут ответственность в соответствии с действующим законодательством за нарушения, допущенные во время проведения процедур закупок, за неправильность и необъективность принятых решений, несоблюдение требований достоверности и сохранения конфиденциальной информации, недостатки в ведении отчетности.

При выявлении нарушений в работе комитета, в частности вследствие рассмотрения жалоб от поставщиков, участвующих в проведении тендеров, руководитель тендерного комитета подает письменные разъяснения руководителю бюджетного учреждения.

Как видим, в нормативных документах подробно расписаны все стороны деятельности тендерных комиссий и комитетов, однако практика показывает, что нормативные документы еще очень несовершенны. Деятельность тендерных комитетов является фактически закрытой. Порядок проведения тендеров имеет целый ряд недостатков.

До 2003 года тендер проводился «с копейки». Законом Украины от 16.012003п, начиная с 20 апреля 2003 года предусмотрено распространение действия Закона «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» только на закупки, стоимость которых равна или превышает сумму, эквивалентную 2 тысячам евро, а с 2005 года -- 5 тыс. евро.

Еще один недостаток -- сложность контроля за деятельностью тендерного комитета или комиссии. Суть недостатка заключается в следующем. Формально тендер может- проводиться в соответствии с требованиями законодательства, однако фактически результаты тендера могут «распределяться» между участниками, го есть одну позицию или сделку выигрывает один участник, другую другой и т.д. Этому во многом способствует закрытость работы тендерных комитетов, в том числе и требование соблюдения конфиденциальности.

В этом случае возможны и другие нарушения:

• 1) все участники предлагают одну пену, но выигрывает один, например, благодаря тому, что у него наименьшие транспортные расходы;
• 2) один из участников предлагает более низкую цену, но потом включает в счет расходы;
• 3) участник выигрывает тендер, получает аванс, но поставку производит через длительное время, например через полгода;
• 4) участник предложил более низкую цену, но при закупке учреждение несет большие расходы по доставке закупленной продукции.

Такие результаты тендеров могут объясняться как низкой квалификацией участников комиссий, так и их умыслом.

При проведении плановых ревизий ревизоры обычно проверяют правильность оформления документации о проведении тендеров и ее соответствие требованиям нормативных актов. Между тем при тщательном рассмотрении материалов тендеров могут обнаружиться следы нарушений законодательства о проведении тендеров.

Для того чтобы определить, какие действия помогут ревизорам выявить следы нарушений при проведении закупок на условиях тендера, представим процедур) проведения тендера в виде схемы.

Из схемы на рис. 3. видно, что участников в обычном случае должно быть не менее трех, и это требование Заказчик обычно выдерживает. Однако если есть договоренность между Заказчиком и несколькими дружественными организациями, выступающими в качестве Участников, го результаты закупок на условиях тендера будут разыграны между такими участниками без широкой огласки и привлечения сторонних организаций.

Для выявления таких нарушений нужно тщательно проверить всех участников тендеров за достаточно большой период времени. Если в качестве Участников повторяются одни и те же организации, это может свидетельствовать о возможном мошенничестве Заказчика при проведении тендеров. Поэтом при проведении ревизий необходимо проводить тщательную проверку участников тендеров. Если в тендере участвуют одни и те же поставщики, то это может косвенно свидетельствовать о нарушении законодательства по осуществлению процедур закупок товаров, работ и услуг за государственные средства, то есть условиям проведения тендеров.

Согласно законодательству Заказчик заключает договор на поставку продукции или на выполнение работ с победителем, давшим предложение, которое соответствует условиям заказчика, и в котором указана наименьшая цена. Уровень цены определяется по результатам ценовых предложений участников тендера. Но, если тендер является «договорным», то этот уровень цен может существенно превышать сложившийся на конкурентном рынке. В этом случае внешне все требования законодательства соблюдены, победитель выявлен на конкурсной основе, однако, по существу можно вести речь о нецелевом использовании бюджетных средств или об их хищении по сговору между Заказчиком и Участником.

• 1. Участников должно быть не менее трех. В запросе записываются условия относительно цены - включать ли в нее транспортные расходы, страхование и т. д., а также указываются предельные сроки подачи предложений.
• 2. Участник дает только одно ценовое предложение в запечатанном конверте.
• 3. В течение установленного срока, Заказчик информирует о результатах проведения процедуры запроса ценовых предложений всех участников, которые подали свои ценовые предложения, но не присутствовали во время их раскрытия.

