В программе IT Audit производится расчет и документирование уровня существенности:

• , в том числе явно незначительное искажение

Существенность для финансовой отчетности в целом

• При расчете общего уровня существенности берутся определенные показатели бухгалтерской отчетности. Пользователь может дополнительно добавить или исключить любой показатель отчетности, участвующий в расчете уровня существенности.

  Обратите внимание

  При расчете уровня существенности могут учитываться прогнозные, ожидаемые показатели как в абсолютной сумме, так и применяя корректирующий коэффициент

  ×

• По выбранным показателям задается доля показателя в расчете общего уровня существенности. При необходимости доля показателя может быть изменена.
• Рассчитывается предварительное значение уровня существенности по каждому показателю. При необходимости показатель отчетности может быть исключен из расчета общего уровня существенности.
• Рассчитывается среднее значение уровня существенности по показателям отчетности, включенные в расчет.
• Предварительный уровень существенности умножается на коэффициент точности (0,75). Полученное значение и будет являться общим уровнем существенности. Данное значение будет распределено по строками отчетности.
• С учетом рассчитанного уровня существенности по отчетности рассчитывается количественный показатель Явно незначительное искажение , ниже которого искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться.

Требование п. A2 Международный стандарт аудита 450 Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Аудитор может установить величину, ниже которой искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на финансовую отчетность

Распределение общего уровня существенности по строкам отчетности

Рассчитанный общий уровень существенности в целом по отчетности распределяется по строкам отчетности.

В бухгалтерском балансе распределение производится пропорционально удельному весу значений по строкам, разделам отчетности. В отчете о финансовых результатах существенность распределяется пропорционально доходным и расходным строкам отчетности.

Предусмотрено создание собственного алгоритма распределения уровня существенности по строкам отчетности

Настройка производится по аналогии с Excel




×

Рассчитанный общий уровень существенности в целом по отчетности может быть распределен по строкам отчетности. Несмотря на то, что МСА напрямую не требует распределение общего уровня существенности по строкам отчетности, такое распределение может быть использовано при применении существенности по виду операции (существенности на уровне процедур) .

Существенность для выполнения аудиторских процедур на уровне видов операций

При проведении аудиторских процедур по существу в программе предусмотрена возможность документирования существенности для выполнения аудиторских процедур. Данный уровень существенности документируется по определенным видам операций (остатков по счетам) и используется при расчете объема аудиторской выборки.




×

Требование п. 9 Международный стандарт аудита 320 Существенность при планировании и проведении аудита

В некоторых случаях существенность для выполнения аудиторских процедур также означает величину или величины, устанавливаемые аудитором меньше уровня или уровней существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации

Информация о пересмотре уровней существенности

В методике аудита программы IT Audit предусмотрен рабочий документ "Сводная информация о расчете и пересмотре уровня существенности" для документирования данных о пересмотре уровней существенности. Данное требование установлено п. 14 Международного стандарта аудита 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".

Практикум по теме «Существенность и аудиторские риски в аудите»

Задача 1

Исходные данные

Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4). Значения показателей приведены в графе 2.

		Доля показателя
Чистая прибыль (убыток)
Объем продаж (без НДС)
Итог баланса
Собственный капитал
Себестоимость продаж

Задание

Определите единый уровень существенности, учитывая, что, согласно порядку его нахождения, возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 40 %. Округление значения уровня существенности допустимо не более чем на 5 % до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.

Пример решения

Показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица	Значение показателя (тыс. руб.)	Доля показателя	Значение показателя, применяемое для нахождения уровня существенности
Чистая прибыль (убыток)
Объем продаж (без НДС)
Итог баланса
Собственный капитал
Себестоимость продаж

1. (100 + 2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 5 = 1492
2. (1492 — 100) / 1492×100 = 93,3 % – отклонение нерепрезентативного значения
3. (2000 — 1492) / 1492×100 = 34 %
4. (2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 4 = 1840
5. Округлим до 1900. Проверка: (1900 — 1840) / 1840×100 = 3,26 %
6. Уровень существенности 1900 тыс. руб.

Задача 2

Задание

Базовые показатели для расчета и критерии отнесения статей бухгалтерского баланса к значимым определить произвольно, но с описанием и обоснованием выбора.

