Метод выборочной проверки. Этапы выборочной аудиторской проверки

54. Влияние выборочной проверки на качество аудиторских доказательств

54. Влияние выборочной проверки на качество аудиторских доказательств

Популярное

Единственным нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) "Аудиторская выборка", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В основу отечественного стандарта был положен соответствующий международный стандарт.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен -- от свободного владения до полного незнания.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе -- выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

При обсуждении отечественного стандарта французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

- если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;
- либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Существует мнение что, этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, ей, на наш взгляд, иногда стоит подумать о переходе к сплошной проверке.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса.

Российский стандарт в целом соответствует международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендаций по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации -- вплоть до алгоритма -- следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

В российском стандарте говорится: "Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

Всегда, когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является получение представительной выборки.

Представительная (более научное название -- репрезентативная) выборка -- это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет представительной.

Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1. российского стандарта: отмечается, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) метод аудитор может выбирать сам. (Подробно методы получения аудиторской выборки рассмотрены в разделе 1.2. Методы выборочного аудита.)

На практике аудиторы не знают, является ли выборка представительной (даже после завершения всего тестирования). Однако они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов.

Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Если, например, количество февральских и октябрьских документов в проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество февральских и количество октябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти числа будут близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют "выборочные проверки", когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.

В целом, непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при не выборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и не выборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Не выборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Не выборочная ошибка происходит по двум причинам: при не обнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают не выборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) -- это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Даже с нулевой не выборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Например, если 3% документов в генеральной совокупности имеют погрешности, то и добросовестный аудитор-профессионал все же может легко получить выборку из ста единиц, содержащую меньше или больше трех погрешностей.

Понятие выборочного риск содержит п. 3.6. российского стандарта "Аудиторская выборка", где он называется риском выборки. "Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности". Далее отмечается, что риски выборки делятся на риски первого и второго рода. Применительно к проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам рискам первого и второго рода даны следующие определения:

· риск первого рода -- риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (в американском стандарте "Выборочный метод проведения аудита", SAS № 39, такой риск называется риском ошибочного неприятия);
· риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (в SAS № 39 называется риском ошибочного принятия).

Аналогичные определения российский стандарт дает рискам первого и второго рода, но применительно к тестированию средств контроля (т. е. системы внутреннего контроля). Применительно к тестированию средств внутреннего контроля стандарт SAS № 39 называет риски первого и второго рода соответственно риском слишком высокой оценки риска управления и риском слушком низкой оценки риска управления.

Существуют два способа уменьшить выборочный риск: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.

Чаще всего используются такие методы выборочной проверки как:

Выбор случайным способом. Этот метод означает, что каждая единица совокупности должна иметь одинаковую вероятность быть избранной. При этом единицы из совокупности выбираются случайным способом, с возможным использованием таблицы случайных чисел.

Систематическая выборка. При использовании систематической выборки единицы из совокупности выбираются через определенные одинаковые интервалы. Величина одинакового интервала определяется путем деления количества единиц в совокупности на размер выборки, которую необходимо сделать.

Многоступенчатая выборка. Многоступенчатая выборка означает многоразовое проведение выборки на разных уровнях. Примером многоступенчатой выборки может быть выбор нескольких сальдо счетов бухгалтерского учета, которые необходимо подтвердить, с последующим отбором нескольких счетов-фактур или накладных для каждого счета. Таким образом аудитор может оценить достоверность целого компонента финансовой отчетности, в состав которого входят отобранные счета.

Что касается нестатистических (произвольных) методов выборки, то в случае их приложения вероятность каждой единицы совокупности быть избранной для тестирования заранее|кпереди| неизвестная. Поэтому в случае использования нестатистических методов выборки аудитор должен быть| уверенным, что избранные им для тестирования единицы совокупности является действительно типичными|типовыми| для этой совокупности.

Согласно МСА стандартам аудита сущность выборочного|избирательного| исследования (аудиторской | выборки ) заключается в том, что аудитор применяет аудиторские процедуры меньше чем до 100 % статей, которые|какие| включены в остатки счетов или класс операций.

Риски неправильного определения размера выборки:

риском неправильного отклонения –в результате проведения аудиторской выборки аудитор решит не полагаться на процедуры внутреннего контроля, поскольку считает их неэффективными.

риском неправильного принятия – в результате проведения аудиторской выборки аудитор решит положиться на процедуры внутреннего контроля, которые не обеспечивают выявления и исправления ошибок, которые возникают в процессе обработки информации и подготовки финансовой отчетности.

На принятие решения аудитором относительно|касательно| применения выборочного| метода проверки влияют:

–вид информации (статьи, отчетность), которая|какая| будет проверяться; –величина аудиторского риска и отдельных его составляющих; –размер совокупности; –квалификация аудитора и конкретные задания|задача| проверки; –расходы времени та сумма оплаты за проверку и тому подобное.

Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, как правило, сплошную. Сплошная проверка очень трудоемка. Но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка может быть двух видов:

на соответствие (такая проверка называется еще атрибутивной);

по существу (количественная).

Задача выборочной проверки на соответствие - установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Например, проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих документов.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухучета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Организация выборочного исследования включает в себя определение:

величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности);

единицы наблюдения;

единицы отбора;

методов отбора;

объема выборки;

проверки представительности (репрезентативности) выборки;

порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка. Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др.). Например, аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб., исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).

Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.

Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить разброс (вариацию) данных.

Обычно выборка должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из способов отбора:

случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

систематический - предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

комбинированный - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной (непредставительной) выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудитор обязан:

анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их влияние на другие участки аудита.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо по счетам. Различают риски первого и второго рода.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Выборочная проверка – это изучение документов и операций, которые составляют менее 100% их совокупности и отобраны с использованием специальных методов, использование которых позволяет получить достаточно информации для формирования мнения аудитора и распространения его на всю совокупность документов и операций, которые подлежали проверке. Нормы и правила использования аудиторской выборки регламентированы МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры тестирования».

Порядок проведения выборочной проверки:

1.Определение цели и формулировка задач выборочной проверки.

2.Определение генеральной совокупности, по которой делается выборка.

3.Установление единицы (элемента) выборочного исследования.

4.Установление первоначального объема выборки.

5.Установление критериев нарушений и условных отклонений.

6.Оценка результатов выборочной проверки.

7.Экстраполяция (перенос) результатов выборки на генеральную совокупность.

Факторы, влияющие на размер выборки:

Допустимый риск – чем ниже риск, тем больше объем выборки;

Доверие к внутреннему контролю – чем выше доверие, тем меньше объем выборки;

Значение ожидаемой ошибки – чем выше значение, тем больше объем выборки;

Допустимый размер ошибки и частота возникновения(чем выше размер и частота, тем больше объем выборки);

Наличие группировки однородной информации – наличие группировки снижает объем выборки;

Число единиц проверяемой информации – чем выше число единиц, тем больше объем выборки.

Методы формирования выборочной совокупности:

- вероятностный – предусматривает, что любой элемент генеральной совокупности может быть выбран с определенной вероятностью к выборке для изучения.

- невероятностный – предусматривает неслучайный характер отбора элементов.

Виды отбора единиц в выборочную совокупность: простой случайный, механический (систематический), типовой (районируемый, стратифицированный, расслоенный), серийный (гнездовой, групповой), комбинированный (ступенчатый, многоступенчатый), экспертный (оценочный), выборки, сформированные по принципу снежного кома, выборки, сформированные по принципу удобства, квотированные выборки, произвольный (бессистемный).

Риски:р.ошибки выборки;р.неэффективности выборочной проверки;р.других ошибок(неправильное определение совокупности,невыявление ошибки).

11. Главные требования к финансовой отчетности – своевременность, достоверность, ясность, единство методики отчетных показателей, сопоставимость отчетных показателей с предыдущими периодами.

Признаки оценки финансовой отчетности:

- полнота – проверка отражения всех активов и пассивов предприятия в полном объеме;

- оценка – изучение оценки активов и пассивов на протяжении года в соответствии с принятой в начале отчетного периода учетной политикой, т.е. единая оценка в течение всего отчетного года;

- фактическое наличие – контроль реального существования активов и пассивов, отраженных в балансе;

- принадлежность – проверка, чтобы все активы и пассивы принадлежали предприятию;

- правильность отражения – определение правдивости, точности, объективности отражения состояния предприятия на дату составления отчетности по утвержденным типовым формам;

- законность – контроль соблюдения предприятием при ведении бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности действующего законодательства и нормативных документов;

- осторожность – проверка обязательности учета действительных затрат, реальных поступлений и предполагаемых затрат. Аудитор, например, должен установить создан ли резерв по безнадежным долгам, предполагаемым на следующий период и т.д.;

- постоянность – проверка постоянности соблюдения предприятием избранной учетной политики, а также непрерывности его функционирования;

- соответствие – изучение учетных записей и данных финансовой отчетности с точки зрения принадлежности к проверяемому отчетному периоду.

