Аудиторский риск и его виды. Оценка аудиторского риска

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта не- выявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы учесть многочисленные факторы, например:

на уровне бухгалтерской отчетности -

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

необычное давление на руководство, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта;

характер бизнеса субъекта, например потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение;

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели,

а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли; на уровне сальдо счета и группы однотипных операций - счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки;

сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;

подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например наиболее привлекательные и подвижные активы, такие, как денежные средства;

завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

При оценке неотъемлемого риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как аудитором поняты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций.

По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются действенными, а оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудита отражаются понимание и оценка риска средств контроля. Аудитору необходимо изложить полученное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и оценку риска средств контроля. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры субъекта, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше будет объем документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.

Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предоставляют аудиторские доказательства, то он может использовать данные аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Тесты средств контроля включают:

проверку документов, подтверждающих операции и другие события, чтобы получить аудиторские доказательства относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например наличие разрешения на проведение операции; -

направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудита, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ их применения, последовательность их применения в течение периода, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения признает возможность появления отклонений. Отклонения от предписанных средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе ключевых сотрудников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих ключевые функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

В среде компьютерных информационных систем цели тестов средств контроля остаются теми же, что и в обычной среде, где все выполняется вручную; однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего периода. Если в разное время в течение периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения субъекта до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. Во внимание принимаются следующие факторы:

результаты промежуточных тестов; длительность оставшегося периода;

наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

характер и величина операций и других событий, а также соответствующих сальдо счетов;

контрольная среда, особенно средства контроля, применяемые сотрудником в порядке текущего контроля;

процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

В ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В таких ситуациях аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или документацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаруже- ния, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В табл. 6.3 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (затененная часть таблицы) может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Несмотря на то что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в процессе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля.

В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнару- жения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.

Значения неотъемлемого риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

Лр = Ярх^рхЯр’ где Ар - аудиторский риск;

Нр - неотъемлемый риск;

Кр - контрольный риск (риск средств контроля);

Пр - риск необнаружения (процедурный риск).

Эта модель является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами дея- тельно-сти), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от: степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);

финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.

Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою

очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки и зависит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей, должен оценить возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующим этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности систем внутреннего контроля (СВК) в отношении каждого типа операции и определение целей СВК. Для этого первоначально оценивается отношение руководства к необходимости поддержания адекватной СВК: если руководство не придает должного значения этому вопросу, то устанавливается большая величина контрольного риска, если же менеджмент осознает важность существования эффективной СВК, то аудитор оценивает элементы контрольной среды и систему учета с точки зрения достижения целей СВК и процедуры контроля. Но аудитор может и не проводить такую детальную оценку, так как в некоторых случаях, особенно на небольших предприятиях, аудитор устанавливает максимальное значение этой составляющей аудиторского риска по причине того, что более экономично проводить обширную проверку статей финансовой отчетности.

В любом случае оценка аудитора должна основываться на доказательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действительная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке контрольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальнейшего планирования своих действий: максимально высокий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения тестирования операций и деталей баланса.

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска - установление величины риска необнаружения (процедурного

риска). После определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями аудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою величину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как факторы, их определяющие, варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем необходимых данных для составления мнения о правильности статей также различны.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.

Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным. (Способы детализации риска приведены в табл. 6.4.)

Таблица 6.4

Окончание табл. 6.4

1	2
Риск контроля	Опасность, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит существенных ошибок
Риск необнаружения	Опасность, что процедуры проверки, выполняемые аудитором, и проводимый им анализ финансовой отчетности не выявят существенных ошибок
а) риск анализа	Опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок (составляющая риска необнаружения)
б) риск при проверках по существу	Опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки (составляющая риска необнаружения)
в) риск выборочного исследования	Опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок (составляющая риска необнаружения)

Термин «общий (аудиторский) риск» используется для описания риска в случае, если аудитор вынесет неверное суждение (которое заключается или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда это противоречит действительности, или, наоборот, в том, что финансовые отчеты составлены неправильно, когда они верны). Практика свидетельствует о том, что аудиторы особенно подвержены риску вынесения «чистого» суждения по значительно отступающим от истины финансовым отчетам. Составление условного или отрицательного заключения по правильно составленным финансовым отчетам считается маловероятным, поскольку тревога клиента о неблагоприятных последствиях такого мнения обычно приводит к длительному изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения аудитором своего суждения. Тем не менее оба аспекта общего аудиторского риска существенно затрагивают интересы аудиторов.

