В последние годы изменения законодательства были направлены в том числе и на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Вместе с тем ведение налогового учета кардинально отличается от бухгалтерского. В целях исключения негативных последствий для организации необходимо знать все тонкости различий. Определим критерии разграничения понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица".
Аффилированное лицо
Состав понятия "зависимость (взаимозависимость) юридических лиц" применяется во многих отраслях права. В частности, в ГК РФ используются понятия "дочернее и основное общества" (ст. 105), "зависимое и преобладающее (участвующее) общества" (ст. 106). Наряду с этим в законах об отдельных видах хозяйственной деятельности используется понятие "аффилированное лицо".
Понятие "аффилированное лицо" определяется в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Так, согласно положениям ст. 4 названного Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Согласно Закону N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Связанные стороны в бухгалтерском учете
Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организации. Кроме того, ПБУ 11/2008 требует, чтобы акционерные общества включали в свою бухгалтерскую отчетность сведения о связанных сторонах. При этом понятие "связанная сторона" в ПБУ 11/2008 раскрывается, в частности, и через понятие "аффилированное лицо". Так, связанными сторонами ПБУ 11/2008 признает юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Такими лицами могут являться аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ; лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией; негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Итак, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Закрытый перечень лиц, которые могут быть признаны связанными сторонами, приведен в п. 4 ПБУ 11/2008. К таковым относятся:
- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ;
- лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие совместной деятельности установлено, в частности, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон;
- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго определенных случаях, а именно если:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Таким образом, представляется, что даже при наличии у организации связанных сторон информация о них раскрывается не в каждом случае, а только в перечисленных. При этом каждый критерий раскрытия информации основан на определении степени влияния связанной стороны на организацию (организации на связанную сторону, третьих лиц на организацию и связанную сторону).
В пункте 7 ПБУ 11/2008 раскрываются критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо. Так, на основании указанного пункта юридическое лицо и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо (имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:
- более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе), либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц;
- одновременно право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
В пункте 8 ПБУ 11/2008 приведены критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо. Согласно названному пункту юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его (например, в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств).
Исходя из системного толкования положений ПБУ 11/2008, информацию о связанных сторонах, перечисленных в п. 4 ПБУ 11/2008, надлежит раскрывать в случаях, перечисленных в п. 6 ПБУ 11/2008 при условии соответствия связанных сторон критериям, перечисленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 11/2008, и при условии, что в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами.
Следует отметить, что согласно п. 13 ПБУ 11/2008, если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Взаимозависимые лица в НК РФ
В налоговом законодательстве используется понятие "взаимозависимое лицо". Оно раскрывается в ст. 105.1 НК РФ. Так, на основании п. 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Итак, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами являются:
- организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
На основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.
Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом заключались контролируемые сделки.
Заметим, что понятие "аффилированное лицо" напрямую не используется в НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, совпадают с признаками аффилированных лиц, изложенными в ст. 4 Закона N 948-1. Таким образом, на практике взаимозависимое лицо нередко одновременно может являться и аффилированным.
Что в итоге?
На основании проведенного анализа понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица" приходим к выводу о том, что названные понятия, безусловно, являются взаимосвязанными, однако не являются идентичными.
Вместе с тем при использовании названных категорий следует учитывать, что признание лица связанной стороной общества не во всех случаях означает признание лица взаимозависимым с обществом, так же как и признание лица взаимозависимым с обществом не во всех случаях означает, что данное лицо является связанной стороной общества.
В каждом конкретном случае для каждой конкретной организации следует отдельно применять признаки взаимозависимости и связанности, учитывая при этом, что каждое взаимозависимое лицо организации может являться (но не обязательно) связанной стороной организации, а каждая связанная сторона организации может являться (но не обязательно) взаимозависимым лицом организации.
А перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных сторон, указанного в пояснительной записке, составляемой при формировании бухгалтерской отчетности организации.