12. Классификация отклонений 1) По степени влияния на достоверность:
a) Существенные искажения бухгалтерской отчетности – это искажение бухгалтерской отчетности, существенно влияющие на её достоверность (под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения);
б) Несущественные искажения - это искажение бухгалтерской отчетности, которые не изменяют показатели бухгалтерской отчетности, таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности;
2) По характеру возникновения:
a) Непреднамеренные искажения – ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а так же вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действительного законодательства. К непреднамеренным ошибкам относят:
- Технические – возникающие при составлении и расчете налоговых платежей, переноса данных бухгалтерского учета в налоговые декларации, отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д.;
- Бухгалтерские ошибки – возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых хозяйственных операций, при этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения в следствии которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемой в отчетности, и в итоге – неправильное исчисление налогов;
б) Преднамеренные искажения – это искажения в бухгалтерской отчетности, явившееся результатом преднамеренных действий, или бездействий персонала экономического субъекта, совершенное в корыстных целях, для того, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Преднамеренные ошибки подразделяются на:
- Не противоречащие законодательству:
- Противоречащее законодательству:
3) По объему посягательства:
a) Денежные искажения – имеют место в сфере расчетно-денежных отношений;
б) Материальные искажения – связанные с присвоением материальных ценностей;
4) По способу отражения в бухгалтерской отчетности:
a) Неполнота учета фактов хозяйственной жизни – часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных;
б) Необоснованность учетных записей – означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований;
в) Ошибки периодизации – связаны с неверным распределением операций по учетным периодам;
г) Ошибки в оценке – означает, что в отчетности неправильно оценены активы и пассивы;
д) Неправильное, или недостоверное отражение информации в отчетных формах – возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы, а так же из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений имеющих отдельный баланс не по соответствующим статьям, а по статьям дебиторов.

13. Риски бывают: Информационный риск– это риск того, что отчетная информация, предоставленная пользователям, содержит существенные отклонения и не соответствует действительности.

Аудиторский риск (риск аудита или общий риск) – это риск того, что аудитор может составить неадекватное мнение в тех случаях, если в документах бухгалтерской отчетности имеются существенные искажения, иначе говоря, по неверно подготовленной отчетности будет предоставлено аудиторское заключение без замечаний.

Предпринимательский риск – это вероятность предъявления претензий к аудитору клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятия аудиторской деятельностью.

На практике используют четыре основных способа уменьшения информационного риска (при этом следует принимать во внимание, что в финансово-хозяйственной практике возможны и их комбинации):

1) Пользователь информации устраняет риск самостоятельно. Например, он самостоятельно проверяет достоверность предоставленной ему бухгалтерской отчетности с выездом на место, с продолжительным исследованием первичных документов и бухгалтерских записей.

2) Пользователь идет на риск с целью экономии своих текущих затрат. Некоторые пользователи бухгалтерской отчетности, определяя свои возможные затраты времени и средств на устранение информационного риска, приходят к выводу, что проще и дешевле оставаться в неведении об уровне риска.

3) Пользователь разделяет информационный риск с поставщиком информации. Пользователь нередко считает, что представители администрации экономического субъекта как поставщики информации заинтересованы в предоставлении достоверной информации, так как предоставление заведомо неправильной бухгалтерской отчетности влечет за собой ответственность. Это бывает во взаимоотношениях с давними партнерами, контрагентами и т.д.

4) Пользователь доверяет той информации, которая подтверждена заключением аудитора. Это классический случай снижения уровня информационного риска в условиях рыночной экономики: надежность и достоверность информации в определенных документах в разных аспектах проверяют и подтверждают специалисты, выполняющие функцию засвидетельствования (нотариусы, представители власти, банков, таможни, налоговых инспекций и т.д.). Эти способы имеют свои положительные и отрицательные стороны, поэтому в каждом конкретном случае пользователь сам определяет, какому из них довериться.

14. Аудиторский риск формируется из трех элементов: Присущий (собственный) риск представляет собой все возможные риски, связанные с функционированием предприятия, т.е. это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия. Он связан с воздействием как внешних(инфляция, безработица, конкуренция), так и внутренних факторов(– политика управления и хозяйствования, кадровая политика и штаты, квалификация работников). Риск контроля представляет собой оценку аудитором структуры внутрихозяйственного контроля клиента с целью определения эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в учете и отчетности. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска. Он состоит из двух компонентов риска системы бухгалтерского учета(состоит в том, что возможно будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций, неправильного отражения их в регистрах учета и составления финансовой отчетности. Т.е. система учета неэффективна, не полностью надежна.) и риска системы внутреннего контроля(это степень доверия аудитора к внутреннему контролю организации формирования экономических показателей. Риск контроля состоит в невыявлении ошибок системой внутреннего контроля предприятия и полностью зависит от деятельности администрации.)- Аудитор не может влиять на этот риск. Риск невыявления – это вероятность того, что процедуры, которые применяются аудитором в процессе проверки, не позволят обнаружить существующие в организации существенные нарушения. Т.е. существенные ошибки могут остаться невыявленными в ходе аудиторской проверки. Состоит из 3 компонентов(риск анализа- вероятность того, что процедуры анализа не приведут к выявлению существенных ошибок, риск выборки - вероятность того, что выбранный метод выборочной проверки не приведет аудитора к выявлению существенной ошибки.,риск существенности- вероятность того, что существенные ошибки не могут быть найдены во время выполнения аудиторских процедур проверки,).

15. Аудитор должен исследовать клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности, а также определяющих вероятность финансового краха клиента после завершения аудита. Следует отметить, что единой методики определения величины аудиторского риска не существует . Она разрабатывается каждой аудиторской фирмой или отдельными аудиторами применительно к условиям конкретной проверки. С этой целью создаются модели аудиторского риска, которые постоянно совершенствуются. Главное внимание уделяется компонентам модели и их связи с требованиями к сбору аудиторских доказательств (свидетельств). Международными стандартами аудита предусмотрено моделирование аудиторского риска. Модель оценки аудиторского риска формируется исходя из видов аудиторского риска: ОАР = РП × РК × РН . Отсюда риск невыявления (РН ) определяется аудитором расчетным путем:

РН = --------------

РП × РК .

Виды аудиторского риска: 1. Аудиторский, или общий риск (ОАР )- Опасность того, что аудитор сделает неправильный вывод в результате выполненных им аудиторских процедур. 2. Присущий) риск (РП )- Существование риска зависит от характера бизнеса предприятия и условий хозяйственной среды его деятельности, которые невозможно проверить и оценить средствами хозяйственного контроля. ПР подразделяется:

А) риск воздействия внешних факторов (РП внеш );б) риск воздействия внутренних факторов (РП внутр ) - вероятность неэффективного управления персоналом, учетной политикой, системой внутреннего контроля, производственной и финансовой деятельностью предприятия. 3. Риск контроля (РК )- Вероятность того, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не всегда настолько эффективно функционируют, чтобы ошибки, которые могут иметь место в бухгалтерском счете, могли быть своевременно предупреждены, выявлены и исправлены персоналом предприятия.РК подразделяется на: а) риск бухгалтерского учета (РБУ )- вероятность того, что деятельность разных служб может привести к ошибкам в бухгалтерской отчетности;б) риск внутреннего контроля (РВК )- вероятность невыявления ошибок системой внутреннего контроля предприятия, 4. Риск невыявления ошибок (РН )- Вероятность того, что выполненные аудитором процедуры проверки и проведенный им анализ отчетности не выявят существенных ошибок.РН подр: а) риск анализа (РА )- вероятность того, что процедуры анализа не приведут к выявлению существенных ошибок;б) риск существенности (РС) - вероятность того, что существенные ошибки не могут быть найдены во время выполнения аудиторских процедур проверки; в) риск определения метода выборки (РВ )- вероятность того, что выбранный метод выборочной проверки не приведет аудитора к выявлению существенной ошибки.

16. Одной из функций управления субъекта хозяйствования является внутренний контроль, субъекты которого осуществляют сравнение плановых и фактических значений параметров; проводят аналогию с внешней экономико-правовой средой; выявляют отклонения в параметрах; дают оценку опасности размера отклонений для субъекта хозяйствования. Внутренний контроль – это процесс, который обеспечивает соответствие функционирования конкретного объекта принятым управленческим решениям и направлен на успешное достижение поставленной цели. Субъектами внутреннего контроля являются: 1.Управленческий персонал и специалисты-к онтрольные функции должностные лица осуществляют при выполнении своих функциональных обязанностей. 2. учетный персонал во главе с главным бухгалтером, которому принадлежат функции контроля на всех этапах отражения хозяйственных процессов, 3. специальные внутренние контролирующие службы, созданные на предприятии с целью проведения того или иного контроля. компоненты внутреннего контроля : 1. Контрольная среда организации включает в себя распространение и обеспечение соблюдения этических норм; обеспечение компетентности работников;2. Процесс оценки рисков организацией – это процесс выявления и реагирования на бизнес-риски, а также результаты этих действий. Применительно к финансовой отчетности процесс оценки рисков организацией включает выявление руководством рисков, связанных с подготовкой финансовой отчетности, достоверной во всех существенных отношениях.

3. Информирование должно обеспечить понимание сотрудниками своей роли и ответственности в отношении внутреннего контроля подготовки финансовой отчетности, может осуществляться посредством утверждения внутренних документов, устанавливающих политику, инструкции по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.4.Контрольная деятельность – это разработка и реализация политики и осуществление процедур, способствующих уверенности в том, что указания руководства выполняются, в ходе аудита, включает: обзорные проверки; обработку информации; непосредственный контроль. 5. Мониторинг контроля – это постоянно осуществляемое руководством наблюдение за тем, чтобы внутренний контроль отвечал установленным параметрам и модифицировался в соответствии с изменяющимися обстоятельствами.