Общий аудиторский риск - это комбинация различных видов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных суждений, связанных с конкретными бухгалтерскими счетами, группами счетов или имеющими к ним отношение классами операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь различный уровень материальности.

Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутреннего риска и контрольного риска) содержания в финансовых отчетах (по отдельности или в совокупности) неточных или неправильных сведений (как результат ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск необнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.

Для практического применения были разработаны четыре определения риска необнаружения:

минимальный риск - в случае, когда СВК клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля, а не на детальных процедурах;

низкий риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

средний риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

высокий риск - в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, о которых будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применением категории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть общего баланса статьи или группы счетов), проверки статистических выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверенности для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как крупных, так и малых экономических субъектов он смог выразить безоговорочно положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые могли бы быть применены в отношении крупных субъектов, нецелесообразно применять в малом бизнесе. Например, в малых экономических субъектах процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять обязанности, связанные как с обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля - когда средства контроля со стороны владельца (который одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля управленческим целям.

Международными и российскими стандартами аудиторской деятельности устанавливается риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в нормативных документах не конкретизированы подходы к оценке составляющих аудиторского риска и не формализована взаимосвязь между величиной риска и объемом аудиторской выборки. Зарубежные и российские ученые, занимающиеся проблемами аудита, подробно изучали проблемы и возможности оценки аудиторского риска и методы формирования аудиторских выборок. Тем не менее остается не в полной мере систематизированной взаимосвязь между различными этапами аудита – оценки составляющих аудиторского риска, влияния полученных аудиторских доказательств и полученных оценок аудиторского риска на объем необходимых детальных процедур и определения выборочной совокупности. Предметом работы является совершенствование методики определения одного из компонентов аудиторского риска – риска необнаружения. Цель работы – предложить способ определения риска необнаружения, удовлетворяющий требованиям международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также установить взаимосвязь между уровнем риска и объемом аудиторской выборки.

Ключевые слова: аудиторский риск; риск необнаружения; аудиторская выборка; объем выборки; риск существенного искажения; аудит; аудиторские процедуры.

В соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудита на этапе планирования аудиторской проверки перед аудитором стоит задача выявить и оценить уровень риска существенного искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как в целом, так и на уровне предпосылок подготовки такой отчетности.

В российских аудиторских стандартах не освещены подходы к оценке аудиторского риска, в том числе риска существенного искажения. Но при этом, исходя из анализа нормативных документов, можно сделать вывод, что риск существенного искажения является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Отечественные ученые в области аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) количественный, предполагающий количественный расчет составляющих аудиторского риска;

2) качественный, в соответствии с которым аудиторы определяют уровень аудиторского риска исходя из собственного опыта и знаний аудируемого лица.

Другие известные российские экономисты придерживаются классической модели. Так, профессор В.И. Подольский, профессор А.А. Савин рассматривают аудиторский риск как произведение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Схожей позиции в выявлении составляющих аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) и его оценки придерживаются известные западные экономисты Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек , Дж. Робертсон . Иные модели расчета аудиторского риска и его составляющих, связанные с применением теории математической статистики, представлены в научных статьях Ю.Ю. Кочинева и Н.В. Коноваловой .

Основываясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих проведение аудиторской проверки, и с учетом позиций видных ученых в области аудита, считаю целесообразным в ходе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать классическую мультипликативную многофакторную модель расчета аудиторского риска. Формула расчета аудиторского риска имеет вид:

АР = РСИ х РН (1),

РСИ = НР х РСК (2),

АР – аудиторский риск,

РСИ – риск существенного искажения,

РН – риск необнаружения,

НР – неотъемлемый риск,

РСК – риск средств контроля.