Расчет оформить в виде рабочей документации аудитора.

Исходные данные

Таблица 4.1

Данные из формы 1 «Бухгалтерский баланс» бухгалтерской отчетности

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.
Основные средства
Незавершенное строительство
Материалы
Покупатели и заказчики
Прочие дебиторы
Краткосрочные финансовые вложения
Расчетные счета
Валюта баланса
Статьи пассива
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль прошлых лет
Нераспределенная прибыль текущего года
Поставщики и подрядчики
Задолженность:
По оплате труда
Перед внебюджетными фондами
Перед бюджетом
Авансы полученные
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Валюта баланса

Таблица 4.2

Данные из формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности

Показатель	Код строки	Сумма, тыс. руб.
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) отчетного года
Налог на прибыль и иные обязательные платежи
Прибыль от обычной деятельности

Пример решения

Определение значения уровня существенности ошибки для аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При определении уровня существенности использован стандарт аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 22.01.98, протокол № 2, а также Стандартом «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.09 № 696.

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности

№ п/п	Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.	Уровень существенности показателя, %	Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб.
	Прибыль от обычной деятельности (стр. 160, ф. 2)
	Выручка (нетто) от продажи (стр. 010, ф. 2)
	Валюта баланса (стр. 700, ф. 1)
	Собственный капитал (стр. 490, ф. 1)
	Себестоимость проданных товаров (стр. 020 +030, ф. 2)

Среднее арифметическое значение:

(тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4323 - 1015): 4323×100 % = 76 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8674 - 4323): 4323×100 % = 100 %.

Новое среднее арифметическое составит:

(тыс. руб.).

Полученное значение округляем до 4000 тыс. руб. (в пределах 20 %):

(4000 — 4323): 4323×100 % = 7 %.

Единый уровень существенности для проверки составляет 4000 тыс. руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Определенный единый уровень существенности распределим между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1 % в валюте баланса)

Статьи баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Актив Основные средства
Незавершенное строительство
Материалы
Покупатели и заказчики
Прочие дебиторы
Краткоср. фин. вложения
Расчетные счета
Валюта баланса
Пассив
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспр. прибыль прошл. лет
Нераспр. прибыль тек. года
Поставщики и подрядчики
Задолженность: По оплате труда
Перед внебюдж. фондами
Перед бюджетом
Авансы полученные
Резервы предстоящих расходов

Задача 3

Исходные данные

Аудиторы в ходе планирования аудиторской проверки установили значение единого уровня существенности в сумме 500 тыс. руб.

Определите уровень существенности существенных статей бухгалтерского баланса (составляющих свыше 1 % от итога баланса), представленного аудиторской организации для проверки и подтверждения достоверности.

Актив баланса	Сумма	Пассив баланса	Сумма
Основные средства		Уставный капитал
Финансовые вложения		Добавочный капитал
		Нераспределенная прибыль
Дебиторская задолженность		Кредиты и займы
Денежные средства		Кредиторская задолженность

Пример решения

Показатель	Сумма	Удельный вес (%)	Существенность статьи
Основные средства
Финансовые вложения
Дебиторская задолженность
Денежные средства
Итого	8000	100	500
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Кредиты и займы
Кредиторская задолженность

Задача 4

Исходные данные

В августе 2004 г. в ООО «РОМ», в отношении которого проводится аудит, были начислены и уплачены проценты по кредиту, полученному и затраченному на приобретение материалов (кирпич). Общая сумма процентов по кредиту составила 80 тыс. руб., из них 72 тыс. руб. были включены в состав расходов организации. Из объяснений главного бухгалтера следует, что эта операция оформлена в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. ООО «РОМ» осуществляет деятельность по производству общестроительных работ. Для целей бухгалтерского учета все платежи увеличивают стоимость приобретенных ценностей. Приобретенный кирпич был затрачен в третьем квартале частично, а именно списанию подлежало 70 %. В отчетности на конец третьего квартала показана сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) 3840 руб., постоянное налоговое обязательство (ПНО) составило 1344 рубля. Сумма ОНО и ПНО формировалась, исходя только из условия приведенной операции.

