Метод начисления и кассовый метод. Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом

Метод начисления и кассовый метод позволяют охватить весь спектр приемов, с помощью которых компании рассчитывают налог на прибыль. О методе начисления и кассовом методе мы поговорим в нашей статье, а также опишем критерии, с помощью которых делается выбор между ними, и правила отражения доходов и расходов в различных условиях.

Каков порядок признания доходов при методе начисления

При использовании метода начисления доходы отражаются в учете по нормам, содержащимся в ст. 271 НК РФ. Особенность этого приема состоит в том, что при формировании базы по налогу на прибыль доходы учитываются налогоплательщиком в периоде, когда они образовались. Факт оплаты в денежном или натуральном выражении в данном случае неважен. Размер доходов определяется по документам, из которых видны их истоки.

При этом методе датой признания доходов от реализации следует считать:

1. Для объектов недвижимости - дату, которая проставлена в приемо-сдаточном акте.
2. При совершении посреднических операций - дату, которая стоит в отчетном документе агента или комиссионера.
3. При совершении операций с ценными бумагами - дату, когда переданы ценные бумаги или когда получены денежные средства от частичного или полного погашения стоимости ценных бумаг.

Отдельно приведем моменты, когда следует признавать внереализационные доходы при этом методе. Датой признания следует считать:

• При передаче имущественных объектов на безвозмездной основе - дату, проставленную в приемо-сдаточном акте имущества.
• При совершении операций по восстановлению резерва - дату, приходящуюся на конец отчетного периода.
• При реализации соглашений по сдаче в аренду материальных или нематериальных объектов - дату, соответствующую дню, когда произведены расчеты или окончился отчетный период.
• При дарении денежных средств или выдаче дивидендов - дату, когда совершен платеж по таким средствам.

Мы приводим лишь часть списка, где указаны даты признания внереализационного дохода. С полным перечнем можно ознакомиться в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Особый подход при отражении доходов требуется в тех случаях, когда доходы и расходы связаны неявно. Тогда распределение дохода следует делать на основе принципа равномерности. Аналогичным путем надо будет идти и в обстоятельствах, когда доход образуется в процессе производства, имеющего длительный цикл, и работы не сдаются по этапам. Этот принцип распределения дохода надлежит утвердить в учетной политике предприятия.

Каков порядок признания расходов при методе начисления

При методе начисления расходы следует признавать не в момент реальной оплаты, а в момент их возникновения в зависимости от обстоятельств. Приведем примеры:

1. Когда речь идет о материальных расходах - расходы определяются на дату, которая стоит в приемо-сдаточном акте или ином документе, оформленном при передаче сырья или материалов.
2. Для амортизационных отчислений - признание расходов происходит в последний день каждого месяца.
3. Для расходов на оплату труда - расходы признаются каждый месяц.
4. По ремонту основных средств - признание расходов осуществляется в день подписания документа, подтверждающего факт оказания услуг.
5. Для расходов по ОМС и ДМС - расходы признаются в день, определенный в договоре, или равными долями по мере выполнения условий такого договора.

Отдельно приведем даты, в которые следует признавать внереализационные расходы при этом методе. Моментом признания можно считать:

• Для резервов и налогов - дату, когда начислены соответствующие суммы.
• При плате за аренду, комиссионным средствам, а также по выплатам за оказанные услуги или выполненные работы - день осуществления расчетов или в конце месяца.
• Для выплат в виде подъемных при приеме на работу, а также по компенсациям за личный транспорт - в дни, когда производится расчет.

Приведенный список далеко не полон, поскольку трудно в небольшом материале отразить все обстоятельства. Но полный перечень моментов признания производственных и реализационных расходов есть в пп. 2–6, а внереализационных - в пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Кассовый метод: особенности

При кассовом методе определить, в какой момент следует учитывать доходы, просто: следует принять за основу дату, когда пришли денежные средства на счет, в кассу или оприходован имущественный объект, являющийся средством погашения долга.

Аналогичный подход предусмотрен и к сфере затрат. Расходы при этом методе учитываются в тот момент, когда произошла их оплата.

Следует отметить, что кассовый метод доступен не всем компаниям. Есть перечень налогоплательщиков, которым он запрещен к использованию. Так, не смогут его применять:

1. Организации, набравшие такие обороты по выручке за прошедшие 4 квартала, что они превысили в среднем 1 млн за квартал. НДС в эту сумму не включается.
2. Банковские учреждения.
3. Потребительские кооперативы кредитного профиля.
4. Микрофинансовые фирмы.
5. Резиденты РФ, на которых возложен контроль над контролируемыми иностранными компаниями.
6. Компании, осуществляющие добычу углеводородов на залежах, расположенных в морской акватории, если у таких компаний имеется лицензия на этот вид деятельности. Кроме того, в эту категорию включены операторы таких месторождений.

Трудности на пути признания доходов и расходов

Применение одного или другого метода часто сопряжено с трудностями привязки ко времени затрат или доходов. Так, довольно сложно определить, когда возникает внереализационный доход при просрочке кредиторской задолженности и окончании срока исковой давности. Соответствующие суммы следует списать, но в какой момент это сделать, чтобы не нарушить правила?

Налоговые органы считают, что возникновение дохода надо привязать к окончанию отчетного периода, когда истек срок исковой давности, и учесть доход в последний день (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@). Однако у арбитражных судей иногда складывается отличное от ФНС мнение. Они полагают, что такой доход надлежит учитывать в том периоде, в котором оформлено и подписано распоряжение на списание этого долга. Свидетельством тому может служить постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08.

Кредиторка при определенных условиях тоже может быть включена во внереализационные доходы при кассовом методе. Признать такие доходы следует, согласно письму Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883, в тот день, когда произошло списание долга. Эти разъяснения относятся, правда, к случаю применения упрощенки, но, поскольку эта категория налогоплательщиков использует исключительно кассовый метод, можно считать, что тезисы письма применимы и ко всем иным организациям, применяющим этот прием учета.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До некоторого времени кредиторскую задолженность не надо было при кассовом методе относить к внереализационным доходам. Еще в 2002 году выходили письма Минфина, в которых это действие не было обязательным.

В любом случае, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, порядок признания лучше утвердить в учетной политике.

Налоговый кодекс в гл. 25 содержит два возможных метода признания доходов и расходов при определении базы по налогу на прибыль:

• метод начисления, который доступен любой организации;
• кассовый метод, который вправе использовать в своей деятельности только те налогоплательщики, которые удовлетворяют критериям, определенным НК РФ.

Выбрав метод, надлежит отразить это действие в учетной политике.

При упрощенной системе с объектом налогообложения "доходы минус расходы" налоговую базу составляют не только доходы. Ее можно уменьшить на затраты, правда, только если выполнены необходимые условия.

О порядке учета доходов в журнале уже рассказывалось (статья "Кассовый метод: основные положения и неочевидные моменты" // Упрощенка, 2010, N 1). Теперь поговорим о расходах. Как отражать расходы при налогообложении указано в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. О кассовом методе не говорится, однако именно им руководствуются, признавая расходы при упрощенной системе.

Состав расходов и необходимые условия

Если при общем режиме налогоплательщики вправе признавать все расходы, для которых выполнены определенные условия, то выбравшим упрощенную систему сложнее. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" разрешается снижать налоговую базу только на те затраты, которые указаны в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Хотя это и существенное ограничение, но учетных позиций не так уж мало — их 39, то есть самые важные виды затрат приняты во внимание (на покупку основных средств, материалов, товаров, оплату труда и т.д.). Таким образом, перед тем как учесть расходы, нужно выяснить, упомянуты они в перечне или нет.

