Переходим на мсфо. последние изменения законодательства. Изменены шесть стандартов. Готовьтесь

С. В. Каневский

Стремительное распространение криптовалют как средства осуществления электронных платежей поставило сложные вопросы перед составителями отчетности. Какие компании столкнутся с учетом криптовалют в ближайшем будущем? Как признавать и раскрывать информацию о криптовалютах в финансовой отчетности по МСФО? Каковы планы и перспективы регулирования учета данного вида активов? Постараемся рассмотреть их в данной статье.

Е. В. Остренко

Минфин РФ выпустил очередной приказ о введении документов международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации (Приказ Минфина № 111н от 11.07.2016).

О. В. Рожнова

Обзор идей, мнений и практических советов, прозвучавших в докладах на первой практической конференции «МСФО и управленческий учет в условиях финансового кризиса», прошедшей в Москве 21-22 мая 2015 года. Конференция была организована издательским домом «Методология» при поддержке АССА, Фонда НСФО, ИПБ России.

А. А. Терехина

МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» является первым этапом разработки единых международных стандартов по учету договоров страхования (перестрахования). На первом этапе основной целью Комитета по МСФО было упорядочение и унификация понятия «договор страхования» и рисков, связанных с ним. МСФО 4 находится в разработке уже более 15 лет.

А. Б. Богопольский

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, IASB) добился почти всемирного признания и принятия своего довольно тяжело доставшегося в непрекращающихся технических спорах и политических боях (основной костяк стандартов разрабатывали более чем тридцать лет) детища - МСФО, универсального комплекса стандартов финансовой отчетности.

А. С. Спиридонов

Информация о грядущих изменениях в стандартах необходима бухгалтерам и пользователям отчетности для планирования будущей работы и оценки влияния изменений на финансовую отчетность.

Р. С. Голованов

При подготовке отчетности по МСФО важную часть занимает расчет текущего и отложенного эффекта по налогу на прибыль, а также раскрытие в приложениях к финансовой отчетности дополнительной информации о налогах, которая имеет существенный характер.

Е. В. Асадова

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» (далее МСФО (IFRS) 15) содержит новую модель признания выручки и предполагает значительное увеличение объема требований к раскрытию информации. Стандарт, безусловно, затронет и во многих случаях существенно изменит текущие подходы компаний к признанию выручки. Цель данной статьи — рассмотреть отдельные теоретические положения стандарта и проанализировать, как они повлияют на существующие подходы компаний к признанию выручки.

Зарегистрировано в Минюсте России 4 августа 2017 г. N 47669
Приказ Минфина от 20 июля 2017 г. N 117н
В соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. N 107 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, N 10, ст. 1385; 2013, N 36, ст. 4578), по согласованию с Центральным банком Российской Федерации приказываю:
1. Ввести в действие на территории Российской Федерации:
1) документ Международных стандартов финансовой отчетности "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014 - 2016 гг." (приложение N 1);
2) документ Международных стандартов финансовой отчетности "Переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 40)" (приложение N 2);
3) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 "Операции в иностранной валюте и предварительная оплата" (приложение N 3).
2. Установить, что документы Международных стандартов финансовой отчетности, указанные в пункте 1 настоящего приказа, вступают в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения - со дня их официального опубликования; для обязательного применения - в сроки, определенные в этих документах.

ЕЖЕГОДНЫЕ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ПЕРИОД 2014 - 2016 ГГ.

Поправки к МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности"
Пункт 39D исключить.
Пункт 39F исключить.
Пункт 39L изложить в следующей редакции:
39L МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (с учетом поправок, выпущенных в июне 2011 года) внесены поправки в пункт D1 и удалены пункты D10 и D11. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IAS) 19 (с учетом поправок, выпущенных в июне 2011 года).
В первом предложении пункта 39T слова ", а также добавлен заголовок и пункты E6 - E7" исключить.
Пункт 39AA исключить.
После пункта 39AC включить пункт 39AD следующего содержания:
39AD Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014-2016 гг. ", выпущенным в декабре 2016 года, внесены изменения в пункты 39L и 39T, а также удалены пункты 39D, 39F, 39AA и E3 - E7. Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты.
В Приложении Е пункты E3 - E7 и соответствующие заголовки исключить.