Руководитель аудируемого лица настаивает на максимально коротких сроках проведения аудита, мотивируя свою просьбу предполагаемым отъездом в командировку. Главный бухгалтер ООО «РОМ» в течение 3х последних лет не использовала право на очередной отпуск. Договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой, проводившей аудит и оказывающей сопутствующие услуги с 2001 по 2003 г., расторгнут по инициативе руководителя аудируемого лица по причине постоянных разногласий по вопросам бухгалтерского учета. Услугами банка предприятие ранее не пользовалось, выездной налоговой проверке не подвергалось. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора.

Задание

1. Оцените неотъемлемый аудиторский риск и риск, связанный с недобросовестными действиями.
2. Провести проверку записей по представленным данным, сделать выводы и предложить способы исправления в случае обнаружения ошибок.
3. Перечислить примеры модифицированных аудиторских процедур, используемых в качестве реакции на оценку факторов риска.
4. Определить возможные варианты составления аудиторского заключения.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается как «высокий».

Аргументы аудитора:

• наличие зависимости от долговых обязательств;
• неиспользование права на очередной отпуск главным бухгалтером, который в соответствии с приведенной информацией является сотрудником, исполняющим основные контрольные функции;
• выполнение строительных работ относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы;
• наличие постоянных разногласий с предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета;
• неоправданное требование руководителя аудируемого лица в отношении сокращения сроков проверки.

Все перечисленные факторы в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10. 2004 г.) являются факторами риска, связанными в настоящей ситуации со средствами контроля, с состоянием деятельности аудируемого лица, с особенностями руководства аудируемого лица и его влиянием на контрольную среду предприятия. Таким образом, аудитор может вынести профессиональное суждение по рассмотрению указанных факторов в совокупности и принять меры по модификации аудиторских процедур в соответствии с приложением № 2 к указанному правилу (стандарту).

В целом по отчетности предприятия устанавливается средняя степень риска, поскольку очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции, а также факт непроведения выездной налоговой проверки может свидетельствовать о возможных нарушениях в бухгалтерском и налоговом учете, которые не были выявлены. Поскольку предприятие ранее не проводило подобные хозяйственные операции, главному бухгалтеру необходимо было получить консультацию по порядку их оформления.

2. По результатам пересчета и на основании подробного анализа требований нормативных актов обнаружены следующие нарушения.

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью определяются в соответствии с п. 3 ПБУ 18\02. Поэтому при пересчете разниц необходимо учитывать суммы, которые повлияли на бухгалтерскую прибыль, а это 70 % от стоимости приобретенных материалов или 56 000 руб. (80 000×70 %). Тем не менее, стоит учитывать, что 10 % от всех расходов ((80 000 — 72 000) / 80 000) при налогообложении не учитываются. Таким образом, 5600 руб. (56 000 руб. х 10 %) в данном случае составляет постоянная разница, возникшая в третьем квартале, а 1344 руб. (5600 руб. х 24 %) — постоянное налоговое обязательство от нее. Оставшиеся 50 400 руб. (56 000 — 5600) уменьшают и бухгалтерскую, и налоговую прибыль, но сумма последней снижена на 72 000 руб. Следовательно, 21 600 руб. (72 000 — 50 400) признаются налогооблагаемой временной разницей (п. 10 ПБУ 18\02). От нее исчисляется отложенное налоговое обязательство (п. 12 и п. 15 ПБУ 18\02) — 5184 руб. (21 600 руб. х 24 %).

3. По обнаруженным факторам риска аудитор может применить следующие виды модифицирования аудиторских процедур в соответствии с рекомендациями стандарта. Необходимо дополнительно изучить факты наличия у руководства аудируемого лица мотивации для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому аудитору необходимо поставить в известность аудируемое лицо в появляющейся необходимости проведения проверки по существу в отношении информации, связанной с определением величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относящейся к концу отчетного года. Для обеспечения более надежного способа выявления недобросовестных действий аудитор может поставить вопрос об увеличении сроков проверки и увеличении числа элементов аудиторской выборки. При этом в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 он должен составить письменный запрос в адрес руководителя аудируемого лица, чтобы узнать, насколько сознательно тот идет на риск, связанный с системой внутреннего контроля, и известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица. Также аудитор не должен считать, что ошибка является единичной, поэтому до завершения аудита необходимо пересмотреть оценку компонентов аудиторского риска и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. В результате пересмотра перечисленных моментов возникает необходимость в использовании требований Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита» в части внесения изменений в аудиторское задание.