Р аскрытие сведений об операциях со связанными сторонами регулирует специальный стандарт – МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Информация об отношениях, операциях и сальдо взаиморасчетов со связанными сторонами влияет на оценку деятельности, рисков и потенциала компании пользователями финансовой отчетности, так как позволяет понять:
- оправданны ли решения об операциях со связанными сторонами, повлиявших на финансовый результат;
- отличаются ли параметры этих операций от альтернативных сделок с независимыми лицами;
- выгодны ли операции отчитывающейся Группе или компании как экономическому субъекту, акционерами (инвесторами, кредиторами) которого они являются.
МСФО (IAS) 24 составители отчетности руководствуются при выявлении:
- отношений и операций со связанными сторонами;
- остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, между организацией и связанными с ней сторонами;
- обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации, указанной выше;
- информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.
Стандарт применяется к трем видам отношений связанных лиц:
- с Группой компаний при подготовке консолидированной отчетности. При этом операции внутри Группы исключаются;
- с объектом инвестиций, находящимся под совместным контролем или под значительным влиянием;
- с отдельной компанией при составлении индивидуальной финансовой отчетности.
Основные понятия
Связанная сторона может быть частным, то есть физическим, лицом или организацией, связанными с отчитывающейся организацией – той, что представляет финансовую отчетность.
К частным связанным лицам относят само лицо, имеющее влияние, а также близких членов его
внимание!
К близким членам семьи относятся только супруги (в т.ч. гражданские), а также собственные дети и иждивенцы и дети и иждивенцы супругов. К примеру, отец владелицы компании, имеющий собственный доход, не признается связанной стороной, а ребенок супруга от первого брака, которому супруг перечисляет алименты, признается.
Семьи.
Частные лица и близкие члены их семьи оказывают влияние одним из трех способов:
- через контроль или совместный контроль над отчитывающейся организацией;
- через значительное влияние на отчитывающуюся организацию;
- находясь в составе ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации или ее материнской компании.
При определении связанной стороны – организации оснований для связей больше (табл. 1).
Таблица 1. Отношения, приводящие к возникновению связанных сторон
| Характер отношений между юрлицами | Пример |
|---|---|
| Обе организации – члены одной Группы (все материнские и все дочерние организации одной контролирующей стороны связанные) | Компания С контролирует компании А и В. Все три компании, а также все дочерние общества компаний А и В по отношению к друг другу – связанные стороны |
| Одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием другой (или члена той Группы, в которую входит другая организация) | Компания С владеет в компании F 25-процентной долей (ассоциированная), а в компании E – 50-процентной долей (совместный контроль с компанией Q). Компании А, В, С, Е, F – связанные стороны. Компания Q не является связанной стороной для А, В, С, F. Компании Q и Е – связанные между собой |
| Обе организации – совместные предприятия одной и той же третьей стороны | Помимо компании Е компания С имеет совместный контроль над компанией D. Компании С и D – между собой связанные стороны |
| Одна организация – совместное предприятие третьей стороны, а другая организация – ассоциированная организация этой третьей стороны | В примере 2 компании F и Е признаются связанными сторонами по этому основанию |
| Пенсионные планы для работников отчитывающейся организации или ее связанной стороны. По отношению к пенсионному плану финансирующие организации также являются связанными сторонами | Группа С имеет пенсионный план Р, в который производят отчисления все компании Группы. Компании A, B, C, D, E, F и P – связанные стороны |
| Организация находится под контролем или совместным контролем частного лица или близкого члена его семьи | Компания С на 80 процентов принадлежит господину Иванову А.А. Иванов признается связанной стороной для компании С и всей Группы, осуществляющей контроль. Раскрытие о нем обязательно. Связанной стороной признается также его супруга |
| Организация находится под значительным влиянием частного лица и близкого члена его семьи или он входит в состав ее ключевого управленческого персонала (или материнской организации) | Компания С на 20 процентов принадлежит господину Петрову М.М. Петров будет связанной стороной по отношению к компании С и для всей Группы. Однако из-за отсутствия контроля, если нет операций, раскрытие не требуется. Если господин Петров входит в состав совета директоров или исполняет иную ключевую управленческую роль, то раскрывается информация о нем и вознаграждении ему |
| Организация или иная компания Группы, частью которой она является, управляет отчитывающейся организацией | Инвестиционные компании X, Y, Z Группы не имеют собственного управленческого персонала. Эта функция передана внешней управляющей компании U. По отношению к X, Y, Z компания U будет связанной стороной |
Операциями со связанными сторонами признают как возмездную, так и безвозмездную передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами.
Стандарт выделяет отношения, которые могут создавать взаимозависимость между сторонами, но при этом стороны не признаются связанными (табл. 2).
Таблица 2. отношения, не приводящие к возникновению связанных сторон
| Характер отношений | Пример |
|---|---|
| Две организации, имеющие только общего директора или иной управленческий персонал | В примере 8 таблицы 1 компании X, Y, Z не связанные по отношению к друг другу |
| Участники совместной деятельности только по этой причине | В примере 2 компании C и Q не связанные, несмотря на то что имеют совместный контроль над объектом |
| Стороны, предоставляющие финансирование, профсоюзы, коммунальные службы, а также государственные органы и организации на основе обычных операций | Банки, профсоюзы, налоговые инспекции, лицензирующий орган не будут связанными сторонами для компаний, деятельность которых они финансируют, контролируют и регулируют |
| Отдельный покупатель, поставщик, франчайзер, дистрибьютор или генеральный агент, с которым ведется обычная деятельность, но от которого возникла экономическая зависимость | Например, онлайн-ритейлер LaModa для некоторых брендов – единственный канал реализации, но к их связанным сторонам не относится. Аналогично отдельные розничные сети для производителей могут создавать экономическую зависимость, но не приводят к отношениям связанных сторон |
Стандарт указывает, что необходимо раскрыть и характер отношений, и операции со связанными сторонами. Однако характер отношений в обязательном порядке раскрывается только с материнской и контролирующей стороной, то есть всегда, когда имеет место контроль. Сведения об иных связанных сторонах приводятся только при наличии операций с ними. Необходимо также указать
внимание!
Отчитывающаяся организация должна раскрыть информацию о материнской и конечной контролирующей стороне, если последняя отлична от материнской. Долгое время в России велись споры о том, всегда ли необходимо раскрывать конечную контролирующую сторону и соответствует ли этот термин российскому понятию «бенефициар». Сомнения связаны с тем, что материнская сторона – всегда организация, а контролирующая сторона (бенефициар) – всегда физическое лицо (одно или несколько). При этом МСФО (IAS) 24 как бы уравнивает материнскую и контролирующую стороны, и только если они различаются, требует раскрытия информации об обеих.
Ближайшую материнскую компанию, которая готовит консолидированную отчетность.
В России требование раскрывать бенефициарного владельца усилено письмом Минфина России от 29 января 2014 года № 07-04-18/01 с рекомендациями аудиторам модифицировать аудиторское заключение при отсутствии однозначно трактуемой информации в отчетности о бенефициарном владельце в смысле Федерального закона от 7 августа 2001 года № 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
До этого письма можно найти множество опубликованных отчетностей, где бенефициарный владелец не раскрыт при сохранении немодифицированного аудиторского заключения. Несмотря на давление законодателя, многие компании продолжают опускать данную информацию, получая оговорку в аудиторском заключении.
Раскрывая информацию о компаниях, находящихся под значительным влиянием отчитывающейся организации, важно не ограничиваться формальным упоминанием (перечислением), а выполнить все требования МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».
Отношения с ключевым управленческим персоналом
Организация раскрывает информацию о вознаграждении ключевому управленческому персоналу организации в общем и в разрезе, например, по категориям:
- краткосрочные вознаграждения работникам – регулярная заработная плата;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности – информация о пенсионных обязательствах;
- прочие долгосрочные вознаграждения – отложенные бонусы;
- выходные пособия – «золотые парашюты»;
- выплаты на основе акций – опционы на покупку акций сроком более одного года.
Если организация осуществляет деятельность в качестве «управляющей компании» и предоставляет услуги ключевого управленческого персонала другой организации, то выплаты директору и работникам этой организации не раскрываются. А вот информацию о гонораре за такие услуги раскрыть надо.
Операции со связанными сторонами
При наличии операций со связанными сторонами раскрывают характер отношений с ними, а также сведения об операциях и остатках по ним. Эти сведения раскрывают, даже если операции еще не осуществлены, а заключены лишь сделки, по которым операции пройдут в будущем. Благодаря этому пользователи смогут оценить возможное влияние таких отношений на финансовую
внимание!
Раскрывать следует характер отношений, но не наименование связанной стороны.
Отчетность.
Объем раскрываемой информации об операциях:
- сумма операций;
- сумма остатков по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям;
- условия осуществления операций, наличие обеспечения, характер возмещения при расчете;
- данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
- резерв по сомнительной задолженности, относящийся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
- расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежной или сомнительной задолженности связанных сторон.
Информацию о таких операциях раскрывают отдельно по каждой категории связанной стороны:
внимание!
Информация об операциях со связанными сторонами раскрывается при наличии их в периодах, представленных в отчетности. Это значит, что необходимо раскрыть операции отчетного и сравнительного периодов.
Чтобы упорядочить подход к раскрытию информации, стандарт предлагает сделать это по видам операций:
Участие материнской или дочерней организации в программе с установленными выплатами, где риск распределяется между организациями Группы, признается операцией между связанными сторонами.
Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на рыночных условиях, раскрывается только при наличии обоснования. Например, расчетно-кассовое обслуживание банком компании, входящей в его банковскую группу, производится на общих основаниях.
Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчетность организации.
Организации, связанные с государством
В России множество публичных компаний, отчитывающихся по МСФО, связаны с государством, поэтому этот раздел имеет большое значение для многих.
Стандарт освобождает от необходимости раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, в том числе:
- государственных органов, которые осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на отчитывающуюся организацию;
- другой организации, которая признана связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на нее и на отчитывающуюся организацию.
При использовании освобождения стандарт требует раскрыть:
- наименование государственного органа и характер его отношений с отчитывающейся организацией, то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния;
- характер и сумму каждой значительной операции;
- описание или количественные показатели масштаба других операций, которые значительны не по отдельности, а в совокупности.
При анализе значимости операции отчитывающаяся организация учитывает по данной операции:
- насколько она значительна по масштабу;
- проводилась ли на нерыночных условиях;
- выходит ли она за рамки обычной деятельности, например покупка и продажа бизнеса;
- раскрыл ли информацию о ней регулирующий или надзорный орган;
- информировалось ли высшее руководство о ней;
- необходимо ли одобрение акционеров для ее проведения.
В заключение отмечу, что соблюдение этого стандарта для большинства отчитывающихся организаций – болезненно. В своей аудиторской практике я сталкивалась с такими проблемами:
- недостаток информации о связанных сторонах, в том числе конечных контролирующих лицах. Менеджмент конкретной компании может не знать о том, что происходит двумя и более уровнями выше;
- большой объем разрозненной несистематизированной информации об операциях со связанными сторонами;
- нежелание собственников/менеджмента раскрывать информацию о связанных сторонах или сторонах контроля;
- сложность доказательства аудиторам о наличии и характере связей между организациями и характере операций;
- несоответствие операций, раскрытых в отчетностях двух связанных сторон.
Для оптимизации процесса сбора и систематизации данных о связанных сторонах и операциях с ними рекомендую использовать внутренний регламент (можно скачать в конце статьи).
