Налоговый контроль в форме мониторинга осуществляется в целях более оперативного и технологичного взаимодействия с налогоплательщиком. Правовые основы его осуществления установлены в разделе V.2 НК РФ. Предметом налогового мониторинга является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых возложена на организацию, являющуюся налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Следует обратить внимание, что установленные НК требования позволяют проводить налоговый мониторинг в отношении крупнейших налогоплательщиков.
Проведение налогового контроля в данной форме является добровольным.
Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании соответствующего решения, которое, в свою очередь, принимается по результатам рассмотрения заявления организации о проведении налогового мониторинга и представленных вместе с ним документов, информации. В НК РФ установлены условия, при одновременном соблюдении которых организация-налогоплательщик вправе подать указанное заявление (п. 3 ст. 105.26):
Совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, без учета налогов, которые должны быть уплачены в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн руб.;
Суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.;
Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.
Если организация соответствует указанным требованиям, она может не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика заявление по форме, утверждаемой ФНС России. Согласно п. 2 ст. 105.27 НК РФ вместе с заявлением о проведении налогового мониторинга должны быть представлены:
Регламент информационного взаимодействия, форму которого также утверждает ФНС России;
Информация об организациях и о физлицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в компании, представляющей заявление, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
Учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление.
Налоговая инспекция должна принять решение о проведении или об отказе в проведении налогового мониторинга до 1 ноября года, в котором подано заявление, и направить организации в течение пяти дней со дня принятия. При этом в НК закреплены основания для принятия решения об отказе в проведении налогового мониторинга:
1) непредставление или представление не в полном объеме организацией документов (информации) о наличии критериев для проведения в отношении нее налогового мониторинга;
2) несоблюдение организацией условий, при наличии которых она может быть подвергнута налоговому мониторингу;
3) несоответствие регламента информационного взаимодействия установленным форме и требованиям к такому документу.
Перечень основания является закрытым и не может быть изменен налоговым органом.
По общему правилу периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила заявление о его проведении. Вместе с тем в НК (п. 1 ст. 105.28) предусмотрены случаи, когда налоговый мониторинг прекращается досрочно:
1)неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для проведения налогового мониторинга;
2) выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации в ходе проведения налогового мониторинга;
3) систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу в ходе проведения налогового мониторинга документов (информации).
О досрочном прекращении налогового мониторинга налоговый орган уведомляет в письменной форме организацию в течение десяти дней со дня установления названных обстоятельств, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.
При проведении налогового мониторинга инспекция вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию) и пояснения, связанные с правильностью исчисления и удержания, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (п. 3 ст. 105.29 НК РФ). За непредставление указанных документов (информации) в срок организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК.
По общему правилу в тот период, в который проводится налоговый мониторинг, налоговая инспекция не вправе проводить выездные и камеральные проверки налогоплательщика. Из этого правила есть исключение. Так, проверки будут проводиться, если в уточненной декларации (расчете), представленной налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период проведения налогового мониторинга, подлежащая уплате в бюджет сумма налога меньше, чем в ранее представленной декларации (расчете).
Заканчивается процедура налогового мониторинга составлением мотивированного мнения налогового органа. Мотивированное решение также может быть составлено по запросу подконтрольного налогоплательщика.
Претензии налогового органа в рамках мониторинга выражаются в виде мотивированного мнения, с которым налогоплательщик по аналогии с процедурой разногласий на акт проверки может не согласиться и подготовить возражения, которые будут рассматриваться налоговом органе. Если при проведении налогового мониторинга инспекция установила факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов, налоговый орган составляет мотивированное мнение, которое отражает его позицию и является документом, обязательным к исполнению подконтрольным налогоплательщиком. Данный документ должен быть составлен не позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга и направлен организации в течение пяти дней со дня его составления.
В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговую инспекцию, которая направляет эти разногласия и материалы для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в ФНС России. ФНС России, в свою очередь, инициирует ее проведение. Согласно ст. 105.31 НК взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) ФНС в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом. Процедура проводится с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации - налогоплательщика, которая представила разногласия.
По результатам взаимосогласительной процедуры ФНС вправе принять одно из следующих решений:
об изменении мотивированного мнения;
об оставлении мотивированного мнения без изменения.
Уведомление о результатах взаимосогласительной процедуры подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС и вручается или направляется организации-налогоплательщику в течение трех дней со дня его составления. Получив данное уведомление, организация-налогоплательщик в течение одного месяца должна сообщить в налоговый орган, который проводил мониторинг, о согласии или несогласии с мотивированным мнением. Если требования, изложенные в мотивированном мнении исполнены налогоплательщиком, то он должен уведомить об этом налоговый орган и приложить документы, подтверждающие выполнение указанного мотивированного мнения.
НК установлены гарантии защиты прав налогоплательщиков при проведении в отношении них мер налогового мониторинта. Так, согласно п. 8 ст. 75 НК если в результате выполнения мотивированного мнения налогового органа, направленного подконтрольному лицу в ходе проведения налогового мониторинга, у него образовалась недоимка, то пени на эту сумму не начисляются. Однако если данное мотивированное мнение налогового органа было основано на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), то пеня будет начисляться по всем правилам, закрепленным налоговым законодательством.
8.5. Контролируемые сделки
Отдельным объектом налогового контроля является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такие сделки называют контролируемыми, их правовой режим установлен ст. 105.17 НК. Налоговым органам запрещается проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки. Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами по месту своего нахождения, однако они проводятся не в рамках общей камеральной проверки, а являются самостоятельным объектом контроля, имеют свои основания возникновения, специальные методы и правовые последствия.
Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся сделки:
Между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК);
В области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК);
Одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК);
Сделки между взаимозависимыми лицами. В п. 2 ст. 105.1 НК содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Рассмотрим некоторые из них, наиболее часто встречающие на практике. Взаимозависимыми признаются:
1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25%;
2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25%;
3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25%;
4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).
Следует отметить, что организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность:
Условия заключенных ими сделок;
Результаты заключенных ими сделок;
Экономические результаты их деятельности;
Экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд.
Налогоплательщики, осуществляющие сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, имеют специальный налогово‑правовой статус. Такие субъекты приобретают новые права, но несут и дополнительные обязанности.
Так, организация или предприниматель вправе:
Уплатить налоги исходя из рыночных цен;
Уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, а также перечислять НДС и налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. А по окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов. Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых. Выявленную недоимку по всем обязательным платежам налогоплательщик обязан погасить не позднее даты, установленной НК для исчисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Особенностью является то, что до этого момента пени на данную недоимку не начисляются.
Следует обратить внимание, что к контролируемым сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК такие сделки контролируются, если происходит перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников, которые:
Не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
Не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
В рассматриваемой группе сделок НК особо выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
Сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК);
Одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого применяется ставка, установленная в ст. 342 НК в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК);
Среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или единого налога на вмененных доход и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);
Хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково». Этот участник должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по нулевой ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК. Одной из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);
Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК).