Поэтому при проведении ревизий в бюджетных учреждениях необходимо проводить контроль уровня отпускных пен поставщика--участника тендера. Должен проверяться уровень рыночных цен, действующих на период тендера. Этот уровень можно определить а, кроме того, можно сделать письменные запросы на крупные оптовые базы и в розничные магазины и по результатам ответов на эти запросы составить представление об уровне цен, сложившихся на момент проведения тендера.

Согласно действующим правилам проведения тендеров, договор заключается с победителем, давшим предложение, которое соответствует условиям заказчика, и в котором указана наименьшая цена. Однако, понятие «наименьшая цена» требует разъяснения. Как известно, фактическая себестоимость может включать отпускную цену поставщика, но и транспортные расходы, страховые платежи, таможенные пошлины и сборы, расходы на дополнительные услуги по доведению до уровня требований покупателя и т.д.

Наименьшая цена по результатам тендерной закупки должна учитываться по совокупности расходов, включаемых в фактическую себестоимость закупаемых продуктов. Иногда поставщики с целью повышения отпускной цены на продукцию выполняют дополнительные работы, непредусмотренные договором, и включают стоимость этих работ в счет к оплате.

Например, при покупке легкового автомобиля фирма-поставщик провела работы по тонированию стекол, которые не были предусмотрены договором. В результате стоимость автомобиля с учетом дополнительных издержек оказалась выше, чему других фирм, участвовавших в тендере. На такие случаи ревизоры также должны обращать внимание

Отсюда следует вывод: необходимо проводить проверку фактической себестоимости закупок и сравнивать ее с издержками, определенными в договоре.

Многие бюджетные учреждения, постоянно производят закупку продуктов питания, которые относятся к товарам сезонного ассортимента. I1ены на такие продукты существенно изменяются в зависимости от времени года. Цена, принятая по условиям тендера в феврале как нормальная для того периода, будет считаться завышенной по условиям. Если поставщик, получив предоплату, задерживает поставку, то вполне вероятно, что он делает это с умыслом. При проверке таких закупок может оказаться, что поставка продуктов осуществляется по завышенным сезонным цепам.

Поэтому при проверке следует осуществлять контроль своевременности поставок.

Основным способом контроля за наличием товарно-материальных ценностей является инвентаризация, которая проводится инвентаризационной комиссией. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса, утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.1998 г. №90.

Инвентаризационная комиссия проводит работу по снятию остатков и параллельно оформляет инвентаризационную опись. В инвентаризационной описи комиссия указывает наименование и фактическое количество материальных ценностей в порядке снятия остатков по местам их хранения. После окончательной проверки фактического наличия материальных ценностей комиссия передает в бухгалтерию опись, и бухгалтер представляет в инвентаризационной описи цены и подсчитывает стоимость как отдельных материалов, так и общую стоимость всех товарно-материальных ценностей по описи.

Результаты инвентаризации выявляются после составления в бухгалтерии сличительной ведомости, в которой данные аналитического учета сопоставляются с фактическими остатками, отраженными в инвентаризационной описи

В параграфе 1.3 была рассмотрена методика проведения инвентаризаций. На практике эта методика часто нарушается, несмотря на подробное описание в инструкциях по проведению инвентаризации общего порядка действий, которые должны выполнять участники проведения инвентаризаций.

Возникает вопрос, как добиться объективности результатов при проведении инвентаризации. Возможны два направления. Первое -- это обучение работников, которые привлекаются к проведению инвентаризации;

второе -- усиление внешнего контроля за действиями инвентаризационных комиссий со стороны органов, проверки в бюджетных учреждениях.

Действия руководства по усилению контроля могут заключаться в следующем. Членам инвентаризационных комиссий кроме общих правил проведения инвентаризации нужно рассказывать об особенностях проверки тех ценностей, инвентаризацию которых они будут проводить, а также о правилах оформления результатов инвентаризации. Ведущую роль при проведении инвентаризации должны играть работники бухгалтерии, которые, в конечном счете, отвечают за правильность ее проведения, достоверность результатов и своевременность отображения в учете результатов проведения инвентаризации.