Примечание. Последний подпункт в п. 1 ст. 346.16 НК РФ — 36, однако есть пп. 2.1, 2.2 и 2.3.

Предположим, упомянуты. Можно ли сумму включить в налоговую базу? К сожалению, пока рано. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделать это удастся лишь в том случае, если выполнены условия п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним: расходы необходимо осуществить, обосновать и документально подтвердить. Обоснованными являются экономически оправданные затраты, которые можно выразить в денежном эквиваленте, а для подтверждения требуется иметь в наличии документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ либо других стран, если затраты производились за рубежом. Еще один важный момент. Любые затраты признаются расходами лишь тогда, когда они понесены в интересах деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 1 . ООО "Первоцвет" с 2010 г. применяет УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). В феврале 2010 г. всем работающим мужчинам была выплачена премия ко Дню защитника Отечества. Можно ли отнести потраченную сумму на расходы?

В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ обозначены расходы на оплату труда. Согласно ссылке из п. 2 той же статьи их состав приведен в ст. 255 НК РФ, в п. 2 которой упомянуты премии. На первый взгляд ничто не мешает учесть в налогах выплаты, произведенные обществом. Однако вспомним, что они устанавливались не за хорошую работу, а были приурочены к празднику, следовательно, экономически неоправданны и не связаны с деятельностью, цель которой — получить доход. Поэтому суммы, выплаченные работникам, нельзя включить в налоговую базу. Заметим, что руководству общества нужно было найти другой повод для поощрения (допустим, назначить премию за выполненный план, учет которой в расходах не вызывает вопросов).

Общие принципы учета расходов

Если расходы указаны в перечне и соответствуют определенным критериям, их можно признать при налогообложении. Как уже упоминалось, при упрощенной системе используется кассовый метод и главным условием учета расходов является оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть рассчитались с партнером — на перечисленную ему сумму уменьшили налоговую базу. Хотя есть одно существенное обстоятельство: расходами называются не только оплаченные, но и осуществленные затраты. Это означает, что выданные авансы некоторое время (пока расходы не будут произведены) учесть не удастся.

Пример 2 . ООО "Персей" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В январе общество полностью перечислило арендную плату за 2010 г. в сумме 360 000 руб. (без НДС). Когда эту сумму можно отнести на расходы?

Арендная плата признается при упрощенной системе в расходах (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но в данном случае сумма перечислена авансом и всю сразу ее учесть нельзя. В последний день каждого месяца (31 января, 28 февраля и т.д.) обществу необходимо списывать в расходы по 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.).

Частные случаи

Чтобы отражать некоторые виды расходов, кроме оплаты, требуется соблюдать дополнительные условия.

Расходы на покупку сырья и материалов

О порядке учета стоимости сырья и материалов, а также прочих материальных расходов, расходов на оплату труда, процентов по заемным средствам и платы за сторонние услуги говорится в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Собственно, специальных условий не предъявляется — все затраты можно включить в налоговую базу сразу, как они оплачены. Заметим, до 2009 г., чтобы учесть стоимость сырья и материалов, этого было мало. Требовалось их списать в производство. 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены изменения, и дожидаться отпуска в производство сырья или материалов теперь необязательно.

Расходы на товары

А вот учесть в расходах суммы, потраченные на покупку товаров, предназначенных для продажи, можно лишь после реализации этих товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом продавец вправе выбрать один из четырех методов оценки стоимости:

1. по стоимости первой поставки (ФИФО);
2. по стоимости последней поставки (ЛИФО);
3. по средней стоимости;
4. по стоимости единицы товара.

Попутные затраты (на хранение, обслуживание, транспортировку и пр.) можно учесть в последний из дней, когда они были осуществлены или оплачены. Их учет вопросов не вызывает. А о расходах на покупку товаров поговорим подробнее.

Итак, покупную стоимость товара можно списать, погасив задолженность перед поставщиком и совершив реализацию. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией является переход права собственности на вещь, результат работы или услуги. Таким образом, достаточно рассчитаться с поставщиком и передать право собственности покупателю. Однако, по мнению Минфина (см., например, Письмо от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242), для учета расходов необходимо еще получить плату от покупателя. Позиция спорная. Чиновники апеллируют к п. 2 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики должны определять момент реализации исходя из части второй Налогового кодекса. Между тем в гл. 26.2 НК РФ о моменте реализации ничего не говорится. В п. 1 ст. 346.17 НК РФ лишь упомянуто, в какой день признавать доход от реализации. Значит, требовать для учета наличие еще одной операции незаконно. Как быть?

Примечание. Обычно договор предусматривает переход права собственности при отгрузке товара.

Рекомендуем следующее. Тем, кому нежелательно дискутировать с налоговиками и чьи покупатели оплачивают товар сразу либо в течение небольшого срока (нескольких дней, недели), можно поступать, как настаивает Минфин, и учитывать товары после того, как погашена задолженность перед поставщиком, продан товар и получены за него деньги. Если же есть смысл и намерение отстаивать свою позицию, то советуем списывать расходы до расчета с покупателем. Однако при этом нужно быть готовым к разбирательствам, вплоть до судебных. Добавим, что решения в пользу налогоплательщиков по данному вопросу есть.

Налоги и сборы

С подобными расходами все просто: они признаются в размере уплаченных сумм (при этом, разумеется, налоги и сборы должны быть начислены). Те же правила действуют в случае погашения задолженности за прошлые годы, только нужно проверить, при каком режиме она образовалась. Если при общем, то, находясь на упрощенной системе, учесть ее уже нельзя.

Примечание. Ознакомьтесь с Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 по делу N А10-2005/2009 и от 06.10.2009 по делу N А33-1659/09, а также ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 по делу N А39-4425/2008.

Пример 3 . ООО "Сегмент" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с 2009 г. В 2008 г. общество работало на общем режиме, используя метод начислений. 5 февраля 2010 г. оно погасило задолженность по транспортному налогу за 2009 и 2008 гг., равную соответственно 28 000 и 14 000 руб. Какую сумму можно отразить в расходах?

При упрощенной системе разрешается уменьшать налоговую базу на налоги и сборы, уплаченные согласно законодательству (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так что перечисленный транспортный налог можно отнести на расходы. Осталось понять, за какой год. В 2008 г. общество находилось на общем налоговом режиме и финансовые показатели учитывало методом начисления. Значит, транспортный налог за это время был отражен в базе по налогу на прибыль и 5 февраля 2010 г. в налоговой базе при УСН можно признать только налог, уплаченный за 2009 г. Это 28 000 руб.

Расходы на основные средства и нематериальные активы

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ суммы, потраченные на приобретение, создание, строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение и создание нематериальных активов, отражаются в последний день отчетного или налогового периода. Что это означает? То, что налоговую базу можно уменьшить только на оплаченные суммы.

Кассовый метод

Кроме того, расходом является стоимость объектов, используемых в предпринимательской деятельности. Впрочем, данное уточнение излишне: как мы говорили, любая трата должна быть обоснованной.

Напомним еще, что рассматриваемые расходы учитываются не единовременно, а равными долями в течение налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе не указан порядок списания в расходы стоимости частично оплаченных объектов. Например , если половина задолженности перед поставщиком погашена в одном году, а половина — в другом. Ответы на аналогичные вопросы придется искать самим и отражать применяемые способы в учетной политике.

Расходы при оплате векселем

Правила для данного случая указаны в пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Учет зависит от того, чей вексель передан в счет погашения задолженности. Если собственный, то расходы признаются оплаченными после его оплаты деньгами, если третьих лиц — на дату передачи векселя. Определяя величину расхода, исходят из цены договора. Только нельзя забывать, что расход не может превышать номинал векселя.