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК):
Нефть и товары, выработанные из нефти;
Черные металлы;
Цветные металлы;
Минеральные удобрения;
Драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).
Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).
Обязательным условием для признания всех вышеназванных сделок контролируемыми является то, что в результате их совершения должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или НДС хотя бы у одной стороны (п. 11 ст. 105.14, п. 4, 13 ст. 105.3 НК).
Названные обстоятельства для признания сделки контролируемой не являются исчерпывающими. Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками, но имеется достаточно сведений полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК).
НК предусмотрено несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми:
1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;
2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:
Стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
У них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;
Они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;
У данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
Отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК.
Основная дополнительная обязанность рассматриваемых налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках, при условии что сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами контролируемых сделок) превышает 100 млн руб.
Соответствующее уведомление представляется в налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Форма уведомления утверждена ФНС России и предусматривает указание следующей информации:
Отчетный календарный год;
Предметы сделок;
Сведения об участниках сделок;
Суммы полученных доходов и произведенных расходов.
Если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, налогоплательщик имеет право его уточнить.
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 129.4 НК, и влечет наложение штрафа в размере 5 тыс. руб.
Основаниями для проведения налоговыми органами проверки соответствия цен рыночным являются:
Уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
Извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
Выявление контролируемой сделки при проведении налоговым органом повторной выездной проверки.
Срок давности для вынесения решения о проведении проверки правильности применения цен два года со дня получения налоговым органом уведомления или извещения. При этом в рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев.
При проведении проверок налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95-97 НК. Пунктом 2 ст. 105.17 НК предусмотрено, что проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки. Налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).
При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Проверка соответствия цен сделки рыночным осуществляется с использованием специальных методов, правила применения которых установлены гл. 14.3 НК:
Метод сопоставимых рыночных цен;
Метод цены последующей реализации;
Метод сопоставимой рентабельности;
Метод распределения прибыли.
Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил вышеназванные методы или их комбинацию, налоговый орган при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.
Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные НК.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки. Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения.
Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК. Однако недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке.
За неуплату налога в результате применения нерыночных цен ст. 129.3 НК установлена ответственность в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.
Особые условия контроля определены для крупнейших налогоплательщиков. На основании ст. 105.19 такие организации вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.
В соглашении о ценообразовании предусматриваются:
Виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
Порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
Перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
Срок действия соглашения. Отметим, что соглашение не может быть заключено на срок более трех лет;
Перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.
За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается госпошлина в размере 1,5 млн руб.
Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе налоговые органы не вправе начислять налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 105.23 НК).
8.6. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
Выявление фактов нарушения. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы, устанавливая фактические обстоятельства ведения хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), делают выводы о том, насколько их поведение в части исчисления и уплаты налогов, а также в ходе налогового контроля соответствуют требованиям законодательства. Как уже отмечалось выше, по наиболее сложным правонарушениям (предусмотренным ст. 120, 122 и 123 НК РФ) законодатель допускает их выявление только в ходе камеральной или выездной проверки. Очевидно, например, что нарушение правил ведения учета или факт неуплаты налога возможно установить, только лишь изучив всю финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, что невозможно сделать вне рамок проверок. Статья 101 НК РФ регламентирует процедуру вынесения решения по итогам камеральной или выездной налоговой проверки.
Для стадии выявления нарушений законодательства о налогах и сборах правовое значение имеет факт фиксации выявленных нарушений должностными лицами налоговых органов в специальных процессуальных документах - актах. Акт - это документ, в котором должностное лицо налогового органа - проверяющий налоговый инспектор констатирует, что в ходе налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Следует обратить внимание, что Налоговый кодекс РФ предусматривает два вида акта: акт, составляемый по итогам налоговой проверки (ст. 100), и акт, составляемый по итогам иных мероприятий налогового контроля, предусмотренный ст. 101 4 . И эти акты нельзя путать. Поводом к рассмотрению материалов налоговой проверки является акт налоговой проверки, который составляется в порядке, установленном ст. 100 НК РФ.
В силу ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки составляется всегда по результатам выездной налоговой проверки, а по результатам камеральной налоговой проверки - только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Если в ходе выездной налоговой проверки нарушений законодательства не выявлено, то в акте проверки указывается, что таких нарушений не выявлено. Что касается акта, составляемого по итогам камеральной налоговой проверки, то следует обратить внимание, что этот акт составляется не только в тех случаях, когда, по мнению проверяющих, налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) допущено нарушение, содержащее признаки налогового правонарушения, но и любые нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, если в ходе камеральной налоговой проверки будет установлено, что налогоплательщик заплатил налог позже установленного срока и в связи с этим обязан уплатить предусмотренные пени, то, несмотря на то что указанное нарушение закона не содержит признаков налогового правонарушения, акт камеральной налоговой проверки должен быть составлен.
Как правило, акт налоговой проверки, составляемый по итогам выездной налоговой проверки, сложнее и объемнее акта, составленного по итогам камеральной налоговой проверки. В связи с этим законодатель «разрешает» составлять акт выездной проверки в течение двух месяцев после завершения проверки (т. е. в течение двух месяцев после составления справки о завершении проверки), а акт камеральной налоговой проверки - в течение 10 дней после окончания этой проверки.
Составленный акт обязательно в течение пяти дней вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, либо его представителю. Это норма обеспечивает возможность лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, узнать суть претензий проверяющих инспекторов, подготовить свою позицию и впоследствии представить ее руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, который будет рассматривать материалы проверки. Направлять этот акт по почте можно только в том случае, если лицо уклоняется от его получения.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Следует обратить внимание, что речь идет о 15 рабочих днях, поскольку согласно ст. 6 1 НК РФ срок, определяемый в днях, исчисляется в рабочих днях, если не указано, что срок определяется «календарными днями». Иными словами, на подготовку возражений у налогоплательщика есть три недели.
Сам по себе акт налоговой проверки еще не свидетельствует о наличии налогового правонарушения. В данном случае акт - это только лишь мнение проверяющего инспектора, но не позиция налогового органа, которая может быть выражена только лишь в правоприменительном акте - решении, составленном руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Содержащееся в акте проверки мнение инспектора исследуется руководителем налогового органа наряду с иными материалами проверки на следующей стадии - стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения.
Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения. Наиболее важной стадией привлечения лица к ответственности является стадия рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налогового органа. В порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает материалы проверки и возражения налогоплательщика. Данная процедура была существенно изменена в 2007 г., когда вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». В результате внесенных поправок в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки появился элемент состязательности. То есть, принимая решение по существу дела, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не только опирается на выводы проверяющих инспекторов, но и оценивает позицию самого проверяемого лица. Перед руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обе стороны налогового спора - инспекторы и проверяемое лицо представляют свои доводы, а задача руководителя (заместителя руководителя) налогового органа вынести взвешенное решение, основываясь на объективной и всесторонней оценке обстоятельств дела.