Поправки к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях"

После пункта 5 включить пункт 5A следующего содержания:
5A За исключением ситуации, описанной в пункте B17, требования настоящего МСФО применяются в отношении долей участия организации, перечисленных в пункте 5, которые классифицируются (или включены в состав выбывающей группы, которая классифицируется) как предназначенные для продажи или прекращенная деятельность в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
В Приложении B:
Пункт B17 изложить в следующей редакции:
B17 Если доля участия организации в дочерней организации, совместном предприятии или ассоциированной организации (или часть ее доли участия в совместном предприятии или ассоциированной организации) классифицируется (или включена в состав выбывающей группы, которая классифицируется) как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, организация не обязана раскрывать обобщенную финансовую информацию по данной дочерней организации, совместному предприятию или ассоциированной организации в соответствии с пунктами B10 - B16.
В Приложении C:
После пункта C1C включить пункт C1D следующего содержания:
C1D Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014 - 2016 гг.", выпущенным в декабре 2016 года, добавлен пункт 5A и внесены изменения в пункт B17. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 года или после этой даты.

Поправки к МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"

После пункта 16 заголовок изложить в следующей редакции:

Освобождения от применения метода долевого участия

Пункт 18 изложить в следующей редакции:
18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.
Пункт 36A изложить в следующей редакции:
36A Несмотря на требование пункта 36, если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат: (a) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями; (b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и (c) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.
После пункта 45D включить пункт 45E следующего содержания:
45E Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014 - 2016 гг.", выпущенным в декабре 2016 года, внесены изменения в пункты 18 и 36A. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 для годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Все мы нередко задаемся вопросом: зачем же вносятся очередные изменения в законодательство, и в частности, в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»? Ответ очевиден: нововведения всегда диктуются условиями финансово-хозяйственной деятельности компаний, а также ситуацией в экономике, а иногда
и в политике. И если 10 лет назад мы пользовались старым законом «О бухучете», то его нормы скорее достались нам из советского прошлого. Конечно, чиновники старались идти в ногу со временем, адаптировать существующие нормы под жизненные реалии. Но в 2011 году настал момент, когда пришлось отказаться от старого ФЗ и перейти к абсолютно новому, современному, отражающему текущую экономическую ситуацию Федеральному закону № 402-ФЗ. Конечно, такие резкие скачки и переходы от одних нормативных документов к другим всегда тяжело воспринимаются бухгалтерами и финансистами. Но даже столкнувшись с трудностями, специалисты понимают необходимость таких нововведений. «Честно говоря, вся эта путаница
с РСБУ и МСФО порядком надоела. Хочется уже прийти к единой системе учета, которая позволит показывать данные всем заинтересованным лицам, – говорит Ирина Ермолина, главный бухгалтер ООО «Криста-7». – Сейчас практически любой главбух или финансовый директор формирует два вида отчетности. Одну по РСБУ для налоговиков, вторую – для учредителей и банков в формате МСФО. Иногда бывает сложно сопоставить показатели, да и логика учета тоже бывает разной. К тому же ошибки неизбежны, ведь мы периодически подаем “уточненки”, что-то исправляем. Нам бы успеть перед ФНС отчитаться, а тут еще директору на стол МСФО неси».

Вот и теперь настало время глобальных изменений – мы все движемся в сторону международных форм финансовой отчетности. И это не прихоть ФНС или Минфина, это необходимость. Ведь люди «на местах» не редко сталкиваются с трудностями адаптации российской отчетности под мировые нормы. Все чаще контрагенты, кредитные учреждения, а иногда и учредители просят предоставить данные в международном формате. И это понятно: сопоставимость показателей, единая логика, расчет нормативов – все это возможно лишь в том случае, когда учет и отчетность ведутся в едином и понятном для всех формате.

Еще один довод в пользу МСФО – это то, что такая отчетность часто предназначается для внешних пользователей. Данные в этом формате раскрываются наиболее подробно, чтобы каждый мог узнать о финансово-хозяйственной деятельности компании то, что ему нужно. Тогда как в РСБУ для подробной аналитики нужны различного вида расшифровки, которые несчастные бухгалтера делают то по запросу банка, то по запросу генерального директора.