Таким образом, чтобы минимизировать аудиторский риск в целом, необходимо минимизировать риск необнаружения (РН), который является риском самого аудитора и зависит от результатов выполнения аудиторских процедур проверки по существу:

детальных тестов (процедур) в отношении статей отчетности (классов операций, счетов, раскрытия информации);

аналитических процедур проверки по существу.

Следовательно, риск необнаружения состоит из риска необнаружения по результатам аналитических процедур (РНА) и риска необнаружения по результатам детальных процедур (РНД). В этом случае формула расчета аудиторского риска (1) примет вид:

АР = РСИ х РНА х РНД (3).

Как показывает аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным является тот факт, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5%.

На мой взгляд, с целью оптимизации затрат времени при проведении аудита целесообразно с целью снижения риска существенного искажения в первую очередь проводить аналитические процедуры в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрытия информации. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, позволяют аудитору обрабатывать большой объем хозяйственных операций.

5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. – М. : Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

6. Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов. – М. : Юнити-Дана, 2011. – 608 с.

7. Робертсон Дж. Аудит. М. : KPMG; Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496 с.

8. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. М. : Инфра-М, 2011. – 448 с.

9. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учебное пособие. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 184 с.

10. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 1. – С. 23–36.

11. Коновалова Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 5. – С. 91–100.

Риск существенного искажения

Риск необнаружения

Риск системы контроля

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск

Риск существенных искажений – риск того, что финансовая отчетность содержит существенные искажения, выявляемые на стадиях, предшествующих внешнему аудиту.

Риск существенных искажений включает два понятия, которые были предусмотрены ныне отмененным стандартом № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», - неотъемлемый риск и риск средств контроля.

«Неотъемлемый риск» отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности может возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в то же время неспособность распознать необходимость внесения изменения в деятельность может также привести к риску.

«Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным.

Для практического применения были разработаны четыре определения риска необнаружения:

высокий риск - в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, три метода непосредственно связаны с применением категории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть общего баланса статьи или группы счетов), проверки статистических выборок.

Таблица – 2 – Способы детализации риска

Показатель	Определение
Аудиторский, или общий, риск	Опасность, что аудитор сделает неправильный вывод из выполненных им аудиторских процедур, т.е. по неверно составленной финансовой отчетности будет представлено аудиторское заключение без оговорок, и наоборот
Неотъемлемый риск	Опасность, что учет и отчетность подвержены существенным погрешностям при допущении, что внутрихозяйственный контроль отсутствует
Риск контроля	Опасность, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит существенных ошибок
Риск необнаружения	Опасность, что процедуры проверки, выполненные аудитором, и проводимый им анализ финансовой отчетности не выявит существенных ошибок
А) риск анализа	Опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок (составляющая риска необнаружения)
Б) риск при проверках по существу	Опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки (также составляющая риска необнаружения)
В) риск выборочного исследования	Опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок (составляющая риска необнаружения)

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:

а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

а) высокий;

б) средний;

в)низкий.

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как "значимые риски").

Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора.

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски.

С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению.

Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие:

а) указывает ли риск на недобросовестные действия;

б) связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными обстоятельствами, что требует особого внимания аудитора;

в) насколько сложными являются хозяйственные операции;

г) связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности;

д) какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, связанная с рисками, которые сопутствуют оценке значений некоторых показателей, при отсутствии точных способов их определения;

е) сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица и имеющим важное значение для отчетности.

Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичными хозяйственными операциями, в связи со следующими обстоятельствами:

а) высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;

б) высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;

в) применение сложных расчетов или учетных принципов;

г) характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

В старом правиле (стандарте) («Существенность и аудиторский риск от 1998 г.) дано следующее определение аудиторского риска.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В зависимости от источников все риски могут быть разделены на внешние и внутренние.