Состязательность в процессе рассмотрения материалов проверки может быть обеспечена только при наличии возможности у проверяемого лица представить и защитить свою позицию в ходе данной процедуры. В связи с этим одной из центральных у руководителя налогового органа в ходе рассмотрения материалов проверки является обязанность обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в ходе рассмотрения материалов проверки и давать свои объяснения по существу. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. А данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения. Налогоплательщик или иное лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе и не принимать участия в процедуре рассмотрения материалов, однако сама возможность такого участия им должна быть предоставлена. Более того, непредоставление лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является безусловным основанием к отмене вынесенного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Сама процедура рассмотрения материалов проверки очень похожа на рассмотрение гражданских споров в судебных инстанциях. Исследуются выводы проверяющих и документы, положенные в основу таких выводов, далее заслушиваются объяснения проверяемого лица и исследуются представленные им документы. В случае необходимости может быть принято решение о привлечении к участию в рассмотрении материалов проверки свидетеля, эксперта, специалиста.
Рассматривая дело, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа исследует собранные по делу доказательства, представленные обеими сторонами налогового спора. С 2009 г. в ст. 101 НК РФ появилась довольно значимая норма, касающаяся оценки допустимости собранных по делу доказательств. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ. Иными словами, если какое-либо доказательство получено с нарушением той процедуры, которая предусмотрена НК РФ, то это доказательство признается недопустимым. Например, если выемка документов произведена налоговым органом в отсутствии лица, у которого проводится выемка, то собранные по итогам выемки доказательства не могут быть положены в основу выносимого решения, поскольку они получены с нарушением предусмотренной ст. 94 НК РФ процедуры. Недопустимость использования доказательств, полученных с нарушением закона, является конституционной нормой, и аналогичные нормы имеются во всех процессуальных кодексах Российской Федерации. Появление этой нормы в Налоговом кодексе РФ представляется закономерным явлением и служит фактором, настраивающим проверяющих инспекторов на соблюдение процедурных норм, регулирующих контрольные мероприятия.
В ст. 101 НК РФ достаточно подробно определяется круг тех вопросов, которые должен решить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Прежде всего необходимо установить, допускало ли проверяемое лицо какое-либо нарушение законодательства о налогах и сборах и образует ли это нарушение состав налогового правонарушения. Учитывая, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» шире понятия «налоговое правонарушение», законодатель допускает, что наличие каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах может и не означать наличия составов налогового правонарушения, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Но даже в этом случае сам факт нарушения законодательства (даже если он не образует состава налогового правонарушения) должен найти отражение в выносимом решении. При наличии факта совершения именно налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Подробный перечень вопросов, подлежащих разрешению на стадии рассмотрения материалов проверки, не только призван «подсказать» руководителю (заместителю руководителя) налогового органа структуру мотивировочной части решения, но и является тем «вопросником», который на стадии обжалования вынесенного решения помогает вышестоящему налоговому органу или суду оценить всесторонность исследования всех обстоятельств дела при вынесении обжалуемого решения.
Вполне возможна ситуация, когда, рассмотрев собранные по делу доказательства, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может посчитать, что их недостаточно для вынесения объективного решения. На этот случай действующее законодательство предусматривает возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Эти мероприятия назначаются по решению рассматривающего материалы проверки должностного лица налогового органа, но не завершают стадию рассмотрения материалов проверки, а включаются в рамки этого рассмотрения. Подобные дополнительные мероприятия не могут длиться более одного месяца, а в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться такие действия, как истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93 1 НК РФ, допрос свидетелей, экспертиза.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:
1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Само название первого решения означает, что в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (если они имели место) был установлен факт нарушения законодательства, который содержит состав налогового правонарушения. Что же касается второго решения, то, несмотря на то что оно называется «об отказе в привлечении к ответственности», его вынесение не обязательно означает, что налоговые органы не установили факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может выноситься и в том случае, если не установлен факт какого-либо нарушения законодательства о налогах и сборах, и в случае, если установлен факт нарушения законодательства, но это нарушение не образует состава налогового правонарушения. Например, налоговым органом установлено, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, но это не образует состава налогового правонарушения, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных государственных органов или мотивированным мнением по результатам налогового мониторинга, т. е. имелись обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В данном случае налоговый орган может вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором будет указано, что налогоплательщик обязан доплатить налог и пени, но будет освобожден от ответственности в виде штрафа.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть обязательно вручено налогоплательщику или иному лицу, в отношении которого проводилась проверка. Через 10 дней со дня вручения этого решения лицу, в отношении которого проводилась проверка, решение вступает в силу, а в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101 2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Появление в Налоговом кодексе РФ в 2007 г. периода, который отводится для вступления в силу решений, выносимых по итогам налоговой проверки, имеет существенное правовое значение для защиты интересов лиц, в отношении которых проводилась налоговая проверка. Прежде всего хотелось бы отметить, что не вступившее в силу решение нельзя исполнять, в том числе принудительно, а значит, у налогоплательщика появляется время, в течение которого он может собрать необходимые средства для уплаты недоимки, пеней и штрафа. С другой стороны, не вступившее в силу решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, а до рассмотрения апелляционной инстанцией жалобы налогоплательщика решение в силу не вступает и не исполняется.
Одновременно с «появлением» срока вступления в силу решения, призванного защитить интересы налогоплательщика, в Кодексе появилась и норма, призванная защитить интересы бюджета в период с момента вынесения решения и до его фактического исполнения. Вполне возможна ситуация, что налогоплательщик, уже зная о том, что с него будут взыскиваться недоимка по налогу, пени и штрафы, постарается использовать период, в течение которого решение считается не вступившим в силу, для того, чтобы сокрыть свои денежные средства или иное имущество. Для того чтобы этого не происходило, законодатель предусмотрел меры превентивного характера - обеспечительные меры. Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Для применения обеспечительных мер необходимо вынести специальное решение, которое выносится только в том случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Перечень обеспечительных мер предусмотрен ст. 101 НК РФ и включает запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке. Последнее применяется только в случае, если стоимость имущества, на которое наложен запрет на отчуждение (передачу в залог), недостаточна для погашения задолженности перед бюджетной системой. Однако если принятые обеспечительные меры покажутся для лица, в отношении которого они приняты, достаточно тяжелыми, это лицо вправе предложить свои обеспечительные меры, а именно предложить банковскую гарантию, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, поручительство третьего лица. Налоговый орган вправе, но не обязан принять предложения лица, в отношении которого приняты обеспечительные меры.