17. Основная цель изучения и оценки аудитором системы внутреннего контроля клиента – подготовить основу для планирования аудита и установления вида, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Аудитор использует такие методы изучения СВК : -опрос персонала; -наблюдение; -запрос к предыдущему аудитору; -ознакомление с документами управления и учета; -изучение документов предыдущего исследования клиента; -изучение результатов ревизий и проверок всех проверяющих органов; -ознакомление с существующими требованиями к организации системы внутреннего контроля; -тестирование системы внутреннего контроля.

18. Технология аудита – это научно-организованный процесс аудита, который предусматривает выполнение аудиторских работ в определенной последовательности по отдельным стадиям, тесно связанным между собой, которые образуют единую систему для решения поставленных задач. Совокупность организационных, методических и технических процедур составляет аудиторский процесс . Он состоит из: 1. Начальная (подготовительная) стадия включает определение объекта аудита, согласование условий проведения аудиторской проверки, оценку уровня аудиторского риска и системы внутреннего контроля, организационно-методическую подготовку.2. Исследовательская (методическая) стадия аудита проходит непосредственно на предприятии. На этой стадии аудиторами осуществляется изучение объекта аудита; корректировка программы аудита; проведение проверок, инвентаризаций, опроса администрации и сотрудников предприятия, третьих лиц; изучение содержания документов и хозяйственных операций.3. Заключительная (результативная) стадия аудиторской проверки предусматривает обобщение, систематизацию и анализ результатов аудиторской проверки; оценку возможности дальнейшего функционирования предприятия и дальнейших событий,получение письма-подтверждения; составление аудиторского заключения и другой итоговой документации.

19. Аудит и другие услуги аудиторских фирм могут предоставляться любому хозяйствующему субъекту независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, включая учреждения и их объединения (союзы, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения). Для того чтобы сделать правильный выбор, предприятия руководствуются следующими критериями выбора аудиторской фирмы :1.количество персонала и его опыт;2.уровень цен на услуги и возможность получения скидок;3. виды предоставляемых услуг;4.наличие филиалов в регионах и стаж работы на рынке (аудиторские фирмы лучше, чем аудитор – предприниматель, т.к. фирма – это коллектив, который решает задачи в комплексе, начиная с аудита и заканчивая представительством в суде, длительность деятельности фирмы);

ISA 210 «Условия аудиторских заданий» применяется при согласовании условий проведения аудита и в случае, когда руководство клиента обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.

Для проведения аудита финансовой отчетности аудиторская фирма должна получить от заказчика письменное обращение, в котором осветить цель аудиторской проверки, масштаб (период проверки), форму представления отчета проверки, методы проверки, место и сроки проверки. Письменное обращение оформляется в виде официального письма – заказа (письма – предложения) на проведение аудита . Прежде чем согласиться на проведение аудита, аудиторы должны проанализировать информацию о потенциальном клиенте, При выборе аудиторской фирмой предприятия-клиента необходимо учитывать следующие критерии выбора клиента :1. специфику отрасли деятельности клиента;2. задачи аудита данного клиента и возможность их выполнения;3. трудоемкость и сложность аудита;4. состояние бухгалтерского учета и отчетности. При положительной оценки возможности выполнения предлагаемой работы, согласии с принятием на себя обязательств по выполнению проверки, аудиторская фирма направляет заказчику (потенциальному клиенту) письмо – обязательство (письмо – ответ) о согласии на осуществление аудита .Условия аудиторского задания должны включать указание на принципы и правила, используемые при подготовке финансовой отчетности. После обмена информацией на основе «Письма-заказа» и «Письма-обязательства» заказчиком и исполнителем составляется «Договор на проведение аудита». Договором является договоренность сторон, направленная на установление, изменение или прекращение их прав и обязанностей. Содержание договора составляют условия договора, определенные соглашением его сторон, изменения или прекращения обязательств, как согласованные сторонами, так и те, что принимаются ими как обязательные условия договора согласно с законодательством. Договор по общему правилу излагается в форме единого документа, подписанного сторонами и заверенного печатями. Договор вступает в силу с момента подписания его сторонами.

Кроме заключения договора, стороны обязаны в любом случае согласовать предмет, стоимость и срок действия договора. Изменение стоимости после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом. Изменение стоимости в договоре после его выполнения не допускается.

20. Законом Украины «Об аудиторской деятельности» определенны права и обязанности аудиторских фирм (аудиторов), специальные требования к аудиторам и ответственным сторонам. Права аудиторов и аудиторских фирм :1.самостоятельно определять формы и методы проведения аудита и предоставления других услуг на основании действующего законодательства, стандартов аудита и условий договора с заказчиком;2.получать необходимые документы, которые имеют отношение к предмету проверки и находятся как у заказчика, так и в третьих лиц;3проверять наличие имущества, денег, ценностей, требовать от руководства предприятия проведения контрольных осмотров,;

4.привлекать на договорных принципах к участию в проверке специалистов разного профиля.

Обязанности аудиторов и аудиторских фирм :1. в аудиторской деятельности придерживаться требований Закона Украины «Об аудиторской деятельности» и других нормативно-правовых актов, стандартов аудита, принципов независимости аудитора и соответствующих решений Аудиторской палаты Украины;2.должным образом проводить аудит и предоставлять другие аудиторские услуги;3.сообщать собственникам, уполномоченным ими лицам, заказчикам об обнаруженных во время проведения аудита недостатках ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;4.хранить в тайне информацию, полученную при проведении аудита и выполнении других аудиторских услуг, не разглашать сведения, которые составляют предмет коммерческой тайны;5.своевременно подавать в Аудиторскую палату Украины отчет о своей аудиторской деятельности.В соответствии с Законом Украины «Об аудиторской деятельности» (ст. 21) за ненадлежащее выполнение своих обязательств аудитор (аудиторская фирма) несет имущественную и другую гражданско-правовую ответственность в соответствии с договором и законом. Размер имущественной ответственности аудиторов (аудиторских фирм) не может превышать фактически причиненный заказчику ущерб по их вине.

Виды ответственности аудитора :

Сущность,виды и этапы планирования в аудите.

Планирование аудиторской проверки – это система мероприятий, направленных на эффективное и своевременное проведение аудита.

Виды планирования:-стратегическое(разработка стратегического плана на несколько лет); -текущее (разработка и составление бизнес-плана на текущий год); -оперативное(разработка общего плана и программы конкретной аудиторской проверки).

Согласно ISA 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» процесс планирования аудиторской проверки включает разработку и документальное оформление общей стратегии и программы аудита.

Этапы планирования аудита :

1.Согласие клиента и заключение договора(работы до заключения договора;постановка цели и задач аудита;заключение договора).

2.Оценка существующей среды субъекта проверки(знание бизнеса клиента;оценка системы БУ и внут.контроля).

3.Предварительное планирование аудита (формируется общая стратегия, разрабатывается программа аудита определяются процедуры).

4.Корректировка общей стратегии (плана) и программы на протяжении всего процесса аудита(если выявлены ошибки).

22.Общая стратегия (план) аудита устанавливает объем аудита, временные рамки его проведения и основные направления работы. Общая стратегия (план) аудита служит руководством для создания более детального документа – программы аудита. Процесс разработки общей стратеги аудита включает:

1. выявление особенностей задания, влияющих на объем аудита: применяемые руководством принципы и правила подготовки финансовой отчетности; требования к финансовой отчетности, обусловленные отраслевой спецификой; месторасположение филиалов и подразделений;

2. определение условий аудиторской проверки, связанных с отчетом по результатам ее выполнения, для установления графика проведения аудита и порядка обращения с запросами. К таким условиям относятся сроки подготовки промежуточных и окончательного отчетов, предполагаемые даты обращения с запросами к менеджменту и лицам, наделенным руководящими полномочиями;

3. установление важных направлений работы, на которых будут сфокусированы усилия членов аудиторской команды, таких, как установление уровней существенности, предварительное выявление участков, наиболее подверженных риску появления существенных искажений, и других.

Программа аудита – более детальный документ, включающий информацию об аудиторских процедурах (характер, объем и сроки исполнения), которые должны быть выполнены для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, обеспечивающих приемлемый уровень аудиторского риска.

Программа аудита включает:

Описание характера, объема и сроков выполнения запланированных процедур оценки риска, достаточных, чтобы определить степень риска существенных искажений в соответствии с ISA 315;

Описание характера, объема и сроков проведения дальнейших аудиторских процедур, выполняемых на уровне предпосылок согласно ISA 330 «Аудиторские процедуры, обусловленные оценкой риска»;

другие аудиторские процедуры, выполнение которых обусловлено выполнением работы в соответствии с ISA.

23. Аудиторские доказательства – это документально подтвержденная информация, собранная аудитором во время проверки, подтверждающая выводы аудитора относительно любого действия или события хозяйствующего субъекта. Доказательство может быть подтверждением или опровержением существования действия или события.

ISA 500 «Аудиторские доказательства» бухгалтерские записи к первичным документам и регистрам учета (счета-фактуры, договора, регистры аналитического учета, таблицы распределения затрат и пр.). Другими источниками аудиторских доказательств служат протоколы собраний, подтверждения третьей стороны, аналитические отчеты, сведения о конкурентах, руководства по эксплуатации.

