Чистая прибыль по мсфо и рсбу. Что такое рсбу и мсфо для инвестора. Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов

Временная разница - расходы, включая амортизацию.

Пример: Внеоборотный актив №2.

Налоговые убытки и налоговые кредиты.

Дополнительные необходимые сведения об отложенном налоге.

EBIT и EBITDA: расчет и смысл показателей

Отличия EBIT и EBITDA от операционной прибыли

Скорректированная EBITDA

Особенности расчета EBIT и EBITDA по данным МСФО-отчетности

Разработчики стандартов

Период отчетности

План счетов и формы отчетности

Финансовая отчетность

Валюта отчетности

Язык отчетности

Момент признания выручки

Дисконтирование

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи

Учет аренды

Учет отложенных налогов

Обесценение активов

Разница в учете основных статей отчетности

Вывод

Принципиальные различия

Особенности ведения учета: отличия МСФО от РСБУ

Отчетность: сравнение МСФО и РСБУ

Пример: Убыток от переоценки.

Пример: Внеоборотный актив №1.

Расчет отложенного налога влияет на ключевые показатели прибыльности и рыночную цену акций компании. Рассмотрим на примере, что представляет собой расчет отложенного налога, а также налоговые убытки и налоговые кредиты.

Отложенный налог - это не то, что откладывается, и даже не налог: это бухгалтерский показатель, а точнее - расчет начисления налога.

Неспособность правильно начислять налог на прибыль влечет за собой искусственное завышение прибыли, капитала и (для банков) пруденциального капитала из-за учета прибыли до налогообложения вместо прибыли после уплаты налогов.

Неправильно начисленный налог на прибыль также может завышать показатель прибыли на акцию у публичной компании.

Доход признан в 2xx7, но налог не начисляется до следующего периода, в который актив продается по его переоцененной балансовой стоимости.

Есть ли проблемы с представлением этих операций в отчетности?

Да , по состоянию на конец 2xx7 года акционерам будет представлена следующая финансовая отчетность:

Акционеры вправе ожидать дивиденды в размере 100 д.е. Если они будут выплачены, то не останется денежных средств для уплаты налогов в размере 20 д.е. в следующем году.

На практике, очевидная прибыль в размере 100 д.е. составляет всего 80 д.е. после уплаты налогов. Представленная отчетность завышает прибыль.

Налог необходимо начислить в 2xx7, чтобы затем отменить это начисление в 2xx8, когда налог будет выплачен:

Это - полный вариант начисления. При этом переоценка является начислением прибыли / убытка, которое соответствует начислению налога.

(Начисление налога несправедливо называется «отложенным налогом». Это не так: налог начисляется в соответствующий период и не откладывается. )

Убыток от переоценки и начисленный налоговый кредит представлены в таблице:

Расходы обычно учитываются аналогично убыткам от переоценки из предыдущего примера, если временная разница составляет два последовательных года.

В случае с внеоборотными активами (IAS 16, 38, 40), если срок полезного использования в бухгалтерском учете соответствует сроку полезного использования для целей налогообложения, амортизация начисляется каждый год и полностью включается в налогооблагаемую базу: нет никакой временной разницы и никакого начисления налога.

Правильное применение МСФО (IAS) 16, 38, 40 (и 17) требует использования срока полезного использования, даже если он отличается от срока полезного использования, предписанного налоговыми органами.

В тех случаях, когда срок отличается, требуется начисление налога (дебет или кредит). Оно необходимо для целей налогового учета (это и есть то, что представляет собой учет по методу начислений), но при этом не представляет собой никакой налоговой выгоды.

После создания начисления могут меняться от периода к периоду. При ликвидации или полном списании актива любое оставшееся начисление будет отменено.

Балансовый отчет
Себестоимость
Амортизация

Банк приобретает автоматический банкомат - АТМ. Его стоимость составляет 3 000 д.е. Ожидается, что срок полезного использования продлится всего на 3 года, так как он будет использоваться в оживленном центре города. Банк полностью амортизирует стоимость в течение 3 лет.

В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация», англ. "tax depreciation") будет предоставляться только в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.

Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (3 года) и налоговой амортизацией (4 года).

Мы учитываем внебалансовую налоговую амортизацию следующим образом:

Внебалансовый отчет

Налоговая амортизация
Налоговая база

(В отчете указана «налоговая база» , поскольку некоторые бухгалтеры используют ее в таких расчетах. Мы не используем ее в наших примерах.)

В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности 3 000 * 20% = 600 д.е.

Эта сумма будет распределена на 4 года: 150 д.е. в год.

Наш счет прибылей и убытков (выписка) будут выглядеть следующим образом:


Амортизация
Налог по ставке 20%

Есть ли здесь проблема?

Да: во-первых, в 4-м году отражен налоговый кредит без амортизационных отчислений; во-вторых, течение первых 3-х лет эффективная ставка налога составляет 15% (150 / 1000), а не 20%.

Чтобы улучшить экономическое представление операций (цель учета по методу начисления), нам необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его во 2-м и 3-м году и исключить его в 4-й году:


Амортизация
Налог по ставке 20%
Чистый остаток в составе прибыли / убытка до начисления налога
Начисление налога
Чистый остаток в составе прибыли / убытка

Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (800), затем вычисляем разницу для начисления налога (-50). Знак должен быть указан правильно, чтобы получить верную сумму итоговую сумму.

Такое начисление налога улучшает экономическое представление, но не влияет на то, когда начисляется налог.

Налоговое начисление будет отражено в бухгалтерском балансе в той же сумме, но с противоположным знаком:

Последний вопрос заключается в том, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством. Мы аккуратно использовали дебеты и кредиты. И получили дебетовую стоимость. Дебетовая стоимость в балансе является активом.

Используйте контрольные значения для устранения ошибок.

Если суммарный показатель на последний год (4 год в этом примере) равен нулю (0), то расчеты верны.

Изменения ставки налога.

Если будет изменена национальная налоговая ставка, необходимо обновить суммы налогов и начисления налогов в соответствующих будущих периодах.

Мы покупаем для нашего банка банкомат - ATM стоимостью 1 000 д.е. Ожидается, что он проработает 5 лет, так как он будет установлен в немноголюдном пригороде. Себестоимость банкомата амортизируется в течение 5 лет.

Балансовый отчет
Себестоимость
Амортизация

В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация») будет, как и в предыдущем примере, предоставляться в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.

Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (5 лет) и налоговой амортизацией (4 года).

Внебалансовая амортизация в этом случае будет такой:

Внебалансовый отчет

Налоговая амортизация
Налоговая база

В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности 1 000 * 20% = 200 д.е. Она распределяется на 4 года: 50 д.е. в год.

Наш счет прибылей и убытков (выписка) будет выглядеть следующим образом:


Амортизация
Налог по ставке 20%
Чистый остаток в составе прибыли/убытка

Есть ли здесь проблема?

Да: в 5-м году не отражен налоговый кредит; в 1-м году начислена эффективная ставка налога в размере 25% (50/200), а не 20%.

Чтобы улучшить экономическое представление, необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его в 2, 3 и 4 году, а затем исключить его в 5-м году:

Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (160), затем разницу для начисления налога (10).