Обжалование решения. Стадия обжалования решений налоговых органов призвана защитить интересы тех лиц, в отношении которых они вынесены. Как и всякий акт органов административной юрисдикции, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы, и в административном порядке - в вышестоящем налоговом органе, и в судебном порядке. Статья 101 2 НК РФ предусматривает некоторые особенности обжалования данной категории решений. Прежде всего следует обратить внимание, что в суде указанные решения могут быть обжалованы только при соблюдении обязательного досудебного обжалования в вышестоящем органе. Иными словами, сначала свое суждение по решению должен вынести вышестоящий налоговый орган, а затем это решение можно обжаловать в суде. Подобный порядок призван снизить нагрузку на судебную систему, допуская к рассмотрению в суде только те споры, которые не были разрешены в вышестоящем налоговом органе. Рассмотрение арбитражным судом или судом общей юрисдикции заявлений о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется в порядке, предусмотренном для обжалования актов государственных органов. Особенностью рассмотрения в суде этой категории дел является то, что бремя доказывания своей правоты возложено законодателем не на лицо, подавшее заявление, а на орган, вынесший обжалуемое решение.
Что касается обжалования решений, выносимых по итогам налоговых проверок, в вышестоящем налоговом органе, то порядок их обжалования зависит от того, вступило или не вступило решение в силу. Если решение не вступило в законную силу, то оно обжалуется в апелляционном порядке. При этом жалоба подается в тот налоговый орган, который вынес решение, для последующей передачи в вышестоящий налоговый орган вместе с другими материалами дела. Если решение уже вступило в силу (т. е. прошло 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено, и не было подано апелляционной жалобы или же апелляционная жалоба не была удовлетворена), то лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. Такая жалоба подается в вышестоящий орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). При этом жалоба направляется уже непосредственно в вышестоящий налоговый орган. В случае необходимости вышестоящий налоговый орган истребует материалы из той налоговой инспекции, которая вынесла обжалуемое решение.
Исполнение решения. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению. Предусмотренная НК РФ процедура исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предполагает, что лицу, в отношении которого вынесено решение, должно быть предоставлено право добровольно его исполнить и только в случае его неисполнения налоговый орган вправе применить принудительные меры исполнения.
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно принято, в течение 10 дней после вступления решения в силу направляется предусмотренное ст. 69 НК РФ требование. В данном требовании налоговый орган указывает на необходимость погасить недоимку по налогу, пеням и штрафам в течение определенного срока. Требование должно быть исполнено в течение 8 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок не указан в самом требовании. Неисполнение требования организацией или индивидуальным предпринимателем является основанием для вынесения решения о взыскании, принимаемого в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, т. е. наступает стадия внесудебного взыскания налога (сбора), пеней, штрафов. Неисполнение требования физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, является основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов.
Исполнение решения может быть приостановлено. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговый орган в ряде случаев обязан направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Если налоговый орган направил материалы в следственные органы, то на период, в течение которого на основе данных материалов органы внутренних дел решают вопрос, возбуждать или не возбуждать уголовное дело, исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается. Дальнейшее возобновление исполнения решения возможно только в том случае, если правоохранительными органами по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор. Если же действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган самостоятельно отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такой порядок законодатель предусмотрел для того, чтобы не получилось ситуации, когда за одно и то же деяние физическое лицо могло быть одновременно привлечено и к налоговой, и к уголовной ответственности.
ТЕМА: Налоговая тайна
1. Налоговая тайна в системе мер защиты
конфиденциальной экономической информации
Учитывая специфику интересующего нас института налогового права, из всей совокупности охраняемой информации целесообразно выделить и проанализировать ту, которая по содержанию может быть отнесена к экономической. Ведь именно экономическая информация составляет основу информации, необходимой для налогообложения, т. е. налоговозначимой.
Термин «экономическая информация» употребляется достаточно широко, под ним подразумевается информация о процессах производства, распределения, обмена и потребления благ. Важнейшими характеристиками экономической информации являются показатели и величины, представляющие собой количественные характеристики свойств отображаемых объектов. Экономическая информация может быть общедоступной или конфиденциальной. Последняя защищается в режиме нескольких видов (разновидностей) тайны, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую тайны и тайну страхования. Эти тайны, принимая во внимание объединяющий их объект, можно рассматривать как смежные.
В составе всей экономической информации специалисты выделяют микроуровневую маркетинговую информационную систему, которая, в свою очередь, помимо прочего, включает внутреннюю систему учета и отчетности, т. е. информацию о внутрифирменных информационных потоках, характеризующих объем, структуру и скорость товарного производства и обращения, об издержках промышленных и торговых предприятий, потерях, валовых доходах, чистой прибыли и рентабельности. Полагаем, что именно эта информация составляет основу той, которая необходима для налогообложения, во всяком случае - организаций.
Объективной реальностью является то, что поддержания информационной безопасности в сфере экономики, помимо прочего, более всего требует система сбора, обработки, хранения и передачи налоговой информации.
Концепция обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, утвержденная ФСНП России и МНС России 12 и 13 октября 2000 г. № ВА-3033 и БГ-6-24/802, к числу основных задач, решаемых в процессе обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, относит выявление каналов утечки из налоговых органов информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение информации, составляющей налоговую тайну, определено в качестве одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешнюю угрозу в данном случае составляют противоправные устремления криминальных элементов на получение конфиденциальной информации налоговых органов, внутреннюю - нарушение режима обращения со служебными документами и материалами, создающее предпосылки к утечке служебной информации.
Видимо, из-за наличия подобных угроз законодатели посчитали необходимым дополнить систему защиты экономической информации режимом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что, «во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый правовой институт - налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения».
Известно, что обязанность по уплате того или иного налога либо сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. В теории же налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), которые в соответствии с налоговым законом обусловливают обязанность по уплате налога. Объекты налогообложения специалисты связывают с юридическими фактами, представляющими собой правомерные действия. К числу таких действий относятся, например: принятие наследства, приобретение права собственности на имущество, получение разрешения на осуществление определенных видов деятельности, реализация подакцизной продукции, покупка наличной иностранной валюты, получение прибыли (дохода). Указанные юридические факты могут возникать в процессе производства материальных и нематериальных благ, их обращения и потребления. По мнению отдельных авторов, «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные». Отмечается также, что источником уплаты любого налога выступает доход лица, который является (как правило) результатом его экономической деятельности. Следовательно, интересующая нас информация преимущественно имеет экономический характер и в первую очередь включает сведения о финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также о трудовой деятельности физических лиц.
При установлении режима налоговой тайны использовался подход, который не предусматривает установления какого-либо перечня защищаемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т. е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. В данном случае вполне позволительно вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Подобным образом сконструированы нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны.
Основное отличие налоговой тайны заключается в том, что конфидентами в данном случае обозначены не частные практики и коммерческие организации, а соответствующие государственные органы, их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты. Поэтому сведения, составляющие налоговую тайну, следует относить к профессиональной тайне сотрудников налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и лиц, содействующих налоговому администрированию. В качестве разновидности профессиональной тайны налоговую тайну рассматривают и некоторые другие специалисты.