К внешним рискам относятся:

законодательные, вызванные ужесточением действующих положений нормативных актов (законов, постановлений Правительства и т.д.) в области финансов, налогов, экологии, таможенного права и т.п.;

политические – например, военные действия, непредвиденные ранее ограничения экспорта;

макроэкономические, связанные с развитием экономических процессов в мире и стране. Это инфляционные, валютные, процентные и т.п. риски. Например, резкое повышение курса иностранной валюты по отношению к национальной может привести к убыткам компании в случае заключения контракта с зарубежным поставщиком материалов;

природные – возможные стихийные бедствия (пожары, землетрясения и т.д.) и загрязнение окружающей среды;

региональные связанные с состоянием отдельных регионов, местным законодательством и т.д.;

отраслевые зависящие от тенденций развития отрасли, в т.ч. общественного мнения. Например, может произойти отказ от потребления продуктов, производимых организацией, в составе которых содержится повышенный уровень холестерина.

В числе внутренних рисков выделены следующие:

инвестиционные риски, которые несут потенциальную угрозу неполучения запланированного результата. Например, неверно сформулированные цели и задачи, встречающиеся при разработке стратегических, а также краткосрочных планов компании, могут стать причиной неполучения запланированной прибыли;

коммерческие риски, обусловленные изменением ситуации на рынке. Так, например, конкуренты представляют постоянную угрозу сокращения объемов продаж и в целом потери бизнеса; покупатели и заказчики представляют угрозу несвоевременной оплаты за отгруженную и реализованную продукцию, а также могут не выполнить иные условия заключенных договоров и др.;

производственные риски, связанные с особенностями организации производства на конкретном предприятии. Источниками данного вида рисков могут быть работники (человеку свойственно ошибаться, периодически страдать заболеваниями, организовывать забастовки, совершать дисциплинарные проступки, в т.ч. недобросовестно относиться к исполнению своих должностных обязанностей; нечестные работники могут совершить подлог, хищение, иные экономические преступления), машины и оборудование (при повышенной загрузке производственных мощностей могут выйти из строя), поставщики и подрядчики(могут недопоставить необходимое количество товарно-материальных ценностей или затребовать необоснованно высокую цену по договору) и др.

Исходя из представленной классификации, все риски организации можно разделить на четыре основных типа:

1) риски с относительно небольшими негативными последствиями и низкой степенью вероятности их наступления;

2) риски, которые могут вызвать значительные негативные последствия для организации, но имеющие небольшую вероятность наступления неблагоприятных событий;

3) риски с относительно небольшими негативными последствиями, но имеющими высокую вероятность их наступления;

4) наиболее опасные риски – те, вероятность наступления неблагоприятных событий от которых велика при значительном размере последствий.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», по количественному методу выделяют два компонента аудиторского риска:

риск существенных искажений;

риск необнаружения.

АР = РСИ x РН,

где РСИ - риск существенных искажений,

РН - риск необнаружения.

Риск существенных искажений может определяться как отношение аудиторского риска к риску необнаружения или как произведение внутрихозяйственного риска (неотъемлемого) и риска средств контроля.

Риск - одна из основных категорий в аудите. Отмстим, что почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Такой организацией может быть аудируемое лицо, получившее положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке переадресовать аудиторской организации. Урон могут понести контрагенты аудируемого лица, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.

Различают экономический и аудиторский риски. Экономический риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с аудируемым лицом или другими организациями. Этот риск допускает потерю конкурентоспособности аудитора, появление антирекламы деятельности аудитора; вероятность судебных исков по отношению к аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так и от финансового состояния аудируемого лица, характера его операций, компетентности администрации и его учетного персонала, сроков проведения аудита и т.д. Величиной, обратной риску любой системы, является се надежность. Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот.

Слово "риск" применительно к бизнесу может обозначать совершенно разные вещи. В частности, под риском может пониматься:

o возможность (опасность) наступления вероятного события или совокупности событий, вызывающих определенный материальный ущерб;
o возможность недополучения прибыли или дохода;
o характеристика проявления ущерба частота возникновения и (или) тяжесть (размер) ущерба;
o застрахованный объект, который может подвергнуться ущербу.

Понятия "риск" и "неопределенность" очень близки и даже часто используются как синонимы. Действительно, оба термина применяются для обозначения отсутствия или недостатка определенности, т.е. ясности и (или) уверенности в исходе того или иного события.