Доказательства в аудите можно классифицировать:

1. в зависимости от способов получения :

- прямые – это доказательства объективной и полной характеристики объекта контроля, полученные путем независимой проверки его состояния и подтвержденные бухгалтерскими записями. Например, факт недостачи материалов, подтвержденный инвентаризационными описями;

- косвенные (второстепенные) – это свидетельства, непосредственно не относящиеся к фактам по данному вопросу, или доказательства от администрации и третьих лиц, к которым аудитор должен относиться предусмотрительно, так как на практике вскрываются факты, опровергающие их достоверность. Например, надежность системы внутреннего контроля может выступать косвенным доказательством отсутствия значительных ошибок в финансовой отчетности;

2. в зависимости от источника получения информации :

- внутренние – информация получена от клиента;

- внешние – информация получена от третьих лиц;

- смешанные (комбинированные) – доказательства получены от клиента и подтверждены внешними источниками.

При подготовке аудиторских доказательств аудитор, как правило, не изучает всю имеющуюся в его распоряжении информацию, а определяет основополагающие элементы, характеризующие состояния проверяемого объекта. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы.

- Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

- Надлежащий характер – это качественная характеристика доказательств, обозначающая их уместность и надежность при подтверждении групп однородных операций, счетов, случаев раскрытия информации и соответствующих предпосылок либо обосновании вывода о наличии в них искажений.

Количество требуемых аудиторских доказательств зависит от оценки риска существенных искажений и качества аудиторских доказательств. Чем выше риск, тем больше требуется доказательств, а чем выше их качество, тем меньшее их количество необходимо аудитору. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество. Аудитор должен использовать доказательства, позволяющие обеспечить высокое качество аудиторского заключения. Имея соответствующую информацию,он должен быть убежден, что его мнение абсолютно правильно и справедливо. Для этого он должен решить, являются ли его доказательства достаточно надежными и релевантными.

- Релевантные – это доказательства, имеющие ценность для решения поставленной проблемы. Например, доказательство того, что на предприятии искажена отчетность по себестоимости продукции, не является ценной при решении вопроса о подтверждении наличия основных средств.

Надежность (достоверность) характеризует доказательства со стороны доверия к ним и правдивости. Достоверность операции определяется полнотой и правильностью ее оформления в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. При наличии в отраженной операции неточностей, искажающих действительные факты, или при отсутствии фактов информацию называют недостоверной.

24. Источниками информациио хозяйственных операциях являются: учетная система, первичная документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия (их объяснения, устные беседы), третьи лица (покупатели, поставщики и т.п.).

Информация, подготовленная и собранная аудитором для установления объективной истины является аудиторской информацией .

По степени точности аудиторская информация подразделятся на:

2. Условно-точная – формируется, если аудитор не может самостоятельно доказать ее абсолютную точность (например, из-за отсутствия определенных документов).

3. Ориентировочная информация – формируется аудитором путем расчетов возможных потерь, недополученных доходов; полезна при принятии управленческих решений.

Процедуры оценки риска, тестирования средств внутреннего контроля и проверки по существу могут проводиться с помощью следующих методов :

- инспектирование записей и документов – изучения записей и документов, полученных из внутренних и внешних источников и представленных в письменной, электронной или иной формах;

- инспектирование материальных активов – чтобы убедиться в фактическом наличии имущества;

- наблюдение –отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

- запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации-клиента. Ответ на запрос может обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не располагал, либо дополнительным аудиторским доказательством уже известного факта;

- подтверждение –разновидность запроса, для подтверждения информации в записях клиента, третьему лицу. Например, аудитор запрашивает подтверждение дебиторской задолженности у дебиторов;

- пересчет – проверка правильности арифметических расчетов в документах и записях;

- самостоятельное выполнение – осуществление процедур, которые являются частью внутреннего контроля клиента;

анализ –исследование связи между разными показателями деятельности клиента. Анализируют взаимосвязи, противоречащие другой значимой информации, и значительные отклонения от прогнозируемых величин. При анализе используют финансовую и нефинансовую информацию

24. Для выявления отклонений особо внимательно аудитор должен проверять следующие факты: исходную информацию; непривычные взносы денежных средств; платежи за неполученные товары или полученные, но которые не требовались, или полученные и оплаченные по завышенным ценам; списание средств или распоряжение средствами со стоимостью низшей, чем их рыночная цена; использование средств клиента в личных целях.

Для выявления мошенничества аудитору необходимо: определить мотивы мошенничества у клиента; ознакомиться с персоналом, оценить их моральные принципы, условия работы и порядок ее оплаты; обнаружить условия, которые могут содействовать возможности осуществления мошенничества (отношение руководства к этому вопросу, отсутствие охраны, контроля и др.); выявить признаки мошенничества при помощи аналитических процедур; провести сплошную и выборочную проверку объектов с наибольшим риском невыявления нарушений.

Последовательность исследования аудитором возможных нарушений :

1. Кто нарушил? – нарушитель (должность, фамилия, имя, отчество), по чьему указанию или распоряжению совершено нарушение (должность, фамилия, имя, отчество), как было дано это распоряжение;

2. Что нарушено? – полное содержание нарушения со ссылкой на нарушение такого-то закона, постановления, приказа и других нормативных актов с указанием, какими документами, расчетами, справками оформлено нарушение и какими пояснениями должностных и третьих лиц они обосновываются;

3. Когда и где нарушено? – дата или период времени, когда была допущена ошибка или обман, наименование структурного подразделения;

4. Как нарушено? – отметить каким способом, и с какой целью допущены отклонения;

5. Почему нарушено? – причины, условия и события, вызвавшие нарушение;

6. Насколько нарушено? – существенность нарушения, размер нанесенного материального ущерба и другие последствия;

7. Как исправить? – информация клиенту с предложениями по устранению нарушений и причин их возникновения.

8. Каков результат? – выбор вида аудиторского заключения в зависимости от существенности нарушения.

26. Сущность рабочих документов, их содержание, форма, владение и порядок хранения изложены в ISA 230 «Аудиторские документы». Рабочая документация – это записи, с помощью которых аудитор фиксирует проведенные процедуры проверки, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы во время проведения аудиторской проверки.

Рабочая документация – это записи, сделанные им во время планирования, подготовки, проведения проверки, обобщения данных, а также документальная информация, полученная в ходе аудита от третьих лиц, предприятия-клиента или устные сведения, задокументированные аудитором.

Итоговая документация состоит из аудиторского заключения и документации, которая передается заказчику проверки. Аудиторское заключение является обязательным компонентом итоговой документации. Принцип и порядок подготовки аудиторского заключения приводится в ISA 700 «Аудиторское заключение о финансовой отчетности».

Рабочие документы следует подразделять также на:

- постоянные – документыклиента, которые постоянно будет проверять аудитор и которые содержат информацию по проверке отдельных вопросов, возникающих из года в год (копии учредительных и регистрационных документов);

- текущие – документы, содержащие информацию, которая касается, в первую очередь, аудиторской проверки текущих периодов финансово-хозяйственной деятельности клиента (касса, банк, реализация и др.).

27. Требования к оформлению рабочей документации:

На первой странице каждого рабочего документа указываются название аудиторской фирмы, название предприятия, период проверки или дата проверки документации клиента;

Каждому рабочему документу дается название, например: "Аудит основных средств", "Аудит порядка проведения инвентаризации";

Для ускорения поиска необходимой рабочей документации каждому документу присваивается код (шифр) – существуют разные системы присвоения индексов (алфавит, цифры, номера счетов баланса, разные сочетания этих систем);

На каждом документе проставляется фамилия аудитора, который фактически подготовил его;

Дата окончательного выполнения процедур аудиторской проверки, отраженных в этом документе.

Аудитору следует готовить рабочую документацию исходя из того, что на основе этих документов опытный аудитор должен:

Получить представление о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, выполненных с тем, чтобы соблюдались Международные стандарты аудита и применимые законодательные и иные регулирующие документы;

Понять результаты выполнения аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;

Ответить на значимые вопросы, рассмотренные в ходе аудита, и сделать относительно них выводы.

Совокупность рабочих документов составляющих аудитором (до момента проверки и в ходе проверки) представляет собой аудиторское досье .

Порядок хранениярабочей документации устанавливается аудиторской фирмой с учетом обеспечения требований хранения и конфиденциальности. Срок хранения рабочей документации определяется как практикой аудиторской деятельности, так и сроком исковой давности в случае, если клиент возбудит дело против аудитора, а также зависит от других дополнительных соображений. Исходя из этого, минимальный срок хранения документации должен быть не менее трех лет с момента предоставления аудиторского заключения клиенту.

28. Финансовая отчетность – это бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия за отчетный период.

Целью составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решения полной, правдивой, непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

Пользователями финансовой отчетности являются:

Инвесторы, собственники – приобретение, продажа и владение ценными бумагами; участие в капитале предприятия; оценка качества управления; определение суммы дивидендов, подлежащие распределению;

Руководители предприятия – регулирование деятельности предприятия;

Банки, поставщики и прочие кредиторы – обеспечение обязательств предприятия, оценка способности предприятия своевременно использовать свои обязательства;

Заказчики – оценка способности предприятия своевременно использовать свои обязательства;

Работники предприятия – оценка способности предприятия своевременно использовать свои обязательства, обеспечение обязательств предприятия перед работниками;

Органы государственного управления – формирование макроэкономических показателей.