Расчет налогового начисления будет выглядеть следующим образом:

Совокупный итог по балансу, нарастающим итогом (кумулятивный) составит:

Остается определить, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством.

Мы получили кредитовую стоимость. Кредитовая стоимость в балансовом отчете является обязательством.

Описанная здесь модель расчета отложенного налога использует прошлые, текущие и будущие значения из отчета о прибылях и убытках и балансового отчета, а также контрольное значение для проверки точности расчета. Это - идеальный вариант для использования в учете и аудита.

Модель можно использовать для доходов и расходов, если дебетовые и кредитовые значения точны.

Понятие «отложенный налог» объединяет временные разницы, налоговые убытки и налоговые кредиты (англ. "tax credits").

В большинстве стран, если вы понесли убытки в прошлом году, вы можете заплатить меньше налогов с прибыли текущего года. Аналогичным образом, налоговый кредит (возможность заплатить меньше налогов) может быть предоставлена правительством в качестве стимула, но не денежного пособия.

Как налоговые убытки, так и налоговые кредиты являются компонентами налога. Они уменьшают размер ваших налогов.

Временные разницы - это начисления налога. Напротив, они не будут иметь никакого влияния на размер налогов. Они не являются налогом. Они являются начислениями налога. То, что они объединены с налоговыми убытками и налоговыми кредитами под общим термином «отложенный налог», может вводить в заблуждение.

Если выполняется начисление или переоценка, которая увеличивает (или уменьшает) прибыль будущих периодов, но не влияет на размер налога текущего периода, вам необходимо оценить, будет ли взиматься налог (или налоговый кредит), когда эта прибыль (или убыток) будет отражена в учете. Если да, необходимо начислять налог.

Если есть сомнения, также начисляйте налог.

Вам нужно определить, существуют ли временные разницы для внеоборотных активов.

Например, если вы перемещаете прибыль из одного периода в другой, начисляйте налог так, чтобы перемещение прибыли в размере 100 д.е. отражалось в составе прибыли и убытков в размере 80 д.е., после начисления налога по ставке 20%.

Временные разницы являются наиболее распространенной частью того, что называется «отложенным налогом». Если вы можете начислять налоги, так же, как делаете другие начисления, вы справитесь с этой задачей.

Вам не нужно использовать «налоговую базу» или беспокоиться о том, основывается ли она на методах «бухгалтерского баланса» или «отчета о прибылях и убытках». Просто сделайте налоговые начисления.

Повторим еще раз: отложенный налог не откладывается и не является налогом: это начисление налога.

Исторически расчет EBIT и EBITDA основан на данных отчетности US GAAP, однако показатели EBIT и EBITDA также используются для анализа финансового положения и оценки стоимости компаний, которые в том числе формируют отчетность по международным стандартам.
Расчет данных показателей на основе МСФО-отчетности имеет свои особенности. Кроме того, компании применяют разную методологию расчета данных показателей.

Показатели EBIT (earnings before interest and taxes — прибыль до вычета процентов и налогов) и EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization — прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации основных средств и нематериальных активов) не установлены международными стандартами финансовой отчетности или национальными стандартами западных стран в качестве обязательных показателей.

Эти и некоторые другие показатели называются non-GAAP financial measures («показатели, не являющиеся финансовыми величинами US GAAP»).

Тем не менее, и EBIT, и EBITDA очень широко используются аналитиками, инвесторами и другими заинтересованными лицами для оценки финансового положения и стоимости компаний.

История возникновения EBITDA
Исторически показатель EBITDA использовался для определения способности компании к обслуживанию долга, то есть данный показатель в сочетании с показателем чистой прибыли служил источником информации о том, какую сумму процентных платежей может обеспечить компания в ближайшей перспективе. В первую очередь EBITDA пользовались инвесторы, которые рассматривали компанию не в качестве долгосрочной инвестиции, а в качестве совокупности активов, которые можно выгодно продать по отдельности, при этом EBITDA характеризовал величину, которая может быть направлена на погашение кредитов.

Такая схема (leveraged buyouts — финансируемый выкуп, при котором компания выкупается за счет заемных средств) была широко распространена в 80-х годах. Затем показатель EBITDA стал использоваться большинством компаний и на сегодняшний день стал одним из самых популярных показателей. Он показывает доход, который принес бизнес в текущем периоде, и, следовательно, может использоваться для оценки рентабельности инвестиций и возможностей самофинансирования.

Расчет показателей EBIT и EBITDA
Классический расчет данных показателей достаточно прост: чтобы их рассчитать, необходимо начать с показателя чистой прибыли за период:

EBIT = Чистая прибыль - (Процентный расход/доход) - (Налог на прибыль).

Из показателя чистой прибыли необходимо исключить показатели финансовых (процентных) расходов или доходов, налог на прибыль:

EBITDA = EBIT - (Амортизация основных средств и нематериальных активов).

Пример 1
Отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31.12.2014

Как видно из примера, у трех компаний, чистая прибыль которых значительно отличается, показатель EBITDA одинаков. Показатель EBIT одинаков у компаний с одинаковой амортизационной нагрузкой, хотя компания 1 по итогам года получила прибыль, а компания 2 — убыток (в том числе вследствие различной налоговой и долговой нагрузки).

Смысл показателей EBIT и EBITDA
Показатель EBIT является промежуточным показателем прибыли до уплаты процентов и налогов.
Показатель EBITDA — это «очищенный» показатель чистой прибыли от амортизации, процентов и налога на прибыль, позволяющий оценить прибыль компании вне зависимости от влияния:

размера инвестиций (поправка на сумму начисленной амортизации);
долговой нагрузки (поправка на проценты);
режима налогообложения (поправка на налог на прибыль).

Основное назначение EBITDA в том, чтобы с помощью данного показателя можно было сравнивать различные предприятия, работающие в одной отрасли, в том числе для целей бенчмаркинга. При этом не важны размеры инвестиций, долговая нагрузка или применяемый налоговый режим — имеют значение только вид деятельности и операционные результаты. Таким образом, EBITDA позволяет сравнивать компании с различными учетными политиками (например, в части учета амортизации или переоценки активов), различными условиями налогообложения или уровнем долговой нагрузки.

Критика
Основная критика EBITDA состоит в следующем: очищая показатель от амортизации, мы лишаем пользователя информации о потребности компании в инвестициях.

При этом компании с высокой амортизационной нагрузкой и с высокой потребностью реинвестирования (добывающие отрасли, производство и другие) заинтересованы активно использовать данный показатель и завышать свои результаты, так как корректировка на амортизацию существенно улучшает показатель прибыли.

Данная критика обоснованна, однако в любом случае показатель EBITDA следует рассматривать в комплексе с другими показателями, в том числе с EBIT, который, обладая преимуществами «очистки» от налогов и процентов, содержит амортизацию. Также необходимо анализировать другие показатели, такие как валовая маржа, операционная и чистая прибыль.