Пример 4 . ООО "Полет" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". За материалы стоимостью 25 000 руб. (без НДС), приобретенные в январе для производства, 1 февраля 2010 г. был передан вексель Сбербанка номиналом 24 000 руб. Поставщик принял его и посчитал задолженность погашенной. Когда и в какой сумме можно учесть расходы на материалы?

Стоимость материалов списывается в расходы после расчета за поставку (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку в качестве оплаты общество предложило не собственный, а банковский вексель, расходы отразим 1 февраля 2010 г. Разберемся с их величиной. Сумма по договору составляет 25 000 руб., но номинал векселя меньше — 24 000 руб. Получается, в расходах общество имеет право учесть лишь 24 000 руб.

На заметку. Расходами признаются не только налоги, но и взносы

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе к расходам относятся налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. А как же взносы?

В этом году предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему, перечисляют взносы на пенсионное страхование и на социальное страхование на случай травматизма, а со следующего, помимо сумм на обязательное медицинское страхование, должны будут добавить взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Неужели эти отчисления не повлияют на налог? Не беспокойтесь, все упомянутые взносы указаны в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и будут считаться расходами. Чтобы их списать, специальных условий в п. 2 ст. 346.17 НК РФ не предусмотрено, значит, учет расходов возможен сразу после оплаты (конечно, в пределах начисленных сумм).

Л.А.Масленникова

эксперт журнала "Упрощенка"

Кассовый метод (Метод по оплате) — метод учета доходов и расходов, согласно которому доходы и расходы признаются после их фактической оплаты (получения оплаты).

Кассовый метод (Метод по оплате) в бухгалтерском учете может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Методы учета доходов и расходов

В налогообложении кассовый метод применяется также в ограниченных случаях. Основным методом учета является Метод начисления.

"Кассовый метод" на английском языке — cash method.

Комментарий

При кассовом методе доходы и расходы признаются только после фактической оплаты.

Пример

Организация реализовала товар в марте, а оплату за него получила в июне.

При кассовом методе доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в июне.

При методе начисления, доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в марте.

В настоящее время, применение кассового метода ограниченно. В бухгалтерском учете кассовый метод может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Основным методом бухгалтерского учета является Метод начисления.

Налог на прибыль

Кассовый метод может применяться для налога на прибыль только организациями с небольшими доходами (если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал — п. 1 ст. 273 НК РФ).

Порядок применения кассового метода для налога на прибыль определен ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Упрощенная система налогообложения (УСН)

Налогоплательщики, применяющие Упрощенную систему налогообложения (УСН) доходы и расходы определяют по кассовому методу, который описан в статье 346.17. НК РФ "Порядок признания доходов и расходов":

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Дополнительно

Отчет о движении денежных средств — отчет, который входит в состав финансовой отчетности организации и раскрывает информацию о движении денежных средств.

Бюджет движения денежных средств (БДДС) — финансовый бюджет, показывающий прогноз денежных поступлений и денежных расходов.

Метод начисления

Налог на прибыль организаций

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета — предоставленные некоторым категориям организаций упрощенные, в сравнении с обычным, способы ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Организация имеет в городе несколько торговых точек (павильоны и магазины), которые являются обособленными подразделениями. В каждом магазине стоят кассовые аппараты. Продавцы пробивают выручку и складывают ее в сейф. Бухгалтер-кассир головной организации видит выручку в программе 1С и ежедневно приходует ее по приходному кассовому ордеру в кассовой книге КО-4.

Метод начисления и кассовый метод

Один раз в неделю водитель объезжает торговые точки, собирает выручку и сдает ее в кассу головного офиса. При этом он нигде не расписывается. Продавцы ведут книги кассира-операциониста (КМ-4) и заполняют справки (КМ-6). А кассовая книга (КО-4) ведется в головной организации. Как все-таки надо организовать учет кассовых операций?

Порядок ведения кассовых операций с 01.06.2014 г. установлен Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У. До указанной даты порядок ведения кассовых операций регулировался Положением Банка России от 12.10.2011 № 373-П.

В случаях, когда обособленные подразделения сдают наличную выручку в кассу головной организации, приказом руководителя следует установить лимит остатка наличных денег в целом по юридическому лицу с учетом лимита для обособленных подразделений. Экземпляр распорядительного документа об установлении обособленному подразделению лимита остатка наличных денег направляется юридическим лицом обособленному подразделению в порядке, установленном юридическим лицом.

Кроме этого, юридическое лицо:

— назначает представителя обособленного подразделения, уполномоченного вносить деньги в кассу юридического лица;

— устанавливает порядок передачи обособленным подразделением копии листа кассовой книги 0310004 с учетом срока составления юридическим лицом бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— устанавливает порядок приема от обособленного подразделения и выдачи обособленному подразделению наличных денег, необходимых для проведения кассовых операций. При этом прием в кассу юридического лица наличных денег, сдаваемых обособленным подразделением, оформляется приходным кассовым ордером 0310001. Выдача наличных денег обособленному подразделению из кассы юридического лица оформляется расходным кассовым ордером 0310002.

При этом требование о ведении кассовой книги 0310004должно соблюдаться каждым обособленным подразделением юридического лица, ведущим кассовые операции, независимо от наличия банковского счета юридического лица, открытого для совершения операций обособленным подразделением (см. письма ЦБ РФ от 04.05.2012 № 29-1-1-6/3255, ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-2/15195).

Обратите внимание! Невнесение в кассовую книгу записи о поступлении наличных денежных средств в день их поступления является неоприходованием в кассу этих денежных средств (письмо ФНС России от 05.06.2013 № АС-4-2/10250).

Порядок оформления документов при работе с ККТ установлен Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (утв. Минфином РФ 30.08.1993 № 104).

Унифицированные формы по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно — кассовых машин утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132. В частности, указанным постановлением утверждены формы журнала кассира-операциониста (№ КМ-4), справки-отчета кассира-операциониста (№ КМ-6), сводного отчета о показаниях счетчиков контрольно — кассовых машин и выручке организации за текущий рабочий день (№ КМ-7).

Согласно п. 5.2 Указаний № 3210-У при применении ККТ приходный кассовый ордер может оформляться на общую сумму принятых наличных денег по окончании проведения кассовых операций на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники.

Таким образом, каждое обособленное подразделение, оборудованное контрольно-кассовой техникой, по окончании каждого рабочего дня должно:

— заполнить журнал кассира-операциониста № КМ-4;

— составить справку-отчет кассира-операциониста № КМ-6;

— при наличии нескольких касс – оформить сводный отчет по форме № КМ-7;

— на выручку дня оформить приходный кассовый ордер (форма № КО-1), приложив к нему отчет № КМ-6;

— при наличии нескольких касс оформляется приходный кассовый ордер (с приложением отчета № КМ-6) на каждую кассу, а также в отчет кассира вкладывается сводный отчет № КМ-7;

— записать приходный кассовый ордер в кассовую книгу (форма № КО-4);

— сверить остаток по кассовой книге на конец дня с установленным для обособленного подразделения лимитом остатка наличных денег (с целью недопущения «перелимита»).

Головная организация должна выдать лицу, получающему наличные деньги в обособленных подразделениях для внесения в центральную кассу, соответствующую доверенность. Указанное лицо получает наличные деньги в кассах обособленных подразделений от работников обособленных подразделений, назначенных приказом руководителя, по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2). При внесении собранных денежных средств в центральную кассу кассир организации оформляет приходный кассовый ордер (форма № КО-1) и выдает ответственному лицу, сдавшему деньги, квитанцию к приходному кассовому ордеру.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:

Дебет 50-2 Кредит 90-1 – ежедневно отражается выручка на основании отчета кассира обособленного подразделения;

Дебет 57 Кредит 50-2 – денежные средства выданы из кассы обособленного подразделения ответственному лицу по расходному кассовому ордеру;

Дебет 50-1 Кредит 57 – денежные средства оприходованы в кассу головной организации по приходному кассовому ордеру.