29. Цель аудиторской проверки финансовых отчетов – выражение мнения аудитора о соответствии финансовых отчетов во всех существенных аспектах концептуальной основе финансовой отчетности. Другими словами, цель аудита финансовой отчетности – независимая экспертиза для установления реальности и достоверности, своевременности и точности показателей финансовой отчетности.

Основными источниками информации для аудита финансовой отчетности являются:

Финансовая отчетность: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к отчетам;

Расшифровка дебиторов и кредиторов;

Расчет норматива собственных оборотных средств;

Бизнес-план;

Главная книга и регистры финансового учета;

Первичные документы;

Статистическая отчетность и пр.

Аудиторская фирма во время проведения аудита финансовой отчетности должна:

Провести проверку достоверности начальных и сравниваемых показателей финансовой отчетности;

Направить письменные запросы для подтверждения соответствующей информации руководству предприятия и третьим лицам, в т.ч. предыдущей аудиторской фирме;

Ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией о результатах аудита, подготовленными предыдущей аудиторской фирмой;

Требовать при необходимости первичные документы предыдущего отчетного периода;

Отразить в итоговой части аудиторского заключения все выявленные существенные обстоятельства о недостоверности начальных и сравниваемых показателей финансовой отчетности и т.п.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен проверить и подтвердить сопоставимость и достоверность финансовой отчетности.

Чтобы подтвердить сопоставимость финансовой отчетности аудитору необходимо проверить изменения в учетной политике, повлиявшие на трактование отдельных статей.

Границы аудита финансовой отчетности необходимо рассматривать в двух аспектах:

Во-первых, аудит прекращается, если исследована отчетность во всех существенных аспектах;

Во-вторых, аудитор не должен устанавливать факты мошенничества и собирать доказательства.

Еще один аспект определения границ аудита связан с тем, что в обществе распространена мысль о необходимости выявления аудиторами фактов мошенничества и сбора доказательств во время аудита.

Процесс осуществления аудита должен быть четко и разумно организован для достижения как можно больших результатов, рационального функционирования

На аудиторских фирмах составляют график аудиторских провероки услуг , где указываются предприятия-клиенты, виды работ, исполнители и др. График способствует осуществлению контроля за ритмичностью аудиторской деятельности фирмы.

30. К методам и приемам , обеспечивающим формирование аудитором объективного вывода о качестве отчетности, относятся общенаучные и специальные методы и методические приемы исследования.

Методы и методические приемы проверки в процессе аудита отчетностиследует применять в определенном порядке – в соответствии с этапами аудита.

Перед началом проверки финансовой отчетности аудитор должен определиться с нормативной базой, которую он будет использовать в процессе исследования.

Затем аудитор осуществляет контроль учредительных документов предприятия (устава, учредительного договора) в следующем порядке:

Изучение вопросов, связанных с постановкой предприятия на учет в государственных учреждениях;

Установление соответствия размера уставного капитала учредительным документам и законодательству;

Определение законности видов деятельности: лицензирование, патентование для отдельных видов деятельности и т.д.

В процессе ознакомления аудитора с учредительными документами необходимо установить:

Организационно-правовую форму предприятия;

Структуру управления предприятием и полномочия руководителей разных уровней управления при принятии решений;

Определить процент, предусмотренный на формирование резервного капитала, наличие других фондов и проценты на их формирование;

Порядок распределения прибыли;

Порядок ликвидации предприятия, распределение имущества при ликвидации и др.

Описанные мероприятия являются подготовительными для проведения полного и качественного аудита.

Осуществляя формальную проверку финансовой отчетности, аудитор должен установить наличие в каждом отчете заглавной части, в которой указывается: наименование отчета, отчетный период или отчетная дата, наименование предприятия и его организационно-правовая форма, единица измерения и формат представления числовых показателей, форма собственности, согласно с Классификатором форм собственности, полный почтовый адрес. Аудитору также следует проверить соответствие отмеченного в отчетности вида деятельности указанному в учредительных документах. Определение вида деятельности и правильности его указания в форме необходимо аудитору для правильной классификации доходов и расходов предприятия, отчетность которого исследуется, по признаку вида деятельности

После проверки заполнения реквизитов устанавливается правильность заполнения показателей граф «На начало периода», «За предыдущий период» форм отчетности с помощью сравнения их с данными отчетности за предыдущие периоды в графах «На конец периода»«За отчетный период».

Аудитору для обстоятельной проверки необходимо выяснить, не вносились ли изменения в отчетности для исправления ошибок. Поскольку при несоответствии показателей баланса на начало года данным за предыдущий год в примечаниях должны приводиться разъяснения. Кроме того, следует проверять, соответствуют ли данные заключительного баланса остаткам по счетам синтетического и аналитического учета, записям в Главной книге, журналах, ведомостях или других аналогичных регистрах бухгалтерского учета на конец отчетного года.

Если за предыдущий период аудит не проводился, то аудитор обязательно должен проверить соответствие каждого показателя финансовой отчетности данным учетных регистров, чтобы быть уверенным в ее достоверности.

При изучении квартальной и годовой отчетности следует проверить соблюдение порядка ее составления нарастающим итогом.

Арифметическая проверка является обязательной, невзирая на ее монотонность и рутину, поскольку, так могут быть определены участки бухгалтерского учета, которые нуждаются в особом внимании со стороны аудитора и тщательной проверке по содержанию

Если обнаружены нарушения, которые могут повлиять на финансовый результат, то проверяющий должен сообщить об этом руководителю предприятия и предоставить ему рекомендации по исправлению ошибок.

Проверяя состояние бухгалтерского учета на предприятии, нужно обратить внимание на то, что оценка в учете имеет очень важное значение.

Стоит отметить, что аудитор также обязан в процессе всего аудита обращать внимание на порядок исправления ошибок и их документальное оформление, ведь исправление ошибок является серьезной бухгалтерской операцией, которая должна быть должным образом задокументирована.

Для облегчения работы аудитора в выявлении отклонений и обобщении результатов аудита, обеспечения эффективности проведения аудита финансовой отчетности аудитору целесообразно составлять рабочие документы , которые будут рациональными и удобными в использовании:

1. Ведомость проверки финансовой отчетности предприятия по форме.

2. Реестр арифметической проверки показателей финансовой отчетности.

3. Реестр проверки согласованности показателей финансовой отчетности.

4. Сравнительныетаблицы для сопоставления показателей финансовой отчетности с данными бухгалтерского учета.

5. Анализ финансовых показателей деятельности предприятия.

31. Перед анализом финансового состояния стоят следующие задачи :

Определение текущего финансового состояния;

Определение изменений в финансовом состоянии в структурно-временном аспекте;

Определение факторов приведших к изменению финансового состояния;

Прогнозирование основных тенденций в финансовом состоянии.

Технология проведения анализа в ходе аудита является унифицированной и предусматривает следующие этапы:

Предварительный этап: оценивают правильность составления отчетности, степень достоверности полученных данных, группируют отдельные статьи актива и пассива Баланса и Отчета о финансовых результатах, составляют аналитические таблицы и отбирают определенные показатели. Затем на основании первичной информации отбирают абсолютные и относительные показатели, которые характеризуют ту или иную сторону деятельности предприятия, и определяют порядок их расчетов, все показатели сводят в аналитические таблицы в соответствии с запланированными направлениями исследований;

Аналитический этап: определяют вид и необходимое количество аналитических таблиц, выбирают методические приемы анализа, формы отражения динамики и структуры исследуемых показателей, проводят необходимые расчеты;

Заключительный (интерпретационный) этап: описывают полученные результаты расчетов, формируют выводы, готовят аналитические записки, комментарии, доклады. Результаты выполненных аналитических процедур не являются единственными и безусловными критериями для окончательного вывода о финансовом состоянии предприятия.

Аналитическая работа предусматривает:

Экспресс-анализ финансового состояния предприятия;

Детализированный анализ финансового состояния предприятия.

Задача экспресс-анализа заключается в простой и наглядной оценке финансового состояния субъекта хозяйствования. При экспресс-анализе целесообразно использовать следующую последовательность по проверке:

Хозяйственных средств предприятия и их структуры;

Основных средств предприятия;

Структуры и динамики оборотных средств предприятия;

Основных результатов хозяйственной деятельности предприятия;

Эффективности использования финансовых ресурсов.

Детализированные анализ финансового состояния заключается в более детальной характеристике имущественного и финансового состояния предприятия, результатов деятельности, в отчетном периоде, а также прогнозирование его развития в будущем.

Он конкретизирует, дополняет и расширяет отдельные процедуры экспресс-анализа, при этом степень детализации зависит от потребностей пользователей. В общем виде программа углубленного анализа осуществляется в следующей последовательности, но акценты могут быть смещены в сторону того или другого раздела:

Сравнительный анализ состава, структуры и динамики баланса;

Анализ ликвидности баланса;

Анализ платежеспособности (финансовой устойчивости) предприятия;

Анализ деловой активности;

Анализ эффективности уровня хозяйственной деятельности и т.д.

Анализ финансовой устойчивости предприятия осуществляется путем расчета: коэффициента платежеспособности, коэффициента финансирования, коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами и коэффициента маневренности собственного капитала (табл. 2).

Коэффициент финансовой устойчивости (платежеспособности, автономии) рассчитывается как отношение собственного капитала предприятия к итогу баланса предприятия и показывает удельный вес собственного капитала в общей сумме средств, авансированных в его деятельность.