То обстоятельство, что налоговозначимая информация становится достоянием служащих, позволяет рассматривать информацию, составляющую налоговую тайну, также с точки зрения ее отнесения к служебной информации. Выше исходя из этого мы относили сведения, составляющие налоговую тайну, к служебной тайне указанных лиц. Этой точки зрения придерживаются до сих пор и некоторые другие авторы. Налоговая тайна рассматривается ими как разновидность служебной тайны. Однако согласиться с этим можно лишь отчасти.
С правовой точки зрения тайна может рассматриваться как особый режим защиты той или иной информации. В этом смысле налоговую тайну можно определить как предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальный режим доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность.
Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике.
Однако при этом определено, что налоговую тайну составляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что «к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах - налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять аналогию».
Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается.
Подобный подход позволяет получить лишь очень приблизительное представление о содержании информации, которая защищается в режиме налоговой тайны. В познавательных целях попытаемся сделать необходимые уточнения, основываясь на анализе соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.
1. Предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления (удержания), полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) - организацию (далее в настоящем разделе - организация).
Предметом налогового мониторинга в отношении участника консолидированной группы налогоплательщиков также является правильность определения полученных им доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
При этом не является предметом налогового мониторинга в отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков правильность определения другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков полученных доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
2. Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании решения о проведении налогового мониторинга.
3. Если иное не установлено настоящим пунктом, организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга при одновременном соблюдении следующих условий:
1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 миллионов рублей.
При определении совокупной суммы налогов, указанных в настоящем подпункте, учитываются налоги, обязанность по уплате которых возложена на организацию как на налогоплательщика и налогового агента.
Для организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе ответственным участником указанной группы), в совокупную сумму налогов, указанных в настоящем пункте, включается сумма налога на прибыль организаций, определяемая на основе полученных ею доходов и осуществленных ею расходов, учитываемых при формировании консолидированной налоговой базы;
2) суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 миллиардов рублей;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 миллиардов рублей.
Для организаций, в отношении которых проводится налоговый мониторинг, для принятия решения о проведении налогового мониторинга в соответствии с пунктом 4 или 7 настоящего Кодекса выполнение условий, установленных настоящим пунктом, не является обязательным.
4. Периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год.
5. Срок проведения налогового мониторинга за период, указанный в пункте настоящей статьи, начинается с 1 января года указанного периода и оканчивается 1 октября года, следующего за указанным периодом.
6. В регламенте информационного взаимодействия отражается порядок представления налоговому органу документов (информации), связанных с исчислением (удержанием), уплатой (перечислением) налогов, сборов, страховых взносов в электронной форме, и (или) доступа к информационным системам организации, в которых содержатся указанные документы (информация), по выбору организации. Также в регламенте информационного взаимодействия указывается порядок ознакомления налогового органа с подлинниками таких документов в случае необходимости.
В регламенте информационного взаимодействия указываются порядок отражения организацией в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, объектов налогообложения и налоговой базы, сведения о регистрах бухгалтерского учета, об аналитических регистрах налогового учета, а также информация о системе внутреннего контроля данной организации за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов.
Форма и требования к регламенту информационного взаимодействия утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
7. Для целей проведения налогового мониторинга под системой внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов (далее в настоящей главе - система внутреннего контроля) понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, утвержденных организацией для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности (в том числе достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов), выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления), а также для своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации.
Применяемая организацией система внутреннего контроля должна соответствовать требованиям к организации системы внутреннего контроля, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Положения статьи 105.26 НК РФ используются в следующих статьях:-
Порядок представления заявления о проведении налогового мониторинга, принятия решения о проведении (об отказе в проведении) налогового мониторинга
3.1. Если в представленном регламенте информационного взаимодействия не полностью указана информация, предусмотренная пунктом 6 статьи 105.26 НК РФ, налоговый орган не позднее одного месяца со дня получения заявления о проведении налогового мониторинга сообщает об этом организации с требованием представить в течение 10 дней необходимые пояснения (дополнительные документы, информацию) и (или) внести соответствующие изменения (дополнения) в регламент информационного взаимодействия.
Налоговый мониторинг - вид налогового контроля, который применяется с согласия и по заявлению налогоплательщика. Особенность налогового мониторинга в том, что налоговый орган имеет доступ к финансовой информации на постоянной основе.
Налоговый мониторинг еще называют как "горизонтальный мониторинг".
Комментарий
Налоговый мониторинг - это вид налогового контроля, который применяется с согласия и по заявлению налогоплательщика. Особенность налогового мониторинга в том, что налоговый орган имеет доступ к финансовой информации на постоянной основе. В связи с этим, обычные камеральные и выездные налоговые проверки не проводятся (за некоторым исключением). В то же время, режим налогового мониторинга предполагает, что налогоплательщик как бы находится постоянно в режиме налоговой проверки.
Преимущество налогового мониторинга для налогоплательщиков в том, что такая форма контроля может существенно снижать налоговые риски. В рамках налоговоого мониторинга предусматривается урегулирование спорных вопросов, что снижает риск возникновения штрафов и пени. Так, по спорным вопросам налоговый орган готовит мотивированное мнение налогового органа. Если налогоплательщик не уплатил налог (сбор) в результате применения мотивированного мнения налогового органа, то он освобождается от применения санкций и пени (п. 8 ст. 75, ст. 111 НК РФ).
Налоговый мониторинг был впервые введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Первыми налогоплательщиками, применившими налоговый мониторинг, стали - ПАО «МТС», ПАО «Мегафон», ООО «Заполярнефть», ПАО «Интер РАО ЕЭС», ООО «Эйч-эс-би-си Банк» и ООО «Юнилевер Русь».
Налоговый мониторинг регулируется Разделом V.2. Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга".
Применить эту процедуру налогового контроля могут только крупные налогоплательщики.
Организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга при одновременном соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 105.26 НК РФ):
1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 миллионов рублей ;
2) суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 миллиардов рублей ;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 миллиардов рублей .
Заявление о проведении налогового мониторинга представляется организацией в налоговый орган по месту нахождения данной организации не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг (ст. 105.27 НК РФ).
С заявлением о проведении налогового мониторинга представляются:
1) регламент информационного взаимодействия по установленной форме;
2) информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга.
Мотивированное мнение налогового органа (Статья 105.30. НК РФ)
1. Мотивированное мнение налогового органа отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов. Мотивированное мнение направляется организации при проведении налогового мониторинга.
Мотивированное мнение подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Форма и требования к составлению мотивированного мнения устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
2. Налоговый орган составляет мотивированное мнение по собственной инициативе или по запросу организации.
3. Мотивированное мнение по инициативе налогового органа составляется в случае, если при проведении налогового мониторинга налоговым органом установлен факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов. Мотивированное мнение направляется организации в течение пяти дней со дня его составления.