Отчетная мозаика

В самом начале развития идеи перехода на МСФО акцент был сделан на консолидированной отчетности. То есть речь шла о крупных компаниях, которые публикуют свои результаты. Фактически, внутренняя кухня учета отдавалась на откуп бухгалтерам. После этого они составляли общую отчетность и трансформировали ее в формат МСФО. Нужно сказать, что такие данные всегда вызывали недоверие, особенно у западных пользователей. Ведь внутренняя логика может кардинально отличаться не только от международных стандартов, но даже и у одного филиала от другого. С принятием международных норм на законодательном уровне такая «отчетная мозаика» уйдет в прошлое. Кроме того, речь уже не идет только о крупных предприятиях: единые форматы будут использоваться и малым бизнесом, и индивидуальными предпринимателями. Именно поэтому первостепенная задача внедрения МСФО – это адаптация учета и отчетности для всех уровней и объемов бизнеса.

Ретроспективный метод

Итак, рассмотрим, какие же участки учета подвергнутся наибольшим изменениям в связи с переходом на международные стандарты и принятием новых федеральных стандартов.
Как всегда, все начнется с учетной политики. Здесь речь идет о применении ретроспективного способа внесения изменений – как добровольных, так и обязательных. Данный метод заключается в том, что корректируются не текущие данные, а входящий остаток, как будто новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности. Изменятся само понятие учетной политики и последовательность ее применения. Кроме того, все корректировки учетной политики необходимо будет отразить в финансовой отчетности.

Внедряется понятие расчетных оценок, изменения в которых также необходимо фиксировать.
А возникающие существенные ошибки нужно будет исправлять в финотчетности в соответствии с международными правилами. Обязательным является фиксирование периода, с которого внедряются МСФО, а также расчет резервов и разделение МПЗ и основных средств.

Финансовые показатели

Для корректного перехода на международные форматы необходимо охватить весь перечень финансовых показателей. Расскажем коротко, что нужно будет делать специалисту учета после нового года.

Основные средства. Необходимо определить стоимость основных средств при первоначальном признании. Изменяется порядок их переоценки и амортизации. Заново придется распределить виды аренды ОС – в соответствии с требованиями МСФО, – а также распределить проценты по договору финансовой аренды и организовать учет операционной аренды.

Нематериальные активы. Особое внимание следует уделить критериям признания НМА. Необходимо систематизировать расчет первоначальной стоимости НМА и порядок их амортизации. Активы с неопределенным сроком службы нужно будет выделить в отдельную категорию. Не упустите из виду понятие обесценивания активов, а также их возмещаемую стоимость и учет убытков от обесценения.

Подробно рассматривается понятие условных активов и обязательств. Разрабатываются критерии признания резервов под условные обязательства и их отражение в учете. Кроме того, должны быть созданы резервы по затратам по выводу основных средств из эксплуатации и устранению ущерба, причиненного окружающей среде.

Обратите внимание

На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.

Запасы. Изменения коснутся учета запасов в производстве и торговле. Необходимо будет пересмотреть оценку запасов при первоначальном признании и их последующую оценку.

Денежные средства. Изменяются порядок выверки остатков денежных средств и выписки банка, а также формат отчета о движении денежных средств.

Выручка. Критерии признания выручки от продажи товаров и услуг также поменяются.
При подготовке финансовой отчетности необходимо будет проводить оценку дебиторской задолженности покупателей и вести учет сомнительной задолженности.

Затраты. Новые правила коснутся и классификации затрат. Придется определять производственную себестоимость в соответствии с МСФО, применять нормативный учет затрат, а также группировать их в бухгалтерском учете для формирования отчета о комплексной прибыли. Изменится и отражение отдельных видов затрат, например: на ремонт основных средств, на вознаграждение работников, затраты по кредитам и заемным средствам и др.

Инвестиционная собственность. Вводится само понятие инвестиционной собственности. Необходимо определять ее первоначальную стоимость, производить последующую оценку и переоценивать по справедливой стоимости.