Признание компанией доходов или расходов может осуществляться двумя методами - начисления и кассовым. Что представляет собой каждый из них?

Что представляет собой метод начисления?

Данный метод предполагает признание доходов или расходов в момент фактического осуществления действий фирмы по продаже товара (например, отгрузки со склада) или его производству (например, начисления зарплаты работникам или получения от поставщика комплектующих) при условии, что это признание будет иметь юридическое основание. То есть, например, базироваться на договоре купли-продажи и иных контрактах.

Поступление денежных средств на счет или в кассу предприятия (в случае продажи товара и определения, таким образом, дохода) либо их расходование (в случае определения издержек, связанных с выпуском продукции) при методе начисления не имеет значения.

Методы учета доходов

Главное - наличие у фирмы юридической основы признания доходов и расходов, а также совершение компанией фактических действий, результатом которых обязательно будет появление выручки или издержек в будущем.

Некоторые аспекты применения рассматриваемых методов признания доходов и расходов регулирует российский Налоговый кодекс. Что касается метода начисления - ему посвящена Статья 272 НК РФ. Изучим ее наиболее примечательные положения подробнее.

В Статье 272 НК РФ сказано, в частности, что расходами по методу начисления в рамках отчетного периода признаются те, что совершены в нем фактически - независимо от момента произведения необходимых выплат по ним. Кроме того, как гласят положения Статьи 272 НК РФ, признание расходов по методу начисления может осуществляться исходя из условий, определенных в тех или иных контрактах.

В частности, что касается конкретно материальных расходов, то их осуществление фиксируется в момент:

• передачи на фабричные линии сырья, материалов;
• подписания фирмой документа, подтверждающего приемку или передачу работ либо сервисов, связанных с выпуском товара.

Таким образом, главный критерий применения рассматриваемого метода признания доходов или расходов - их «исчисленность», наличие юридических оснований и фактических событий, предполагающих проведение в ближайшем будущем предприятием или его партнерами финансовых расчетов, которые связаны с приобретением выручки или, наоборот, появлением издержек.

Что представляет собой кассовый метод?

Данный метод предполагает признание доходов и расходов соответственно, исходя из момента поступления денежных средств на счет или в кассу предприятия либо списания их в счет оплаты каких-либо издержек. Сам факт поставки товара или осуществление действий, связанных с производством, значения не имеют. Однако, как и в случае с методом начисления, финансовые транзакции, отражающие приход и расход денежных средств в кассе или на банковском счете фирмы, должны быть юридически обоснованными.

Некоторые особенности применения рассматриваемого метода также регулируются положениями НК РФ - а именно Статьи 273 Кодекса. Изучим их подробнее.

Прежде всего нужно отметить, что, в соответствии с положениями Статьи 273 НК РФ, российские фирмы вправе задействовать кассовый метод, только если их ежеквартальная выручка в течение 4 кварталов не превышает в среднем 1 млн рублей. Если данное условие соблюдается, то доходы признаются полученными в момент поступления финансовых средств в кассу или на счет предприятия. В свою очередь, расходы признаются совершенными в момент фактического списания обоснованной суммы денежных средств из кассы или с банковского аккаунта компании.

Если фирма, использующая кассовый метод, получила ежеквартальную выручку, которая за 4 квартала в среднем превышает 1 млн рублей, то со следующего квартала она должна начать определять доходы и расходы по методу начисления - таковы предписания пункта 4 Статьи 273 НК РФ.

Сравнение

Главное отличие метода начисления от кассового метода в том, что при первом доходы и расходы признаются в момент фактического появления оснований для проведения расчетов между контрагентами (например, после поставки или, наоборот, получения товаров). В то время как при втором - выручка и издержки признаются по факту получения денежных средств в кассу или на банковский счет фирмы либо их списания, даже если фирма (или ее контрагент) фактически еще не получила или же не поставила товар.

Безусловно, финансовые расчеты и соответствующие им юридические действия фирмы - поставка или приобретение товаров, работ, услуг - могут осуществляться в одном отчетном периоде, а то и вовсе одновременно. В этом случае эксперты рекомендуют компаниям признавать доходы и расходы и отражать их в учете по методу начисления - поскольку для его использования в НК РФ не определено никаких ограничений.

Рассмотрев, в чем разница между методом начисления и кассовым методом, отразим основные выводы в таблице.

Таблица

Метод начисления	Кассовый метод
Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления юридически обоснованных действий, за которыми должны следовать финансовые расчеты (но без принятия во внимание момента их осуществления)	Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления финансовых расчетов, за которыми должны следовать юридически обоснованные действия - поставка товара, выполнение работ, услуг (но без принятия во внимание момента их реализации)
Может применяться всеми организациями	Может применяться организациями со средней ежеквартальной выручкой, не превышающей 1 млн руб., в течение 4 кварталов подряд

Для предприятий и организаций разработано и внедрено несколько способов учета дохода и расходов в применении к налоговой базе. Одним из них является кассовый метод. Чаще всего к нему прибегают фирмы, имеющие небольшой оборот, и, соответственно, минимальную выручку. Рассмотрим данный метод более внимательно и подробно, а для наглядности приведем некоторые примеры.

Что вкладывается в понятие кассовый метод

Если выражать суть этого способа не специальными терминами, а простым русским языком, то коротко ее можно свести к следующему: на предприятии, доход которого признается непосредственно в день перечисления денежных средств на его расчетные счета в банке или в кассу, как раз и используется тот самый метод кассового учета затрат и прибыли.

Кто имеет право на применение кассового метода

Как гласит закон, работать кассовым методом могут как индивидуальные предприниматели, так и компании других форм собственности, суммарный поквартальный доход которых в отчетный период не превысил одного миллиона рублей.

При этом в законе нет безоговорочного указания на то, что конкретно в каждом месяце сумма прибыли должна непременно составлять меньше миллиона, то есть другими словами, главное, чтобы данный лимит был соблюден при среднем годовом подсчете.
Существует ряд исключений для ИП и организаций, имеющих право на кассовый метод учета.

В частности, использовать его не имеют права:

• кооперативы кредитные потребительские;
• организации, занятые в микрофинансовом секторе и банки;
• фирмы, зарегистрированные на территории других государств;
• некоторые организации, лицензированные в области недропользования;
• предприятия, работающие по договору доверительного управления имуществом.

Эти и некоторые другие коммерческие компании не имеют права применять в своей бухгалтерской практике кассовый метод.

Индивидуальные предприниматели и юридические лица, выбравшие учет доходов и расходов при помощи кассового метода, должны закрепить это документально в учетной политике предприятия на грядущий налоговый период.

Внимание! Применение в бухгалтерском и налоговом сопровождении кассового метода является сугубо добровольным правом, а отнюдь не обязательством субъекта налогообложения. Переходить на него можно либо непосредственно при регистрации предприятия, либо, если компания уже давно работает на рынке, с началом каждого нового календарного года.

Организации, перешедшей на кассовый метод, в будущем придется контролировать размер прибыли, а также соблюдать некоторые ограничения по заключаемым договорам.

Что такое ограничение по размеру выручки: пример

Ограничением по размеру выручки считается уже упомянутый выше лимит по ежеквартальной прибыли предприятия. Напомним, что он составляет ровно один миллион рублей. Причем высчитывается он не поквартально, а в среднем годовом (но не календарном!) периоде.