Тем нс менее эти понятия - "риск" и "неопределенность" - иногда разделяют. К сожалению, единые стандарты словоупотребления отсутствуют даже в научной терминологии и указанные термины в разных контекстах могут означать далеко нс одно и то же. Наиболее часто используются следующие два подхода для разделения этих понятий.

Информационный подход. В его основе лежит представление о том, что различия между риском и неопределенностью сводятся к объему доступной информации об исследуемой ситуации. В контексте экономической науки такое представление впервые сформулировал Ф. Нант в начале XX в. Согласно его классификации, термин "риск" следует использовать, когда известно распределение случайной величины, с помощью которой моделируют рисковую ситуацию. По-другому это можно назвать ""измеримой неопределенностью" или даже "вероятностной (стохастической) определенностью". Слово "неопределенность" Ф. Нант предлагал применять в тех случаях, когда исход не был определен, но и распределение вероятностей оставалось неизвестным ("неизмеримая неопределенность").

Иными словами, в основе данной классификации в первую очередь лежит наличие или отсутствие информации о вероятностном распределении, хотя сам Нант дополнял этот критерий анализом групп риска, формирование которых могло повлиять на меру случайности реализации соответствующих исходов. Такая информационная интерпретация классификации Найта позволила впоследствии дополнить се промежуточными ступенями (например, для случая, когда известен класс распределении, но не известны точные значения параметров).

Оценочный подход. Он базируется на представлении о том, что различия между риском и неопределенностью заключаются в субъективном отношении к реализации того или иного исхода. В рамках данного подхода предполагается, что неопределенность связана с многовариантностью будущего развития, т.е. с неоднозначностью исхода, а риск - с отношением к неблагоприятным исходам (например, к возникновению ущерба).

Такая классификация подразумевает субъективность риска, так как различные лица могут по-разному относиться к возможности возникновения неблагоприятных исходов, т.е. к оценке этого риска. При этом понятие неопределенности, не включающее никаких субъективных предпочтений, является относительно нейтральным. Оно может быть объективным или субъективным в зависимости от того, связана ли неоднозначность будущих исходов с природой соответствующего объекта или с недостатком знаний лица, принимающего решения.

Иногда оценочный подход интерпретируется иначе. Риск, измеряемый величиной потенциального ущерба, рассматривается как объективная характеристика, а неопределенность связывается с неуверенностью лица, принимающего решения, относительно возникновения этого ущерба. Однако легко заметить, что в этом случае важно зафиксировать, относительно какого лица оценивается риск. Если оно может меняться, то данная интерпретация, в общем, является частным случаем основной.

Таким образом, несмотря на очень близкие смысловые значения слов риск" и "неопределенность", их иногда разделяют, хотя это в значительной мере вопрос соглашения о терминологии.

Структурно риск можно описать с помощью следующих характеристик: опасность, подверженность риску, уязвимость (чувствительность к риску) и степень взаимодействия рисков.

Опасность - потенциальная угроза возникновения ущерба или другой формы реализации риска, обусловленная спецификой объекта, особенностями рисковой ситуации и природой указанного ущерба.

Данная характеристика отражает взаимодействие двух основных элементов:

1) носителя риска, т.е. объекта или субъекта, по отношению к которому этот риск оценивается. Действительно, если наступление какого-либо события является безразличным для некоторого субъекта или никак не влияет на исследуемый объект, его нельзя досматривать как риск для этого субъекта или объекта;
2) окружающей среды, в которой обитает носитель риска и которая может провоцировать реализацию риска. При этом подобное влияние может быть как положительным (уменьшение шансов осуществления неблагоприятной ситуации), так и отрицательным (увеличение подобных шансов). Более того, рассматриваемая ситуация может способствовать возникновению нс одного, а нескольких рисков, взаимодействие которых оказывает на объект (субъект) уже совместное, комплексное влияние.

Опасность является ключевой характеристикой риска, без нее риск невозможен. Она определяет подверженность риску.

Подверженность риску представляет собой характеристику ситуации, чреватой возникновением ущерба или другой формы реализации риска. В техническом смысле подверженность риску -это количество единиц наблюдения.