Дополнительно показатели EBIT и EBITDA критикуются за то, что в классическом варианте они содержат все доходы — как от регулярной деятельности (операционные), так и от разовых операций (внереализационные). Большинство компаний рассчитывает EBIT и EBITDA, вычитая внереализационные доходы и расходы, очищая показатель от результатов, не относящихся к операционной деятельности. Кроме того, как альтернативный вариант многие аналитики, инвесторы и финансовые директора компаний используют показатель операционной прибыли для оценки регулярной деятельности компании и способности прогнозировать генерацию операционных денежных потоков. Однако дополнительное очищение показателей может быть опасно тем, что сумма внереализационных доходов и расходов, а также показатель операционной прибыли станут предметом манипуляции, когда внереализационные расходы и операционная прибыль окажутся существенно завышенными, что также следует учитывать при анализе компании.

Анализ с применением EBIT и EBITDA
В настоящее время EBIT и EBITDA широко используются при анализе компаний. В том числе применяются следующие производные показатели:

EBITDA margin % (рентабельность EBITDA);
Debt/EBITDA (обязательства/EBITDA);
Net Debt / EBITDA (чистый долг / EBITDA);
EBITDA / Interest expense (EBITDA / процентный расход).

Кредитные организации могут устанавливать свои целевые значения показателей, по которым они отслеживают финансовое положение компаний-заемщиков.
Собственники компаний также могут устанавливать целевые значения, с помощью которых они анализируют финансовое положение и развитие компаний, а также оценивают результаты работы менеджмента
компании.

Показатели операционной прибыли и EBIT/EBITDA — это разные показатели. Если в классические показатели EBIT/EBITDA включаются все доходы и расходы — операционные и неоперационные (кроме процентов, налогов и амортизации), — то в операционную прибыль не включаются неоперационные доходы и расходы.
Неоперационными (или внереализационными) доходами или расходами считаются нерегулярные или разовые доходы и расходы, не относящиеся к обычной деятельности компании. Например, чаще всего это доходы от инвестиционной деятельности (если такая деятельность не является регулярной для компании), выручка от разовой операции нерегулярной деятельности, расходы, не связанные с деятельностью компании, курсовые разницы, прекращенная деятельность и другие. В то же время прибыль (убыток) от продажи основных средств, резерв по сомнительным долгам, обесценение активов, а также большинство других расходов, как правило, являются частью операционной прибыли.
Операционная прибыль включается в расчет другого non-GAAP-показателя — OIBDA (operating income before depreciation and amortization — операционная прибыль до вычета амортизации основных средств и нематериальных активов). Как видно из названия показателя, отличия OIBDA от EBITDA — это состав прибыли: OIBDA содержит только операционную прибыль, неоперационные доходы и расходы исключены.

Пример 2
Используя данные примера 1, рассчитаем OIBDA для трех компаний.
Рентабельность OIBDA в данном случае выше рентабельности EBITDA, так как не содержит сумму по статье «Прочие расходы».

При этом, несмотря на различные показатели операционной прибыли, OIBDA одинакова у всех трех рассматриваемых компаний.

Особенности требований МСФО к операционным результатам
Отражение внереализационных результатов — в правилах US-GAAP отчетности, тогда как в МСФО содержится требование не отражать статьи в качестве чрезвычайных статей.

С одной стороны, предприятия могут, но не обязаны представлять промежуточный показатель операционной прибыли выше показателя прибыли (убытка) за период. В целом понятия «операционный» или «неоперационный» международными стандартами не определяются.

С другой стороны, предприятие должно представлять дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете, представляющем прибыль или убыток и прочий совокупный доход, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия. Поскольку воздействия различных видов деятельности предприятия, его операций и других событий различаются с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости, раскрытие информации о компонентах финансовых результатов помогает пользователям понять полученные финансовые результаты и прогнозировать будущие результаты.

Предприятие включает дополнительные статьи в отчет, представляющий прибыль или убыток и прочий совокупный доход, и корректирует используемые наименования и порядок представления статей, если это необходимо для пояснения элементов финансовых результатов. Предприятие рассматривает факторы, включающие существенность, а также характер и функцию статей доходов и расходов.

Нередко компании в МСФО-отчетности указывают в статье «Прочие доходы» или «Прочие неоперационные доходы» (Other income / Other non-operational income), а также «Прочие расходы» или «Прочие неоперационные расходы» (Other expenses / Other non-operational expenses) результаты деятельности, которую считают нерегулярной и не относящейся к основной операционной деятельности.

Такая особенность международных стандартов может стать причиной того, что показатели OIBDA от EBITDA в части, используемой для расчета прибыли, могут быть идентичными, если компания не выделяет результаты по нерегулярным видам деятельности. Однако зачастую компании, самостоятельно определяя характер статей и желая улучшить показатель операционной прибыли, могут завышать показатели внереализационных расходов. В этом смысле требование МСФО не определять статьи в качестве чрезвычайных или внереализационных вполне обоснованно и продиктовано необходимостью не вводить в заблуждение пользователя отчетности.

Таким образом, компания, представляя расчет EBIT и EBITDA, для целей определения данных показателей может выделить статьи с финансовыми результатами нерегулярных операций и использовать их в расчете. При этом не требуется, но рекомендуется раскрыть методику расчета.

Показатели EBIT и EBITDA очень популярны и широко используются для оценки финансового положения и стоимости компаний; многие компании включают non-GAAP-показатели в свою отчетность, сформированную в том числе по международным стандартам.

Однако методология расчета данных показателей в разных компаниях может отличаться. Различные методики расчета приводят к несравнимости показателей различных компаний (то есть нивелируют основное преимущество EBIT и EBITDA). Кроме этого, различные подходы к формированию и представлению non-GAAP-показателей в отчетности дают большие возможности для манипуляции данными показателями в стремлении их улучшить.

Активное использование данных показателей инвесторами и представление компаниями non-GAAP-показателей в своей отчетности явились причиной того, что на эти показатели в начале 2000-х годов обратил внимание регулятор. Изначально EBIT и EBITDA рассчитывались на основе отчетности US GAAP и в настоящий момент регулируются правилами US SEC (Комиссии по ценным бумагам и биржам США). Правила SEC устанавливают классическую формулу расчета EBIT и EBITDA на основе отчетности US GAAP и не разрешают очищать данные показатели от других расходов, кроме как от налога на прибыль, процентов и амортизации. Показатели, которые рассчитываются иным способом, не могут называться EBIT и EBITDA, поэтому компании, отступающие от классической формулы по тем или иным причинам, называют данные показатели иначе, чаще всего добавляя определение «скорректированный» (adjusted): «скорректированный EBIT», «скорректированный EBITDA», «скорректированный OIBDA» и так далее.

Чаще всего EBITDA дополнительно очищают от следующих статей отчета о совокупном доходе:

чрезвычайных (внереализационных) доходов и расходов (если стандарты отчетности допускают наличие таких статей или если они могут быть идентифицированы из дополнительных раскрытий);
курсовых разниц;
убытка от реализации (выбытия) активов;
убытков от обесценения различных групп активов, в том числе гудвилла;
вознаграждений, основанных на акциях (stock-based compensation);
доли результата в ассоциированных и совместных предприятиях и операциях;
начисления резервов под различные нужды.