Приведем пример

Общество с ограниченной ответственностью «Сибиряк» с некоторых пор хочет перейти на кассовый метод учета доходов и расходов. Для определения возможности его применения во втором квартале 2015 г., компании надо посчитать, соответствует ли выручка от проведенных работ и предоставленных услуг за предыдущий период установленному законом пределу (без учета НДС).
Итак, всего за 4 квартала таблица выручки выглядит таким образом

• 0,8 млн. руб. – во втором квартале 2014 года
• 1,0 млн. руб. – в третьем квартале 2014 года
• 1,3 млн. руб. – в четвертом квартале 2014 года
• 0,6 млн. руб. – в первом квартале 2015 года

Если все сложить, то получится, что за четыре подряд квартала, перед вторым кварталом 2015 года, сумма выручки равна 3,7 миллионам рублей, без учета НДС. При этом средняя ежеквартальная величина ее составит 0,925 миллиона рублей. Таким образом, из этого простейшего расчета видно, что лимит в миллион рублей не был превышен, а значит ООО «Сибиряк» имеет полное право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, начиная со второго квартала 2015 года.

Отражение доходов при кассовом методе

Выбирая кассовый метод, руководству и бухгалтерии предприятия надо помнить о том, что законом предусмотрена необходимость отражения доходов. Каким образом их нужно учитывать?

Главное требование по данной части – все доходы, полученные организацией, должны быть учтены строго на дату их поступления.

В качестве доходов могут выступать как денежные средства за товары или услуги, так и некоторые другие виды финансовых поступлений и перехода имущества, в том числе, к примеру, взаимозачет.

Приведем пример

ИП Чайников с самого начала своей деятельности применяет кассовый метод учета доходов и расходов.
27 января 2016 г. он доставил заказчику товары, на общую сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС 36 тыс. руб.). 18 марта 2016 г. Индивидуальный предприниматель Чайников договаривается со своим заказчиком о взаимозачете на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.). Значит, на дату подписания данного договора появился остаток долга со стороны заказчика.
Какие доходы при таком раскладе надо отразить ИП Чайникову? Если говорить коротко, то на дату договора о взаимозачете с заказчиком, то есть 1 марта 2016 г. он обязан учесть доходы, равнозначные сумме погашенной задолженности (без НДС), то есть 100 тыс. руб. (118 тыс. руб. – 18 тыс. руб.).

Списание расходов при кассовом методе

Основной момент, о котором не следует забывать бухгалтерам и руководству коммерческих организаций: отражение списывания расходов при применении на предприятии метода кассового учета доходов и расходов возможно только после проведения фактической проплаты той или иной операции.

При этом существует ряд тонкостей. Например, расходы на заработную плату, материальные расходы, а также проценты за использование кредитных средств учитываются сразу после оплаты. А вот к примеру, цену материалов и сырья предприятие вправе отразить в налоговом учете не только после оплаты, но и после списания их в производство.

Приведем очередной пример

ООО «Вереск» использует при налоговом учете кассовый метод.
14 марта 2014 г. вышеозначенное общество закупило материалы для дальнейшего использования их на производстве. Общая сумма закупки составила 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.), причем полная и единовременная оплата была проведена в тот же день. 20 марта 2014 г. материалы ценой 50 тыс. руб., без НДС, были частично отпущены в производство. Возникает вопрос: каким образом все вышеприведенные действия отразить в базе по налогу на прибыль?
Все просто: если используется кассовый метод, то цену материалов можно учитывать в расходах уже после проведения их оплаты и списания в производство. То есть, если 14 марта 2014 г. были в полной мере оплачены все приобретенные материалы, а в производство 20 марта 2014 года списаны только материалы на сумму 50 тыс. рублей, то значит именно эту цифру в расходах на цели налогообложения и надо отразить.

Утрата права работать по кассовому методу

При возникновении некоторых обстоятельств, в том числе несоответствия установленным законом требованиям для права применения кассового метода, предприятию, независимо от желания, придется отказаться от права на его использование. В этом случае оно обязано перейти на метод начисления, причем сделать это придется не сразу, а с начала нового календарного налогового периода. Ограничение права на кассовый метод наступает:

• если предприятие заключило договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом;
• если сумма дохода от проведенных предприятием сделок и операций выше установленного законом предельного лимита.

Приведенные в данном материале факты говорят о том, что применение метода кассового контроля за доходами и расходами, как и любой другой способ налогового учета в коммерческих компаниях имеет свои нюансы, особенности и тонкости.

Прежде чем принять решение об окончательном переходе на него, руководству компании или индивидуальному предпринимателю необходимо убедиться в том, что он максимально соответствует планам развития компании на ближайшее время.

Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.

При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.

Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).

Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.

Плюсы и минусы методов признания доходов

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.

В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм - по мере перечисления денег с расчетного счета.

А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.

Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.

При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.

В феврале отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.

«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.

В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).

Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.

Кто может применять кассовый метод

Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн. рублей.

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей за квартал.

Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.

Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2013 года. По окончании I квартала 2013 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

• за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;
• за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;
• за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;
• за I квартал 2012 года – 600 000 рублей.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Рисковые доходы при методе начисления

В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).

Особые условия перехода права собственности

Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).

На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.

Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.

В январе ЗАО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».

В том же месяце по этому договору ЗАО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.

Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.

ЗАО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Ситуация 1

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.× 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.

Ситуация 2

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.

Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.

Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.

Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 030304/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.

Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).

В информационном письме Высшего Арбитражного Суда России от 22 декабря 2005 года № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».

Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.

Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним,а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. по делу № Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.

Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.

Признание дохода по договорам на выполнение услуг

Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).

Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.

Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.

Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде, и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате – доначисление налога и пеней.

Выход – ограничиться подробными актами об оказании услуг.

Поэтапное признание доходов

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.

Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности. Так, если производство начато в декабре 2012 года, а закончено в марте 2013 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца.

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):

• по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
• пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

ЗАО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 10, 2002

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - метод начисления и кассовый метод. Несмотря на то что большинство предприятий при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, все же некоторые налогоплательщики применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Сразу же обратим внимание, что в гл.25 НК РФ кассовому методу учета доходов и расходов отведена только одна статья - 273. При этом МНС России при разработке Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ также не сочло нужным уделить внимание этому методу (ст.273 вообще не была прокомментирована министерством). Тем не менее при применении кассового метода учета доходов и расходов возникает достаточно много вопросов.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрим, в чем же заключается суть кассового метода: и попробуем определить, насколько он действительно выгоден налогоплательщикам.

Метод учета доходов и расходов для целей налогообложения должен быть определен до начала налогового периода

Решение о применении метода начисления или кассового метода учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен принять до начала года. Это объясняется тем, что гл.25 НК РФ предусматривает различный порядок ведения налогового учета в зависимости от того, какой метод применяет налогоплательщик.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Причем система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ). А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), то соответственно до начала налогового периода (года) налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения применяемый им в предстоящем налоговом периоде метод учета доходов и расходов.

Кто имеет право применять кассовый метод

Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации, удовлетворяющие условию, установленному п.1 ст.273 НК РФ. Исключение сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод ни при каких условиях.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

По нашему мнению, приведенная формулировка п.1 ст.273 НК РФ содержит определенные неточности. С одной стороны, утверждается, что нужно считать среднюю величину выручки за предыдущие четыре квартала, из чего следует, что выручка в каждом отдельно взятом квартале может быть как больше, так и меньше 1 млн руб., а с другой - выручка не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае вообще теряется смысл расчета средней величины за четыре предыдущие квартала, потому что если за каждый отдельно взятый квартал выручка будет меньше 1 млн руб., то соответственно и средняя величина за четыре квартала также будет меньше 1 млн руб.