Следует отметить, что наиболее эффективными с точки зрения являются внезапные инвентаризации. Такие инвентаризации полезно проводить учреждений в подведомственных подразделениях. Они не требуют больших затрат труда и в то же время повышают ответственность материально-ответственных лиц в своевременности и списания ценностей, правильности их хранения, предупреждают злоупотребления.

Внешний контроль финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений осуществляет в основном контрольно-ревизионная служба.

Обычная пращ ока контрольно-ревизионной службы заключается в том, что по приезду в учреждение работники аппарата проводят инвентаризацию денежных средств и товарно-материальных ценностей, и уже после этого ими проводится документальная ревизия. Результаты инвентаризаций, в которых участвовали работники контрольно-ревизионной службы можно считать более объективными. Можно предложить такую методику проверки и контроля деятельности инвентаризационных комиссий со стороны ревизоров и отражения результатов инвентаризаций документах учреждения.

В первую очередь необходимо установить логическую последовательность выполнения всех работ, связанных с проверкой материалов инвентаризации. Такую последовательность дает «Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса», утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины № 90 от 30.10.1998 г.. На базе этого документа и разработана блок-схема, представленная на рис. 4.

Согласно блок-схеме при проверке материалов инвентаризации необходимо убедиться в том, что, во-первых, сроки проведения инвентаризации в учреждении выдерживаются, а во-вторых, что забалансовое имущество также подвергалось проверке.

Если сроки проведения инвентаризации, оговоренные в пункте 1.5 Инструкции, не выдерживаются, или инвентаризация вообще не проводится, то это свидетельствует в лучшем случае о плохой организации бухгалтерского учета в учреждении. Этот пункт можно считать исходным при проведении работы контролерами и ревизорами.

Следующим по порядку действием ревизоров является проверка полноты проведения инвентаризации. Здесь нужно провести более сложное исследование. Необходимо сравнить итоговые данные, полученные по результатам инвентаризационных описей, с остатками по счетам аналитического учета, а их, в свою очередь, с данными синтетического учета по каждому счету или субсчету. Данные аналитического учета в бухгалтерии могут находиться в зависимости от используемого метода учета материальных запасов либо в карточках количественно-суммового учета, либо в оборотно-сальдовой ведомости. С ними и сравниваются данные описей по каждой позиции.

Если итог по синтетическому учету, рассчитанный по результатам аналитического учета и по данным инвентаризационных ведомостей не сходится, причем в учете выше, можно сделать вывод, что по определенному кругу материальных ценностей инвентаризация в установленные сроки не проводилась.

Следующим пунктом проверки является проверка материально-ответственных лиц, которые подписывали описи. Согласно законодательству со всеми материально-ответственными лицам! должны быть заключены договора на полную материальную ответственность. Возможные нарушения в этом отношении -- отсутствие договоров о полной материальной ответственности некоторых материально-ответственных лиц или их без передачи материальных ценностей.

Проверка по этой позиции может заключаться в следующем. Фамилии и количество лиц, приведенных в описях, с данными аналитического учета ведущегося в разрезе лиц. В отделе необходимо взять справку о датах зачисления на работу и увольнения все: материально-ответственных лиц, чтобы выяснить, не числятся ли за выбывшими работниками материальные ценности.

Наиболее объемным этапом проверки является проверка правильности оформления результатов инвентаризации.

В ходе проведения этого этапа необходимо провести формальную проверку описей, то есть проверить наличие всех рек визитов и нормативную проверку на соответствие требованиям. Далее следует проверить правильность схождений между данными инвентаризационных описей и данными. В ходе этой проверки проверяется правильность; информации из инвентаризационных описей в сличительную ведомость, а потом проводится проверка самой сличительной ведомости: править но ли рассчитаны нормы естественной у были по тем продуктам, где устанавливаются нормативными актами, правильно ли рассчитан убытков по результатам недостач сверх норм естественной убыли, имеются ли пояснения материально-ответственных лиц но поводу выявленных недостач.