Указанное мотивированное мнение может быть составлено не позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга.
4. Запрос о представлении мотивированного мнения направляется организацией в налоговый орган, проводящий налоговый мониторинг, при наличии у нее сомнений или в случае неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период проведения в отношении этой организации налогового мониторинга по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни организации. В запросе о представлении мотивированного мнения излагается позиция организации по указанным вопросам.
Запрос о представлении мотивированного мнения может быть направлен организацией не позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.
5. Мотивированное мнение по запросу организации должно быть направлено этой организации налоговым органом, получившим запрос, в течение одного месяца со дня получения указанного запроса.
Срок направления мотивированного мнения по запросу организации может быть продлен налоговым органом на один месяц для истребования у этой организации или у иных лиц документов (информации), необходимых для подготовки мотивированного мнения.
О продлении срока направления мотивированного мнения налоговый орган сообщает организации в письменной форме в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения.
6. О согласии с мотивированным мнением организация уведомляет налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение, в течение одного месяца со дня его получения с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).
7. Организация выполняет мотивированное мнение путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговой декларации (расчете), путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета) или иным способом.
8. В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение.
Налоговый орган, получивший указанные разногласия, обязан в течение трех дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
9. Налоговый орган в срок не позднее двух месяцев с даты окончания проведения налогового мониторинга уведомляет организацию о наличии (об отсутствии) невыполненных мотивированных мнений, направленных организации в ходе проведения налогового мониторинга.
10. При проведении налогового мониторинга налоговый орган не вправе направлять организации мотивированное мнение по вопросам, связанным с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Взаимосогласительная процедура (Статья 105.31. НК РФ)
1. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, после получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом в соответствии с пунктом 8 статьи 105.30 НК РФ, инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.
2. Взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя), которая представила разногласия.
3. По результатам взаимосогласительной процедуры федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет организацию об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения.
4. Уведомление об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения подписывается руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Уведомление вручается или направляется организации в течение трех дней со дня его составления.
5. Организация в течение одного месяца со дня получения уведомления об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения уведомляет налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).
Камеральные проверки при налоговом мониторинге (п. 1.1. ст. 88 НК РФ)
При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением следующих случаев:
1) представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;
2) представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;
3) представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);
4) досрочное прекращение налогового мониторинга.
Федеральным законом от 04.11.2014 г. №348-ФЗ (далее по тексту - Закон №348- ФЗ) введен новый вид налогового контроля - налоговый мониторинг. Поправки, внесенные Законом №348-ФЗ в первую часть НК РФ, вступают в силу с 1 января 2015 года, за исключением раздела V.2, положения которого в отношении консолидированной группы налогоплательщиков вступят в силу с 1 января 2016 г. Сразу отметим, что проведение налогового мониторинга - дело добровольное, инициируемое самим налогоплательщиком.
Начнем с того, что такая форма налогового контроля как налоговый мониторинг не является изобретением российских законодателей. Такой вид налогового контроля распространен в международной практике (например, в таких странах как Германия, Австрия). В качестве пилотного проекта налоговый мониторинг был опробован в 2012 году на нескольких крупнейших налогоплательщиках. И, по мнению обеих сторон, опыт оказался удачным.
Понятие и цель налогового мониторинга
Налоговый мониторинг подразумевает отслеживание налоговым органом в режиме реального времени проводимых налогоплательщиками - организациями финансово-хозяйственных операций с точки зрения правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов (п.1 ст.105.26 НК РФ).
Налоговый мониторинг охватывает календарный год и проводится за период, следующий за годом, в котором организация представила в налоговый орган заявление о его проведении (п.4 ст.105.26 НК РФ). Налоговый мониторинг проводится на основании решения налогового органа (п.2 ст.105.26 НК РФ).
При получении положительного решения от налогового органа о проведении налогового мониторинга, его длительность составит с 1 января текущего года (т.е. года проведения мониторинга) до 1 октября следующего года (п.5 ст.105.26 НК РФ).
Например, налоговый мониторинг за 2016 год будет проводиться с 01.01.2016 г. по 01.10.2017 г.
Целью налогового мониторинга является исключение налоговых рисков, связанных с трактовкой тех или иных операций, совершаемых налогоплательщиком и, соответственно, исключение рисков доначисления налогов, штрафов и пеней. То есть у налогоплательщика будет возможность в режиме реального времени получать обоснованное разъяснение (так называемое мотивированное мнение) от налоговых органов, касающееся налогообложения сложных операций. Для реализации этой цели налогоплательщик должен обеспечить налоговым органам доступ к регистрам бухгалтерского и налогового учета в режиме реального времени. Мониторинг проводится по месту нахождения налогового органа (п.1 ст.105.29 НК РФ).
Что заменяет налоговый мониторинг
За время действия соглашения о проведении налогового мониторинга налоговые органы не вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, за исключением отдельных ситуаций. Перечень исключительных ситуаций систематизирован в таблице:
| Сохраняется право проведения | |
| камеральных налоговых проверок в случаях (п.1.1 ст.88 НК РФ): | выездных налоговых проверок в случаях (п.5.1 ст.89 НК РФ): |
| представления налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом проведения налогового мониторинга. | проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом. |
| представления налоговых деклараций по НДС и акцизам с заявленной суммой возмещения. | невыполнения предписанных рекомендаций налогового органа (мотивированного мнения). В этом случае выездная проверка будет проводиться в части правильности исчисления налогов в соответствии с мотивированным мнением налогового органа (т.е. по определенному блоку хозяйственных операций). |
| представления уточненной налоговой декларации (расчета), в которой либо уменьшена сумма налога к уплате в бюджет, либо увеличена сумма полученного убытка. | представления уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет. |
| досрочное прекращение налогового мониторинга. | |
Право на проведение налогового мониторинга
Не каждая организация сможет воспользоваться предоставленным правом на получение решения налогового органа о проведении налогового мониторинга. Соглашение могут заключить организации при одновременном соблюдении критериев, приведенных в п.3 ст.105.26 НК РФ:
- 1) общий размер федеральных налогов (НДС, акциз, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, без учета налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) к уплате в бюджет составляет не менее 300 млн рублей;
- 2) общая величина доходов по данным годовой бухгалтерской(финансовой) отчетности составляет не менее 3 млрд рублей;
- 3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря, составляет не менее 3 млрд рублей.
Вышеприведенные показатели должны учитываться за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга. В данном случае речь идет о крупных налогоплательщиках, у которых налоговые риски, как правило, высоки и находящиеся в центре повышенного внимания со стороны налоговых органов. Такие налогоплательщики обладают необходимыми техническими средствами, необходимыми для реализации информационного взаимодействия с налоговыми органами.