По нашему мнению, все-таки надо рассчитывать среднюю величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж) за четыре предыдущие квартала. И если рассчитанная средняя величина не превысит 1 млн руб. в квартал, то предприятие имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Пример 1 . В 2002 г. у организации выручка от реализации продукции без НДС и налога с продаж составила: в I квартале - 1 200 000 руб., во II - 980 000 руб., в III - 850 000 руб., в IV - 940 000 руб.

Общая сумма выручки за 2002 г. (четыре квартала) составила 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.).

Средняя выручка (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал 2002 г. составила 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку средняя выручка за квартал меньше 1 млн руб., то организация с 1 января 2003 г. имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

При этом заметим, что при выполнении условия, предусмотренного п.1 ст.273 НК РФ, организации могли перейти на кассовый метод уже с 1 января 2002 г. Это было разъяснено в п.2 Письма МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@. В этом случае за основу должна приниматься выручка от реализации товаров (работ, услуг), учтенная для целей налогообложения в 2001 г.

Контроль за выручкой при применении кассового метода

Обращаем внимание, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета, должны постоянно контролировать величину выручки, получаемой по итогам каждого квартала.

Это объясняется тем, что если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода (года) превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (средняя выручка за квартал составила более 1 млн руб.), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в течение которого было допущено такое превышение. Такая обязанность предусмотрена п.4 ст.273 НК РФ.

Поскольку в п.1 ст.273 НК РФ речь идет о выручке, получаемой в предыдущие четыре квартала, в течение налогового периода (года) по истечении каждого квартала налогоплательщику необходимо постоянно пересчитывать среднюю выручку из расчета четырех предыдущих кварталов и при этом следить, чтобы она не превысила 1 млн руб. в квартал. То есть для подтверждения возможности применения кассового метода с 1 января 2002 г. берется выручка за I, II, III и IV кварталы 2001 г. и определяется средняя величина. Затем в течение 2002 г. следует определять:

• среднюю величину выручки по итогам I квартала 2002 г. - по состоянию на 1 апреля 2002 г. Для расчета берется выручка II, III и IV кварталов 2001 г. и I квартала 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам II квартала 2002 г. - по состоянию на 1 июля 2002 г. Для расчета берется выручка III и IV кварталов 2001 г. и I, II кварталов 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам III квартала 2002 г. - по состоянию на 1 октября 2002 г. Для расчета берется выручка IV квартала 2001 г. и I, II и III кварталов 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам IV квартала 2002 г. - по состоянию на 1 января 2003 г. Для расчета берется выручка I, II, III и IV кварталов 2002 г.

Пример 2 . Предположим, что организация имеет право применять кассовый метод с 1 января 2002 г. При этом данные о выручке продукции (без НДС и налога с продаж) по кварталам следующие:

II квартал 2001 г. - 1 200 000 руб., III квартал 2001 г. - 980 000 руб., IV квартал 2001 г. - 850 000 руб., I квартал 2002 г. - 940 000 руб., II квартал 2002 г. - 1 100 000 руб., III квартал 2002 г. - 1 150 000 руб.

По итогам I квартала 2002 г. (по состоянию на 1 апреля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за II, III и IV кварталы 2001 г. и I квартал 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 апреля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам II квартала 2002 г. (по состоянию на 1 июля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за III и IV кварталы 2001 г. и I и II кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 870 000 руб. (980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 967 500 руб. (3 870 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 июля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам III квартала 2002 г. (по состоянию на 1 октября 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за IV квартал 2001 г. и I, II и III кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 4 040 000 руб. (850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 150 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 1 010 000 руб. (4 040 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 октября 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн руб., то организация теряет право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

В этой ситуации в соответствии с положениями п.4 ст.273 НК РФ организация должна перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с 1 января 2002 г.

Обязанность налогоплательщиков переходить с кассового метода (при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)) на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение, установленная п.4 ст.273 НК РФ, существенно усложняет применение кассового метода с практической точки зрения. Особенно затруднительно будет переходить с кассового метода на метод начисления налогоплательщикам в конце года (например, когда выручка по состоянию на 1 октября 2002 г. либо на 1 января 2003 г. превысила 1 млн руб. в квартал). Это означает следующее:

• во-первых, организация должна будет внести изменения в ранее принятую учетную политику для целей налогообложения в целях исчисления налога на прибыль, поскольку изначально организация утверждала учетную политику исходя из кассового метода учета, а теперь ей предстоит практически заново сформировать учетную политику исходя из метода определения доходов и расходов по методу начисления (ст.313 НК РФ);
• во-вторых, организации необходимо будет полностью переделать большинство налоговых регистров (например, по приобретению основных средств и начислению амортизации по ним, по приобретению сырья и материалов и их списанию в производство одним из методов, установленных п.8 ст.254 НК РФ, по учету доходов и др.), а в некоторых случаях - и сформировать новые налоговые регистры, если учетной политикой будет принято, например, начислять различные резервы (на предстоящую оплату отпусков, по сомнительным долгам, создание ремонтного фонда на ремонт основных средств и т.п.);
• в-третьих, организации придется представить в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль (в которых налоговая база будет рассчитана исходя из метода начисления) за каждый отчетный период (применительно к нашему примеру две декларации надо представить за I квартал и полугодие 2002 г.). И если сумма налога на прибыль, исчисленная по методу начисления, по итогам соответствующих отчетных периодов будет больше той суммы налога, которая ранее была исчислена по кассовому методу за эти же периоды, то в этом случае с целью избежания штрафных санкций со стороны налоговых органов налогоплательщику необходимо будет доплатить в бюджет эту разницу по налогу на прибыль и самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет пени, исчисленные с указанной разницы (ст.81 НК РФ).

Необходимо обратить внимание еще на один существенный момент, касающийся исключительно тех налогоплательщиков, которые в 2002 г. при нарушении лимита выручки должны перейти на метод начисления с 1 января 2002 г. У этих налогоплательщиков помимо всего изложенного выше, по нашему мнению, возникает необходимость пересчета налоговой базы переходного периода. Напомним, что порядок формирования налоговой базы переходного периода был изложен в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 24.07.2002, далее - Закон N 110-ФЗ). Данный порядок предусматривал исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных доходов, произведенных расходов, которые ранее не учитывались при исчислении прибыли, поскольку по действовавшему до 2002 г. налоговому законодательству подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 1 января 2002 г. При этом ст.10 Закона N 110-ФЗ был установлен совершенно различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления (п.п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу (п.9 ст.10 Закона 110-ФЗ).

Данные о доходах и расходах переходного периода и соответственно о сумме налога на прибыль, исчисленного с налогооблагаемой базы переходного периода, отражались налогоплательщиками в отдельных листах налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом организации, применяющие с 2002 г. метод начисления по базе переходного периода, представляли в налоговый орган лист 12 налоговой декларации. А организации, применяющие с 2002 г. кассовый метод, представляли лист 13 налоговой декларации (см. Приказ МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (в ред. Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358)). В этой связи заметим, что МНС России обращало внимание на то, что листы 12 и 13 налоговой декларации представляются только один раз не позднее 29 июля 2002 г. (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2002 N 26-08/34679@ "О порядке уплаты налога на прибыль по базе переходного периода").

Учитывая положения ст.10 Закона N 110-ФЗ, можно сказать, что порядок формирования налоговой базы переходного периода у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на метод начисления, является более сложным и громоздким, чем у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на кассовый метод. И если налогоплательщик, применяющий в 2002 г. кассовый метод, превысивший лимит выручки, перешел с 1 января 2002 г. на метод начисления и не будет пересчитывать налоговую базу переходного периода, то некоторые виды доходов и расходов вообще не будут учтены при расчете налога на прибыль, что в принципе является неверным с точки зрения налогового законодательства.