Уязвимость выражает степень, или интенсивность, с которой может возникнуть ущерб различного размера в отношении рассматриваемого объекта, т.е. реализоваться соответствующая опасность. По существу, уязвимость подразумевает если нс попытку количественного измерения риска, то выявление влияния различных факторов на величину риска. Изменение подобных факторов приводит к трансформации риска, так что изучение факторов риска является одной из важных задач исследования. На практике уязвимость часто пропорциональна времени наблюдения объекта, подверженного риску.

Взаимодействие с другими рисками оказывает на отдельный риск существенное влияние. Эта характеристика предполагает рассмотрение группы рисков (портфеля рисков). При этом взаимосвязь рисков понимается в самом широком смысле слова, а не только в значении наличия или отсутствия статистической зависимости. Анализ взаимодействия рисков, в свою очередь, может повлиять на понимание опасностей, которым подвержены исследуемые объекты.

В контексте управления риском из множества понятий риска можно использовать понятие "экономический" риск.

Экономический риск - возможность случайного возникновения нежелательных убытков, измеряемых в денежном выражении.

В данном определении существенны следующие моменты:

o возможность возникновения убытка. Ситуации, при которых убыток возникает наверняка или наверняка не возникает, в общем случае к рисковым не относятся;
o неопределенность, непредсказуемость, случайность мной возможности;
o нежелательность возникновения убытка. Если появление убытка не затрагивает интересов субъекта, с которым данный убыток может быть связан, то это уже не является риском данного субъекта;
o денежное измерение убытка, которое позволяет количественно оценить возможные риски и убытки, а также управлять ими при помощи различных экономических инструментов и методов, позволяющих работать с денежными суммами.

С экономическим риском могут сталкиваться как физические, так и юридические лица: организация любой организационно-правовой формы, банк, страховая, инвестиционная компания, аудиторская организация и т.д.

Следует указать, что понятие экономических рисков не охватывает лишь тс риски, возникновение которых приводит к денежному ущербу. Они включают также риски, приводящие к ущербу неэкономической природы, которые можно (прямо или косвенно) оценить в денежной форме.

Иными словами, при определенных обстоятельствах риски неэкономической природы могут быть включены в понятие экономических рисков. Например, потеря репутации должна быть отнесена к экономическому риску в той мере, в какой она приводит к нарушению условий функционирования организации и отрицательно влияет на развитие деятельности, направленной на получение дохода.

Выбор критериев классификации экономических рисков зависит от целей и особенностей процедуры управления риском. В качестве общих классификаций выделяются структурные характеристики по содержанию экономического риска.

1. Критерии классификации по характеристике опасности. Характеристика степени опасности, связанной с риском, т.е. тип объекта, природа ущерба и специфика негативных последствий, определяет существенные особенности исследуемого риска. Указанные факторы обусловливают то, с чем, собственно, имеет дело аудиторская организация при анализе процедур управления риском.

Можно выделить следующие классификации:

o классификация по типу объекта. Своеобразие объекта, подверженного риску, является важнейшей характеристикой данного риска. По этому критерию можно выделить риски, связанные с собственностью (имуществом), доходами, персоналом, ответственностью.
o классификация но причине (природе) ущерба. Причина ущерба определяет характер и механизм возникновения ущерба, что очень важно для анализа любого риска. По этому критерию можно выделить следующие риски: природные, технические, риски, связанные с человеческим фактором, риски, связанные с экономической активностью, политические и социальные риски;
o классификация по типичности отрицательных последствий. Важно учесть, насколько типичен рассматриваемый риск для данного объекта и (или) ситуации. По этому критерию можно выделить фундаментальный и спорадический риски.
2. Критерии классификации по характеристике подверженности риску. Подверженность риску является важной характеристикой опасности, которой подвергается исследуемый объект или процесс. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по специфике исходов. В зависимости от состава исходов возможных реализаций риска различают чистый и спекулятивный риски;
- o классификация по месту появления рисков. По данному критерию можно выделить внутренние и внешние риски;
- o классификация по степени зависимости ущерба от исходного события. Согласно этому критерию можно выделить первичные и вторичные риски;
- o классификация по характеру распределения бремени риска. В зависимости от того, на кого распространяются отрицательные последствия неблагоприятного события, на кого они влияют, кто может пострадать от реализации риска, можно выделить односторонние риски, двусторонние и многосторонние риски;
- o классификация по уровню возникновения риска. Риски могут возникать на разных уровнях экономики. В соответствии с данным критерием возможна следующая классификация; риски, возникающие на федеральном уровне, риски, возникающие на уровне региональных образований, риски, возникающие на уровне отдельного хозяйствующего объекта, риски, возникающие на уровне структурных подразделений, риски, возникающие на уровне отдельного рабочего места;
- o классификация по уровню проявления негативных последствий. Уровень ответственности за риск нс обязательно совпадает с уровнем, на котором он возник. В частности, для экономических рисков, связанных с бизнесом, в соответствии с данной классификацией можно выделить следующие уровни ответственности: проектные риски, риски организации, отраслевые риски, общеэкономические риски и глобальные риски.
3. Критерии классификации ПО характеристике уязвимости. При анализе уязвимости исследуется, насколько интенсивно проявляется опасность. Исследование этой проблемы неотделимо от специфики проявления риска и влияния факторов риска. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по степени влияния природной и социальной среды на риск;
- o классификация по степени учета временного фактора. По временному фактору можно выделить бессрочные и срочные риски;
- o классификация по зависимости уязвимости от времени. С этой точки зрения можно выделить статические и динамические риски;
- o классификация по продолжительности выявления и ликвидации отрицательных последствий. Можно выделить краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные риски.
4. Критерии классификации по характеристике взаимодействия с другими "рисками. На практике риски встречаются нс отдельно, а в совокупности. В ряде случаев взаимосвязь рисков является ключевым аспектом, так как риски могут усиливать или ослаблять друг друга. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по степени распространенности данного риска. Можно выделить массовые и уникальные риски;
- o классификация по характеру влияния на различные объекты. В ряде случаев одно исходное событие может повлиять на различное число объектов, подверженных риску. По этому критерию можно выделить общий и частный риски;
- o классификация по степени диверсифицируемого риска. Диверсификация рисков, т.е. их перераспределение по объемам, времени и пространству. Если совокупная уязвимость по портфелю рисков в целом меньше, чем уязвимость по соответствующим рискам в отдельности, то риск считается диверсифицируемым, в противном случае - недиверифицируемым.
5. Критерии классификации по характеристике имеющейся информации о риске. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по степени предсказуемости риска. Можно выделить предсказуемые (прогнозируемые) и непредсказуемые (непрогнозируемые) риски;
- o классификация по типу информации. Информация может быть количественной и качественной;
- o классификация по степени достоверности информации.
6. Классификация по величине риска. Понятие величины риска предполагает согласованный анализ двух характеристик -частоты возникновения и размера ущерба. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по частоте возникновения ущерба. Можно выделить редкие риски, риски средней частоты, частые риски;
- o классификация по размеру (тяжести) ущерба. Можно выделить малые риски, средние риски, высокие и катастрофические риски;
- o распределение ущерба. На практике важно учесть обе характеристики величины риска - частоту (вероятность) возникновения и размер (тяжесть) ущерба. Их совместное рассмотрение позволит глубже проанализировать количественные аспекты исследуемых рисков, а также сформировать набор более эффективных мероприятий по управлению риском. В основе такого подхода лежит тот факт, что частота возникновения и размер (тяжесть) ущерба нс проявляются независимо. Действительно, для убытков определенной величины характерна определенная частота (вероятность) их возникновения. Такая взаимосвязь носит название "распределение ущерба. Его можно выразить в аналитической или графической форме. Распределения используются в рамках теории вероятностей для описания случайных величин, которые в связи с этим являются удобной моделью рисков. Применение таких моделей позволяет использовать мощный математический аппарат для анализа системы управления риском. Помимо исследования формы зависимостей между величинами ущерба и вероятностями их реализации, на их основе рассчитываются и анализируются следующие специальные числовые характеристики: характеристики положения, характеристики рассеяния.