Процедура подачи заявления о проведении налогового мониторинга
При соблюдении установленных ограничительных барьеров, налогоплательщики вправе подать заявление в налоговый орган. При этом крупнейшие налогоплательщики представляют такое заявление в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п.1 ст.105.27 НК РФ). Процедуру подачи и сроки рассмотрения заявления представим в виде схемы:
*Примечание. В регламенте информационного взаимодействия должна быть указана следующая информация, касающаяся учета организации (п.6 ст.105.26 НК РФ):
- - сведения об аналитических регистрах налогового учета;
- - порядок отражения доходов и расходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
- - сведения о системе внутреннего контроля в части правильности исчисления и уплаты налогов, сборов (при ее наличии).
Форма заявления о проведении налогового мониторинга должна быть разработана и утверждена ФНС РФ (абз.3 п.1 ст.105.27 НК РФ).
Отказ в проведении налогового мониторинга
Обозначим причины отказа налоговым органом в проведении налогового мониторинга организации. Основанием для отказа являются (п.5 ст.105.27 НК РФ):
- 1) непредставление (представление не в полном объеме) организацией пакета необходимых документов;
- 2) несоблюдение организацией приведенных показателей(объем налогов, размер доходов и стоимость активов);
- 3) несоответствие регламента информационного взаимодействия форме, разработанной и утвержденной ФНС РФ (п.6 ст.105.26 НК РФ) и требованиям.
Мотивированное мнение
Мотивированное мнение налогового органа, по сути, представляет собой трактовку применения налогового законодательства по тем или иным операциям. Мотивированное мнение налоговый орган может направить как по запросу организации (в случае возникновения неясностей или сомнений в части правильности исчисления налогов по конкретным хозяйственным операциям), так и по собственной инициативе (в случае выявления факта неправильного исчисления налогов организацией).
С одной стороны, мотивированное мнение - это уже не абстрактные ответы на вопросы, которые получают (в лучшем случае) налогоплательщики при обычном запросе.
С другой стороны, исходя из практики, можно предположить, что рекомендации налогового органа будут носить фискальный характер. Но, налоговики на местах должны учитывать позицию, изложенную в Письме ФНС РФ от 07.11.2013 г. №03-01-13/01/47571: в том случае, если разъяснения финансового ведомства противоречат решениям, постановлениям, информационным письмам ВАС или ВС РФ, то налоговые органы должны руководствоваться актами и письмами судов. Иное дело, что на практике у крупных налогоплательщиков встречаются нестандартные операции, которые не имеют однозначного ответа в налоговом законодательстве.
Кроме того, существуют ограничения по кругу вопросов, в рамках которых налоговым органом может быть вынесено мотивированное мнение. Так, налоговый орган не имеет право выражать мотивированное мнение по вопросам, связанным с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам (п.10 ст.105.30 НК РФ).
В первом случае процедура направления мотивированного мнения по запросу организацией в налоговые органы будет выглядеть следующим образом:
- 1) организация излагает суть вопроса и свою позицию по данной операции;
- 2) запрос направляется организацией в налоговый орган в срок до 1 июля года, следующего за периодом проведения налогового мониторинга.
Налоговый орган в течение одного месяца со дня получения указанного запроса обязано представить организации свое мотивированное мнение (п.5 ст.105.30 НК РФ). Однако если для выражения мотивированного мнения налоговому органу необходимы уточнения, то для истребования документов представления продляется на один месяц. О продлении срока налоговый орган сообщает организации в письменной форме в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения (абз.3 п.5 ст.105.30 НК РФ).
При согласии с изложенной позицией налоговых органов организация в течение месяца со дня получения ответа направляет в налоговую инспекцию уведомление вместе с документами, подтверждающими выполнение мотивированного мнения (п.6 ст.105.30 НК РФ). В случае несогласия организации с мнением налогового органа процедурный механизм представления возражений будет аналогичен порядку вынесения мотивированного мнения налоговым органом по собственной инициативе (см. схему).
Однако в любом случае не позднее двух месяцев с даты окончания проведения налогового мониторинга (то есть не позднее 1 декабря, следующего за периодом проведения мониторинга), налоговый орган уведомляет организацию о наличии либо отсутствии мотивированных мнений (п.6 ст.105.30 НК РФ).
Механизм проведения налогового мониторинга
Порядок проведения налогового мониторинга представим в виде схемы:
*Примечание. По результатам проведения взаимосогласительной процедуры в течение трех рабочих дней налогоплательщику направляется уведомление об изменении либо оставлении в силе мотивированного мнения налогового органа (п.3 и п.4 ст.105.31 НК РФ). Организация в течение месяца со дня получения уведомления сообщает в налоговый орган, который вынес мотивированное решение, о своем согласии (несогласии) с решением вместе с документами, подтверждающими выполнение мотивированного мнения (п.5 ст.105.31 НК РФ). А далее налогоплательщик в общем порядке сможет обратиться за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.
Порядок представления налоговому органу истребуемых документов (информации), пояснений аналогичен порядку представления таких документов при проведении налоговых проверок. Так, документы, пояснения могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или переданы в порядке, предусмотренном регламентом информационного взаимодействия. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных организацией копий (п.4 ст.105.29 НК РФ).
При проведении налогового мониторинга налоговый орган не вправе истребовать у организации документы, которые ранее были представлены в налоговый орган в виде заверенных копий (п.6 ст.105.29 НК РФ).
При наличии большого объема запрашиваемых документов организация в течение дня, следующего за днем получения требования налогового органа, уведомляет в письменном виде должностных лиц налоговой инспекции о невозможности выполнения требования с указанием причин и новых сроков выполнения.
На основании полученного от организации уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение двух рабочих дней со дня его получения вправе либо удовлетворить просьбу налогоплательщика, либо отказать в продлении сроков. Данный факт оформляется налоговым органом отдельным решением (п.5 ст.105.29 НК РФ).
Отказ можно обжаловать в общеустановленном порядке. Следует отметить, что при разрешении подобных споров в судебном порядке, суд, как правило, принимает сторону налогоплательщика, если непредставление большого объема документов было связано с объективными причинами. В этом случае организация в силу ст. 111 НК РФ освобождается от налоговой ответственности (Решения арбитражных судов Республики Татарстан от 15.09.2014 г. №А65-10468/2014, Удмуртской Республики от 04.09.2014 г. №А71-7819/2014).
Досрочное прекращение налогового мониторинга
Налоговые органы вправе в одностороннем порядке прекратить проведения налогового мониторинга. Основанием для прекращения мониторинга являются (п.1 ст.105.28 НК РФ):
- 1)неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия;
- 2)представление организацией налоговому органу недостоверной информации;
- 3)систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу налогового мониторинга документов (информации), пояснений.
При наличии этих оснований налоговый орган в письменном виде должен уведомить организацию о досрочном прекращении налогового мониторинга. Срок уведомления - в течение десяти дней со дня фиксации приведенных нарушений, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг (п.2 ст.105.28 НК РФ).