4. Перед составлением аудиторского заключения аудитор должен направить письменную информацию по результатам проверки руководству или собственникам аудируемого лица с описанием обнаруженных фактов. Аудитор должен иметь возможность предложить проведение аудиторской проверки за последующий период по тем же основаниям либо провести собеседование с руководителем предприятия по вопросу принятых мер по устранению выявленных недостатков. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур, предложенных в п. 3, не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Задача 5

Исходные данные

В ходе планирования аудиторской проверки торговой организации необходимо рассчитать аудиторские риски. По данным предварительного обследования клиента аудиторы установили, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск является весьма высоким и его количественное значение — 80 %, риск средств контроля — 50 %. Для критических областей учёта на основании разработанных программы аудита и тестов средств контроля аудиторы оценили риск необнаружения в 20 %.

Задание

Определите в количественном выражении аудиторский риск в целом. Приведите технику расчёта (50 баллов).

Пример решения

Аудиторский риск (АР) равен произведению трёх его элементов: внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН).

АР = ВР х РК х РН

0,8×0,5×0,2 = 0,08×100 = 8 %

Количественное выражение аудиторского риска в целом 8 % (50 баллов).

Примечание

При оценке ответа студента необходим творческий подход, поскольку правильный ответ может быть сформулирован по иному, в отличие от эталонного ответа.

Задача 6

Исходные данные

В протоколе общего собрания акционеров ЗАО «Магнит» отражено решение об уменьшении уставного капитала на 100 000 руб. путем выкупа акций. Полностью оплаченный уставный капитал составляет 200 тыс. руб. Было выкуплено акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. по цене 110 тыс. руб. Другие документы, кроме протокола собрания для проведения аудита не представлены. В учетных регистрах сделаны записи: Д 81 К 51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников. Д80 К 81 — 110 тыс. руб. — уменьшен уставный капитал. Аудируемое лицо является организацией, осуществляющей производство и реализацию строительных материалов на территории Российской Федерации. Состав членов инвентаризационной комиссии не изменялся за последние 3 года. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора. Организация имеет несколько структурных подразделений, бухгалтерский учет автоматизирован, используется программа «1С: Бухгалтерия». В конце марта 2004 г. в результате сбоя в компьютерной технике, который произошел из-за совершения несанкционированного доступа к информационной базе, информационная база повреждена. Регистры по некоторым счетам бухучета не представлены на бумажных носителях. Договором на проведение аудиторской проверки не предусмотрена проверка обособленных подразделений.

Задание

1. Определить неотъемлемый аудиторский риск.
2. Проанализировать данные, последствия нарушений.
3. Определить последующие возможные выводы аудитора.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается аудитором как средний.

Аргументы аудитора:

• наличие нескольких структурных подразделений предполагает повышение вероятности совершения ошибок в бухгалтерском учете;
• при ведении автоматизированной формы бухгалтерского учета необходимым средством контроля является обеспечение только санкционированного доступа к информационной базе;
• состав инвентаризационной комиссии определяется формально, из года в год;
• очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции;
• производство строительных материалов относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы.

2. Бухгалтерские записи по изменению величины уставного капитала возможны только при наличии свидетельства о регистрации изменений в уставе ЗАО «Магнит». Не отражено в учете уменьшение стоимости выкупленных акций до номинала. Рекомендуемые проводки:

Д81 К51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников.

Д80 К81 — 100 тыс. руб. — уменьшен УК.

Д91-2 К81 — 10 тыс. руб. — стоимость выкупленных долей доведена до номинала.

Нарушение методологии учета привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. к. в результате прибыль завышена на 10 тыс. руб.