С одной стороны, такие показатели чрезвычайно южны для анализа рисков как инструмент их измерения и сравнения. С другой стороны, по их численным значениям можно проводить дополнительную классификацию анализируемых рисков.

Для оценки конкретного вида распределений ущерба используется статистика убытков по реальным рискам.

7. Критерии классификации по характеристике расходов (издержек), связанных с риском. Экономический риск должен выражаться в денежной форме или напрямую характеризовать финансовые потери. Можно выделить следующие классификации:
- o классификация по возможным финансовым последствиям. Для понимания характера риска очень южно учесть, какой характер имеют возможные финансовые последствия. В связи с этим выделяют прямой ущерб и косвенные потери;
- o классификация по характеру расходов. В зависимости от того, чем обусловлены расходы, можно выделить следующие тины расходов: расходы, связанные с необходимостью принятия решений в условиях неопределенности и риска; расходы, связанные со снижением риска; расходы, связанные с покрытием отрицательных последствий реализовавшихся событий;
- o классификация по характеру распределения расходов. Важно установить, кто несет соответствующие расходы. В связи с этим выделяют частные расходы и общественные расходы.

Данная классификация не идентична классификации по характеру распределения бремени риска, так как речь идет не об ущербе, а о подверженности риску. Тем не менее информация по обеим классификациям необходима для определения сферы ответственности в области управления риском.

8. Специфические классификации рисков. Проведенный обзор критериев классификации рисков не является исчерпывающим, так как все перечисленные критерии - наиболее общие, в той или иной мере присущие всем видам рисков. Однако для конкретных рисков можно выделить и специфические критерии классификации, тесно связанные с особенностями указанных рисков.

В частности, можно выделить такие специфические риски, как аудиторские, например неотъемлемый аудиторский риск, риск средств контроля, риск необнаружения и т.п. Конкретная классификация в каждом случае будет отражать особенности самой аудиторской деятельности, своеобразие сложившейся экономической ситуации и специфику проявления рисков.

9. Однородные риски. Необходимость рассмотрения большого числа критериев классификации связана с попыткой выяснения, какие факторы и как влияют на риск. С учетом сложности понятия "риск" такой анализ становится еще более многосторонним.

Основная идея состоит в выделении однородных рисков, т.е. таких, которые ведут себя одинаково (в вероятностном смысле). Изучение неоднородных рисков затруднено в связи с тем, что сложно понять, связаны ли наблюдаемые эффекты со спецификой рисков или с неоднородностью их классификации. Исследование групп однородных рисков позволяет:

o комплексно и эффективно анализировать рисковые ситуации за счет выявления основных характеристик риска и тенденций изменения размера ущерба;
o разрабатывать сценарии неблагоприятных событий в целях создания стандартизированных наборов реакций на их возникновение;
o собирать статистические данные, необходимые для принятия управленческих решений в рамках процедур управления рисками.

Независимо от причин возникновения экономического риска естественным является желание аудиторской организации уменьшить возможные потерн, связанные с реализацией данного риска. Это осуществляется путем принятия управленческих решении, в ходе реализации которых и происходит управление риском.

Управление риском - процесс принятия и выполнения управленческих решений, которые минимизируют неблагоприятное влияние на аудиторскую организацию убытков, вызванных случайными событиями. Процесс управления риском является сложной и многоуровневой процедурой. Тем нс менее его можно условно разделить на ряд этапов в соответствии с особенностями последовательности действий по управлению риском. Выделение таких этапов является условным, потому что на практике они часто реализуются одновременно, а нс последовательно, друг за другом. Этапы управления риском:

1) идентификация и анализ риска;
2) анализ альтернативных методов управления риском;
3) выбор методов управления риском;
4) исполнение выбранного метода управления риском;
5) мониторинг результатов и совершенствование системы управления риском.

Управление риском должно обеспечивать единую систему эффективных мер по преодолению негативных последствии каждого элемента всей совокупности рисков, т.е. комплексно управлять всей совокупностью, или портфелем, рисков. Управление риском нс может рассматриваться как одномоментное решение или действие.

Популярное