Деятельность инвентаризационной комиссии по проведению инвентаризации заканчивается составлением протокола заседания комиссии. В этот протокол комиссия вносит после своей проверки данные о результатах, рассчитанные бухгалтерией Он должен содержать конкретные предложения и заключения, которые комиссия считает нужным зафиксировать по результатам проделанной работы. В частности, там должна быть информация о причинах возникновения недостач, потерь и излишков у материально ответственных лиц, комиссия называет, какие приняты меры к виновным лицам. Конкретными недостатками, на которые ревизоры должны обращать внимание при проверке могут быть следующие:

отсутствие в протоколах заключений и предложений по результатам работы инвентаризационных комиссий,

• - отсутствие информации о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях - и излишках;
• -- несвоевременное утверждение руководителем учреждения результатов инвентаризации.

Согласно Инструкции результаты инвентаризации должны быть введены в систему бухгалтерского при финансовой отчетности, поэтому последним этапом проверки, проводимой ревизорами должна быть проверка правильности регулирования инвентаризационных разниц. Для того чтобы выяснить, включены результаты инвентаризации в отчет за тот период, в котором проводилась инвентаризация, необходимо проверить регистры: мемориальный ордер 16, «Отчет о движении материальных ценностей» и пояснительная записка к годовому отчету.

Наиболее часто случаями нарушений является неотражение в бухгалтерском учете выявленных инвентаризационных недостач, потерь и излишков. Иногда в учете недостачи и потери имущества отражаются в учетных ценах, хотя нормативные документы требуют расчета величины ущерба по специальным формулам.

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6

Деятельность бюджетного учреждения невозможна без использования канцелярских, хозяйственных товаров, запасных частей к оргтехнике и т.д. Поэтому нелишним будет напомнить об особенностях бюджетного учета материальных запасов.

Согласно п. 48 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), к материальным запасам относятся:

• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ (Общероссийский классификатор основных средств);
• готовая продукция.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Аналитический учет материальных запасов ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Записи в ведомости производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038).

Операции по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляются в регистрах аналитического учета материальных запасов на основании:

• Требования-накладной (ф. 0315006);
• Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание материалов и продуктов питания производится на основании:

• Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);
• Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
• Путевого листа (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) для списания всех видов топлива;
• Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230);
• Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143).

Учет поступления материальных запасов

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

В фактическую стоимость материальных запасов включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, вознаграждения посреднической организации, связанные с приобретением материальных ценностей;
• таможенные пошлины и иные платежи;
• суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;
• суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (доработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Примечание. Основные принципы определения рыночной цены прописаны в ст. 40 НК РФ:

• рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
• рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами;
• идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, а также страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не приниматься во внимание.

Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, учитываются в размере стоимости, предусмотренной в договоре (п. 53 Инструкции N 25н).

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету (п. 54 Инструкции N 25н).

Фактическая стоимость приобретенных материальных запасов формируется на соответствующих счетах аналитического учета, открываемых к счету 0 105 00 000 "Материальные запасы" в случаях, когда поставщиком является одно юридическое лицо. Например , если закупка материальных запасов производится на основании одного договора, объектом которого являются и покупка, и доставка товаров. В случае если поставщиками материальных запасов и затрат, связанных с их приобретением, является более чем одно юридическое лицо, расходы отражаются на счете 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Например , при закупке материалов заключены два отдельных договора: на покупку и доставку товара.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении хозяйственным способом и (или) безвозмездном получении формируется на счете 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При оприходовании таких материальных запасов оформляется запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 05 340, 0 105 06 340, 0 105 02 340, 0 105 03 340, 0 105 04 340) и кредиту счета 0 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных запасов, не включаются в их фактическую себестоимость, если они не только оплачиваются за счет средств от предпринимательской деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению. В остальных случаях, когда материальные запасы приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению НДС, суммы данного налога включаются в фактическую стоимость приобретенных материальных запасов.

В состав расходов на приобретение материальных запасов включаются:

• расходы по заготовке и доставке материальных ценностей;
• расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения учреждения (если материалы приобретаются за счет средств от предпринимательской деятельности);
• расходы на услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором.

При приобретении запасов для предпринимательской деятельности за счет заемных средств (по разрешению главного распорядителя) в фактическую стоимость материальных запасов включаются начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих материальных запасов.

В соответствии с п. 236 Инструкции N 25н материалы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с собственником этих материалов. Такие материалы подлежат использованию только в целях, определенных собственником. Если материалы передаются учреждению для выполнения работ за счет средств целевого назначения, они учитываются на балансовых счетах бюджетного учета и подлежат использованию в установленных целях. Учреждение должно обеспечить раздельный учет подобных материалов и материалов, используемых в основной деятельности.