Необходимо:

1. произвести исправительные записи в бухгалтерских учетных регистрах бухгалтерской отчетности по строке «Уставный капитал» и «Нераспределенная прибыль»;
2. в соответствии со ст. 81 НК РФ представить в ИМНС уточненные расчеты по налоговой декларации по налогу на прибыль;
3. откорректировать показатели налоговой отчетности по стр. 020 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 и в приложениях к листу 02 декларации по налогу на прибыль на сумму излишне начисленного налога и представить декларацию в ИМНС.

3. Аудитор должен в письменном виде представить результаты проверки руководству изложением возможных способов исправления выявленных нарушений. В случае превышения уровня существенности аудиторское заключение может быть отрицательным. Если размер ошибочной суммы не может повлиять на достоверность отчетности, то во всех остальных существенных моментах финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть признана достоверной, если действия аудитора по сбору аудиторских доказательств не будут ограничены руководителем аудируемого лица. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Кроме того, необходимо дать рекомендации руководству аудируемого лица, позволяющие внести корректировки в налоговую отчетность (уточненный расчет). Необходимо принять во внимание факт ограничения объема аудита, выразившийся в непредставлении регистров бухгалтерского учета по независящим от руководства аудируемого лица причинам, а также отсутствие подтверждающих правомерность увеличения уставного капитала документов. В данном случае аудитору необходимо рассмотреть возможность отказа от выражения мнения о достоверности отчетности, поскольку в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение»: «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном случае необходимо уведомить руководство аудируемого лица о его обязанности оплатить проведенную работу аудитора в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Задача 7

Исходные данные

Аудитор проводит проверку операций с основными средствами крупной компании «NTFS» за 2005 г. За отчетный период организация приобретала и вводила в эксплуатацию дорогостоящее производственное оборудование. Остаточная стоимость внеоборотных активов на начало периода составляла 250 млн руб., в течение года приобретено оборудование для телевизионных ретрансляторов стоимостью 100 млн руб. и списано вещательное оборудование первоначальной стоимостью 50 млн руб. Основные средства составляют более 70 % активов компании по состоянию на конец отчетного периода. Ниже приведена выдержка из записей в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «NTFS»:

Дата	Бух. учет			Сумма, руб.	Налоговый учет
	Д-т сч.	К-т сч.
			Получен кредит на приобретение оборудования, дог. №...
			Перечислены средства в счет поставки ретранслятора RT−600- AMS и за его монтаж, дог. №№...
			Приобретен ретранслятор RT−600- AMS, накл. №...
			НДС 18 % по сч.-ф. №...
			Монтаж ретранслятора, сч. №...		Формирование стоимости амортизируемого имущества
			НДС по счету, сч.-ф. №...
			Ввод в эксплуатацию ретранслятора № 2, акт №		Стоимость амортизируемого имущества
			НДС к вычету, сч.-ф. №№
			Начислена амортизация по ретранслятору № 4		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
					Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислена амортизация по ретранслятору № 4		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Предоплата за демонтаж ретранслятора № 4, дог. №
			Списан ретранслятор № 4 в связи с моральным износом, акт № ...		Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 265 п. 1 пп. 8
			Счет за демонтаж №...
			НДС по счету, сч.-ф. №...
			НДС к вычету, сч.-ф. №...
			Восстановлен НДС на остаточную стоимость ретранслятора № 4		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 20
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
			Начислена амортизация по ретранслятору № 2		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
			Начислена амортизация по ретранслятору № 2		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3

ЗАО «NTFS» является плательщиком налога на прибыль. Обороты по счету 68, субсчет «Налог на прибыль» соответствуют суммам, указанным в налоговых декларациях и вытекающим из данных налогового учета (записи «Д-т сч. 99 К-т сч. 68» делаются в конце каждого квартала на сумму, подлежащую уплате в бюджет).

Задание

1. Определите на основании имеющихся данных, содержит ли финансовая отчетность субъекта искажения и имеют ли место случаи нарушения нормативных правовых актов.
2. Оцените существенность выявленных искажений, их влияние на показатели отчетности.
3. При необходимости скорректируйте оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля; предложите дополнительные аудиторские процедуры с учетом оценки риска.

Укажите положения Международных стандартов аудита, на которые следует опираться при оценке существенности искажений, при корректировке аудиторских рисков и при выявлении нарушений нормативных правовых актов.