Пример 3
В качестве примера рассмотрим отчетность Группы «Газпром нефть» за 2014 год, сформированную в соответствии с МСФО.
В Примечании 39 «Информация по сегментам» на странице 55 компания раскрывает скорректированный показатель EBITDA по сегментам и дает следующий комментарий: «Скорректированный показатель EBITDA представляет собой EBITDA Группы и долю в EBITDA ассоциированных и совместных предприятий. Руководство полагает, что скорректированный показатель EBITDA является удобным инструментом для оценки эффективности операционной деятельности Группы, поскольку отражает динамику прибыли без учета влияния некоторых начислений. EBITDA определяется как доходы до вычета процентов, расходов по налогу на прибыль, износа, истощения и амортизации, прибыли (убытка) от курсовых разниц, прочих внереализационных расходов и включает в себя долю Группы в прибыли ассоциированных и совместных предприятий. EBITDA является дополнительным финансовым показателем, не предусмотренным МСФО, который используется руководством для оценки деятельности».
Далее, на странице 57 раскрывается расчет скорректированного показателя EBITDA :

В расчет EBITDA компания включает «Убыток от курсовых разниц» и «Прочие расходы», которые считает внереализационными. Далее показатель корректируется на результаты ассоциированных и совместных предприятий.
Если рассчитать EBITDA по классической формуле, получим следующие данные:

За 2014 год разница классического и скорректированного показателей довольно существенна — около 30 %, в основном за счет существенной суммы курсовых разниц и доли EBITDA в ассоциированных компаниях.

Пример 4
Рассмотрим другую отчетность — компании X5 Retail Group за 2014 год в соответствии с МСФО.
В отчетности показан расчет adjusted EBITDA («скорректированная EBITDA») (с. 98), из которого видно, что, кроме амортизации, налогов и чистых процентных расходов, дополнительно вычтен убыток
от обесценения (impairment), курсовые разницы (net foreign exchange result) и доля убытка в ассоциированных компаниях (share of loss
of associates).

Если мы сделаем классический расчет EBITDA, получим следующие результаты:

Классический показатель EBITDA меньше скорректированного на 6 % по результатам 2014 года главным образом вследствие влияния обесценения основных средств и нематериальных активов; по результатам 2013 года показатели практически равны, так как влияние обес-ценения активов было несущественно.

Убыток от обесценения
Учет обесценения активов регламентируется МСФО (IAS) 36, а также другими стандартами, регламентирующими учет обесценения соответствующих активов (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 39).
Классический показатель EBITDA не должен очищаться от убытка от обесценения, однако скорректированные показатели нередко очищаются от подобных «неденежных» статей. Достаточно часто компании убирают из расчета обесценение гудвилла и других нематериальных активов, мотивируя тем, что данные убытки случаются разово и не относятся к регулярной операционной деятельности компании. Кроме этого, аргументацией служит то, что обесценение основных средств и нематериальных активов по смыслу близко амортизации и также должно быть исключено из значения EBITDA.

Процентный доход
Формула расчета EBIT и EBITDA содержит показатель «Процентный (или финансовый) расход» (interest or finance expense). Необходимо учитывать, что имеется в виду чистый результат по начисленным процентным доходам и расходам (net interest expense). Соответственно, начисленный процентный доход следует включить в расчет EBIT и EBITDA (процентный доход следует вычесть из рассчитываемого показателя).

Доля в результате ассоциированных и совместных компаний и операций
Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании и операции регламентируется МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 11.

Классическая формула расчета EBIT и EBITDA не содержит вычитания доли прибыли или убытка ассоциированных и совместных компаний и операций, однако скорректированный показатель нередко может либо очищаться от данного дохода или расхода, либо, как в отчетности Группы «Газпром нефть» в вышеописанном примере 3, корректироваться с учетом специфики участия в результате ассоциированных и совместных компаний и операций.

Чрезвычайные доходы и расходы
В некоторых источниках утверждается, что показатели EBIT и EBITDA исключают суммы чрезвычайных доходов и расходов.

Однако, во-первых, как описано выше, в МСФО (IAS) 1 есть прямое требование не представлять какие-либо статьи доходов и расходов в отчетах, представляющих прибыль или убыток и прочий совокупный доход, или в примечаниях в качестве чрезвычайных статей. Это значит, что в МСФО-отчетности мы не всегда можем увидеть суммы, которые характеризуются предприятием как чрезвычайные или внереализационные доходы или расходы, и, следовательно, не можем использовать их в расчете.

Во-вторых, классическая методология SEC не разрешает очищать EBIT и EBITDA от дополнительных статей, кроме налогов, процентов и амортизации; при этом чистая прибыль по US GAAP (net income) содержит внереализационные расходы и доходы. Поэтому для расчета EBIT и EBITDA данных МСФО-отчетности, которая не содержит выделенных чрезвычайных доходов и расходов, достаточно.

Прибыль/убыток от реализации основных средств и нематериальных активов
Прибыль/убыток от реализации основных средств и нематериальных активов содержится в показателе чистой прибыли за период и не вычитается при расчете EBIT и EBITDA. Однако иногда компании вычитают данную прибыль или убыток в скорректированном показателе, особенно если такая операция достаточно необычна для деятельности компании и сумма операции существенна.

Stock-based compensation (вознаграждения работникам и директорам долевыми инструментами)
Учет вознаграждений, основанных на акциях, регламентируется МСФО (IAS) 19 и МСФО (IFRS) 2. Согласно МСФО, если товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.

Некоторые компании вычитают данные расходы из показателей EBIT или EBITDA как «неденежные» (non-cash), хотя классический метод расчета не предполагает вычета данных расходов.

Налог на прибыль
Учет отражения в отчетности налога на прибыль регламентируется МСФО (IAS) 12. Налог на прибыль включает как текущий налог, так и расход или доход по отложенному налогу на прибыль. Для расчета EBIT и EBITDA необходимо учесть в формуле расчета все начисленные расходы или доходы, касающиеся налога на прибыль.

В некоторых случаях компании для расчета EBIT и EBITDA корректируют показатель налога на прибыль, исправляя налогооблагаемую прибыль на расходы и доходы, которые учитываются при расчете EBIT и EBITDA.

Важно отметить, что в соответствии с МСФО удержанные налоги на прибыль с выплачиваемых дивидендов не включаются в налог на прибыль, а являются составной частью дивидендов и, соответственно, не раскрываются в составе прибыли (убытка) и не включаются в расчет EBIT и EBITDA.

Прочий совокупный доход
В МСФО большое внимание уделено описанию требований к отражению статей в составе прибыли (убытка) или прочего совокупного дохода.

Как правило, к расчету показателей EBIT и EBITDA относятся данные раздела (или отчета) о прибыли (убытке); данные, которые включены в раздел прочего совокупного дохода, обычно не включают в расчет показателей EBIT и EBITDA. Это могут быть суммы переоценки основных средств, нематериальных активов, пенсионных планов, эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков, курсовые и трансляционные разницы, доля в прочем совокупном доходе ассоциированных и совместных компаний, расходы и доходы по отложенным налогам, относящимся к компонентам прочего совокупного дохода, и другие статьи.