Слияние бизнеса. Отдельным блоком рассматриваются операции по объединению бизнеса и затраты на эту процедуру. Проводится специальная оценка справедливой стоимости чистых активов, признаваемых в процессе объединения. Вводится понятие «гудвилл».

Дочерние и ассоциированные. Законодательно выделяются критерии контроля дочерних компаний. Теперь материнская фирма освобождается от составления консолидированной отчетности. Вводится понятие существенного влияния ассоциированных компаний. Выделяются его признаки и вводится долевой метод учета.

Налог на прибыль. Исходя из международной практики определяется порядок формирования временных разниц. А также отражаются в учете отложенные налоги, в том числе и при переоценке основных средств.

Сложности перехода

С учетом готовности перехода на МСФО с 2017 года, необходимо понимать, что есть вероятность затяжного периода внедрения международных форматов. Особенно актуально это для малых предприятий, ранее не применявших МСФО. На этот случай потребуется оценить необходимость трансформации из РСБУ в международные стандарты. Утвердить состав и вид отчетности, а также оценить случаи отступления от норм МСФО. Во время переходного периода должны проводиться реклассификация, а также формирование специальных трансформационных корректировок по отдельным объектам учета и раскрытий к ним.

Конечно, сразу вряд ли удастся применить все новые федеральные стандарты, соответствующие МСФО. Ошибки неизбежны. Особенно тяжело придется малому и среднему бизнесу, не имеющим ни штата финансистов, которые так или иначе с МСФО уже знакомы, ни материальных средств для получения платных консультаций. На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.

В 2017 году ни один новый стандарт не вступает в силу, только изменения в действующие МСФО. Несмотря на то что Совет по МСФО планировал обязать с 1 января 2017 года применять новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», он перенес эту дату на 1 января 2018 года. Рассмотрим, что изменилось в отражении денежных потоков, отложенных налогов и раскрытия информации об участии в других организациях.

что нового в МСФО (IAS) 7

С 1 января организации при подготовке отчетности по МСФО обязаны руководствоваться изменениями в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». В 2016 году Совет по МСФО опубликовал документ «Инициатива по раскрытиям (Поправки в МСФО (IAS) 7)» («Disclosure Initiative (Amendments to IAS 7)», см. статью « »). В июле 2016 года Минфин России опубликовал официальный перевод этих изменений на русский язык (приложение № 2 к приказу Минфина России № 111н).

Рассмотрим, как эти изменения повлияют на подготовку отчетности по МСФО путем трансформации данных учета по РСБУ.

Нее статьи с отчетом о финансовом положении и отчетом о движении денежных средств.

При подготовке сверки остатков по обязательствам путем трансформации данных учета РСБУ необходимо учитывать важные различия между РСБУ и МСФО.

Основные различия между МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. По аналогии с правилами МСФО (IAS) 7 российский стандарт требует разделять в отчете о движении денежных средств потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (ПБУ 23/2011, утв. приказом Минфина России от 02.02.11 № 11н).

В соответствии с ПБУ 23/2011 денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, меняющих величину и структуру капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Примеры денежных потоков от финансовой деятельности, перечисленные в пункте 11 ПБУ 23/2011, во многом совпадают с видами, приведенными в пункте 17 МСФО (IAS) 7. Среди них:

денежные поступления от выпуска акций или других долевых инструментов;
денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций организации;
денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований;
денежные выплаты по заемным средствам.

Но есть и различия, которые нужно учитывать при подготовке отчетности по МСФО путем трансформации данных учета по РСБУ. Рассмотрим их.

Выплата дивидендов. ПБУ 23/2011 требует отражать выплату дивидендов в составе потоков от финансовых операций. В то же время МСФО (IAS) 7 позволяет признавать выплату дивидендов в составе потоков как от финансовой деятельности, так и от операционной деятельности. В составе финансовой – так как это затраты на привлечение финансовых ресурсов. В составе операционной – чтобы помочь пользователям оценить способность организации выплачивать дивиденды из денежных потоков от операционной деятельности (п. 34 МСФО (IAS) 7).