Коэффициент структуры капитала (финансирования) рассчитывается как соотношение привлеченных и собственных средств и характеризует зависимость предприятия от привлеченных средств.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами рассчитывается как отношение величины чистого оборотного капитала к величине оборотных активов предприятия и показывает обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами.

Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственного капитала используется для финансирования текущей деятельности, то есть вложена в оборотные средства, а какая – капитализирована. Коэффициент маневренности собственного капитала рассчитывается как отношение чистого оборотного капитала к собственному капиталу.

Анализ деловой активности. Платежеспособность, финансовая устойчивость и стабильность финансового состояния, в определенной мере обусловливается его деловой активностью.

Критериями деловой активности является уровень эффективности использования капитала, устойчивость экономического роста, степень выполнения заданий по основным показателям деятельности, обеспечение заданных темпов экономического роста.

Основными показателями деловой активности является объем реализованной продукции (работ, услуг), прибыль, размер активов (авансированного капитала) (табл. 2).

Анализ рентабельности занимает основное место в анализе финансового состояния, которое осуществляется аудиторской фирмой по договору о предоставлении сопутствующих аудиту услуг.

Показатели рентабельности предприятия – это относительные коэффициенты, которые выражают экономическую зависимость других показателей хозяйственной деятельности предприятия. Аудит предусматривает построение разных факторных моделей коэффициентов рентабельности.

Информационной базой для анализа рентабельности является финансовая отчетность и данные бухгалтерского учета. В процессе контроля показателей учета и отчетности, которые принимают участие в расчете коэффициентов рентабельности, применяются следующие аналитические приемы и способы:

Сравнение фактических показателей отчетности с данными за прошлый отчетный период;

Сравнение показателей отчетности и связанных с ними коэффициентов рентабельности отчетного периода и в прошлом году с нормативными или критериальными значениями, что свидетельствуют о позитивных или негативных тенденциях в изменения рентабельности предприятия;

Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов рентабельности при изучении влияния факторов на эти показатели.

Основные показатели анализа рентабельности приведены в таблице 2.

Рентабельность активов тем выше, чем выше прибыльность продажи, эффективность использования необоротных активов и оборотность оборотных активов, и чем меньшие общие расходы на 1 грн. продажи и удельные расходы по экономическим элементам (средствам и материалам труда).

На основании анализа показателей финансового состояния аудитор может сделать вывод о реальности и перспективах финансового состояния предприятия, оценить (по собственному мнению) достоверность его непрерывного функционирования (в том числе достоверность возможного банкротства) как субъекта хозяйствования.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен - от свободного владения до полного незнания.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе - выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;
либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендаций по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации - вплоть до алгоритма - следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов .

Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов представлена ниже:

Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета - это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

Определение критериев отклонений . До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 ( , накладная и пр.);
недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);
арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;
списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере - не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:

и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности . Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. П. 3.9. стандарта "Аудиторская выборка" дает более подробное определение допустимой ошибки: " При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок."

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными - трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

Выбор метода отбора . Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Методы отбора подробно рассмотрены в разделе 1.2.2. Методы выборочного аудита.
Определение объема выборки . Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. Определению объема выборки посвящен раздел 1.2.3. Определение объема выборки.
Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).
Анализ обнаруженных отклонений . Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) (требование пункта 4. 1. российского стандарта). Необходимо выяснить:

чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС ® завышена себестоимость ® занижена прибыль ® недоплачен налог на прибыль - занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество ® недоплачен налог на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

Технология оценки результатов и построения выводов по выборочной проверке приведены в разделе 1.3. настоящей работы.

В следующем разделе дается информация об аудиторской выборке: основные требования, методы отбора, определение объема выборки.

Представительная (более научное название - репрезентативная) выборка - это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности .

Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда конструктивное. Аудитору следует помнить: он должен стремиться не допустить появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности. Поясним на примере. Если нас интересует средний рост взрослого калининградца, то не стоит производить отбор в баскетбольном зале: из-за высокого роста баскетболистов результат будет завышенным. Выборку следует делать, к примеру, на вокзале, поскольку не видно механизмов, по которым высокие, средние или низкие люди явно предпочитали бы или, наоборот, сторонились вокзалов.

В целом, непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и невыборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Невыборочная ошибка происходит по двум причинам: при необнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают невыборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) - это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Например, если 3% документов в генеральной совокупности имеют погрешности, то и добросовестный аудитор-профессионал все же может легко получить выборку из ста единиц, содержащую меньше или больше трех погрешностей.

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (в американском стандарте "Выборочный метод проведения аудита", SAS № 39, такой риск называется риском ошибочного неприятия );
риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (в SAS № 39 называется риском ошибочного принятия ).

Аналогичные определения российский стандарт дает рискам первого и второго рода, но применительно к тестированию средств контроля (т. е. системы внутреннего контроля). Применительно к тестированию средств внутреннего контроля стандарт SAS № 39 называет риски первого и второго рода соответственно риском слишком высокой оценки риска управления и риском слушком низкой оценки риска управления .

Аудиторы могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований. Статистическое выборочное исследование - это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. У статистических методов особенности, вытекающие из их сути: 1) при статистическом методе выборка из генеральной совокупности формируется случайно; 2) для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Основное преимущество статистических методов - это количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной совокупности в большей степени основаны на субъективном мнении аудитора.

В месте с тем, статистические методы имеют очевидный практический недостаток - они базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требуют от аудитора соответствующих знаний.

Нестатистические методы выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

И статистические, и нестатистические методы предусматривают две процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в себя решение вопроса о том, как выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов - это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц. Предположим, аудитор получает выборку сотни авансовых отчетов из совокупности, проверяет каждый на наличие подтверждающих первичных документов и обнаруживает три исключения (то есть три авансовых отчета, суммы в которых не подтвержденным первичными документами). Решение вопроса о том, какую сотню единиц выбрать из совокупности, является проблемой получения выборки. Вывод о вероятной норме исключений всей совокупности при норме найденный исключений 3% - оценочная проблема.

Есть две группы методов получения выборки - вероятностные и невероятностные. Согласно первым существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбранной. При невероятноствных же методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко применяются. Важно отметить, что для статистической оценки подходят только вероятностные методы отбора . Давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но практически предпочитают этого не делать. Кратко взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов, а также статистических и нестатистических оценок можно представить в виде следующей таблицы.

Взаимосвязь методов получения выборки

и оценки результатов

Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть объединены под одним названием - случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по отдельности.

Таблицы случайных чисел . Простейшим, хотя и отнимающим много времени, средством отбора элементов выборки является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел - это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. В большинстве случаев это не проблема, поскольку многие совокупности, из которых аудитору нужно получить выборку, состоят из пронумерованных документов. Когда используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.
Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся –документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.
Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно придерживаться.
Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

Отбор с использованием ПЭВМ (компьютеризованный отбор). В настоящее время все аудиторские организации располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения случайных чисел. Для этого используют специальные программы - генераторы случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел - экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с таблицами случайных чисел.

К сожалению, отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ(). Кроме того, функция генерации случайных чисел есть у большинства научных калькуляторов. Обычно - это клавиша RAN# (от англ. Random Number), выдающая случайные числа от 0,000 до 1,000.

Систематический случайный отбор . Систематический случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки" ;
в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
отбирают каждый k-й элемент.

Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

Невероятностный отбор . Три обычно используемых подхода к отбору с неравной вероятностью - это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор . Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.

Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Беспорядочный отбор . Когда аудитор исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это называется беспорядочным отбором.

Наиболее серьезным недостатком беспорядочного объема является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большей вероятностью, чем другие. Истиной случайности при данном методе трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным, поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитора открывает наугад любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такой ситуацию, то может и сам помочь сомнительным страницам "слипнуться". Рассмотренная особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его кажущуюся "случайность".

Оценочные методы . Многие аудиторы (а в нашей стране - большинство аудиторов) предпочитают профессиональные оценки при отборе единиц для проверок операций. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.
Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.
Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.
Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими. Этот принцип настолько важен, что используется и при статистическом исследовании с использованием стратификации, рассматриваемом ниже.
Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.
Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).
В силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета.
Данное правило также порождено российской действительностью: особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность. (Часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость проверки аудиторской фирмой - штрафы после налоговой проверки")

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора, хотя и не пригодны для использования статистических методов оценки результата, зачастую очень полезны и их не стоит автоматически отбрасывать. Во многих ситуациях цена объективных и более сложных методов отбора превышает выгоду от их использования.

Помимо перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации. В российском стандарте "Аудиторская выборка" данный прием упоминается в п. 3.4. Стратифицированный отбор является очень полезным при аудите почти всех участков учета и заслуживает отдельного рассмотрения.

Данный прием (метод) предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. И только после этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностнвую - в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще всего за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В качестве наглядного примера непосредственно из области аудита можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

По опыту работы некоторых международных аудиторских фирм можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
прочие элементы.

Рассмотрим еще один пример - стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация - разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

Групп	Сальдо счета	Количество счетов	Общая сумма, руб.	Выборка (количество элементов)





Итого

В последнем столбце таблицы показано распределение выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила ¼ общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую - с небольшими (23 из 910).

За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи компьютера не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п. Например, если на предприятии учет ведется с использованием программы "1С:Бухгалтерия", аудитору не составит труда получить список документов или проводок по возрастанию денежных сумм.