Представление EBIT и EBITDA в отчетности МСФО
Чаще всего компании представляют non-GAAP-показатели в дополнительных отчетах, релизах и презентациях, однако нередко EBIT и EBITDA раскрываются в финансовой отчетности.
Показатели EBIT и EBITDA можно раскрывать как в отчете о совокупном доходе, так и в примечаниях — запрета на использование non-GAAP-показателей нет. Нет также прямых требований МСФО о дополнительных раскрытиях расчета non-GAAP-показателей, однако, учитывая важность данных показателей для пользователей, компаниям рекомендуется сделать такое раскрытие.
Ниже показаны примеры отчета о совокупном доходе компаний, у которых показатель амортизации может быть раскрыт в разных частях отчета.

Если в производственной компании амортизация содержится в производственной себестоимости, то, например, в телекоммуникационной компании амортизация может раскрываться отдельной строкой.

Светлана Крапивенцева директор департамента международного аудита и консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI)

Первое впечатление у российских бухгалтеров при знакомстве с МСФО бывает обманчивым. С одной стороны, многие положения в учете выглядят схожими. С другой – непонятно, почему для освоения МСФО нужно много учиться, зарплаты таких бухгалтеров превышают средний уровень, а услуги на рынке стоят дорого. В чем же заключаются основные отличия между МСФО и РСБУ?

Специалисты по МСФО говорят, что на изучение международных стандартов нужно потратить несколько лет. Основная сложность при освоении международных стандартов в том, что подход к бухгалтерскому учету значительно отличается от российской учетной традиции. И нашим бухгалтерам очень сложно перестроиться.

В отличие от российских стандартов МСФО предполагают не формальный, а максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Ведь главная разница между этими системами отчетов – это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их применение напрямую влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании в глазах пользователей: может сделать более оптимистичным или консервативным вместо отображения реальной картины.

МСФО разрабатывает негосударственная некоммерческая организация – Совет по МСФО (IASB) – по инициативе регуляторов рынка ценных бумаг, аудиторских и бухгалтерских ассоциаций, крупных промышленных компаний. Формально никакое государство не может влиять на решения, принимаемые этой организацией.

Финансируют Совет по МСФО на добровольной основе международные бухгалтерские и аудиторские фирмы (например, «большая четверка»), крупные компании, банки и правительства многих стран.

Основная цель Совета по МСФО – разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четких принципах.

МСФО применяют официально или добровольно уже более чем в 100 странах.

Структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст. 4 , 21 Федерального закона от 22 ноября 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

законодательные акты;
федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации, обобщающие практику применения (информационные сообщения Минфина России);
стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты принимает Минфин (п. 5.2.21(1) постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»), а отраслевые – Банк России (подп. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Этот факт сам по себе говорит о влиянии государства на данную сферу.

МСФО не привязаны к правовой системе конкретной страны (в отличие от ГААП США). Законодательство о бухгалтерском учете опирается на нормы Гражданского кодекса РФ (например, при признании выручки по переходу права собственности, выполнении работ и т.п.).

Отчетность по МСФО должна удовлетворять требованиям не только к признанию и оценке, но и к раскрытию информации. Современные ПБУ также содержат значительный объем информации к раскрытию, но в разы меньше, чем в МСФО.

В МСФО есть документ – Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав МСФО, но содержит основы для принятия решений в отношении тех или иных операций в отсутствие конкретного стандарта.

Очевидно, что в РСБУ такого документа нет. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России № 34н) – это краткий свод правил по ведению учета, но отнюдь не принципов.

Важное концептуальное отличие – отражение операций с собственниками бизнеса. В МСФО собственники бизнеса – самые главные или таковыми провозглашаются. Даже если это миллион мелких акционеров. Соответственно, вся отчетность стремится к основной (но не единственной) цели – показать, сколько заработали собственники в отчетном периоде и сколько могут заработать в будущем.

В МСФО определены общие понятия «актив» и «обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы, не обобщая их характеристик.

В РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным, оканчивающимся 31 декабря (п. 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Исключение предусмотрено для вновь созданных организаций.

МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября), менять дату окончания отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше одного года (п. 36 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

В России компании обязаны соблюдать единый План счетов. Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный планом, она может это сделать только с разрешения Минфина России (приказ от 31 октября 2000 г. № 94н).

Формы отчетности обязательны и утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В МСФО отсутствует единый утвержденный или рекомендованный План счетов. Каждая компания, которая отчитывается по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики бизнеса и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать план счетов по РСБУ, если составляет международную отчетность методом трансформации.

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО тоже нет. МСФО (IAS) 1 содержит общие рекомендации о структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Впрочем, соблюдать названия форм отчетности в МСФО также необязательно – лишь бы они были понятны пользователям отчетности.

Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя способами (п. 60 МСФО (IAS) 1):

с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99);
без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности (если такое представление информации обеспечивает надежную и более уместную информацию).

Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с основной деятельностью, можно представить двумя способами, на выбор организации (п. 99 МСФО (IAS) 1):

по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т.д.), то есть как в РСБУ;
по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

В российском отчете о прибылях и убытках отсутствует раздел о прочем совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и убытках показывают фактически операции с капиталом.

Один из важнейших отчетных документов – отчет об изменениях в собственном капитале, так как отражает операции с собственниками (увеличение/уменьшение капитала, выплату дивидендов, взносы собственников, не связанных с изменением уставного капитала). Итоговая сумма показывает капитал, который по факту принадлежит акционерам и который они теоретически могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции.

В РСБУ, на первый взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Там взносы учредителя или материнской компании относятся на прочие доходы. Убыток от аннулирования собственных акций в РСБУ относится на прочие расходы. Это свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной деятельности.

Отчет о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод составления ОДДС. Раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

По МСФО компания может использовать один из двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный (п. 18 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»).

Особенность ОДДС, составленного косвенным методом, в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистую прибыль (убыток) корректируют на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет таким же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках по операционной деятельности.

Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Для консолидированной отчетности этот метод практически единственный.

Другие отличия:

краткосрочные финансовые инвестиции в МСФО можно включать в состав эквивалентов денежных средств (п. 7 МСФО (IAS) 7), в отличие от РСБУ, где они включаются в операционную деятельность (п. 9з ПБУ 23/2011);
банковские овердрафты в международном учете могут отражаться в составе эквивалентов денежных средств (п. 9 МСФО (IAS) 7), в то время как по РСБУ овердрафты как банковские займы формально подлежат учету в составе денежного потока по финансовой деятельности (п. 11 МСФО (IAS) 7);
МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к классификации выплаченных дивидендов и величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств (п. 34 и 35 МСФО (IAS) 7 соответственно, п. 11в ПБУ 23/11);
МСФО рекомендуют указывать в пояснениях к отчету о движении денежных средств суммы денежных средств, недоступных для использования (п. 48 МСФО (IAS) 7).

По РСБУ учет ведется, а отчетность составляется только в рублях (п. 16 ПБУ 4/99).

В МСФО учет ведут в так называемой функциональной валюте (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ). Это валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность.