Этот регламент разработан изначально для контроля за раскрытием информации об аффилированных лицах для компаний – эмитентов котирующихся бумаг. Однако небольшое дополнение позволяет использовать его как основу для выполнения требований ПБУ 11/2008 и МСФО (IAS) 24 . При этом важно помнить, что эти стандарты имеют различия, например, по МСФО (IAS) 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся компания и близкие родственники владельцев и основного управленческого персонала, а ПБУ 11/2008 родственников игнорирует.
В качестве примера раскрытия информации о связанных сторонах приведем выдержку из годовой консолидированной отчетности ОАО «ТВЭЛ».
Выдержка из годовой консолидированной отчетности ОАО «ТВЭЛ» за 2014 год
Сделки между связанными сторонами.
(а) Материнское предприятие и конечная контролирующая сторона
По состоянию на 31 декабря 2014 года собственником Группы является АО «Атомэнергопром», находящееся под контролем государства в лице ГК «Росатом». АО «Атомэнергопром» готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
(б) Вознаграждения руководящим сотрудникам
Вознаграждения, полученные ключевыми руководящими сотрудниками в отчетном году, составили следующие суммы, отраженные в составе затрат на персонал.
| 2014 год | 2013 год | |||
| Виды вознаграждения | Совет директоров компании | Совет директоров компании | Ключевой управленческий персонал | |
| Основная оплата (оклад) | 30 604 | 222 986 | 18 142 | 93 818 |
| Премия за производственные результаты | 39 036 | 150 651 | 9280 | |
| Оплата ежегодного трудового отпуска | 7644 | 26 357 | 5937 | 35 730 |
| Прочие виды начислений | 21 328 | 1583 | 84 077 | 433 943 |
| 98 612 | 401 577 | 117 436 | 563 491 | |
(в) Операции с участием прочих связанных сторон.
- ГК «Росатом»;
- АО «Атомэнергопром»;
- прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица (прочие).
(i) Доходы/продажи товаров, работ, услуг:
| Сумма сделки 2014 года | Сумма сделки 2013 года | |||
| Продажа товаров, работ, услуг: | ||||
| ГК «Росатом» | 4 286 416 | 6 739 448 | 45 980 | 616 473 |
| – | – | – | 1834 | |
| 68 609 047 | 69 312 173 | 7 073 547 | 5 997 940 | |
| 1 219 336 | 448 899 | 87 179 | 60 395 | |
| 74 114 799 | 76 500 520 | 7 206 706 | 6 676 642 | |
| Прочие доходы | 5 686 938 | 3 227 098 | 2 436 068 | 1 561 270 |
| 79 801 737 | 79 727 618 | 9 642 774 | 8 237 912 |
(ii) Расходы/приобретения товаров, работ, услуг:
| Сумма сделки 2014 года | Сумма сделки 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| ГК «Росатом» | 2 446 737 | 1 924 229 | 62 888 | 48 754 |
| Материнская компания – АО «Атомэнергопром» | 338 184 | 304 624 | 178 159 | 298 605 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 22 120 012 | 19 531 596 | 1 773 199 | 4 640 212 |
| Прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица | 3 720 124 | 373 658 | 193 386 | 32 188 |
| 28 625 057 | 22 134 107 | 2 207 632 | 5 019 759 | |
| Прочие доходы | 1 328 794 | 668 471 | 3 318 459 | 3 715 199 |
| 29 953 851 | 22 802 578 | 5 526 091 | 8 734 958 |
Все расчеты по операциям со связанными сторонами подлежат урегулированию денежными средствами в течение шести месяцев после отчетной даты. Вся задолженность является необеспеченной.
(iii) Займы
| Сумма займа 2014 года | Сумма займа 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Займы полученные: | ||||
| ГК «Росатом» | – | 615 | – | 615 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 2 306 125 | – | 2 253 543 | – |
| АО «Газпромбанк» | – | 10 100 592 | – | 9 468 682 |
| ПАО «Сбербанк России» | 12 547 342 | 7 261 473 | 22 623 284 | 13 160 056 |
| 14 853 467 | 17 362 680 | 24 876 827 | 22 629 353 |
Средневзвешенная процентная ставка по заемным средствам, полученным от связанных сторон, в 2014 году составила 4,10 процента, в 2013 году составила 2,56 процента.
| Сумма займа 2014 года | Сумма займа 2013 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Займы выданные: | ||||
| Материнская компания – АО «Атомэнергопром» | 911 800 | 9 873 800 | 911 800 | 9 932 837 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 10 749 | 59 468 | 70 217 | 59 468 |
| 922 549 | 9 933 268 | 982 017 | 9 992 305 |
(iv) Авансы и прочие операции
| Остаток по расчетам на 31 декабря 2014 года | Остаток по расчетам на 31 декабря 2013 года | |
| Авансы, выданные связанным сторонам | ||
| ГК «Росатом» | 110 711 | 15 927 |
| Материнская компания АО «Атомэнергопром» | 2420 | 62 135 |
| Компании, контролируемые ГК «Росатом» | 1 525 594 | 1 152 497 |
| Прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица | 214 442 | 180 116 |
| Итого | 1 853 167 | 1 410 675 |
Прочие операции с АО «Атомэнергопром» выполняются в рамках расчетов по консолидированной группе налогоплательщиков.
Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составила 80 441 тыс. руб. и 108 668 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года составила 475 650 тыс. руб. и 194 784 тыс. руб. соответственно).
Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от компаний, контролируемых ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составляет 6 824 747 тыс. руб. и 6 378 858 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года – 16 159 880 тыс. руб. и 4 993 350 тыс. руб. соответственно).
Объекты основных средств, имеющие балансовую стоимость 17 998 141 тыс. руб. и 19 382 076 тыс. руб. на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года соответственно, являются объектами финансовой аренды, полученными от ЗАО «Тенекс-Сервис» (компания, контролируемая ГК «Росатом»). Остаток по расчетам с ЗАО «Тенекс-Сервис» по состоянию на 31 декабря 2014 года составил 10 992 907 тыс. руб. (на 31 декабря 2013 года – 13 106 277 тыс. руб.).
Прежде информацию о материнских и дочерних структурах, учредителях, топ-менеджерах раскрывали в бухгалтерской отчетности только акционерные общества. С принятием нового ПБУ 11/2008 такая обязанность появилась практически у всех организаций. Какие сведения и о ком нужно указывать пояснительной записке?
Годовую отчетность за 2008 год нужно будет составлять с учетом требований ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденного приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. Этот документ пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».
Кто должен применять новое ПБУ
Действие прежнего ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (кроме банков). Причем все малые предприятия имели право не раскрывать в отчетности сведения о своих аффилированных лицах.
Круг организаций, которые должны применять новое ПБУ 11/2008 значительно шире. Его действие распространяется на все коммерческие компании независимо от формы собственности. Кредитные организации по-прежнему в числе исключений. Как и субъекты малого бизнеса. Только вот последние теперь могут не раскрывать сведения о связанных сторонах при соблюдении одного условия. Они не должны быть обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность на основании закона, учредительных документов или делать это по собственной инициативе.
Кто является связанными сторонами
Для организации связанной стороной будут юридические и физические лица, которые могут влиять на ее деятельность. А также те, на деятельность которых она способна оказывать влияние. В пункте 4 ПБУ 11/2008 сказано, что связанными сторонами компании могут быть:
– организации и предприниматели, с которыми она ведет совместную деятельность;
– негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников самой компании или персонала организации, которая является ее связанной стороной.
Связанные стороны, так же как и аффилированные лица прежде, попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля. Именно о таких связанных сторонах организация должна будет раскрыть информацию в пояснительной записке.
Связанные стороны попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля
Контроль над организацией – это возможность определять ее решения. Речь о контроле идет в двух случаях. Первый – когда принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции или доля в уставном (складочном) капитале составляют более 50 процентов. Это, например, отношения головной компании и дочерней: первая всегда определяет решения, принимаемые последней.
Второй – когда юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций или же долей в уставном (складочном) капитале, превышающей 20 процентов, и при этом определяет решения, принимаемые компанией.
Значительное влияние имеет место, когда связанная сторона участвует в принятии решений организации, но не определяет их, то есть не контролирует компанию. В новом документе поясняется, что значительное влияние связанной стороны может быть основано, например, на участии в уставном (складочном) капитале, положениях учредительных документов или заключенного соглашения, участии в наблюдательном совете. Прежде таких пояснений не было.
Какую информацию нужно раскрывать
Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений
Сообщать сведения нужно по любым сделкам, связанным с передачей или поступлением активов, оказанием или потреблением услуг, возникновением или прекращением обязательств. Причем даже в том случае, если эти сделки безвозмездны. Такое уточнение сделал Минфин России в тексте нового ПБУ 11/2008.
Так операциями со связанной стороной, в частности, могут быть:
– купля-продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;
– аренда имущества и предоставление его в аренду;
– финансовые операции, включая предоставление займов;
– внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы;
– предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств (скажем, залогов, гарантий, поручительств).
Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений
В новом ПБУ 11/2008 несколько изменен список той минимальной информации, которую нужно раскрыть о сделках. Так, методы, которые использовались при определении цены сделки, описывать больше не нужно.
В тоже время теперь необходимо будет раскрывать информацию об условиях и сроках осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также о форме расчетов. Кроме того, в пояснительной записке нужно будет указывать размер резервов по сомнительным долгам и суммы списанной «дебиторки» и других долгов (в том числе за и счет резерва).
Пункт 10 ПБУ 11/2008 предписывает раскрывать информацию отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:
– основного хозяйственного общества (товарищества);
– дочерних организаций;
– преобладающих (участвующих) обществ;
– зависимых организаций;
– участников совместной деятельности;
– основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Последняя группа связанных сторон заслуживает особого внимания.
Что сообщить про управленческий персонал
Как мы уже сказали, одной из связанных сторон организации является ее основной управленческий персонал. Это генеральный директор и его замы, члены правления, члены совета директоров, а также другие должностные лица компании, которые осуществляют планирование, руководство и контроль над деятельностью организации.
В пояснительной записке нужно приводить суммы вознаграждений, причитающихся основному управленческому персоналу
Пункт 12 нового ПБУ 11/2008 обязывает организации в составе информации о связанных сторонах приводить в пояснительной записке суммы краткосрочных (подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после) и долгосрочных (подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты) вознаграждений, причитающихся этим сотрудникам. Нужно указывать общий размер вознаграждений в разрезе следующих видов выплат:
|
Вид выплат в пользу основного управленческого персонала |
|
|
Краткосрочные вознаграждения: |
Долгосрочные вознаграждения: |
|
– заработная плата за отчетный период; |
– платежи (взносы) по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения); |
На смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» в 2008 году пришел новый стандарт - ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденный приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. По просьбе наших читателей представляем комментарий к этому документу.
Кто является связанными сторонами
Для организации связанными сторонами являются юридические и физические лица, которые могут влиять на ее деятельность, а также те, на деятельность которых способна оказывать влияние сама организация (п. 4 ПБУ 11/2008):
- аффилированные лица (согласно определению, содержащемуся в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»);
- организации и предприниматели, с которыми фирма ведет совместную деятельность;
- негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников организации или сотрудников фирмы, являющейся ее связанной стороной.
Пункт 10 ПБУ 11/2008 предписывает раскрывать информацию отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:
- основного хозяйственного общества (товарищества);
- дочерних организаций;
- преобладающих (участвующих) обществ;
- зависимых организаций;
- участников совместной деятельности;
- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Отношения между связанными сторонами
Информация о связанных сторонах подлежит раскрытию в пояснительной записке согласно ПБУ 11/2008, когда их отношения можно определить как «значительное влияние» или «контроль». О значительном влиянии речь можно вести тогда, когда связанная сторона участвует в принятии решений организации, например, участвуя в уставном (складочном) капитале, на основании положений учредительных документов или заключенного соглашения, участвуя в наблюдательном совете (при этом она не контролирует компанию).
Контроль над организацией - это возможность определять ее решения. Такое бывает в двух случаях:
- когда принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции (доля в уставном (складочном) капитале) составляют более 50 процентов. Например, головная и дочерняя компании: головная всегда определяет решения «дочки»;
- когда юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций (долей в уставном (складочном) капитале, превышающей 20 процентов), определяя при этом решения, принимаемые компанией.
Информация, которую нужно раскрывать
Объем раскрываемой информации зависит от того, были ли операции между организацией и связанным лицом и каков характер их взаимоотношений, если операций не было.
Операциями со связанной стороной могут быть:
- купля-продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;
- предоставление и получение в аренду имущества;
- финансовые операции, в том числе предоставление займов;
- внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств (залогов, гарантий, поручительств).
Сведения нужно сообщать по любым сделкам, даже в случае, если эти сделки безвозмездные.
1. Операции были. По каждой связанной стороне нужно раскрыть, как минимум, такую информацию:
- характер отношений;
- виды операций и их объемы (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимость не завершенных на конец отчетного периода операций;
- условия и сроки завершения расчетов по операциям и их форму;
- размер резерва по сомнительным долгам на конец отчетного года;
- величину списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- величину долгов, нереальных для взыскания (в том числе за счет резерва).
Методы, которые использовались при определении цены сделки, описывать больше не нужно.
2. Операций не было. Если связанная сторона (юридическое или физическое лицо) контролирует организацию, организация контролирует связанную сторону (юридическое лицо) или организация и связанная сторона находятся под контролем одного и того же лица или группы лиц, - нужно описать характер отношений со связанной стороной.
3. Операций не было. Если связанная сторона (юридическое или физическое лицо) оказывает значительное влияние на организацию, организация оказывает значительное влияние на связанную сторону (юридическое лицо) или организация и связанная сторона находятся под значительным влиянием одного и того же лица или группы лиц, - раскрывать информацию о связанной стороне не нужно.
Информация об управленческом персонале
Одной из связанных сторон организации является ее основной управленческий персонал. Это генеральный директор и его заместители, члены правления, члены совета директоров и должностные лица компании, которые осуществляют планирование, руководство и контроль деятельности компании. В составе информации о связанных сторонах организация должна привести в пояснительной записке суммы краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, причитающихся этим людям (п. 12 ПБУ 11/2008).
1. Краткосрочные - подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетного периода:
- заработная плата за отчетный период;
- налоги и взносы, начисленные на заработную плату;
- оплата ежегодного отпуска;
- оплата лечения и медицинского обслуживания;
- оплата коммунальных услуг и т. п.
2. Долгосрочные - подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
- платежи (взносы) по договорам добровольного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
- платежи, связанные с обеспечением пенсии и других социальных гарантий по окончании трудовой деятельности;
- вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.
Кому применять ПБУ 11/2008
Действие прежнего ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (кроме банков). Все малые предприятия имели право сведения о своих аффилированных лицах в отчетности не раскрывать.
Организаций, которые должны применять новое ПБУ 11/2008, значительно больше. Это все коммерческие компании независимо от формы собственности (кроме банков). Что касается малых предприятий, то они теперь могут не раскрывать сведения о связанных сторонах только при условии, что они не должны быть обязанными публиковать свою бухгалтерскую отчетность (на основании закона, учредительных документов или собственной инициативы).
Е. Цивилева,
главный редактор Приложения