После выбора метода отбора единиц из генеральной совокупности аудитор подходит к не менее важному (но более сложному) этапу - определение размера выборки.

1.2.3. Определение объема выборки

Определение объема выборки является одной из серьезнейших проблем выборочного аудита. Вкратце ситуацию можно обрисовать так: чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспечил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. Получается замкнутый круг.

В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Большинство используемых в мировой практике методов расчета объема выборки строятся именно на этих трех показателях.

Понятия риска выборки (риск первого и второго рода) и допустимой ошибки были рассмотрены ранее, в разделе 1.1.

Ожидаемая ошибка - это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. Определение ожидаемой ошибки - задача не из легких (особенно в российских условиях), а ведь именно от этого показателя во многом зависит объем выборки. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Рассмотрим два наиболее распространенных способа определения объем выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

Расчет объема выборки по таблицам . Описанный ниже способ взят из книги по аудиту известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери (1872-1953). Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных выше критерия: надежность (1 – риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета объема выборки для надежности 95% имеет вид:

Таблица: Определение объема выборки (для надежности 95%)

Ожидаемая степень отклонения, %

Допустимая степень отклонения, %

* Выборка слишком велика, чтобы быть экономичной для большей части аудиторских целей.

Например, аудитор установил допустимую ошибку (допустимую степень отклонения в генеральной совокупности) 6%, а ее ожидаемую величину в 1%. При этом аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% - 80 элементов.

Как видно, объем генеральной совокупности игнорируется при определении объема выборки. Это может показаться странным, но в теории статистики доказано, что для большей части типов совокупностей сам их объем несущественен при определении объема выборки. Представительность же гарантируется процессом случайного отбора. Когда получена выборка с хорошим представительством единиц, добавочные единицы не требуются. Таблицы, вроде приведенной выше, основаны на бесконечных объемах генеральных совокупностей. Однако при желании можно скорректировать объем выборки на объем генеральной совокупности, воспользовавшись формулой:

где n" - объем выборки до учета влияния объема генеральной совокупности;

N - объем генеральной совокупности;

n - пересмотренный объем выборки после учета влияния объема генеральной совокупности.

По формуле можно видно, что данный фактор позволяет значительно пересмотреть выборку, только когда отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Нахождение объема выборки путем математических расчетов. Приведенный ниже способ взят из американского стандарта по выборочному аудиту SAS № 39. Данный стандарт разделяет нахождение объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или ожидается очень незначительные ошибки, и для совокупностей, которые наверняка содержут отклонения.

В первом случае объем выборки находят умножением фактора уверенности (надежности) (ФУ) на "книжную" стоимость совокупности (В) и делением на допустимую сумму искажения (ДСИ), или

Фактор уверенности берется из таблицы:

Уровень уверенности (%)	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск (%) (1 – уровень уверенности)	20,0	10, 0
Фактор уверенности (ФУ)	1,61	2,31		3,69	4,61	5,30

Предположим, что генеральная совокупность имеет "книжную" стоимость 3 530 000 рублей. Аудитор хочет быть на 80% уверен, что обнаружит искажения в генеральной совокупности, если они превышают 70 000 рублей. Объем выборки составит:

Если не ожидается, что совокупность будет почти свободна от ошибок, то объем часто будет слишком незначительным, чтобы аудитор мог сделать вывод о том, что отклонение в совокупности ниже допустимого уровня. При расчете объема выборки из совокупностей, в которых предположительно содержатся ошибки, используют несколько другой подход. В дополнение к вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает ожидаемую сумму искажения (ОСИ) и применяет следующую формулу:

Фактор уверенности определяется по таблице, приведенной выше. Однако наблюдается тенденция несколько занижать объем выборки для уровней уверенности 97,5% и выше. Это может быть исправлено путем использования следующих факторов:

Уровень уверенности	Фактор уверенности (ФУ)
97,5	3,84
99,0	5,43
99,5	6,63

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 20 000 рублей. Тогда объем выборки составит:

Данная формула применима лишь в случаях, когда ОСИ меньше, чем ДСИ (т. е. ожидаемая ошибка меньше допустимой). На практике аудитор должен рассматривать возможность применения этой формулы только тогда, когда ОСИ не больше, чем ДСИ/2.

Реально существует больше способов определения объема выборки, которые по сути схожи с рассмотренными. Однако на примере приведенных способов видно, что аудитор может получить лишь весьма близкий к истине результат. В связи с этим часто аудиторы вообще не рассчитывают специальным образом объем выборки, а берут его на свое усмотрение с учетом влияния следующих факторов:

Фактор	Влияние на объем выборки
Доверие к системе внутреннего контроля клиента	Выше доверие - меньше выборка.
Величина определенной аудитором допустимой ошибки	Меньше допустимая ошибка - больше выборка
Ожидаемый размер ошибки	Меньше ожидаемая ошибка - меньше выборка
Необходимая степень уверенности (надежности)	Выше необходимая уверенность - больше выборка
Применение группировки (стратификация)	Применяется стратификация - уменьшается выборка
Число единиц генеральной совокупности	Больше генеральная совокупность - больше выборка (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)

Особенно важным фактором из перечисленных, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация. Правильная стратификация (разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку) позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что и позволяет снизить объем выборки.

Определяя объем выборки на собственное усмотрение, аудитор отступает от предписанных правил, хотя такой подход тоже допустим (это особенное актуально в российской практике аудита, когда невозможно даже примерно предположить какая ошибка содержится в совокупности). Главное при этом следить, чтобы взятое число не оказалось слишком мало применительно к конкретному случаю.

На этапе определения объема выборки его еще называют начальным объем, потому что по результатам проверки выбранных элементов аудитор может пересмотреть начальный объем выборки и провести дополнительное исследование.

Качественное выборочное исследование - это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности. Норма появления обычно исчисляется в процентах.

Предположим, аудитор, проверяя систему внутреннего контроля, исследует, на всех ли документах по операциям с денежными средствами имеется подпись руководителя организации или уполномоченного им лица. Из 500 документов для проверки были выбраны 75, 4% (или 3 штуки) из которых оказались без подписи руководителя. Напрашивается вывод - во всей генеральной совокупности содержится 20 не подписанных руководителем документов (500Ч 4%:100%). Однако такое утверждение будет ошибочным, поскольку генеральная совокупность исследована аудитором выборочно и, следовательно, существует ошибка выборки (очень даже возможно, что неподписанных документов окажется не 20, а 18, 19 или 21).

Оценить риск выборки, а также сформировать вывод о величине имеющегося в генеральной совокупности отклонения можно с помощью статистических методов. Как уже говорилось, необходимым условием применением статистических методов оценки результатов является получение элементов из генеральной совокупности путем случайного отбора.

Применительно к качественному выборочному исследованию, аудитор получает результат статистической оценки в следующем виде. С определенной вероятностью (уверенностью) Р (%) аудитор может утверждать, что норма появления определенного признака в генеральной совокупности не превышает k процентов. Процесс получения подобного вывода:

Верхний предел уверенности определяется также в процентах по формуле:

ВПУ = (ФВП: n) * 100% ,

где ФВП - фактор верхнего предела уверенности, который определяется по специальной таблицы "Факторы верхнего предела" (см. 1) в зависимости от количества обнаруженных элементов с данным признаком и выбранного аудитором уровня уверенности. Применительно к рассматриваемому примеру ФВП, найденный по таблице, равен 7,76 а ВПУ получится

ВПУ = (7,76: 75) * 100% = 10,3 %

Таким образом, аудитор может быть на 95% уверенным, что доля неподписанных руководителем документов в генеральной совокупности не превышает 10,3%.

Помимо верхнего предела, аудитор может рассчитать нижний предел уверенности. Нижний предел уверенности (НПУ) - эта минимальная предполагаемая с определенным уровнем уверенности норма появления признака в генеральной совокупности. НПУ рассчитывается аналогично верхнему пределу уверенности, только вместо ФВП берется фактор нижнего предела (ФНП) из таблицы "Факторы нижнего предела" (см. 2). В примере для уровня уверенности 95% и 3 обнаруженных без подписи документов ФНП = 0,81.

НПУ = (0,81: 75) * 100% = 1,1 %

Таким образом, аудитор может быть на 95% уверенным, что доля неподписанных руководителем документов в генеральной совокупности как минимум равна 1,1%.

Полученные пределы уверенности являются односторонними. Это видно по выводу: с вероятностью 95% можно быть уверенным, что доля неподписанных документов в генеральной совокупности больше 1,1% либо с такой же вероятностью эта доля меньше 10,3%; однако будет ошибкой сказать, что с данной вероятностью (95%) доля неподписанных документов лежит в пределах между 1,1 и 10,3%. Вероятность нахождения доли в промежутке от 1,1 и 10,3 составит не 95, а 90% (100% – 5%(вероятность, что доля превысит 10,3%) – 5%(вероятность, что доля окажется менее 1,1%). Если бы аудитор изначально поставил задача найти с вероятностью 95% интервал, в пределах которого лежит доля неподписанных документов, то он должен был бы использовать таблицы, аналогичные приведенным в 1 и 2, но для двусторонней уверенности. Наглядно двусторонний и односторонний интервалы уверенности можно представить так:

Видно, что во всех расчетах не учтен объем генеральной совокупности. Эта проблема уже обсуждалась при определении объема выборки. Полученные величины ВПУ и НПУ можно дополнительно скорректировать на фактор объема генеральной совокупности, хотя это существенно и не изменить результат.