При выборе функциональной валюты учитывают валюту:

в которой установлены цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
в которой в основном оплачивают труд, материалы и прочие затраты, связанные с продажей товаров и предоставлением услуг компанией.

При операциях в любой другой валюте необходимо делать пересчет в функциональную валюту.

Отчетность может представляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. Другими словами, валюты учета и отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение компании переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (т.е. относятся на капитал).

МСФО не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык (п. 15 ПБУ 4/99).

Для признания выручки в РСБУ требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В МСФО выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка»). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.

РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение – долгосрочные оценочные обязательства.

В МСФО дисконтирование применяется широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений (п. 11 МСФО (IAS) 18).

Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и проч.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то их себестоимость – это эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки (п. 23 МСФО (IAS) 16 и т.п.).

Для определения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости, также используется дисконтирование.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования и последующим выбытием актива.

По правилам РСБУ (п. 4в ПБУ 6/01 «Основные средства») ОС – это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.

В МСФО внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания использовала, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия (п. 7 МСФО (IFRS) 5):

он готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В отчете о финансовом положении они признаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 20–24 МСФО (IFRS) 5).

В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, доходы (расходы) от аренды арендатор и арендодатель, как правило, признают ежемесячно согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правда, при лизинге (финансовой аренде) возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора (лизингополучателя). Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (юридической формой). Это предусмотрено Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

В международном учете арендные операции регулируются специальным МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов – финансовой и операционной.

Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят почти все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.

Финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.

Арендатор в финансовой аренде признает актив в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.

При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей – п. 33 МСФО (IAS) 17).

В ближайшее время Совет по МСФО планирует выпуск нового стандарта по учету аренды, однако до его вступления в силу еще несколько лет будет действовать прежний порядок учета.

В РСБУ отложенный налог на прибыль – это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. Цель ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» с точки зрения учета заключается в сопоставлении абстрактной величины – налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) – с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Однако с точки зрения отчетности цель отражения отложенных налогов – исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль. Поэтому при расчете чистой прибыли нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение отложенного налогового актива и вычитается увеличение отложенного налогового обязательства).

При этом в отчете о прибылях и убытках условный доход/расход по налогу на прибыль вообще не отражается, а постоянные налоговые активы/обязательства указываются справочно и не участвуют в расчете показателей.

В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом: балансовая стоимость активов и обязательств сравнивается с их налоговыми базами (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Балансовая стоимость активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в отчете о финансовом положении (балансе). Определение налоговой базы актива и обязательства имеют отличия.

При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно она и будет налоговой базой актива (п. 7 МСФО (IAS) 12). Например, товар куплен за 1000 руб. и продан за 1200 руб. Сумма продажи включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтены в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.

Если доходы от использования или продажи актива не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12).

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 – 1000).

Для выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом той части выручки, что не будет облагаться налогом в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 – 0).

Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Предположим, что часть затрат в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты – это постоянная разница, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль.

В МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о прибылях и убытках или на прочий совокупный доход.

Различие между порядком расчета отложенных налогов по РСБУ и по МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. Вместе с тем в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет постоянное налоговое обязательство, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать отложенное налоговое обязательство (п. 20 МСФО (IAS) 12).

В РСБУ обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: организация вправе проверять нематериальные активы на обесценение по правилам МСФО.

В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.

Суть МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» заключается в том, что актив отражается в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить на разницу.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключение – обесценение основного средства, которое ранее дооценивалось с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше дооценки, то остаток отражается в составе расходов (п. 59–60 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой стоимости (кроме гудвила) (п. 114 МСФО (IAS) 36).

Основные средства и незавершенное строительство .

Для РСБУ характерно (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

отсутствие объектов лизинга в учете арендатора;
включение в основные средства неликвидных объектов, объектов социальной сферы, активов, предназначенных к продаже;
заниженная оценка «старых» объектов: приватизация, гиперинфляция, переоценка, взносы в уставный капитал;
завышенная оценка из-за отсутствия обесценения;
заниженные/завышенные сроки полезного использования по Классификатору или по налоговым срокам.

В МСФО на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства», как правило, делаются следующие корректировки:

уточняется состав объектов основных средств: анализируется на предмет наличия лизинга, малоценных предметов со сроком полезного использования больше года, инвестиционной собственности, активов, предназначенных для продажи;
используется модель оценки по переоцененной стоимости;
проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам (в случае если в РСБУ капитализация не применялась);
отражается обесценение основных средств и незавершенного строительства;
пересчитывается амортизация по реальным срокам полезного использования ОС;
начисляются резервы на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
инвестиционная собственность выносится в отдельную категорию и переоценивается (как правило) по справедливой стоимости.

Нематериальныеактивы. В РСБУ учет ведется согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Как результат:

признаются не все активы, а лишь узкий перечень НМА. Лицензии и неисключительные права не включаются в состав НМА;
расходы будущих периодов – «загадочная категория» активов, которые не отвечают критериям признания НМА по РСБУ, но и не могут быть отнесены на текущие расходы, так как относятся к будущим периодам;
НИОКР признаются как отдельный актив по ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», что приводит к завышению величины активов;
завышенная оценка для всех НМА, так как обесценение по РСБУ допускается, но на практике применяется чрезвычайно редко;
гудвил (деловая репутация) не имеет отношения к реальной оценке приобретенного бизнеса, поскольку рассчитывается исходя из балансовой, а не справедливой стоимости активов и обязательств.

Поэтому для учета в соответствии с МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы», как правило, делаются корректировки:

признаются НМА (торговые марки, лицензии, программное обеспечение);
«расходы будущих периодов» полностью исключаются за счет переквалификации в НМА, авансы выданные и расходы текущего и прошлых периодов;
НИОКР: списываются исследования, разработки тестируются на обесценение;
учитываются специальные правила для активов разведки и оценки;
проводится переоценка на дату перехода на МСФО;
проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам;
отражается обесценение нематериальных активов.

Запасы. В РСБУ запасы учитываются согласно ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов». Как результат:

на практике возможно отражение в балансе неликвидных, устаревших запасов;
балансовая стоимость готовой продукции может включать сверхнормативные потери;
заниженная стоимость приобретения при отсутствии документов на конец отчетного периода;
приоритет формы – запасы в балансе другой компании (например, «товары отгруженные» продолжают учитываться в балансе компании-собственника, несмотря на отсутствие контроля над ними);
занижение резерва на величину уценки запасов до текущей рыночной стоимости (например, расходы на продажу не вычитаются из рыночной стоимости запасов);
отражение всех статей запасов в составе оборотных активов.
в статью «Запасы» включаются расходы будущих периодов;
«трансфертные» цены в отдельной отчетности компании могут не соответствовать текущей стоимости.

В МСФО обычно делаются корректировки в целях соответствия (МСФО (IAS) 2 «Запасы»):

оценка всех запасов по наименьшей из фактической себестоимости и чистой стоимости возможной продажи;
использование метода начислений для поздних счетов поставщиков и ретро-скидок, распределение их на остаток запасов;
выделение долгосрочных запасов: аварийного, стратегического резерва;
признание запасов в зависимости от сути операции;
перенос во внеоборотные активы запасов, предназначенных для создания основных средств;
полный пересчет всех биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Финансовые активы. В РСБУ учет финансовых активов регулирует ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». В результате:

классификация на оборотные и внеоборотные устанавливается изначально и потом не меняется. В данном случае имеются в виду не займы выданные, по которым срок со временем меняется на краткосрочный, а бессрочные акции, которые, как правило, не переводятся в другую категорию независимо от намерений компании владеть или продавать;
первоначальная и последующая оценка проводится по фактической стоимости согласно первичным документам и не учитывает временную стоимость денег;
завышенная оценка долгосрочных активов в результате неприменения дисконтированной стоимости;
резерв на сомнительную задолженность создается редко, списание безнадежных долгов проводится, только если выполняется ряд требований;
денежные документы (билеты, путевки, бланки и т.п.) отражаются в составе денежных средств;
эквиваленты денежных средств учитываются в прочих оборотных активах (депозиты на три месяца и менее);

В МСФО иная классификация финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»), которая приводит к следующим корректировкам:

пересчет балансовой стоимости всех финансовых инструментов;
расчет полного резерва по дебиторской задолженности;
пересчет процентов и расходов на приобретение по эффективной ставке процента;
регулярная проверка всех активов на обесценение;
отражение операций по сути, а не по форме;
признание производных инструментов;
списание в расходы или авансы путевок и билетов;
перевод краткосрочных депозитов в состав денежных средств.

Финансовые обязательства. В РСБУ конкретного ПБУ, регламентирующего данный раздел, нет, поэтому руководствоваться следует общими нормами, в том числе приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н:

первоначальная и последующая оценка по фактической стоимости, согласно первичным документам, не учитывает временной стоимости денег;
выданные гарантии и поручительства за третьих лиц отражаются за балансом;
производные инструменты не признаются.

В МСФО учет осуществляется согласно МСФО (IAS) 39 (МСФО (IFRS) 9) и, как правило, приводит к следующим корректировкам:

классификация на долгосрочные и краткосрочные может меняться (соблюдение «ковенант» – особых условий кредитных договоров); выделяется краткосрочная составляющая долгосрочного долга;
первоначальная оценка проводится с учетом временной стоимости денег;
последующая оценка по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от категории;
выданные гарантии и поручительства за третьих лиц раскрываются в отчетности;
обязательство признается в части затрат, относящихся к отчетному периоду (cut-off). Например, коммунальные расходы, бонусы дилерам, премии по итогам года и т.д.;
отражение операций по сути, а не по форме.

Резервы. Главным отличием учетных систем в случае резервов являются трудности перевода – термин один, а понятия разные: в МСФО резерв – это неопределенное по сумме и времени обязательство, а в РСБУ – часть прибыли, не подлежащая выплате собственникам.

Несмотря на то что в РСБУ действует специальный стандарт – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», широкого распространения признание оценочных обязательств, а тем более раскрытие условных обязательств не получило. Резерв начисляется, только если высока вероятность оттока ресурсов, в случае возможного обязательства – только раскрытие в пояснениях к отчетности. Резерв оценивают с помощью ставки дисконтирования, отражающей покупательную способность рубля.

В МСФО, как правило, делаются корректировки и полностью начисляются все обязательства (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»):

пенсионные обязательства;
вознаграждения работникам;
гарантийные обязательства;
природоохранные мероприятия;
на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
обременительные договоры;
налоговые риски;
судебные иски.

Выручка/себестоимость. В РСБУ используется приоритет формы над содержанием при признании выручки. В МСФО специальный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» подробно описывает принципы признания выручки вне зависимости от юридических форм.

В отчете о прибылях и убытках в РСБУ удельный вес прочих доходов и расходов может быть неоправданно высоким в силу формального отнесения ряда доходов и расходов к прочим согласно ПБУ 9/99 и 10/99.

Существуют сложности с применением метода признания выручки «по мере готовности» в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В отсутствие первичных документов в конце периода расходы, скорее всего, признаны не будут, а значит, имеет место занижение расходов.

изменяется момент признания выручки;
учитываются скидки, рассрочки платежа, возвраты и т.д.;
суммы классифицируются на выручку и прочий доход;
выручка доначисляется по проценту готовности;
выручка сворачивается с расходами в зависимости от сути операции (является компания агентом или принципалом);
большинство корректировок статей баланса (например, обесценение) влияют на прибыль и убыток текущего периода;
доначисляются расходы;
реклассифицируются статьи расходов.

Капитал. В РСБУ ошибки прошлых лет отражаются в нераспределенной прибыли. В результате данный показатель на конец предыдущего года отличается от показателя на начало следующего. На практике информация об исправлениях раскрывается не всегда в достаточном объеме (сравнительная информация). Кроме того, создаются резервы за счет нераспределенной прибыли (в соответствии с учредительными документами). Взносы участников до момента регистрации могут учитываться в составе расчетов, а не в капитале.

В МСФО, как правило, делаются корректировки:

эффект корректировки балансовых статей по МСФО на нераспределенную прибыль;
изменение справедливой стоимости некоторых активов признается в составе капитала (по статье прочей совокупной прибыли);
классификация на капитал или обязательство в зависимости от экономической сути финансового обязательства.

Порядок отражения капитала для ООО может отличаться от отражения капитала ОАО. Выгода от займов, полученных от акционеров на льготных условиях, признается в составе капитала, рассчитывается с применением актуальной эффективной ставки процента.

В заключение хочется упомянуть о двух противоположных по смыслу мифах о МСФО, с которыми приходится сталкиваться в работе.

Миф 1. Скоро все перейдут на МСФО и РСБУ отменят.

Правда: РСБУ никогда не отменят, потому что системы отчетности преследуют разные цели (цель РСБУ – контроль за использованием ресурсов, МСФО развивает оценку результатов деятельности). Кроме того, национальная система отчетности для России так же принципиальна, как и национальная валюта.

Миф 2. Развития МСФО не будет, потому что у нас сложные отношения с Западом.

Правда: развитие МСФО зависит не от политики, а от экономики. В непростых экономических условиях потребность в надежной оценке предприятий возрастает. Отчетность по МСФО обеспечивает получение такой оценки, а потому МСФО будут набирать популярность.

Таким образом, современному специалисту в области финансов придется иметь дело с обеими системами учета, уметь анализировать и сопоставлять данные, полученные на их основе.

Любая организация в России должна осуществлять бухгалтерский учет и предоставлять отчетные формы, заполненные в соответствии с требованиями систем учета РСБУ и МСФО, сходства и различия между которыми весьма существенны.

Огромное число отечественных фирм сегодня испытывает необходимость в составлении отчетности, учитывая не только российские принципы бухучета , но и международные стандарты . Несмотря на то, что РСБУ значительно приблизились к международным, разница между ними по-прежнему внушительна. Поэтому компании, формирующие финансовую отчетность по МСФО, зачастую вынуждены вести параллельный учет или осуществлять трансформацию готовых отчетных форм.