В учетной политике по МСФО организация может указать, что выплаты дивидендов отражаются в составе потоков от операционной деятельности. В этом случае при трансформации она реклассифицирует выплаты дивидендов из потоков от финансовой деятельности в состав потоков (выплат) от операционной деятельности. И при подготовке отчета по сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, не учтет остатки обязательств по выплате дивидендов. Ведь если выплата дивидендов отражается в составе потоков от операционной деятельности, то и обязательство по выплате таких дивидендов следует классифицировать как обязательство, обусловленное операционной, а не финансовой деятельностью.

Выплата процентов по ПБУ 23/2011 признается денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга – денежным потоком от финансовых операций (п. 13 ПБУ 23/2011). Допускается при погашении кредита выплачивать одной суммой основной долг и проценты. В таком случае ПБУ 23/2011 требует делить единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

Таким образом, по ПБУ 23/2011 выплаты процентов отражаются в составе денежных потоков от текущих операций. Но есть исключение – проценты, которые включаются в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (п. 9е ПБУ 23/2011).

Возможность отражения выплаты процентов в составе потоков от финансовых операций в ПБУ 23/2011 не предусмотрена.

В то же время МСФО (IAS) 7 позволяет отражать выплаты процентов в составе денежных потоков от финансовой деятельности. А именно пункт 33 МСФО (IFRS) 9 указывает, что финансовые учреждения выплаченные проценты обычно классифицируют как денежные потоки от операционной деятельности. Но в отношении других организаций нет единого мнения по вопросу классификации таких денежных потоков. В результате выплаченные проценты могут быть классифицированы как денежные потоки от операционной деятельности, потому что они учитываются при определении прибыли или убытка или как денежные потоки от финансовой деятельности и представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов.

Выплаты процентов компании могут отражать в составе выплат от финансовой деятельности и в случае, когда речь идет о выплате процентов, включенных в стоимость внеоборотных активов. В 2011 году Комитет по разъяснениям МСФО рассмотрел вопрос о том, как следует отражать в отчете о движении денежных средств выплаты процентов, величина которых включена в состав внеоборотных активов (например, строящихся основных средств или инвестиционной недвижимости). В итоге в 2011 году Совет по МСФО согласился, что пункт 16 МСФО (IAS) 7 нужно изменить: четко указать, что выплата процентов, включенных в стоимость основных средств, представляет собой пример выплат по инвестиционной деятельности. Был даже подготовлен и представлен на обсуждение проект изменений в МСФО (IAS) 7. Но в 2013 году по результатам анализа комментариев от организаций Совет по МСФО решил не вносить изменения, поскольку:

их трудно применять на практике (об этом писали ACCA, BP и British Tabacco);
они могут не согласовываться с выводами, которые сделает Комитет по разъяснениям МСФО после рассмотрения основополагающего принципа классификации денежных потоков (такого мнения придерживались Ernst&Young, PWC и KPMG);
потому что эти изменения не нужны.

Таким образом, сегодня организация может определить в своей учетной политике по МСФО, что выплаты процентов будет отражать в составе денежных потоков от финансовой деятельности. Следовательно, обязательство по уплате процентов признается обязательством, обусловленным финансовой деятельностью. Поэтому при подготовке отчетности по МСФО путем трансформации потребуется реклассификация выплат процентов в состав денежных потоков от финансовой деятельности.

Выплаты по финансовой аренде. В соответствии с ПБУ 23/2011 арендные платежи включаются в состав потоков от текущих операций. А по МСФО (IAS) 7 денежные выплаты арендатора, направленные на погашение обязательств по финансовой аренде, – это денежные потоки от финансовой деятельности. Поэтому при подготовке отчета о движении денежных средств по МСФО путем трансформации часто приходится делать реклассификацию выплат по финансовой аренде в состав денежных потоков от финансовой деятельности. Следовательно, обязательство по финансовой аренде признается обязательством, обусловленным финансовой деятельностью, и отражается в отчете о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью.

Банковские овердрафты. Кредиты и займы от других лиц и возврат таких кредитов и займов признаются денежными потоками от финансовых операций (п. 11 ПБУ 23/2011). В то же время по МСФО (IAS) 7 банковские овердрафты, подлежащие выплате по требованию, можно включать в состав денежных средств и их эквивалентов (п. 8). Если в соответствии с учетной политикой по МСФО организация признает такие овердрафты в составе денежных средств и эквивалентов, то при подготовке отчетности по МСФО поступления и выплаты таких овердрафтов реклассифицирует из потоков от финансовых операций в состав внутренних перемещений. В результате в отчете о движении денежных средств по МСФО поступления и выплаты этих овердрафтов компания не отражает в составе денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. И обязательства по возврату таких овердрафтов не признает в отчете о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью. Об этом нужно помнить при подготовке такого отчета путем трансформации данных учета по РСБУ.

Денежные потоки, возникающие в связи с изменением долей владения. Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в дочерних организациях включаются в состав денежных потоков от инвестиционной деятельности (п. 10 ПБУ 23/2011). Исключение – выплаты, связанные с приобретением акций (долей) в дочерних организациях для перепродажи в ближайшее время. В таких исключительных случаях выплаты в связи с приобретением акций (долей) компания включает в состав денежных потоков от текущих операций (п. 9з).

При этом по МСФО денежные потоки в результате изменений долей владения в дочерней организации, которые не приводят к потере контроля, должны классифицироваться как денежные потоки от финансовой деятельности (п. 42A МСФО (IAS) 7). Исключение – случаи, когда инвестиционная компания удерживает инвестицию в дочернюю организацию и ее требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Следовательно, при подготовке отчета о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, важно правильно отразить и обязательства, связанные с приобретением акций (долей) дочерней организации, когда контроль уже приобретен и организация покупает дополнительные акции своего дочернего предприятия. И при подготовке отчета о движении денежных средств необходимо реклассифицировать соответствующие выплаты в состав денежных потоков от финансовой деятельности.

19 января 2016 года Совет по МСФО опубликовал изменения в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Эти изменения организации должны применять при подготовке финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды после 1 января 2017 года. Досрочное применение разрешено, следовательно, можно применить их при подготовке финансовой отчетности за 2016 год. Если компания решится на такой шаг, этот факт нужно раскрыть.

Применять изменения следует ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Но при первоначальном применении изменение собственного капитала на начало самого раннего сравнительного периода можно признать в составе нераспределенной прибыли на начало периода (или в составе другого компонента собственного капитала). Иначе говоря, при первом применении можно не разносить изменения между нераспределенной прибылью и прочими компонентами собственного капитала на начало периода. Если организация применит данное освобождение, она должна раскрыть этот факт.

Изменения разъясняют, как оценивать нереализованные убытки по долговому инструменту, будущую налогооблагаемую прибыль и возможность восстановления и комбинирования вычитаемых временных разниц.

Нереализованные убытки по долговому инструменту. На практике долговые инструменты нередко оцениваются по справедливой стоимости для подготовки отчетности по МСФО. Но в соответствии с требованиями законодательства, в частности пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ, такие долговые инструменты оцениваются по их первоначальной стоимости для целей налогообложения. Бывает, долговые инструменты обесцениваются, и их справедливая стоимость, по которой они отражаются в финансовой отчетности, становится меньше их налоговой стоимости. При этом убытки по долговым инструментам признаются вычитаемыми только в случае их реализации. Убытки, возникающие при продаже или погашении долговых инструментов, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью таких долговых инструментов. В Российской Федерации такое правило установлено статьей 280 НК РФ .

В приведенных случаях организация может иметь намерение удерживать долговые инструменты до момента погашения. При этом вероятность получения всех платежей по данному инструменту (основного долга и процентов) может быть высокой. И уменьшение справедливой стоимости таких долговых инструментов связано исключительно с изменением рыночных процентных ставок, а не с ухудшением финансового состояния эмитента инструментов.

Некоторые организации не были уверены, что в упомянутых случаях возникают временные разницы. Ведь несмотря на уменьшение справедливой стоимости долговых инструментов, организация ожидает, что их первоначальная стоимость будет возмещена в полном объеме при погашении. Следовательно, она не планирует признавать реализованные налоговые убытки в будущем.

Чтобы разъяснить данный вопрос, Совет по МСФО изменил МСФО (IAS) 12 так, чтобы в случаях, подобных упомянутым выше, компании учитывали временные разницы независимо от того, как держатель долговых инструментов собирается возмещать их стоимость (путем продажи или погашения).

Расчет будущей налогооблагаемой прибыли. Поскольку в рассмотренных случаях возникают вычитаемые временные разницы, компания может признать отложенный налоговый актив. Но для этого она должна быть уверена, что у нее будет достаточно налогооблагаемой прибыли, чтобы зачесть такой отложенный налоговый актив, и обосновано ожидает, что сможет возместить всю первоначальную стоимость долговых инструментов при погашении. И у компании есть вполне обоснованная уверенность, что сумма, которую она получит при погашении, превысит текущую справедливую стоимость долговых инструментов. Можно ли разницу между суммой, которую компания ожидает получить при погашении, и текущей справедливой стоимостью долговых инструментов учесть при оценке будущей налогооблагаемой прибыли для расчета отложенного налогового актива? Совет по МСФО ответил на этот вопрос положительно (п. 29А МСФО (IAS) 12).

Пример

Определение достаточной величины налогооблагаемой прибыли

Организация переоценила свои облигации по справедливой стоимости на 31.12.16 и признала в отчетности по МСФО убыток от переоценки на сумму 1 000 000 руб. В 2017 году организация планирует продать облигации с убытком в 1 000 000 руб. В 2016 году убыток, признанный в финансовой отчетности, не признается реализованным для целей налогообложения. Но в 2017 году, когда облигации будут проданы, организация признает убыток реализованным для целей налогообложения в полном объеме.

Таким образом, по состоянию на 31.12.16 возникает вычитаемая временная разница на сумму 1 000 000 руб. Принимая решение о возможности признания отложенного налогового актива в отношении данной вычитаемой временной разницы, организация определяет, заработает ли она достаточную величину налогооблагаемой прибыли, чтобы зачесть такую временную разницу в будущем. Специалисты подразделения бюджетирования организации сообщают подразделению МСФО, что планируемая налогооблагаемая прибыль в 2017 году равна нулю. Означает ли это, что в 2017 году не будет налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть временную вычитаемую разницу на сумму 1 000 000 руб.? Нет. Дело в том, что величина планируемой налогооблагаемой прибыли, которую сообщило подразделение бюджетирования, определена с учетом всех планируемых расходов. И эта величина уже уменьшена на сумму убытка в 1 000 000 руб., который планируется признать от продажи облигаций в 2017 году. Поэтому, чтобы сделать правильный вывод, нужно рассчитать величину налогооблагаемой прибыли без учета вычитаемой временной разницы в 1 000 000 руб., то есть без учета запланированного убытка от продажи облигаций. Нужно исключить будущий налоговый вычет, обусловленный восстановлением этой временной разницы.

Восстановление вычитаемых временных разниц. Совет по МСФО обратил внимание, что, принимая решение о признании отложенных налоговых активов, компания должна оценивать будущую налогооблагаемую прибыль, не уменьшая ее на величину временных разниц, подлежащих восстановлению. Оценивая перспективы получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, компания сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением таких вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает, насколько налогооблагаемой прибыли будет достаточно, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. При этом она не учитывает налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, появление которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, потребует для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли (п. 29 МСФО (IAS) 12).

Возможность комбинирования вычитаемых разниц. Совет по МСФО разъяснил, что при оценке наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, нужно учитывать ограничения законодательством источников налогооблагаемой прибыли, против которой можно делать вычет при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. В частности, Налоговый кодекс РФ содержит немало таких ограничений. Например, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств разрешается покрывать только за счет прибыли, полученной от деятельности таких производств и хозяйств, если не выполняются определенные условия (ст. 275.1 НК РФ).

Если налоговое законодательство не предусматривает ограничений в отношении определенных операций, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Но если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида (п. 27А МСФО (IAS) 12).

Как поправили МСФО (IFRS) 12

8 декабря 2016 года Совет по МСФО опубликовал изменения в МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях». Их нужно применять ретроспективно при подготовке финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2017 года или позже. МСФО (IFRS) 12 требует представлять в примечаниях к финансовой отчетности сведения о дочерних организациях, совместных предприятиях, ассоциированных организациях, совместных операциях и неконсолидируемых структурированных организациях. Но требуется ли раскрывать такие сведения о дочерних и ассоциированных организациях, классифицированных как предназначенные для продажи?

Как видно, в 2017 году специалистам по МСФО предстоит немало потрудиться, применяя новые изменения, внесенные в действующие МСФО. И, конечно, уже нужно готовиться к применению новых важных стандартов – МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9.

Министерство финансов опубликовало на своём официальном сайте очередной аналитический обзор практики применения МСФО в России. Его на основе поступающих вопросов подготовила специальная межведомственная рабочая группа. Приводим самые острые моменты.

Преобразование и консолидированная финансовая отчетность

По российскому законодательству при преобразовании права и обязанности реорганизованной организации в отношении других лиц не меняются. Исключение – права и обязанности в отношении прежних и новых учредителей/участников (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

В целях составления консолидированной финансовой отчетности преобразованное юрлицо рассматривается не как новая организация, а как продолжающая деятельность реорганизованного предшественника.

Такая компания составляет консолидированную фин. отчетность:

за период, в котором произошла реорганизация (как если бы она существовала непрерывно с момента создания);
продолжая учет предшественника.

При этом нет обязанности составлять консолидированную фин. отчетность:

предшественника на день перед датой гос. регистрации возникшей организации;
возникшей организации на дату ее гос. регистрации.

В смысле МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» применение МСФО в России возникшей компанией происходит не впервые, если предшественник сдавал отчетность по МСФО за период, предшествующий тому, когда произошла реорганизация.

Ещё один важный момент: консолидированная фин. отчетность возникшей компании должна содержать сведения о факте реорганизации.

Cлияние или присоединение и консолидированная финансовая отчетность организации

В случае слияния юрлиц права и обязанности каждого переходят к возникшей организации (п. 1 ст. 58 ГК РФ). А при присоединении к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Возможны различные варианты составления консолидированной фин. отчетности по МСФО правопреемником. Это зависит:

от условий реорганизации;
условий, существовавших до ее проведения.

В итоге выбор варианта составления консолидированной фин. отчетности зависит в том числе от того:

осуществлял ли правопреемник контроль согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» в отношении присоединяющейся или сливающейся фирмы до реорганизации;
продолжают ли эти организации находиться под контролем одних и тех же лиц.

Согласно практике применения МСФО, независимо от варианта составления консолидированной фин. отчетности не нужно составлять такую отчетность организации-правопреемника, а также организации, которая к ней присоединяется или с ней сливается, на день перед датой гос. регистрации такой реорганизации.
Также нет надобности составлять отчетности организации-правопреемника, возникшей слиянием, на дату ее гос. регистрации.

Консолидированная фин. отчетность правопреемника должна отражать факт реорганизации.

Вознаграждения сотрудникам и актуарные расчёты

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» рекомендует, но не требует (!), чтобы организация привлекала компетентного актуария для оценки всех существенных обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности (п. 59).

Вместе с тем Закон от 02 ноября 2013 года № 293-ФЗ <Об актуарной деятельности в РФ˃ не требует проводить обязательную актуарную оценку объектов из указанного МСФО (IAS) 19.

Поэтому практика применения МСФО остановилась на том, что ведение деятельности, не отвечающей критериям объекта обязательного актуарного оценивания по указанному ФЗ, не обязана привлекать для этого ответственного актуария.

При раскрытии обязательств по вознаграждениям при окончании трудовой деятельности указание составителя консолидированной фин. отчетности на актуарные расчеты с привлечением актуария обоснованно только, если такой актуарий соответствует требованиям Федерального закона <Об актуарной деятельности в РФ˃.

Аудит промежуточной консолидированной финансовой отчетности

Промежуточная отчетность за первое полугодие отчетного года, раскрытие которой предусмотрено Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» или другими федеральными законами, подлежит аудиту или обзорной проверке в соответствии:

с МСОП 2400 (международный стандарт обзорных проверок);
либо МСОП 2410.