Корректировка производится умножением разницы ВПУ и точечной оценки D (эту разницу еще называю расчетным точечным интервалом) на

где N - объем генеральной совокупности;

n - объем выборки;

и последующим прибавлением точечной оценки D.

Скорректированный верхний предел уверенности составит:

Аналогично корректируется нижний предел уверенности:

Видно, что скрректированный результат незначительно отличается от исходного.

Обычно, качесвенное выборочное исследование применяется при проверки системы внутреннего контроля, а при изучении счетов и операций, где нужно получить конкретные результат завышения или занижения в суммовом выражении используются методы количественного исследования.

Если при качественном выборочном исследовании проверяется правильность составления документа, правомерность операции, то есть оценка идет в разрезе "правильно-неправильно", то количественное выборочное исследование должно выявить денежное выражение суммарного отклонения от нормы в генеральной совокупности. Технология оценки результатов при качественном и количественном исследованиях практически схожи.

Существуют различные вариации количественных методов, которые, тем не менее, основаны на одних и тех же принципах математической статистики. Далее рассмотрены два схожие по сути, но различающиеся по реализации способа количественной оценки: классическая выборка по количественным признакам (основана на классических методах математической статистики) и способ, рекомендованный стандартом Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA).

Классическая выборка по количественным признакам . Классическая выборка по количественным признакам базируется на теории нормального распределения. Теория состоит в том, что, если из генеральной совокупности (например, платежных документов) последовательно произвести множество одинаковых по объему выборок, а по найденным средним суммам элементов каждой выборки построить частотное распределение, то вероятнее всего частота распределения сумм элементов окажется такой, как показано на рисунке.

Подобное распределение называют нормальным. Как видно такое распределение симметрично относительно среднего значения (в примере - средняя сумма платежного документа). Кроме того, кривая нормального распределения может быть описана математически и на основе этого становится возможным оценка результатов, полученных при статистическом выборочном исследовании.

Процесс оценки результатов при классическом количественном исследовании проще объяснить на конкретном примере.

Итак, аудитор проверяет правильность начисления подоходного налога с сумм, выданных работникам крупного предприятия. Для этого он решает провести выборочное исследование: отобрать случайным образом 100 человек из 1200 работников предприятия и исследовать удержанный из их заработка подоходный налог. Проверка выявила 11 человек, из заработка которых подоходный налог был удержан не верно. Отклонение в начислении подоходного налога составили:

Проводя исследование, аудитор хочет оценить недоплаченную в бюджет сумму налога, поэтому при подсчете итоговой суммы отклонения недоплаченные суммы налога компенсировались переплаченными (т. е. по строке итого сложены все суммы отклонений со своими знаками). Далее, для оценки полученных результатов необходимо:

N* (D–t* m ) < S < N* (D+t* m ) , где

D - среднее отклонение (в примере 32 руб.);

m - средняя ошибка выборки (19,52);

t - коэффициент доверия для двухстороннего интервала. Берется аудитором из специальной таблицы в зависимости от выбранного им уровня уверенности (вероятности) Р (%) (т. е. от того, на сколько процентов аудитор хочет быть уверен в том, что величина отклонения, имеющаяся в генеральной совокупности, лежит в искомом интервале). Ниже представлен фрагмент таблицы коэффициентов доверия для двустороннего интервала

3 помещена полная таблица, по которой можно определить t , зная риск выборки (т. е. 100% минус выбранный аудитором уровень уверенности).

Пусть в примере аудитор выбрал уровень уверенности 95% (т. е. он допускает размер риска выборки 5% (100–95)). Тогда он может быть на 95% уверен, что общая сумма недоначисленного подоходного налога по всем работникам предприятия (S) лежит в интервале

1200* (32–1,96* 19,52) < S < 1200* (32+1,96* 19,52)

7511 руб. < S < 84311 руб.

Здесь переплата 7511 руб. является нижним пределом уверенности, а недоплата 84311 руб. - верхним пределом уверенности. Схематически результат можно представить так:

б) Возможно, аудитора не интересует нижняя граница предела, а необходимо узнать с определенной вероятностью Р (%) лишь верхний предел (в примере - максимальную величину возможной недоплаты).

Так, аудитор может быть на Р (%) уверен, что сумма недоплаты меньше (D+Z* m ) * N , где Z - коэффициент доверия для одностороннего интервала. Данный коэффициент берется из специальной таблицы в зависимости от выбранного аудитором уровня уверенности Р (%). Фрагмент таблицы приведен ниже (полностью таблицу см. 4).

Уровень уверенности, %	Коэффициент доверия (для одностороннего интервала) (Z )
99,5	2,58
	2,33
	2,88
	1,65
	1,28
	1,00

В рассматриваемом примере аудитор может быть на 95% уверен, что сумма недоплаченного подоходного налога по всем 1200 работникам предприятия не превышает 77050 руб.:

1200* (32+1,65*19,52) = 77050 руб.

в) И, наконец, третий вариант - аудитора установил допустимую ошибку (максимальную сумму недоплаченного налога) в 65000 руб. и хочет подсчитать вероятность Р (%) того, что сумма недоплаченного налога по всем работникам не превысит данный предел (т. е. пункт б) наоборот).

Для этого необходимо найти Z по формуле

, где

L - установленная аудитором предельная ошибка (в данном случае 65000 руб.);

а затем определить по таблице 4 искомый уровень уверенности.

В примере:

Для Z = 1,14 находим по таблице уровень уверенности равный 0,8729, или 87,3%. Значит, существует вероятность 13% (100%–87%) того, что сумма недоплаченного подоходного налога по генеральной совокупности превышает допустимый предел в 65000 руб. Если аудитор считает полученную вероятность ошибочного принятия допустимой, то дает положительное заключение по данному вопросу.

Можно заметить, что коэффициент Z , рассчитываемый по последней формуле, может получиться отрицательным. Произойдет это лишь в том случае, если средняя величина отклонения одного элемента по выборке больше установленной аудитором предельной величины. Знак "–" при коэффициента Z будет показывать, что с найденной по таблице вероятностью Р (%) отклонение от нормы в генеральной совокупности превысит установленный предел (значит, вероятность того, что общая сумма отклонений не превысит установленный предел, составит лишь 100%–Р, но в любом случае меньше 50%).

Можно вывести правило: если средняя величина отклонения по выборке больше установленной аудитором в качестве допустимой ошибки, то вероятность того, что реально имеющиеся в генеральной совокупности ошибки превысят установленный предел, уже будет больше 50%.

Количественная оценка, рекомендованная AICPA . Приводимые ниже процедуры применимы к самому распространенному тиру проверок деталей материальности - проверке на предмет завышений в балансе или классе операций. В отношении исследуемой совокупности ставятся следующие условия: совокупность не состоит из беспорядочно смешенных единиц с дебетовым, кредитовым и нулевым балансами. Например, если аудитор проверяет счет капитала, то совокупность должна состоять только из единиц с кредитовым балансом. Максимальная сумма, на которую элемент может быть завышен - его зафиксированная в документах стоимость.

ВПУ = В * (ФВП: n )

Выбор соответствующей строки в таблице зависит от суммарного эквивалентного искажения выборки (m" ), которое получают умножением коэффициента искажения (R ) на объем выборки (n ). Формула такова:

m" = n * R

В данном примере суммарное эквивалентное искажение таково:

m" = 150 * 0,0147 = 2,21

Далее для полученного значения m" по таблице находят ФВП. Поскольку значения m" в таблице целые с шагом в 1, то необходимо прибегнуть к интерполяции. В примере ФВП уверенности, определенной в 95%, лежит между m = 2 (значение ФВП - 6,30) и m = 3 (значение ФВП - 7,76). Поэтому интерполированный ФВП вычисляют так:

ФВП = 6,30+0,21* (7,76–6,30) = 6,61

Верхний предел уверенности в 95% суммы искажения в совокупности составит:

ВПУ = 1492000 * (6,61: 150) = 65747 (руб.)

Нижний предел уверенности рассчитывается при помощи той же процедуры, за исключением того, что фактор нижнего предела уверенности берут из таблицы, приведенной в 2. Формула следующая:

НПУ = В * (ФНП: n )

В примере ФНП уверенности в 95%, рассчитанный с помощью интерполяции, составляет 0,45. Таким образом, нижний предел уверенности равен:

ВПУ = 1492000 * (0,45: 150) = 4476 (руб.)

Вывод: Аудитор может быть на 95% уверен, что суммарное искажение в генеральной совокупности не больше, чем 65747 руб. Он также может выть на 95% уверен, что суммарное искажение по меньшей мере составляет 4476 руб.

Продемонстрированный метод количественной оценки результатов выборки, рекомендованный американским стандартом, значительно проще предыдущего по реализации, однако он менее точен и гибок.

Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.
Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. В. И. Подольского, Г. Б. Поляк, А. А. Савин, Л. В. Сотникова. - М.: Аудит, 1997. - 432 с.
Камышанов П. И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 522 с.
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 560 с.
Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. - 496 с
Стандарты аудиторской деятельности. - М.: ИКЦ "ДИС", 1997. - 144 с.

Приложение 1: Таблица факторов верхнего предела

Приложение 2: Таблица факторов нижнего предела

Приложение 3: Таблица нижнего верхнего предела

Приложение 4: Таблица нижнего верхнего предела

Итого: