Собственных средств предприятию хватает далеко не всегда: то на покупку основного средства нужен кредит, то ликвидировать кассовый разрыв перед получением оплаты от покупателя, то подошли сроки зарплату выдать и т.д. Однако удовольствие попользоваться банковскими денежками нынче не дешевое. К тому же родное государство «упростило» нам жизнь, не разрешая полностью учесть по налогу на прибыль расходы на проценту по кредиту.
В налоговом учете проценты по кредиту относятся к внереализационным расходам (ст.269 НК), которые являются нормируемыми, в отличие от правил бухгалтерского учета. Все, что в пределах лимита, при выполнении условий признания расходов из ст.252 НК, можно учесть, а то, что сверху – нельзя, только за счет чистой прибыли.
Методик нормирования процентов по кредитам и займам НК установил всего два: по сопоставимым обязательствам и по ставке рефинансирования.
Нормируем по сопоставимым обязательствам
Проценты по долговому обязательству разрешается признать в расходах полностью, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые брались по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для организаций, которые перешли на расчет ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Сопоставимые условия – это когда обязательства имеют:
— одну и ту же валюту;
— одинаковый срок;
— сопоставимые объемы (критерий сопоставимости объемов прописывается в учетной политике, по мнению Минфина, он составляет не более 20% разницы в суммах);
— аналогичныеобеспечения.
Отклонение существенно, если оно отличается больше чем на 20% в большую или меньшую сторону от среднего.
Если вы постоянно берете кредиты, причем не один, а несколько, то этот способ окажется более выгодным для вас, но использовать его сложнее, поскольку редко удается найти кредиты,сопоставимые сразупо всем условиям. Поэтому и на практике он используется редко.
Чаще налогоплательщику остается второй способ. Однако способом нормирования по ставке рефинансирования можно воспользоваться и по своему выбору, даже при наличии сопоставимых обязательств.
Нормирование по ставке рефинансирования
При нормировании по ставке рефинансирования ЦБ РФ предельная величина процентов, которую можно включить в расходы,равна:
— ставке рефинансирования умножить на 1,1–если долг в рублях (на период до 31 декабря 2013 года умножаем на1,8);
— 15% — если долг в иностранной валюте (на период до 31 декабря 2013 года предел равен ставке рефинансирования умножить на 0,8).
На какую дату учитывать ставку рефинансирования:
— если в договоре нет условия об изменении ставки в течение срока действия обязательства, -то берется ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денежных средств. Датой привлечения денежных средств считается дата фактического зачисления кредитных денег на расчетный счет заемщика (письмо Минфина России от 10.02.2010г.№03-03-06/1/60);
— для прочих долговых обязательств берется ставка рефинансирования, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.Чиновники считают, что этот порядок используетсявне зависимости от того, изменялась ставка по кредиту (займу) фактически или нет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27.09.2007г. №03-03-06/1/701.
Пример
ООО «Весна» находится на общей системе налогообложения. Согласно учетной политике расходы на проценты по кредиту нормируются по ставке рефинансирования ЦБ РФ.
1 апреля 2013 года ООО «Весна» заключила с банком кредитный договор на сумму 500 000 руб., сроком на 6 месяцев под 18% годовых. В этот же день сумма кредита была зачислена на расчетный счет ООО «Весна». Проценты начисляются и уплачиваются каждый месяц, в последний день.
Рассчитаем сумму процентов за апрель, которую организация заплатит банку (в апреле 30 дней, 2013 год –не високосный):
500 000 руб. * 18% / 365 дней * 30 дней = 7397,26 руб.
Рассчитаем, какую сумму процентов можно учесть в расходах. Ставка рефинансирования на 01.04.2013 года составляет 8,25%.
500 000 руб. * 8,25% * 1,8 / 365 дней * 30 дней = 6102,74 руб.
Эта сумма меньше фактически начисленной, поэтому в целях расчета налога на прибыль будет учтена сумма 6102,74 руб. Остальная часть процентов будет уплачена за счет чистой прибыли, а в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство:
(7397,26 – 6102,74) * 20% = 258,90 руб.
Момент признания расходов
Момент, когда признавать расходы в налоговом учете, зависит от метода, который использует налогоплательщик – начисления или кассовый.
Если используется кассовый метод, то проценты учитываются в расходах после их оплаты, т.е. перечисления или выплаты (п.3 ст.273 НК). Если начисления, то признавайте расходы в виде процентов в том периоде пользования заемными средствами, к которому они относятся.