Порядок признания доходов при кассовом методе

Классификация доходов в целях гл.25 дана в ст.248 НК РФ. В п.1 указанной статьи поименованы два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях гл.25 доходом от реализации признаются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• выручка от реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг);
• выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается:

• день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
• день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Пример 3 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, в мае 2002 г. отгрузила покупателям продукцию на сумму 200 000 руб. (без НДС) <*>. Денежные средства за отгруженную продукцию в мае организация не получила. В июне организация закупила сырье и материалы для своей производственной деятельности у предприятия, которому в мае была отгружена продукция. Оплата за приобретенные материальные ресурсы поставщику не производилась. Стоимость приобретенного сырья и материалов составила 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). 20 июня 2002 г. организации произвели сверку расчетов (составлен акт взаиморасчетов). В результате было принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 180 000 руб. При этом часть не погашенного покупателем обязательства в сумме 20 000 руб. Была перечислена на расчетный счет организации 10 июля 2002 г. для упрощения примера допустим, что других доходов у организации в течение II и III кварталов 2002 г. не было.

<*> Допустим, что организация в соответствии со ст.145 НК РФ освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС (согласно п.1 ст.145 НК РФ организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.).

В данной ситуации у организации, применяющей кассовый метод, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения следующим образом:

• во II квартале 2002 г. - в сумме 180 000 руб. - на дату подписания акта сверки взаиморасчетов, т.е. на 20 июня 2002 г. Это объясняется тем, что при проведении взаимозачета происходит прекращение взаимных обязательств сторон. Поэтому для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате.
• в III квартале 2002 г. - в сумме 20 000 руб. - на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации, т.е. на 10 июля 2002 г.

В этой связи заметим, что у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в отличие от налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). При этом датой получения доходов от реализации признается дата перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) (п.1 ст.39, п.3 ст.271 НК РФ). То есть в общем случае датой получения дохода при методе начисления является дата отгрузки продукции.

Таким образом, применительно к примеру 3 у организации, применяющей метод начисления, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения во II квартале 2002 г. в сумме 200 000 руб. - на дату отгрузки продукции (перехода права собственности).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в настоящее время дискуссионным является вопрос о включении авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), в состав доходов налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета.

Налоговые органы, а также и некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения придерживаются точки зрения, согласно которой у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В обоснование вышеизложенной позиции приводятся следующие аргументы:

• в п.2 ст.273 НК РФ предусмотрено, что у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• в п.1 ст.251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
• в п.9 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.2002) изложен порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу. В частности, указанные налогоплательщики по состоянию на 1 января 2002 г. обязаны отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, по нашему мнению, изложенная позиция не бесспорна. Прежде всего, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Аванс засчитывается при окончательных расчетах, а при неисполнении обязательства аванс подлежит возврату.

Как уже было сказано выше, гл.25 НК РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При этом доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п.1, 2 ст.249 НК РФ).

Понятие реализации дано в ст.39 НК РФ, в соответствии с п.1 которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) является переход права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, если нет перехода права собственности, то нет и реализации. То есть в общем случае до момента отгрузки продукции (работ, услуг) (если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности) реализации не происходит.

Аванс же, как уже упоминалось выше, - это предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. При получении аванса перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Следовательно, аванс не является доходом от реализации, который упоминается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в ст.249 НК РФ.

Что же касается п.2 ст.273 НК РФ, то он устанавливает дату получения дохода для организаций, применяющих кассовый метод, а не само понятие дохода. Это же следует и из ст.ст.248 и 249 НК РФ, в которых говорится, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. Соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 согласно ст.ст.271 или 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

В п.2 ст.273 НК РФ установлено следующее: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)".

По нашему мнению из фразы: "а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом" как раз и следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед ним. При этом у продавца задолженность за покупателем сформируется только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. А получение аванса от покупателя не предполагает погашение покупателем ранее существовавшей задолженности перед продавцом.

Таким образом, по нашему мнению, авансы, полученные организацией, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не являются доходом от реализации продукции.

Кроме того, авансы не являются и внереализационным доходом. Это объясняется следующим. Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ. В ст.249 НК РФ указаны доходы от реализации. Таким образом, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Примерный перечень таких доходов приведен в ст.250 НК РФ (в частности, внереализационными доходами признаются: доходы от долевого участия в других организациях, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и др.).

Поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.

Таким образом, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.

Кроме того, положение п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ о включении в состав доходов налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, полученных авансов, по нашему мнению, противоречит ст.ст.248, 249, 273 НК РФ, в которых предусмотрены виды доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и порядок их определения.

Учитывая все вышеизложенное, следует сказать, что если налогоплательщик не согласен с позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.

Особенности учета расходов при кассовом методе

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты. В целях гл.25 оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом необходимо обратить внимание, что выданные авансы под поставку товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не являются расходом, поскольку исходя из норм ст.ст.252, 273 НК РФ помимо фактической оплаты необходим сам факт произведения затрат, т.е. непосредственного приобретения товаров (работ, услуг) (когда у покупателя возникнет право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги)).

Кроме того, заметим, что при кассовом методе отсутствует связь между произведением расходов и получением дохода.

Расходы налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, с учетом определенных особенностей.

1. Учет материальных расходов

Примерный перечень материальных расходов приведен в п.1 ст.254 НК РФ. К этим расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и другие расходы.

Согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по ним. При этом задолженность может погашаться путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Однако в составе расходов, уменьшающих доход, расходы по приобретению сырья и материалов будут учитываться только по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что при кассовом методе нельзя учесть материальные расходы:

• если сырье и материалы получены и оплачены организацией, но при этом они находятся на складе у организации (не списаны в производство);
• если сырье и материалы фактически получены организацией и даже списаны в производство, но оплата за них поставщику не произведена.

Таким образом, при кассовом методе материальные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, в том отчетном периоде (I квартал, полугодие, 9 месяцев 2002 г.), в котором одновременно соблюдаются два условия:

• сырье и материалы оплачены поставщику;
• сырье и материалы списаны в производство.

Пример 4 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, во II квартале 2002 г. приобрела партию материалов на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). При этом вся партия материалов была списана в производство в III квартале 2002 г. Оплата поставщику за поступившие материалы производилась частично во II квартале в сумме 30 000 руб., в III квартале - 70 000 руб.

Таким образом, несмотря на то что материалы и были приобретены во II квартале 2002 г. и частично оплачены в этом же квартале (30 000 руб.), в состав расходов II квартала они не включаются.

Материалы включаются в состав расходов в III квартале 2002 г. потому, что именно в этом отчетном периоде при принятии материальных расходов в состав затрат выполняются следующие условия:

• материалы списаны в производство в сумме 100 000 руб.;
• материалы полностью оплачены в сумме 100 000 руб. (30 000 руб. + 70 000 руб.).

Для сравнения заметим, что организации, применяющие метод начисления, материальные расходы принимают в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от их оплаты (п.1 ст.271 НК РФ). Однако и при методе начисления в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода включается не вся стоимость сырья и материалов, переданных в производство, а только та их часть, которая приходится на произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары (работы, услуги) (п.2 ст.272 НК РФ). А оставшаяся часть материалов распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ).

2. Учет расходов на оплату труда

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ.