Подводим итоги
Поведение итогов будет носить пока предварительный характер, поскольку реально система заработает только в 2016 году (в 2015 году организации смогут только заявить в налоговую инспекцию о своем желании проведения налогового мониторинга). Самый главный плюс в проведении налогового мониторинга для организаций - это отсутствие выездных налоговых проверок (за исключением приведенных в начале статьи случаев), длящихся у крупнейших налогоплательщиков не один месяц, требующих немалых временных и финансовых затрат.
Положительным моментом является отсутствие налоговых санкций при выполнении организацией требований, изложенных в мотивированном мнении налогового органа, если впоследствии выясниться, что оно ошибочно. В этом случае исключена вина организации в налоговом правонарушении (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ). Однако налогоплательщик не освобождается от вины, если мотивированное ошибочное мнение налоговый орган вынес на основании представленных организацией документов, содержащих недостоверную информацию.
Проведение налогового мониторинга должно привести к сокращению судебных издержек у организаций.
Эффективность работы взаимосогласительной процедуры покажет время. Положительной стороной при урегулировании разногласий является участие в комиссии руководителя либо заместителя руководителя Управления ФНС РФ, что позволяет организации надеяться на более квалифицированный подход (по сравнению с участием рядового сотрудника ФНС РФ) к разрешению возникшего спора.
Негативным моментом при проведении налогового мониторинга у организации является пресс постоянного налогового контроля, ведь все хозяйственные операции, которые отражены в его информационной системе, доступны налоговым органам в режиме он-лайн.
Несмотря на то, что проведение налогового мониторинга подразумевает отмену других видов налоговых проверок, в некоторых случаях камеральные налоговые проверки все равно остаются.
Кроме того, крупные налогоплательщики используют мощные программные продукты (например, SAP R/3), подразумевающие наличие соответствующего сервера. В связи с этим непонятным остается вопрос об обеспечении технического доступа налоговых органов к проведению налогового мониторинга организации. А зная техническую оснащенность налоговых инспекций, вопросы технического взаимодействия между сторонами, на сегодняшний день остаются открытыми.
С 1 января 2015 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрена новая форма налогового контроля - налоговый мониторинг. Особенности его осуществления установлены в новом разделе V.2 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 82 НК РФ). Предметом налогового мониторинга является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых возложена на организацию, являющуюся налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (п. 1 ст. 105.26 НК РФ). По общему правилу за период, за который проводится налоговый мониторинг, инспекция не вправе проводить выездные и камеральные проверки (п. 1.1 ст. 88 , п. 5.1 ст. 89 НК РФ). Из этого правила предусмотрен ряд исключений. Например, проверки будут проводиться, если в уточненной декларации (расчете), представленной за налоговый (отчетный) период проведения налогового мониторинга, подлежащая уплате в бюджет сумма налога меньше, чем в ранее представленной декларации (расчете) (пп. 3 п. 1.1 ст. 88 , пп. 4 п. 5.1 ст. 89 НК РФ).
Проведение налогового контроля в данной форме является добровольным. Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании соответствующего решения, которое, в свою очередь, принимается по результатам рассмотрения заявления организации о проведении налогового мониторинга (далее - заявление) и представленных вместе с ним документов, информации (п. 2 ст. 105.26 , п. 4 ст. 105.27 НК РФ). Следует отметить, что в п. 3 ст. 105.26 НК РФ установлены условия, при одновременном соблюдении которых организация вправе подать указанное заявление:
Совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, без учета налогов, которые должны быть уплачены в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн руб.;
Суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.;
Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.
Если организация соответствует указанным требованиям, она может не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг, представить в инспекцию по месту своего нахождения (месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) заявление по форме, утверждаемой ФНС России (п. 1 ст. 105.27 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 105. 27 НК РФ вместе с заявлением о проведении налогового мониторинга должны быть представлены:
Регламент информационного взаимодействия, форму которого также утверждает ФНС России;
Информация об организациях и о физлицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в компании, представляющей заявление, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
Учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление.
Решение о проведении или об отказе в проведении налогового мониторинга должно быть принято до 1 ноября года, в котором подано заявление, и направлено организации в течение пяти дней со дня принятия (п. п. 4 и 6 ст. 105.27 НК РФ). При этом основания для принятия решения об отказе в проведении налогового мониторинга перечислены в п. 5 ст. 105.27 НК РФ. Их перечень является закрытым.
Периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила заявление о его проведении (п. 4 ст. 105.26 НК РФ). В п. 1 ст. 105.28 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговый мониторинг прекращается досрочно.
Если при проведении налогового мониторинга инспекция установила факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов, налоговый орган составляет мотивированное мнение, которое отражает его позицию и является документом, обязательным к исполнению контролируемым лицом (п. п. 1 , 3 и 7 ст. 105.30 НК РФ). Форму и требования к составлению мотивированного мнения устанавливает ФНС России). Данный документ должен быть направлен организации в течение пяти дней со дня его составления. Следует отметить, что он может быть составлен не позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга (п. 3 ст. 105.30 НК РФ). При этом проведение его оканчивается 1 октября года, следующего за периодом, за который проводился мониторинг (п. 5 ст. 105.26 НК РФ).
Обращаем внимание, что в случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в составившую его инспекцию, которая направляет эти разногласия и материалы для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в ФНС России (п. 8 ст. 105.30 НК РФ). Налоговое ведомство, в свою очередь, инициирует ее проведение. Соответствующий порядок предусмотрен в ст. 105.31 НК РФ.
Мотивированное решение также может быть составлено по запросу организации (п. п. 2 , 4 и 5 ст. 105.30 НК РФ).
При проведении налогового мониторинга инспекция вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию) и пояснения, связанные с правильностью исчисления и удержания, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (п. 3 ст. 105.29 НК РФ). Порядок запроса документов и их представления контролируемым лицом установлен в п. п. 4 , 5 ст. 105.29 НК РФ. Необходимо обратить внимание, что за непредставление указанных документов (информации) в срок организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В ходе проведения налогового мониторинга инспекция не вправе истребовать у организации документы, ранее представленные в налоговый орган в виде заверенных организацией копий (п. 6 ст. 105.29 НК РФ). При этом в ходе мероприятий налогового контроля запрашивать документы, которые уже были истребованы инспекцией, в частности, при проведении налогового мониторинга, не допускается (п. 5 ст. 93 НК РФ).
Следует отметить, что на недоимку, образовавшуюся как в результате выполнения организацией мотивированного мнения налогового органа, так и при выполнении письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, пени не начисляются (п. 8 ст. 75 НК РФ). В данной ситуации также исключается вина лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Однако эти положения не применяются, если мотивированное мнение налогового органа составлено на основании неполной или недостоверной информации, представленной компанией (абз. 2 п. 8 ст. 75 , абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).