Если договор займа или кредита приходится на несколько отчетных периодов, то расходы на проценты учитываются на последнее число каждого отчетного периода (п.8 ст.272 НК). Если договор прекращается до окончания отчетного периода, то дата признания расхода – дата прекращения договора.
Таким образом, признание расходов в виде процентов происходит равномерно в течение всего срока пользования заемными деньгами. Фактический график платежей роли не играет (письма Минфина от 25.09.2012г. №03-03-06/1/500, от 17.09.2012г. №03-03-06/2/108, от 21.10.2011г. №03-03-06/1/684, от 28.02.2013г. №03-03-06/1/5969, от 25.03.2013г. №03-03-06/1/9153).
Самое интересное, что в этой ситуации против оказался… Высший арбитражный суд! В Постановлении ВАС от 24.11.2009г. №11200/09 говорится, что при признании расходов необходимо учесть, когда они возникли по условиям договора. До того, как у организации возникла обязанность заплатить проценты, расход появиться не может.
ВАС подтвердил свои заключения в Постановлениях от 04.12.2012г. №ВАС-15916/12, от 01.10.2012г. №ВАС-10179/12. Эту точку зрения проводят в жизнь и федеральные суды.
Обратите внимание, в отличие от бухгалтерского учета проценты по инвестиционному кредиту включаются во внереализационные расходы, не увеличивая стоимость капитальных вложений.
Цели кредитования
Чтобы учесть проценты по кредитам и займам в расходах по налогу на прибыль, полученные заемные средства должны использоваться на деятельность, которая направлена на получение дохода.
Распространенная ситуация – взяли кредит в банке и далее выдали беспроцентный займ третьему лицу. Практика разъяснений чиновников и судебных решений говорит в пользу того, что учесть расходы по такому заимствованию нельзя (письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005г. №20-12/12463, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007г. по делу №А56-60519/2005, ФАС Уральского округа от 19.04.2005г. №Ф09-1479/05-АК).
Однако есть и исключения, когда удается подтвердить экономическую обоснованность выдачи такого беспроцентного займа. Например, он выдан контрагенту для поддержания с ним деловых отношений.В такой ситуации проценты могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения. Подобная позиция изложена, например, в Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007г.№Ф04-3107/2007(34377-А46-42), Уральского округа от 22.05.2007г.№Ф09-3656/07-С2, Поволжского округа от 24.04.2007г. №А65-16414/2005.
Банковские комиссии
Исходя из прямого толкования норм Налогового кодекса РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае относится либо к прочим расходам на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо входит в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина РФ, изложенному в многочисленных письмах (от 15.05.2008г. №03-03-06/1/315, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/250, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/244, от 30.05.2006г.№03-03-04/1/486) плата за открытие кредитной линии, услуга по ведению ссудного счета, комиссия за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, включаются во внереализационные расходы, но только если их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В противном случае данные расходы учитываются как проценты в порядке ст. 269.
Что делать, если расчетный счет заблокирован, .
Часто ли вашей фирме приходится прибегать к заемным средствам? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!
Если аптека берет в банке краткосрочный или долгосрочный кредит, бухгалтеру следует иметь в виду, что с 1 января 2009 года порядок бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам изменился. Дело в том, что с указанной даты вступило в силу новое ПБУ 15/2008. Оно утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н . Подробно об особенностях учета процентов по кредиту в бухгалтерском и налоговом учете – в статье.
Отражение ситуации в учете
Расходы по кредитам (проценты и комиссии) отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся и признаются прочими расходами. Исключение составляет лишь та их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пунктах 6 и 7 ПБУ 15/2008.
Проценты, причитающиеся к оплате банку, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита.
Дополнительные расходы по кредиту (то есть комиссии) могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора.
Пример 1
Аптека получила кредит (для внесения предоплаты поставщику за товар) на один год в размере 1 000 000 руб. с единовременным погашением в конце срока кредита по ставке 19 процентов. Комиссия за выдачу кредита составила 1,5 процента от суммы кредита и была выплачена банку единовременно в момент получения кредита.
Бухгалтер сделает следующие проводки.
На дату получения кредита и оплату комиссии:
Обратите внимание: нововведения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. При этом под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
– в отношении кредитов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;– в отношении прочих кредитов – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Дата признания расходов в виде процентов, по мнению финансистов, – последнее число каждого месяца (см. письмо от 21 июля 2008 г. № 03-03-06/1/417).
Подавляющее большинство кредитных договоров содержит условие о праве банка в определенных случаях в одностороннем порядке изменять ставку процента. В связи с этим аптеке скорее всего придется использовать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов, независимо от того, что в отчетном периоде ставка по кредиту фактически не менялась (см. письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/603).
Пример 3
Воспользуемся данными предыдущего примера. Допустим, что аптека утвердила в учетной политике для целей налогообложения порядок учета процентов в размере ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Кредитный договор, заключенный аптекой, не содержит условие, позволяющее банку в определенных случаях изменять ставку по кредиту в одностороннем порядке. Допустим, что ставка рефинансирования на последнее число месяца получения кредита составила 12 процентов.
В таком случае в первом месяце кредитного договора аптека заплатит банку 15 616,44 руб., а в состав налоговых расходов отнесет лишь 14 794,52 руб. (1 000 000 руб. x 12% x1,5: 365 дн. x 30 дн.). Разница в размере 812,92 руб. (15 616,44 – 14 794,52) не будет учтена для целей налогообложения, что может привести к необходимости применять ПБУ 18/02.
Учет затрат на уплату комиссии
Подход чиновников к налоговому учету банковских комиссий, связанных с получением и (или) обслуживанием кредита, прост. Если комиссии установлены в процентах от суммы кредита, в налоговом учете заемщика они лимитируются по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/315. Причем не совсем ясно, должен ли сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов, либо сравнению с предельной величиной подлежит общая сумма процентов и комиссий за .
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3. И рассмотрим два варианта развития событий.
Вариант первый. Аптека решила сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов. В месяце получения кредита аптека отнесет в состав налоговых расходов:
– сумму процентов в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть 14 794,52 руб.;
– сумму комиссии за выдачу кредита в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть ту же сумму – 14 794,52 руб.Итого налоговые расходы аптеки составят 29 589,04 руб., притом что банку в указанном периоде будет выплачено 30 616,44 руб.
(15 000 + 15 616,44). Не учитываемые для целей налогообложения расходы по кредиту составят 1027,4 руб. (30 616,44 – 29 589,04).
Вариант второй. Аптека решила сравнивать с предельной величиной общую сумму комиссии и процентов. Тогда в месяце получения кредита аптека отнесет в состав налоговых расходов сумму расходов по кредиту в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть 14 794,52 руб. А банку в указанном периоде будет выплачено 30 616,44 руб. (15 000 + 15 616,44).
Не учитываемые для целей налогообложения расходы по кредиту составят 15 821,92 руб. (30 616,44 – 14 794,52).
Однако для тех бухгалтеров, которые не боятся споров с налоговой инспекцией, существует третий вариант налогового учета комиссий по кредиту. Причем данный вариант самый простой и выгодный для налогоплательщика. А самое главное – он поддерживается арбитрами (см. определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. № 4065/08). Заключается он в том, что вся сумма комиссий в полном объеме отражается в составе налоговых расходов аптеки в периоде их начисления в качестве расходов на оплату услуг банка. Если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением аптекой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
По информации на сайте ЦБ РФ объем кредитов юридическим лицам – резидентам и ИП на 1 декабря 2016 года достиг 27 526 090 млн.рублей. Как вести учет полученных кредитов и займов нужно знать каждому бухгалтеру. Если сейчас у вашей организации нет кредита, это не значит, что его не будет завтра.
Из этой статьи вы узнаете, чем похожи и чем отличаются займы и кредиты, о расчете процентов за пользование кредитом, способах погашения кредитов, о бухгалтерском и налоговом учете кредитов, процентов и других расходов за пользование кредитами.
1 . Кредит и займ: что между ними общего и чем отличаются
2. Расчет процентов за пользование кредитом
3. Способы погашения кредита
4. Расчет для дифференцированном способа
5. Расчет для аннуитетного способа
6. Бухгалтерский учет кредитов и расходов по кредитам
7. Счета учета кредитов и займов
8. Учет начисленных процентов по кредитам
9. Бухгалтерский учет расходов по кредиту
10. Проводки по погашению кредита и процентов за пользование
11. Проценты и расходы по кредиту в налоговом учете
1. Кредит и займ: что между ними общего и чем отличаются
Определение займа и кредита дается в главе 42 ГК РФ (часть вторая).
Займ – более широкое понятие, чем кредит.
| Признак | Займ | Кредит |
| Стороны | Займодавец: организация, гражданин
Заемщик: организация, гражданин |
Кредитор: банк или кредитная организация
Получатель кредита: организация, гражданин |
| Предмет займа (кредита) | Деньги и другие вещи | Деньги |
| Форма договора | Письменная форма обязательна, когда сумма займа больше МРОТ более, чем в 10 раз, или когда одна из сторон – юридическое лицо | Только письменная |
| Проценты | Сумма, размер и порядок выплаты процентов определяется договором. Займ может быть беспроцентным (п.3 ст.809 ГК РФ) | Сумма, размер и порядок выплаты процентов определяется договором. |
| Возврат | Срок и порядок определяется договором | |
| Досрочный возврат | Допускается, если другое не предусмотрено договором | |
| Санкции за несвоевременный возврат | Предусмотрены договором. Если не предусмотрены, то на сумму займа начисляются проценты в размере ключевой ставки Банка России. Проценты начисляются с даты возврата займа (кредита), определенной договором, до дня фактического возврата | |
Все вопросы, связанные с начислением процентов, погашением и учетом полученных кредитов и займов будут рассмотрены на примере кредита. Но все эти правила можно распространить и на денежные займы.
2. Расчет процентов за пользование кредитом
Формула для расчета процентов
S = (I / K * T) * P
В этой формуле:
S – сумма процентов
I – годовая процентная ставка (в долях, например, 0,2)
К – количество дней в году (365 – в обычный год, 366 – в високосный)
Т – количество дней в периоде, за который рассчитываются проценты, если проценты считаются за полный месяц, то Т надо брать равным 30 или 31.
Бывают случаи, когда в расчет берется неполный месяц , например, нужно рассчитать остаток по кредиту, который заканчивается 15 числа. О том, включать или нет последний день в расчет, нужно посмотреть в договоре.
Пример условий договора:
В данном случае, первый день – день выдачи кредита – в расчет не берется, а тот день, когда кредит погашен, включается в расчет.
Р – остаток задолженности по кредиту на дату расчета
3. Способы погашения кредита
Есть два способа погашения кредита:
- аннуитетный
- дифференцированный
При равных условиях кредитования, при дифференцированном способе погашения кредита сумма выплаченных процентов меньше, чем при аннуитетном.
Но в том, и другом случае формула для расчета процентов одинаковая .
Пример
Выдан кредит в сумме 300 000 рублей, сроком на 12 месяцев под 20% годовых. Дата выдачи кредита 15.07.2016, дата погашения – 15.06.2017. День выдачи не включается в расчет, последний день выплаты участвует в расчете.
Первая выплата основной суммы долга и процентов – 15.08.2016. Всего будет 11 выплат, которыми будут погашаться проценты и основной долг.
4. Расчет для дифференцированном способа
Сумма для ежемесячного погашения основного долга равна 300000/11 = 27 272,73 рубля.
Особое внимание нужно обратить на расчет процентов к выплате 15 января 2017. Здесь есть одна тонкость : переход от високосного 2016 года к не високосному 2017 году.
В этом случае проценты за декабрь 2016 года (с 16.12 по 31.12) нужно считать, исходя из 366 дней в году, а проценты за период с 01.01.2017 по 15.01.2017, исходя из 365 дней в году.
| Дата | Кол-во дней для расчета процентов | Сумма основного долга для погашения | Сумма процентов | Общая сумма к выплате | |
| 15.07.2016 | Выдан кредит | ||||
| 15.08.2016 | 31 (с 16.07 по 15.08) | 27272,73 | 300 000 | 20%/100/366*31*300000 | 32 354,70 |
| 15.09.2016 | 31 (с 16.08 по 15.09) | 27272,73 | 272727,27 | 20%/100/366*31*272727,27 | 31 892,70 |
| 15.10.2016 | 30 | 27272,73 | 245454,54 | 20%/100/366*30*245454,54 | 31 296,57 |
| 15.11.2016 | 31 | 27272,73 | 218181,81 | 20%/100/366*31*218181,81 | 30 968,71 |
| 15.12.2016 | 30 | 27272,73 | 190909,08 | 20%/100/366*30*190909,08 | 30 402,39 |
| 15.01.2017 | 16 дней (с 16.12.2016 по 31.12.2016 – из расчета 366 дней)
15 дней (с 01.01.2017 по 15.01.2017 – из расчета 365 дней) |
27272,73 | 163636,35 | 20%/100/366*16*163636,35
20%/100/365*15*163636,35 Общая сумма процентов к уплате |
30 048,39 |
| 15.02.2017 | 31 | 27272,73 | 136363,62 | 20%/100/365*31*136363,62 | 29 589,04 |
| 15.03.2017 | 28 | 27272,73 | 109090,89 | 20%/100/365*28*109090,89 | 28 946,45 |
| 15.04.2017 | 31 | 27272,73 | 81818,16 | 20%/100/365*31*81818,16 | 28 662,52 |
| 15.05.2017 | 30 | 27272,73 | 54545,43 | 20%/100/365*30*54545,43 | 28 169,37 |
| 15.06.2017 | 31 | 27272,70 | 27272,70 | 20%/100/365*31*27272,70 | 27 735,96 |
| ИТОГО | 300000 | 0 | 30 066,80 | 330066,80 | |
5. Расчет для аннуитетного способа
Формула A = K х (p х (1+p) n) / ((1+p) n — 1)
А – ежемесячный платеж
К – сумма выданного кредита
p – месячная процентная ставка, деленная на 100
n – количество выплат
К = 300 000
p = 20/12/100 = 0,016667
А = 300000 х (0,016667 х (1+0,016667) 11) / ((1+0,016667) 11 — 1)
300000 х (0,0199905/0,199405) = 30075,22
Сумма процентов к уплате определяется по такой же формуле, как и для дифференцированного платежа. Количество дней для расчета и учет перехода между високосным годом и не високосным аналогичны дифференцированному способу.
| Дата | Сумма к выплате | Проценты | Сумма основного долга к погашению | Остаток суммы кредита, на который начисляются проценты |
| 15.07.2016 | Выдан кредит | |||
| 15.08.2016 | 30075,22 | 20%/100/366*31*300000 | 30075,22-5081,97 = 24 993,25 | 300 000,00 |
| 15.09.2016 | 30075,22 | 20%/100/366*31*275006,75 | 30075,22-4658,58 = 25 416,64 | 275 006,75 |
| 15.10.2016 | 30075,22 | 20%/100/366*30*249590,11 | 25 983,58 | 249 590,11 |
| 15.11.2016 | 30075,22 | 20%/100/366*31*223606,53 | 26 287,35 | 223 606,53 |
| 15.12.2016 | 30075,22 | 20%/100/366*30*197319,18 | 26 840,48 | 197 319,18 |
| 15.01.2017 | 30075,22 | 20%/100/366*16*170478,70
20%/100/365*15*170478,70 Общая сумма процентов к уплате 1490,52 + 1401,19 |
27 183,51 | 170 478,70 |
| 15.02.2017 | 30075,22 | 20%/100/365*31*143295,19 | 27 641,17 | 143 295,19 |
| 15.03.2017 | 30075,22 | 20%/100/365*28*115654,02 | 28 300,80 | 115 654,02 |
| 15.04.2017 | 30075,22 | 20%/100/365*31*87353,22 | 28 591,41 | 87 353,22 |
| 15.05.2017 | 30075,22 | 20%/100/365*30*58761,81 | 29 109,27 | 58 761,81 |
| 15.06.2017 | 30 156,23 | 20%/100/365*31*29652,54 | 29 652,54 | 29 652,54 |
| ИТОГО | 330908,43 | 30 908,43 | 300 000 | 0 |
Последний платеж при аннуитетном способе погашения кредита может незначительно отличаться от предыдущих. Это связано с округлениями при расчетах.
6. Бухгалтерский учет полученных кредитов и займов
Что важно знать для правильного учета полученных кредитов и займов, и расходов по ним?
- срок, на который получен кредит
- цель, на которую получен кредит
- вид расходов по кредитам с точки зрения ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»
Почему важен срок , на который выдается кредит? От этого зависит выбор счета учета кредита и строки баланса, в которой будет отражаться кредит и проценты по нему.
По сроку кредиты делятся на:
- краткосрочные – кредиты, который выдаются на срок менее 12 месяцев
- долгосрочные – кредиты, который выдаются на срок свыше 12 месяцев, такие кредиты более значительны по сумме, чем краткосрочные
Иногда из долгосрочных выделяют категорию среднесрочных кредитов, со сроком погашения от 12 до 36 месяцев. В бухгалтерском учете такие кредиты отражаются как долгосрочные.
Цель получения кредита определяет порядок учета процентов по кредитам. Кредит может быть выдан на:
- пополнение оборотных средств (обычно бывают краткосрочными)
- инвестиционные цели: для покупки или строительства основных средств и других капитальных вложений (обычно долгосрочные)
Расходы по кредитам , согласно ПБУ 15/08, делятся на две группы:
- проценты за пользование кредитом
Для того, чтобы правильно сделать проводки в бухгалтерском учете и отразить в отчетности полученные кредиты, нужно знать еще несколько требований законодательства.
| Правило отражения в учете и отчетности | Нормативный документ |
В аналитическом учете на счетах учета кредитов должны быть выделены:
Удобно, когда со счета можно получить информацию по любому кредиту или по банку. |
План счетов и Инструкция по его применению (Приказ от 31.10.2000 № 94н) |
| Проценты по кредиту учитываются на тех же счетах (66, 67), что и основная сумма долга по кредиту, но на отдельном субсчете | Тот же |
| В балансе по строкам 510 и 610 должны быть показаны сумма основного долга по кредиту и проценты по нему | П.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н) |
| Когда до конца действия договора по долгосрочному кредиту осталось менее 12 месяцев, его нужно отражать в отчетности, как краткосрочный | П.19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ от 06.07.1999 № 43н) |
7. Счета учета кредитов и займов
В Плане счетов для краткосрочных кредитов и займов предусмотрен счет 66 , для долгосрочных ー счет 67 . Оба счета учета кредитов и займов пассивные, сальдо по ним показывает задолженность организации по соответствующим кредитам и займам.
Проводки при получении кредита
Получение кредита отражается в учете той датой, когда на расчетный счет организации фактически поступили деньги.
Дт 51 (52) – Кт 66 (67)
Как производится учет полученных кредитов и займов в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред. 3.0 смотрите в видео:
8. Учет начисленных процентов по кредитам
При начислении процентов у бухгалтера есть три вопроса : когда, в какой сумме и куда? Когда и в какой сумме начислять и куда относить?
Ответы на вопросы: когда и в какой сумме , – можно найти в п. 6, 8 ПБУ 15/08. Согласно этим пунктам ПБУ, проценты по кредитам должны отражаться в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Учет начисленных процентов по кредитам должен быть равномерным и может быть основан на условиях договора, если условия существенно не отличаются от равномерного включения.
Это значит, что проценты по кредиту должны начисляться в учете ежемесячно .
Если договор предполагает ежемесячную выплату процентов, то сумма начисленных процентов может быть равна сумме выплаченных процентов. Начисление можно проводить на дату выплаты.
Также в этом случае допускается начисление процентов дважды в месяц : сначала на дату выплаты, затем на конец отчетного месяца.
Но если проценты, согласно договора, выплачиваются с другой периодичностью , например, ежеквартально, то начисление процентов в учете нужно проводить ежемесячно, а выплачивать ежеквартально. Сумма процентов к начислению определяется расчетным методом.
Куда в учете нужно относить начисленные проценты? За ответом опять обратимся к ПБУ 15/08, к п.7 и 9.
Когда за счет полученного кредита организация строит или покупает инвестиционный актив, то проценты за пользование кредитом относятся на стоимость этого инвестактива .
Во всех других случаях проценты признаются прочими расходами .
Инвестиционный актив , с точки зрения ПБУ 15/2008, ー это имущество, которое перед тем, как стать основным средством, внеоборотным или нематериальным активом, требует длительной подготовки и существенных расходов на приобретение, изготовление или сооружение.
Например, недорогой станок, который не требует монтажа: поставили, включили в розетку, начали использовать ー не будет инвестиционным активом. Значит, проценты за пользование кредитом в таком случае не должны включаться в стоимость станка, а в полном объеме должны относиться на счет 91.
При учете начисленных процентов в стоимости инвестиционного актива нужно помнить о следующих ограничениях:
1) обязательно нужно определить понятие инвестиционного актива в учетной политике, в ПБУ 15/08 определение этого термина достаточно размыто
2) инвестиционный актив после изготовления должен быть поставлен на учет как основное средство или нематериальный актив. Например, если организация продает квартиры, то после того, как квартиры будут приняты, их поставят на учет как готовую продукцию, а не как основное средство
3) пункт 11 ПБУ 15/08 определяет порядок учета процентов за пользование кредитом в тех случаях, когда приостановлены работы по изготовлению инвестиционного актива
4) пунктами 12, 13 ПБУ 15/08 установлены особые правила учета начисленных процентов в случаях ввода в эксплуатацию инвестиционного актива или его использования до ввода в эксплуатацию
Проводка по начислению процентов:
Дт 91 (08) – Кт 66 (67) (субсчет «проценты»)
9. Бухгалтерский учет расходов по кредиту
Для того, чтобы получить кредит, организация иногда несет дополнительные расходы, например, проводит экспертизу кредитного договора.
Бухгалтерский учет расходов по кредиту ведется обособленно от основной суммы кредита. Это значит, что расходы по кредиту нужно отражать на счетах расчетов с кредиторами 60 или 76.
Расходы по кредиту:
- отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/08)
- могут учитываться равномерно в течение срока действия кредита или списываться единовременно (п.8 ПБУ 15/08)
Проводка по списанию расходов:
Дт 91 – Кт 60 (76)
10. Проводки по погашению кредита и процентов за пользование
Платежи по кредиту отражаются в учете той датой , когда было перечисление с расчетного счета организации для погашения кредита. Это же относится и к выплате процентов за кредит.
Проводки по погашению основной суммы кредита:
Дт 66 (67) – Кт 51 (52)
Проводки при выплате процентов:
Дт 66 (67) (субсчет «проценты») – Кт 51 (52)
11. Проценты и расходы по кредиту в налоговом учете
Проценты за пользование кредитом учитываются во внереализационных расходах (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). С 01.01.2015, после внесения изменений в ст.269 НК РФ, величина процентов не нормируется.
Исключение в части нормирования составляют отношения по контролируемым сделкам. Как рассчитывать проценты для налогового учета в этом случае, подробно написано в ст.269 НК.
При отражении процентов в налоговом учете нужно использовать метод начисления (п.8 ст.272 НК). И учитывать их на:
- последний день каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода
- день возврата (погашения) кредита
Про другие расходы, которые связаны с получением кредита, нет таких подробных пояснений в НК РФ.
Что такое расходы по кредиту с точки зрения НК? Это услуга сторонней организации, которая не связана с производственной деятельностью. Поэтому расходы по кредиту в налоговом учете можно включить в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ. Но эти расходы нужно обосновать.
Определить дату отражения расходов по кредиту в налоговом учете, поможет пп.3 п.7 ст.272 НК.
Для того, чтобы правильно вести бухгалтерский и налоговый учет полученных кредитов и займов, нужно представлять ситуацию в комплексе. Когда вы знаете цели и сроки получения кредита, у вас есть на руках договор, тогда на все вопросы, которые возникают в процессе учета, можно найти ответы.
В комментариях задавайте вопросы, которые возникают у вас при учете кредитов и займов. Если в своей практике вы сталкивались со сложностями при отражении кредитов, процентов или расходов по ним, поделитесь опытом.
Или у вас сейчас «трудный» кредит? Спрашивайте, поможем.
Учет полученных кредитов и займов, процентов и расходов по ним
К основным затратам относятся проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам).
Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.
С 1 января 2015 года прекращено нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая проценты по сделкам,заключенным до этой даты). То есть проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок (п. 1 ст. 269 НК РФ).
К контролируемым сделкам относятся:
- Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
- Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
- Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, в отношении НДС сделку признают контролируемой, только если в результате ее совершения хотя бы у одной стороны произойдет увеличение или уменьшение налогооблагаемой базы (если одна из сторон не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС).
Затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– учтены затраты по кредиту (займу).
Это нужно делать равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
Дополнительные затраты по кредиту (займу)
К дополнительным расходам по кредитам (займам) относят:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- другие затраты, которые непосредственно связаны с получением кредита (займа).
Дополнительные затраты отразите проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2
– учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).
В учетной политике фирмы вы можете предусмотреть один из двух вариантов отражения дополнительных расходов.
- В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Проводки будут такими:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97
– часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.
- Единовременно в составе прочих расходов.
При этом сделайте проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– учтены дополнительные расходы по кредиту и займу.
Сумма кредита составила 1 200 000 руб.
Кредит предназначен для пополнения оборотных средств.
В погашение кредита «Актив» должен ежемесячно перечислять банку 1/3 от его суммы (400 000 руб.).
«Активом» были оплачены услуги по юридической экспертизе кредитного договора стоимостью 6000 руб. (без НДС).
В учетной политике «Актива» записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам учитывают как расходы будущих периодов. Для упрощения примера проценты по кредиту не рассматриваются.
При получении кредита бухгалтер «Актива» должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 1 200 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 6000 руб. – оплачены юридические услуги, связанные с получением кредита.
Ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть затрат по оплате юридических услуг в сумме:
6000 руб. × 1/3 = 2000 руб.
А. О. Здоровенко
, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
ООО «АЗъ – Консультант»
Такое деление обусловлено тем, что в бухгалтерской отчетности обязательства должны представляться подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Таким образом, если до конца срока займа (в том числе и ранее учитываемого как долгосрочный) остается меньше года, он должен отражаться как краткосрочный.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Причитающиеся к уплате проценты отражаются в составе прочих расходов.
Исключение составляют проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 ПБУ 15/2008.
При этом проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В бухгалтерском учете проценты признаются в расходах в сумме, уплачиваемой в соответствии с условиями договора.
Как учесть расходы при налогообложении
Затраты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671).
Прежде всего расходы должны соответствовать статье 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, проведенные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2013 г. № А53-32736/2012).
Если условиями договора предусмотрено, что проценты в отдельные отчетные (налоговые) периоды выплачиваются, то они учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате. На это указывает арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. № А53-9654/2012 (определением от 5 июня 2013 г. № ВАС-6608/13 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра)). Это относится и к случаям, когда проценты уплачиваются вместе с основной суммой долга.
Нужно отметить, что финансисты не согласны с таким подходом. Они настаивают на том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается (письмо Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175).
Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта учета процентов по кредиту (п. 1 ст. 269):
в размере не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты;
в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях.
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ).
Организация может выбрать способ учета процентов по установленным нормам. Они следующие:
при оформлении долгового обязательства в рублях – не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза;
по долговым обязательствам в иностранной валюте – равна 15 процентам (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Учет процентов полностью
Организация может включить в состав расходов всю сумму процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида. Для этого их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях.
Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
в одной валюте;
на те же сроки;
в сопоставимых объемах;
под аналогичные обеспечения.
При этом необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).
Сопоставлять нужно выданные обязательства
При определении сопоставимости обязательств Налоговый кодекс РФ предписывает рассматривать выданные долговые обязательства (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые заимодавец организации выдал другим российским организациям в отчетном периоде (постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. № Ф09-1692/11-С2).
При этом позиция, сформированная в постановлении Президиума ВАС РФ № 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров. В его заключительных положениях указано на то, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами подлежат пересмотру, если они приняты на основании норм права в ином толковании.
Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому чиновники указывают: для расчета уровня предельных процентов организация должна сопоставить как привлеченные ею самой кредиты, так и зай-мы, выданные кредиторами другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665). При этом для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка.
Ну а если кредит был получен от иностранного банка, то справка от него чиновниками как доказательство сопоставимости учитываться не будет (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).
Критерии сопоставимости
Налоговый кодекс РФ не содержит указаний, на какие сроки, объемы и способы обеспечения считаются сопоставимыми в целях определения предельной величины процентов. Кроме того, не сказано, нужно или нет учитывать какие-либо дополнительные условия.
Соотношение сроков по продолжительности
Требований об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) статья 269 Налогового кодекса РФ не содержит.
А под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать обязательства, которые выданы на сроки, сопоставимые по продолжительности. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. № 03-03-05/141.
Кроме того, есть решение арбитражного суда о том, что считаются сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и на 9 месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410).
Соотношение обязательств по объему
По официальной позиции Минфина России порядок определения долговых обязательств сопоставимыми по объему должен быть установлен в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414).
Соответствие способов обеспечения
К сожалению, в открытых источниках отсутствует официальная позиция чиновников по вопросу, какие меры обеспечения можно признать аналогичными в целях применения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Отсутствует и судебная практика. Можно предположить, что сопоставимыми можно считать кредиты, которые обеспечиваются одним из следующих способов, указанных в главе 23 Гражданского кодекса РФ: , залог, удержание, поручительство, и .
Дополнительные условия
Несмотря на то что другие дополнительные условия для признания обязательств сопоставимыми в Налоговом кодексе РФ не указаны, чиновники в своих разъяснениях на них ссылаются.
Например, в письме Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104 высшее финансовое ведомство отмечает, что не признаются выданными на сопоставимых условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц.
А вот полученные от одного и того же кредитора обязательства являются сопоставимыми. Об этом специалисты главного финансового ведомства напомнили в письме от 25 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/88.
Если был выдан только один кредит
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы.
Данная формулировка вызывает разночтения. Из нее непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими организациями. У заимодавца организации, выдающего ей кредит в данном квартале, или в принципе на рынке банковских услуг?
В основной массе предприятия понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме исходя из ставки ЦБ РФ.
Хотя из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и другими кредитными организациями российским предприятиям.
Актуальной официальной позиции чиновников по этому вопросу в открытых источниках не представлено. В ранних письмах они предписывали учитывать проценты по таким обязательствам в пределах нормируемой величины (письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183).