Осмысление отличий между этими двумя системами дает возможность с меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет с МСФО, а знание корректировочных операций – спрогнозировать и оперативно регулировать возникающие отклонения. Сравнение МСФО и РСБУ – тема настоящей публикации.

Обе системы учета отличаются, прежде всего, целями использования содержащейся информации: составленная по МСФО отчетность направлена на выявление экономической сущности процессов, происходящих в компании. Ее главными пользователями выступают финансовые институты, учредители, инвесторы и другие заинтересованные лица. Составление отчетности по РСБУ преследует фискальные цели, и предназначена она, в основном, для контроля организаций налоговыми и статистическими органами.

Разная целевая направленность – основа различных подходов к составлению отчетности. К примеру, в РСБУ существует термин «отчетная дата». Это всегда 31 декабря – рубеж отчетного периода, продолжающегося с 1 января по 31 декабря. В МСФО же, при требовании обязательного ежегодного составления отчетности, отчетная дата не привязана к календарному году, не существует даже такого понятия. Обеспечивая сопоставимость информации, компании устанавливают отчетный период исходя из соображений наибольшего удобства.

Российскими правилами предусмотрено ведение учета и составление отчетности исключительно в рублях, по правилам МСФО – в функциональной валюте, т.е. той, в которой устанавливаются цены и производятся расчеты. Операции в другой валюте осуществляются с последующим пересчетом в функциональную и отнесением разницы в состав прочего совокупного дохода.

Российские фирмы применяют единый План счетов и унифицированные формы отчетности (кроме предприятий банковской сферы и госсектора). В МСФО единого плана не существует: компании разрабатывают собственные планы счетов, опираясь на специфику работы и детализацию учетной информации. Не существует и утвержденных отчетных форм, МСФО предлагают лишь общие рекомендации и требования к формированию отчетности и ее содержанию.

Актуален для МСФО и термин «профессиональное суждение», не применяемый в российском, строго регламентируемом учете. В МСФО профессиональное суждение имеет широкое хождение, например, его используют при определении срока полезного использования объектов основных средств, в РСБУ же придерживаются правила присвоения объекту СПИ, соответствующего амортизационной группе из Классификатора ОС, утвержденного 01.01.2002.

Таким образом, преобладающая привязка к юридической форме в РСБУ и МСФО с доминирующим экономическим содержанием, создают существенное различие, приводящее к разнице при признании активов и обязательств, а также доходов и затрат. К этому выводу приводят расхождения в учете МПЗ , ОС и финансовых результатов, а также принципах составления отчетности, наиболее характерные из которых мы объединили в сравнительные таблицы.

Таблица № 1 демонстрирует различия в учете и отражении операций.

	МСФО	РСБУ
Момент признания выручки	Выручка от продаж признается при передаче покупателю рисков и выгод, связанных с правом владения товаром, независимо от факта перехода права собственности. Работают программы лояльности клиентов в розничной торговле. К ним относятся мероприятия, направленные на развитие повторных продаж – дисконтные карты, бонусы, накопительные баллы, учитываемые как отдельный компонент сделки.	Право собственности на товар переходит от компании к покупателю при реализации. В РСБУ не рассматриваются программы лояльности клиентов.
	1. Первоначальная стоимость ОС (IAS 1) включает предполагаемые затраты на будущий демонтаж, вывоз оборудования и восстановления природных ресурсов после того, как демонтажные работы закончены. Т.е. в амортизацию объекта изначально закладываются расходы по ликвидации. 2. При приобретении ОС (IAS 16) с отсрочкой платежа, первоначальная стоимость формируется с учетом дисконта, поскольку фактически средство приобретается дешевле.	В ПБУ 6/01 такая возможность не предусмотрена, подобные затраты признаются расходами при их возникновении. Приобретенное ОС приходуется по номинальной стоимости.
	По IAS 2 запасы учитываются по меньшей из величин – себестоимости или чистой продажной цене, складывающейся из разности предполагаемой цены реализации и всех расходов, связанных с производством и транспортировкой.	Чаще всего материалы согласно ПБУ 5/01 приходуются по фактической себестоимости.
Расходы будущих периодов	В МСФО РПЗ не признаются в качестве активов.	РПЗ отражаются в прочих внеоборотных активах или запасах.

Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих периодов рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой отчетности отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном итоге прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего периода, следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту величину.

Амортизация

Налог по ставке 20%

Чистый остаток в составе прибыли/убытка до начисления налога

Начисление налога

Чистый остаток в составе прибыли/убытка

Таблица № 2 представляет различия в структуре и особенностях формирования отчетов.

	МСФО	РСБУ
	Активы и обязательства можно отражать в порядке их ликвидности без разбивки на текущие и долгосрочные.	Активы и обязательства имеют четкую градацию, разделяющую их на текущие и долгосрочные
Отчет о прибылях и убытках	Отражают расходы по функциональности или содержанию. При решении о представлении затрат по функциям, в примечаниях к отчету раскрывается информация по содержанию. Чрезвычайные статьи в отчете не предусмотрены.	Расходы классифицируются по функциям, а в примечаниях – по содержанию. В составе прочих затрат предусмотрены чрезвычайные статьи, расшифровываются которые в примечаниях.
Отчет о движении денежных средств	Составляется прямым или косвенным методом. Наряду с денежными средствами отражают их эквиваленты (овердрафты, краткосрочные депозиты).	Составляется только прямым методом, детализируя информацию о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Включаются только денежные средства.

Отличие МСФО от РСБУ – факт неоспоримый, однако знания особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности в разных стандартах существенно облегчит работу финансиста.

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделяются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сумму этого актива или обязательства, принимаемую для целей налогообложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо получения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязательства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балансовая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относятся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего расхода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхода по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными принципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, которая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют особые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вычитаемая временная разница может быть отнесена, если только отложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязательства, которая не является объединением компаний и на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состоянию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отложенных налоговых активов отличаются от правил признания налоговых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с концепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тогда, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным доказательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на прибыль, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка отложенных налоговых активов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость которого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компания А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой отчетности отложенную составляющую в затратах по налогу с указанием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложенных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных налогов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают временные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном периоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отображаемые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет равна нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отношении временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, относимой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по данным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амортизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расходы. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. Отложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арендой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пересматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распространяется и на статьи, которые не приводят к возникновению отложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые расходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из расчета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разницы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязательства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их балансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит признанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложенные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой репутацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвестиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их налоговой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гудвилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компании Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет деятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому временная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло отражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 декабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А балансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения временной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних компаний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавливать сроки погашения временной разницы, связанной с соответствующими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обозримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать компанию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обязательство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не подлежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожидается погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возмещения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоциированной компании в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компания компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом будущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компания А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний, филиалов, совместных предприятий включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль подлежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдинговой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализованные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что может привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения налоговых органов), приобретенного у другой входящей в группу компании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием ставки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балансе налоговые активы и обязательства должны представляться отдельно от других активов. Отложенные налоговые активы и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит различие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признанных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информации, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые могут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ставок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием метода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отложенный налоговый актив.