Версия для печати

Для обозначения степени значимости допущенных бухгалтером ошибок при определении итоговых показателей деятельности компании применяют уровень существенности. При достижении соответствующего порогового значения данные отчетности перестают быть достоверными, их невозможно использовать для формирования объективного мнения о текущем финансовом состоянии фирмы и ее перспективах. Величину аудиторских рисков и допустимые рамки существенности недочетов в учете аудитор определяет на предварительном этапе проверки.

Определение числового значения существенности

Аудитор при подготовке программы проверки для обследуемого предприятия обязательно указывает показатель существенности ошибок.

• за основу берут итоговые данные по балансу;
• необходимо знать величину собственного капитала на отчетную дату;
• размер балансовой прибыли и вырученных за рассматриваемый интервал средств можно оценить по отчету о финансовых результатах;
• общая сумма издержек, взятая из отчета о прибылях и убытках;
• процентная доля анализируемых показателей, которая закреплена локальными инструкциями аудиторской компании.

Для наглядности примера расчета уровня существенности в аудите все данные систематизируем в одной таблице:

Предел существенности вычисляют по формуле:

По условиям примера порог существенности будет рассчитан по такой схеме:

(1293 + 3173 + 3984 + 3395 + 3683) / 5 = 3105,6 тыс. руб.

Исчисленный общий уровень необходимо сопоставить с минимальным и максимальным базовым значением, чтобы избежать перекоса в отклонениях от среднего значения более чем на 20%. Для этого делают такие расчеты:

• (3105,6 – 1293) / 3105,6 × 100% = 58,4% – это существенно больше предельного отклонения, данный параметр не должен учитываться в среднем пороге существенности;
• (3984 – 3105,6) / 3105,6 × 100% = 28,3% – незначительно больше допустимого отклонения, показатель оставляют в расчетах.

При выявлении значительных расхождений по уровню отклонений часть параметров может быть исключена из расчета. Для этого вычисление уровня значимости ошибок производят заново:

(3173 + 3984 + 3395 + 3683) / 4 = 3559 тыс. руб. (округление до целых разрешено).

• в отношении наименьшего значения отклонение равно 10,8% ((3559 – 3173) / 3559 × 100%);
• в отношении наибольшего значения отклонение составляет 11,9% ((3984 – 3559) / 3559 × 100%).

Как видно, новая величина порога существенности отвечает всем требованиям. Она не отличается от базовых показателей более чем на 20%. Именно последнее расчетное значение, равное 3559 тыс. руб. будет принято за основу при проведении аудиторской проверки и оценке степени значимости всех выявленных недочетов.

Этот параметр будет применён в отношении всех показателей, приведенных в финансовой отчетности за анализируемый период времени.

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности . Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Определение уровня

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в , в частности, в Стандарте №4 . Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности , которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение . Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5% . Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки .

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Изменение внутреннего документа

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций :

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости :

• валюта баланса – 2;
• выручка без налогов – 2;
• балансовая прибыль – 5;
• общие затраты – 2;
• собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать . Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой. В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателя	Значение	Коэффициент	Значение в целях определения уровня существенности
Валюта баланса	16224	2	324,48
Выручка без налогов	51239	2	1024,78
Балансовая прибыль	647	5	32,35
Общие затраты	50583	2	1011,66
Собственный капитал	1397	10	139,7
Всего			2532,97
Среднее значение			506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках. При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении. Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием , на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной. Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные. Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Аудитор может проводить аудит бухгалтерской отчетности предприятия, применяя аудиторскую выборку. Согласно стандарта, аудиторская выборка может осуществляться несколькими методами (случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор). Используя последние два метода, аудитор может пропускать документы и записи с небольшими суммами.

Кроме этого, пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать, что многие ее показатели носят условный характер. Например, если не известен срок полезного использования нематериальных активов, то ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» рекомендует для расчета амортизации применять срок 20 лет. То есть статья «Нематериальные активы» в балансе будет отражена в условной сумме.

Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность может содержать ошибки и не отражает деятельность предприятия со 100 % точностью.

Аудитор должен рассчитать сумму максимально допустимой ошибки в отчетности, при которой она будет являться достоверной. Это значение носит название уровень существенности и регулируется стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности рассчитывается на основании базовых показателей и процентов ошибки по ним.