Расходы на оплату труда так же, как и материальные расходы, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что если заработная плата работникам начислена за текущий месяц, но в этом месяце не выплачена, то расходы на оплату труда не включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Как правило, выплата заработной платы, начисленной за текущий месяц, происходит в следующем месяце, в период с 1-го по 15-е число. Поэтому у организаций, применяющих кассовый метод, заработная плата, начисленная за текущий месяц, включается в затраты следующего месяца по мере ее выплаты.

Пример 5 . В III квартале 2002 г. у организации, применяющей кассовый метод, начисленная заработная плата составила 150 000 руб., в том числе: за июль - 55 000 руб., за август - 50 000 руб., за сентябрь - 45 000 руб. организация выплачивает заработную плату 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Таким образом, зарплата за июль в сумме 55 000 руб. выплачена 7 августа, зарплата за август в сумме 50 000 руб. выплачена 6 сентября (7 сентября - выходной день, см. ст. 136 ТК РФ), зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. выплачена 7 октября.

Таким образом, в III квартале 2002 г. в качестве расходов принимается только выплаченная заработная плата (за июль и август) в сумме 105 000 руб. (55 000 руб. + 50 000 руб.).

Соответственно зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. включается в расходы IV квартала 2002 г.

Однако организации, применяющие кассовый метод, могут избежать этой проблемы, если будут выплачивать начисленную заработную плату за месяц в последний день этого же месяца (т.е. день начисления зарплаты и день ее выплаты будут совпадать). Если применительно к нашему примеру организация выплачивала бы заработную плату в конце каждого месяца, в котором производилось ее начисление, то тогда вся сумма начисленной зарплаты за III квартал оказалась бы равной выплаченной суммы и в полном объеме (в сумме 150 000 руб.) была бы включена в расходы III квартала 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ).

3. Учет расходов на оплату процентов по заемным средствам и расходов на оплату услуг третьим лицам

Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц учитываются для целей налогообложения в порядке, аналогичном порядку учета расходов на оплату труда (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ). То есть датой признания указанных расходов является момент списания денежных средств с расчетного счета или выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.

Это означает, что до тех пор пока начисленные по договору займа (кредита) проценты не будут уплачены заимодавцу (банку), они не включаются в состав расходов для целей налогообложения при кассовом методе (т.е. указанные проценты учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена их оплата).

В отношении услуг, оказанных третьими лицами налогоплательщику, применяющему кассовый метод, действует порядок учета, аналогичный вышеизложенному. То есть до тех пор пока оказанные третьими лицами услуги не будут оплачены, они также не учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод. Для целей налогообложения они учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена оплата за оказанные услуги.

У организаций, применяющий метод начисления, услуги, оказанные третьими лицами, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, когда подписан акт приемки - передачи услуг (работ), независимо от времени оплаты (п.п.1, 2 ст.272 НК РФ).

А начисленные по договорам займа (кредита) проценты у организации, применяющей метод начисления, включаются в состав расходов либо на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).

4. Амортизация

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в целях гл.25 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имущество признается в том случае, если оно удовлетворяет одновременно двум условиям:

• срок полезного использования имущества составляет более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость имущества составляет более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы организации (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей.

По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

По нашему мнению, из нормы пп.2 п.3 ст.273 НК РФ следует, что организации, применяющие кассовый метод, могут амортизировать только полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива) (ст.259 НК РФ), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

Таким образом, если за основное средство или нематериальный актив произведена частичная оплата, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества (т.е. первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована). Причем в последующем изменить первоначальную стоимость имущества (путем включения в нее оставшейся суммы оплаты) нельзя, так как НК РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

Пример 6 . Организация, применяющая кассовый метод, в августе 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). При этом оплата указанного объекта полностью произведена в сентябре и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию.

В сложившейся ситуации первоначальная стоимость основного средства будет полностью сформирована только в сентябре. То есть имущество будет признаваться амортизируемым только в сентябре. Соответственно амортизацию по этому объекту можно будет начислять с 1 октября 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, таких проблем с начислением амортизации по амортизируемому имуществу не возникает. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и при этом не важно, полностью оплачено это основное средство или нет.

5. Учет расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки

В соответствии с п.1 ст.261 НК РФ в целях гл.25 расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В этом же пункте приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов. Указанные расходы являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.ст.261, 325 НК РФ. То есть порядок учета зависит от вида определенного расхода и принимается для целей налогообложения не единовременно, а равномерно в течение определенного периода времени (п.2 ст.261, ст.325 НК РФ).

Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно - технической политике". Указанные расходы также являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ. Причем порядок учета зависит от конкретного вида расхода и учитывается для целей налогообложения также в течение определенного периода времени.

У организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст.261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ) аналогичен порядку учета амортизации для целей налогообложения (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период) (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ), но только по оплаченным расходам.

У организаций, применяющих метод начисления, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения зависит только от вида производимых расходов, которые принимаются в состав расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период), независимо от того, оплачены указанные расходы или нет (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ).

6. Учет расходов на уплату налогов и сборов

В соответствии с пп.3 п.3 ст.273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.

Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на пользователей автодорог, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Конечно, такой порядок учета налогов не совсем удобен, но это лишний раз доказывает, что при кассовом методе нет увязки между полученными доходами и произведенными расходами.

Пример 7 . Организация, применяющая кассовый метод, начислила за первое полугодие 2002 г. налог на имущество в сумме 3000 руб. Уплата налога была произведена 1 августа 2002 г.

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999), п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (в ред. от 18.01.2002) уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала.

Таким образом, бухгалтерская отчетность за первое полугодие (II квартал) 2002 г. должна быть представлена не позднее 30 июля 2002 г. Следовательно, уплата налога на имущество должна быть произведена не позднее 4 августа 2002 г.

В данной ситуации налог на имущество, начисленный за II квартал 2002 г. в сумме 3000 руб., учитывается в расходах III квартала 2002 г., так как налог уплачен 1 августа.

Организации, применяющие метод начисления, налоги учитывают в составе расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Датой осуществления расхода признается дата начисления налогов (сборов) (п.1, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Применительно к условию примера 7 у организации, применяющей метод начисления, налог на имущество в сумме 3000 руб. должен быть начислен 30 июля и учтен для целей налогообложения во II квартале 2002 г.

Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

Также обращаем внимание на п.5 ст.273 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода).

В заключение обращаем внимание налогоплательщиков, пытающихся приблизить бухгалтерский учет к налоговому, что в бухгалтерском учете установлен метод, аналогичный кассовому методу, предусмотренному гл.25 НК РФ. Этот метод существует достаточно давно, но использовать его могут только субъекты малого предпринимательства (за исключением кредитных организаций) <**>.

<**> Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Порядок применения кассового метода определен Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (введены в действие с 1 января 1999 г. (далее - Типовые рекомендации)).

Пунктом 20 Типовых рекомендаций малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При этом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в учете по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг) (т.е. не применяется метод определения выручки "по отгрузке"), а затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. При этом продукция, отгруженная, но не оплаченная покупателями, отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления денежных средств.

При этом необходимо обратить внимание, что использование кассового метода для целей бухгалтерского учета должно быть закреплено в учетной политике, принимаемой для целей бухгалтерского учета.

В то же время следует учитывать, что кассовый метод, применяемый в бухгалтерском учете, не во всем соответствует кассовому методу, установленному гл.25 НК РФ. Поэтому прежде чем переносить данные регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры, необходимо внимательно проанализировать, полностью ли совпадают данные бухгалтерского учета с данными, которые должны быть отражены в налоговых регистрах в соответствии с кассовым методом, предусмотренным гл.25 НК РФ.

А.Шаронова АКДИ "Экономика и жизнь"

	Чего ждать от нового АПК?
Лицензирование: правовые и организационные аспекты