В случае если имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004). При этом по дебету соответствующего счета учета материальных запасов отражают стоимость фактически поступивших материалов, разница (если производилась предварительная оплата) относится на счета учета расчетов.

Излишки материальных запасов, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости в дебет соответствующих счетов счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" и кредит счета 0 401 01 180 "Прочие доходы".

Фактическая стоимость материалов, изготавливаемых собственными силами, формируется на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При оприходовании этих материалов счет учета материалов по дебету корреспондируется со счетом 0 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Материалы, полученные от ликвидации основных средств, оцениваются по рыночной стоимости с учетом их фактического состояния. Например , материалы от разборки основных средств приходуются в качестве запасных частей для ремонта и учитываются по рыночной стоимости. Оприходование этих материальных запасов следует производить на соответствующие счета аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" на основании акта о списании объекта основных средств, в котором отражается поступление материальных ценностей от списания основных средств (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 02-14-10а/1535).

Учет выбытия материальных запасов

Материальные запасы списываются по фактической стоимости каждой единицы материалов или по средней фактической стоимости. Оценка по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) материалов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, которая складывается соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов за текущий месяц (п. 55 Инструкции N 25н). Бюджетному учреждению необходимо выбрать один из этих методов списания и регламентировать его в своей учетной политике.

Списание материальных запасов, израсходованных на нужды учреждения, отражается по дебету счета 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов" и кредиту соответствующих счетов счета 0 105 00 000 "Материальные запасы", например списание стоимости израсходованных продуктов питания:

Дебет 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит 0 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Аналогично в бюджетном учете списывается недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли. Убыль в размерах, превышающих указанные нормы, а также недостача материальных запасов списываются в дебет счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов". Одновременно производится запись на сумму по рыночной стоимости к возмещению за счет виновных лиц. При наличии оснований и документально оформленного решения органа, уполномоченного принимать решения о списании, производится списание таких материальных запасов за счет соответствующих источников учреждения. Такой же порядок применяется в отношении горюче-смазочных материалов, которые подлежат списанию на расходы только в пределах установленных норм.

Внутреннее перемещение

Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету счета 0 105 00 340 "Материальные запасы" в аналитике соответствующих счетов и кредиту счета 0 105 00 340 "Материальные запасы" в аналитике соответствующих счетов. Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, их передаче в эксплуатацию ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. При внутреннем перемещении материальных запасов их стоимость не меняется.

Виды материальных запасов

На счете 0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства" учитываются бюджетными учреждениями медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь, перевязочные средства и др. при их наличии или приобретении. Независимо от отраслевой принадлежности учреждения или структурного подразделения на этом счете учитываются спирт и дорогостоящие медикаменты (п. 61 Инструкции N 25н).

На счете 0 105 02 000 "Продукты питания" учитываются продукты питания, продовольственные пайки, молочные смеси, лечебно-профилактическое питание и т.д. (п. 62 Инструкции N 25н).

Специфика бухгалтерского учета продуктов питания определяется особенностями деятельности соответствующего бюджетного учреждения или структурного подразделения. Как правило, продукты питания передаются со склада (кладовой) в производство на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202). При этом кредитуется счет 0 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания" и дебетуется счет 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

На счете 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы" учитываются все виды топлива, горюче-смазочных материалов (ГСМ): дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и пр. (п. 63 Инструкции N 25н).

В учреждениях, использующих различные виды ГСМ, должен быть организован их раздельный учет в зависимости от направлений использования (для нужд транспортного обеспечения, обеспечения работы машин и механизмов, отопления и т.п.).

На счете 0 105 04 000 "Строительные материалы" учитываются все виды строительных материалов. Перечень материалов, отнесенных к строительным, приведен в п. 64 Инструкции N 25н:

• силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т.п.), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.п.);
• металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.п.), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.п.), электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы), химико-москательные (краска, олифа, толь и т.п.) и другие аналогичные материалы;
• готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы, оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т.п.));
• оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, а также другие материальные ценности, необходимые для строительства.

Поступление строительных материалов в бюджетных учреждениях отражается аналогично поступлению материалов общего назначения - по дебету счета 0 105 04 340 "Увеличение стоимости строительных материалов" и кредиту счетов учета расчетов и расходов.

При строительстве или реконструкции, осуществляемой хозяйственным способом, израсходованные материалы списываются непосредственно на счета учета капитальных вложений.

Согласно п. 65 Инструкции N 25н на счете 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь" учитываются следующие виды мягкого инвентаря:

• белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);
• постельное белье и принадлежности;
• одежда и обмундирование, включая спецодежду;
• обувь, включая специальную;
• спортивная одежда и обувь;
• прочий мягкий инвентарь.

Предметы мягкого инвентаря при поступлении их в учреждение маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Мягкий инвентарь выдается в эксплуатацию по Требованию-накладной (ф. 0315006).

Пришедшие в негодность предметы мягкого инвентаря списываются с баланса учреждения с учетом сроков и норм износа по Акту о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Списанные предметы мягкого инвентаря после утверждения акта подлежат утилизации и оприходованию ветоши.

В соответствии с п. 66 Инструкции N 25н на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы" учитываются материалы, не нашедшие отражения на других счетах, в том числе те, которые учитывались ранее на отдельных субсчетах, например:

• хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), используемые для текущих нужд учреждений, канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.);
• посуда;
• возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.), как свободная (порожняя), так и находящаяся с материальными ценностями;
• книжная, иная печатная продукция, в том числе печатная сувенирная продукция, предназначенная для продажи, кроме библиотечного фонда и бланочной продукции;
• запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря;
• материалы специального назначения;
• иные материальные запасы.

При организации и ведении бухгалтерского учета материалов для хозяйственных нужд следует иметь в виду, что выданные со склада в эксплуатацию канцелярские принадлежности, хозяйственные материалы по Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) списываются по бюджетному учету на расходы в дебет счетов 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 0 106 04 340 (272) "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", при этом в бюджетном учреждении должны быть установлены внутренние нормы расходов материалов.

В составе прочих материальных запасов учитывается книжная и иная печатная продукция, которая согласно требованиям нормативных документов не подлежит учету в составе библиотечного фонда. Объекты библиотечного фонда учитываются в составе основных средств (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 02-14-10а/890).

В настоящее время порядок организации и ведения учета библиотечного фонда регулируется Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры России от 02.12.1998 N 590 "Об утверждении Инструкции об учете библиотечного фонда".

В соответствии с п. 4.1 данной Инструкции объектами учета библиотечного фонда являются документы, поступающие в библиотеку и выбывающие из нее, независимо от вида документов и их материальной основы. Таким образом, по общему правилу не подлежат учету в составе библиотечного фонда книжные издания и прочая печатная продукция, поступающие в учреждения, в которых нет библиотеки.

Также не подлежат учету и не включаются в фонд библиотеки материалы служебного назначения (программные продукты, являющиеся рабочим инструментом библиотечных работников и программистов, и материалы, приобретаемые для оформления библиотеки, других подсобных работ, не связанных с комплектованием библиотечного фонда).

Пример 1 . Бюджетное учреждение за счет средств бюджета приобрело канцелярские товары:

• карандаши, ручки, бумагу (срок полезного использования менее 12 месяцев) на сумму 1000 руб.;
• калькулятор, дыроколы (срок полезного использования более 12 месяцев) на сумму 800 руб.

Стоимость доставки - 200 руб. Заключены два отдельных договора: на покупку и доставку товаров.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Отражена стоимость канцелярских товаров, отнесенная к материальным
Отражена стоимость доставки
Оприходованы канцелярские товары
Оплачены материальные запасы
Оплачена доставка
Приняты к бухгалтерскому учету канцелярские товары, отнесенные к основным средствам
Оплачены канцтовары, отнесенные к основным средствам
Списаны канцтовары, отнесенные к основным средствам

Примечание. При оприходовании материальных запасов стоимость транспортной доставки пропорционально включена в стоимость материальных запасов и основных средств. Такой способ распределения транспортных затрат следует отразить в учетной политике учреждения.

Пример 2 . Подотчетным лицом приобретены товары за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, на сумму 2000 руб., в том числе НДС - 305,08 руб.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете следующий:

О.Фурагина

Эксперт журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"