"Финансовая газета", 2011, N 15
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.
В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов - это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.
Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2009 N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.
В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.
Более того, МСФО не содержат термина "расходы будущих периодов".
В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:
расходы текущего периода;
расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.
Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.
Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.
Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.
С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.
В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.
По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 25.10.2010)). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность - отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.
С точки зрения МСФО, IAS 38 "Нематериальные активы" позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. п. 8 - 17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.
Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.
Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.
IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.
Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.
При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма - капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.
Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.
Например , программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.
В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.
Допустим, что у компании ООО "ABC" оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов" представлена следующим образом.
Таблица 1
Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.
Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО "ABC" является 1 января 2009 г. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.
Для каждого вида расходов будущих периодов в таблице проставим классификацию, которую будем использовать с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2009 г.
Таблица 2
Классификация расходов будущих периодов по МСФО
| Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб. | Классификация по МСФО |
||||||
| Вид расходов | Сальдо на 01.01.2009 | Обороты за период | Сальдо на 31.12.2009 |
||||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| Отпускные | 20 000 | - | 10 000 | 15 000 | 15 000 | - | Затраты на оплату труда |
| Страхование автомобиля Nissan | - | - | 5 000 | 4 000 | 1 000 | - | Авансы выданные |
| Страхование автомобиля Toyota | - | - | 3 000 | 2 000 | 1 000 | - | Авансы выданные |
| Добровольное страхование работников | 80 000 | - | - | 80 000 | - | - | Авансы выданные |
| Лицензия | - | - | 30 000 | 15 000 | 15 000 | - | НМА, первоначальная стоимость |
| Итого | 100 000 | - | 48 000 | 116 000 | 32 000 | - |
Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.
Таблица 3
Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.
Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.
Корректировка 1:
Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 80 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 80 000 руб.
Корректировка 2:
Корректировка 1:
Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб.
Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:
Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках" - 15 000 руб.
Корректировка 2:
Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 2000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 2000 руб.
Корректировка 3:
Дебет "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 20 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 20 000 руб.
Восстановление списанных в РСБУ расходов:
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках".
Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:
Дебет "Отчет о прибылях и убытках" - 10 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 10 000 руб.
Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.
Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:
В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.
Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.
Дебет "ОНА" - 4000 руб., Кредит "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 4000 руб.
Списано вычитаемых разниц за 2009 г.
Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 1000 руб., Кредит "ОНА" - 1000 руб.
Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:
Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 3000 руб., Кредит "ОНО" - 3000 руб.
Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.
Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.
После 2011 г. счет 97 "Расходы будущих периодов" планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.
А.Федорова
Старший менеджер по аудиту
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Для России в данное время актуально рассмотреть вопрос теоретических и практических путей сближения учета расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ. Мы рассмотрим данный вопрос на примере предприятия, основной деятельностью которого является поиск и добыча полезных ископаемых.
Согласно МСФО затраты могут отражаться одних из двух способов: как актив или как расходы, то есть затраты, не отвечающие критериям признания актива являются расходами. Для предприятий горнодобывающей отрасли является типичным наличие расходов будущих периодов (переходящих, растянутых) расходов, поэтому при трансформации отчетности предприятий горнодобывающей отрасли в соответствии с принципами МСФО затраты, произведенные организаций и признанные в качестве расходов будущих периодов, необходимо идентифицировать и провести переквалификацию. Переквалификацией признается признание расходов будущих периодов в качестве иного актива.
Рисунок 1. Сходства и различия финансовой отчетности
Рассмотрим порядок переквалификации расходов, учтенных в качестве расходов будущих периодов в соответствии с требованиями международного учета.
Расходы, связанные с горноподготовительными работами, в том числе вскрышными работами, проводящимися регулярно целесообразно отразить в составе запасов в форме затрат в незавершенном производстве. По правилам МСФО (IAS) 2 «Запасы» в случае если компания осуществила затраты на оказание какой-либо услуги, но критерии признания выручки не выполняются, то они относятся к незавершенному производству. В отсутствие методических указаний в РСБУ относительно учета данных затрат, следует руководствоваться принципами данного стандарта.
Расходы на приобретение лицензий, платежи за предоставление права пользования результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации в виде фиксированного разового платежа следует учитывать в составе нематериальных активов в соответствии с нормами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Объекты ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСФО (IAS) 38 отличаются друг от друга. Данный международный стандарт применяется к незаконченным НИОКР, к расходам на подготовку новых производств и пусковым расходам, которые являются типичными для предприятий горнодобывающей отрасли, поэтому порядок переквалификации данных расходов принимает важное значение при трансформации и составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В РСБУ учет расходов на НИОКР регламентирован ПБУ 17/02 «Учет расходов на научные – исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, утв. Приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 115н. Организации должны отражать расходы на НИОКР в составе вложений во внеоборотные активы, т.е. согласно Плана счетов финансово- хозяйственной деятельности организаций учитывать данные расходы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», при этом счет 97 «Расходы будущих периодов» не применяется.
Обратимся к МСФО 6 «Поиск и оценка полезных ископаемых» («Разведка и оценка минеральных ресурсов»). МСФО разработан специальный стандарт (КМСФО позиционируется как временный), регулирующий порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, в том числе расходов, понесенных на стадии разведки и оценки полезных ископаемых. В российской практике затраты, связанные с горными работами отражались в качестве расходов будущих периодов до вступления в силу ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утв. Приказом Минфина от 01.06.2011г. Данное положение применяется в отношении поисковых затрат, осуществляемых до момента, когда в отношении участка недр, на котором производятся работы установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты. Данное положение ПБУ 24/2011 соответствует положениям МСФО 6.
Поисковые затраты признаются внеоборотными активами, согласно перечню, предусмотренному ПБУ 24/2011, или расходами по обычным видам деятельности.
Расходы на получение лицензий на право пользования недрами могут быть учтены как в качестве поисковых нематериальных активов, нематериальных активов при единовременном выполнении условий для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, установленных п.3 ПБУ 14/2007, так и в качестве расходов будущих периодов при наличии фиксированного разового платежа на получение лицензии за пользование недрами.
В целях трансформации в соответствии с общими принципами МСФО к объектам основных средств относят расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонту или восстановлению основных средств в том случае, если организация не создает соответствующий резерв или фонд, учитываемые в качестве расходов будущих периодов в учете по РСБУ.
Согласно классификации расходов, которые могут быть учтены в качестве расходов будущих периодов отметим, что п.16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», в качестве расходов будущих периодов можно учитывать расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда (строительные контракты)» содержит аналогичное положение.
В соответствии с п.16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», так в составе расходов будущих периодов отражают проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору).
Таким образом, анализируя бухгалтерский учет расходов будущих периодов в международной практике учета и сопоставляя с российской практикой, можно сделать следующие выводы. В настоящее время продолжается процесс реформирования бухгалтерского учета в РФ и приближения его к международным стандартам, однако ряд проблем остается по-прежнему не решенным. Расходы будущих периодов как в МСФО, так и ПБУ представляют собой расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, при этом в международном учете активы классифицируются в качестве расходов будущих периодов по остаточному признаку, однако механизма переноса на будущее в международном учете не предусмотрено.
Анализ формирования показателей бухгалтерской отчетности в части отражения расходов будущих периодов по российским стандартам и МСФО показал, что отражение расходов в качестве расходов будущих периодов, в соответствии с правилами РСБУ ведет к искажению структуры бухгалтерского баланса у российских добывающих предприятий и зачастую влечет отражение «долгосрочных расходов» в разделе текущих активов. Вследствие чего мы рекомендуем проводить переквалификацию расходов будущих периодов при трансформации отчетности из национальной в международную. Представленная переквалификация соответствует требованиям РСБУ и МСФО и позволяет упростить процесс трансформации.
Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.
При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.
Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.
И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".
Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.
Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).
Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:
приобретение страхового полиса сроком более 1 года;
затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).
Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.
В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.
Например
списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;
затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.
На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.
Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс.
В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года.
Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов.
При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.
Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.
Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.
Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?
Ответ: Связаны со следующими изменениями:
- новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
- исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».
Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?
Ответ : Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.
Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:
- искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
- возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
- нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.
Вывод : Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.
Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?
Ответ : Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.
Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.
«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:
- План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
- Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).
Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.
«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:...путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; ...».
Вывод : Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.
Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?
- относятся к нескольким отчетным периодам;
- отвечают условиям признания какого-либо вида активов.
Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.
Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).
Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?
Ответ :Учитывать нужно в составе:
- текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) - если все условия для признания их таковыми выполнены;
- дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) - в случае перечисления авансов;
- активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) - в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.
Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?
Ответ : Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.
Мнение первое : начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:
- при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
- при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
- при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).
Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:
- их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
- периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).
Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов - как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.
Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?
Ответ : Отражать можно:
- в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
- в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» - если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).
При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97не нужно.
Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).
Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).
Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.
В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.
Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.
Вывод : Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.
выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.
С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).
Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.
Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.
Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Вывод : Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива
Ответ : Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.
Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:
· относятся к нескольким отчетным периодам;
· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).
Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.
Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов - они относятся к нескольким отчетным периодам.
Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.
Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.
Вывод : Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.
Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны относиться к тем периодам, когда благодаря этим расходам возникнут или могут возникнуть доходы (исходя из принципа соответствия).
Поэтому учетная политика предприятия, помимо перечня тех ситуаций, когда вместо текущих расходов предприятие признает расходы будущих периодов, должна содержать ответы на два вопроса:
когда начинают списываться расходы будущих периодов на затраты;
в течение какого периода времени они должны быть списаны.
Различия в признании расходов будущих периодов:
по КСБУ принято, что расходы будущих периодов - это оборотные активы, а в МСФО они могут быть как оборотными, так и внеоборотными (долгосрочными) активами;
по МСФО объектами учета выступают имущество и обязательства, в учете реального имущества и возникающих обязательств нет расходов будущих периодов, но в процессе управления финансовыми результатами эта статья есть.
К расходам будущих периодов относят те понесенные расходы, которые уже невозможно вернуть в будущие периоды.
Исходя из этого принципа, расходы по подписке на периодические издания, внесенные арендные платежи за предстоящие периоды, уплата вперед процентов по полученным кредитам, оплата авансом коммунальных услуг и др. аналогичные случаи к расходам будущих периодов не относятся - это обыкновенная дебиторская задолженность (предварительная оплата, аванс, задаток).
В случае нарушения своих обязанностей или условий договора арендодатель, почтовое отделение или поставщик услуг обязаны будут возвратить часть неиспользованных организацией платежей.
Сравнительный анализ признания и отражения в учете расходов будущих периодов у предприятий в соответствии с КСБУ и МСФО
Расходы будущих периодов при переходе на МСФО
Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.
При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.
Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.
И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".
Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.
Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).
Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:
приобретение страхового полиса сроком более 1 года;
затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).
Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.
В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.
Например
списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;
затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.
На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.
Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
при использовании основного подхода: учетная политика в отношении затрат по займам;
при использовании альтернативного подхода: учетная политика в отношение затрат по займам; ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам; сумма затрат по займам, капитализируемая за период.
Семь шагов, которые можно использовать при капитализации затрат по займам:
определить, какие активы подходят для капитализации затрат по займам;
определить период капитализации;
вычислить средневзвешенные накопительные затраты;
вычислить затраты по займу, которые можно было бы избежать;
вычислить понесенные фактические затраты по займам;
определить величину затрат по займам, которая будет капитализирована.
Условия переходного периода. В случае применения организациями МСФО впервые, как основы учета и представления финансовой отчетности, данный переход на МСФО, в том числе и на МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам", должен осуществляться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО". В случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, любое изменение в учетной политике и соответствующе корректировки финансовой отчетности должны осуществляться в соответствии с МСБУ (IAS) 8 "Чистая прибыль или убытки за период, ошибки и изменения в учетной политике".