Базовые показатели - это наиболее важные показатели деятельности предприятия, отраженные в формах отчетности, по которым пользователь оценивает возможность взаимодействия с предприятием.

Например, у открытого акционерного общества основным пользователем отчетности являются акционеры. Данную группу пользователей будет интересовать такой показатель отчетности как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. То есть аудитор понимает, что именно этот показатель отчетности должен быть достоверным и принимает его как базовый показатель для расчета уровня существенности. Для банков в отчетности любого предприятия будет интересна сумма активов. И поэтому аудитор, как правило, в систему базовых показателей включает итог баланса.

Система базовых показателей разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и применяется постоянно.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д ) смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» предлагает типовую систему базовых показателей, которые могут быть использованы аудиторской организацией. Она включает: балансовую прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия.

Аудиторские организации определяют уровень существенности, беря определенную долю ошибки от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Аудиторская организация вправе сама установить долю ошибки по базовым показателям, что обязательно фиксируется документально. Стандарт предлагает типовые размеры долей ошибок.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора отражаются в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Например, аудитор установил уровень существенности 20000 рублей. В ходе проверки он выявил ошибку по себестоимости продукции в 5000 рублей. Данную ошибку аудитор считает несущественной и не принимает во внимание при формировании мнения о достоверности статьи отчетности «Себестоимость реализованной продукции». Но если в ходе проверки будет выявлено пять ошибок каждая по 5000 рублей, то в совокупности они существенным образом искажают отчетность.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, которые заносятся в специальную таблицу для расчета уровня существенности (наименования показателей и значения). От этих показателей берутся процентные доли. Результат вычислений заносится в таблицу.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, полученные в результате вычислений. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Пример расчета уровня существенности:

Таблица расчета уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)		Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела 3 баланса)
Общие затраты предприятия

В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности предприятия. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренними стандартами аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Затем рассчитывается среднее арифметическое показателей из столбца 4:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.

Следует обратить внимание на минимальные и максимальные значения в расчете. Потому что, если они отличаются более чем на 30 % от расчетного показателя, то при расчете их необходимо отбросить.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., то при дальнейших расчетах наименьшее значение следует откинуть, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20%

С уровнем существенности связан аудиторский риск. Данному вопросу посвящен стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом.»

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности предприятия невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения .

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оцениватьих и документировать результаты оценки. Аудиторские риски оцениваются как минимум по трем оценкам: низкая, средняя и высокая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков или об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Полностью исключить риск можно при проведении сплошной аудиторской проверки. Однако при больших объемах деятельности предприятия проверять все сплошным порядком не возможно. Поэтому для снижения риска аудитор должен применять более детальные аудиторские процедуры.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности предприятия в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого предприятия.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным предприятием; честность персонала предприятия, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал предприятия с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и другое.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Внутрихозяйственный риск устанавливается в размере от 0 до 100 %.

Например, при установлении внутрихозяйственного риска аудитор обращает внимание на дебиторскую задолженность. Как правило, по дебиторской задолженности риск устанавливается не менее 50 %, а если на предприятии имеется просроченная задолженность, то 100 %.

Под риском средств контроля (контрольным риском) представляет собой вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.

В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценитьсистему внутреннего контроля предприятия, контрольную среду и отдельные средства контроля. Данный процесс осуществляется в три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

При анализе средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

б) особенности работы бухгалтерии предприятия, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях,кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий.Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке аудиторского заключения на средства контроля предприятия, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудиторских проверок за прошлые года. Однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

Риск средств контроля устанавливается в размере от 0 до 100 процентов.

Следует иметь в виду, что, как правило, этот риск не устанавливается минимальный, так как аудитор не должен полностью доверять системе внутреннего контроля на предприятии.

Под риском необнаружения понимается вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе рискнеобнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

· высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

· низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения , он должен увеличить количество аудиторских процедур; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.

Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Наиболее простая модель расчета аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

· степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

· распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);

· финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.

Отражение некоторых статейотчетности требуетоценок (например, посомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зависит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей - должен оценить возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операции и определение целей внутреннего контроля на предприятии.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.

Поэтому первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.