Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии зависит в первую очередь от того, участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом или нет. То есть проходят ли через расчетный счет комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту от покупателя за реализованный товар (или покупателю от комитента — за приобретенный товар). Возникает также немало практических ситуаций, для которых бухгалтеру приходится разрабатывать нетипичные схемы проводок.
Главная особенность, непосредственно влияющая на схемы бухгалтерского учета по договору комиссии, состоит в том, что имущество, реализуемое или приобретаемое в рамках такого договора, принадлежит исключительно комитенту. У комиссионера отсутствуют основания для отражения подобных активов на собственном балансе. Поэтому Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций 1 предусмотрено открытие и ведение у посредника двух забалансовых счетов. Для учета товаров или иных активов, полученных для продажи, используется счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет применяется только при исполнении посреднических договоров. Для учета имущества (в течение периода нахождения его на складах или в хранилищах посредника), приобретенного в интересах комитента, применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Упомянутый счет может использоваться и для других целей. Например, для учета имущества, на которое не поступили сопроводительные документы, или имущества, от которого покупатель отказывается.
Денежные средства, опосредующие движение активов, принадлежащих комитенту, комиссионер также должен учитывать особым образом. В частности, суммы, полученные от реализации товаров, переданных для комиссионной торговли, не отражаются в составе доходов комиссионера, а суммы стоимости переданного имущества - в составе расходов. Соответствующие нормы прописаны в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Таким образом, в системном учете посредника отражаются только суммы полученного (начисленного вознаграждения) за исполнение договора комиссии - в составе доходов и суммы затрат, осуществленных в соответствии с условиями договора комиссии, - в составе расходов, относимых на уменьшение бухгалтерской прибыли.
Основные варианты учета
Комиссионер для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, открывает и ведет счет 004. На этом счете товары учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и комитентам.
Вариант 1
Комиссионер участвует в расчетах
Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, по счету 76:
На сумму стоимости отгруженных товаров, включая НДС;
Дебет 76 Кредит 68
На сумму НДС, исчисленную с цены, указанной комитентом.
Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:
Кредит 004 2
На сумму стоимости отгруженных товаров.
Комиссионное вознаграждение начисляется проводками:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи»
На сумму комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
На сумму НДС с комиссионного вознаграждения.
Поступление денежных средств от покупателя на счет комиссионера отражается проводкой:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62
На сумму поступивших денежных средств.
Получив денежные средств от покупателя, комиссионер перечисляет их (за минусом комиссионного вознаграждения) на счет комитента:
Дебет 76 Кредит 51
На сумму задолженности комитенту.
Предъявленный комитенту НДС подлежит вычету на общих основаниях:
Дебет 68 Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
На сумму НДС, предъявленного к вычету.
Проиллюстрируем порядок оформления в бухгалтерском учете операций по договору комиссии на конкретном примере.
Пример 1
Организация оптовой торговли (комитент) заключила договор комиссии с комиссионером с целью реализации партии товара. Цена приобретения товара комитентом - 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Стоимость реализации товара покупателю определена договором и составляет 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Размер комиссионного вознаграждения по договору составляет 15% от фактической цены реализации (без НДС), то есть 15 000 руб. Комиссионер по договору участвует в расчетах.
Приведем перечень основных проводок, которые оформляет комиссионер:
Дебет 76 Кредит 76
118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю, включая НДС;
Дебет 76 Кредит 68
18 000 руб. - на сумму НДС, начисленного с цены товара, указанной комитентом;
Кредит 004
118 000 руб. - на сумму стоимости товаров, реализованных покупателю;
Дебет 62 Кредит 90
17 700 руб. - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68
Дебет 51 Кредит 76
118 000 руб. - на сумму оплаты за товар, поступившей от покупателя;
Дебет 76 Кредит 51
100 300 руб. - на сумму выручки от реализации (за минусом комиссионного вознаграждения), перечисленной комитенту;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - на сумму НДС, уплаченного при оказании услуги по реализации товара по договору комиссии;
Дебет 68 Кредит 19
18 000 руб. - на сумму «входного» НДС, предъявленного к зачету;
Дебет 68 Кредит 51
Вариант 2
Комиссионер не участвует в расчетах
Если комиссионер в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения.
На сумму стоимости полученного товара в учете комиссионера делается запись по дебету счета 004. При реализации товаров покупателю их стоимость списывается со счета 004.
Комиссионное вознаграждение начисляется так же, как и в предыдущем варианте. При фактическом получении такого вознаграждения комиссионер оформляет проводку:
Дебет 51 Кредит 62
На сумму фактически полученного от комитента вознаграждения.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, что по договору комиссионер не участвует в расчетах.
В этом случае записи в учете комиссионера будут такими:
118 000 руб. - на сумму стоимости товара, принятого на комиссию;
Кредит 004
118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю;
Дебет 62 Кредит 90
17 700 руб.- на сумму начисленного комиссионного вознаграждения (с НДС);
Дебет 90 Кредит 68
2700 руб. - на сумму НДС, начисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
17 700 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения, поступившую от комитента;
Дебет 68 Кредит 51
2700 руб. - на сумму НДС, перечисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения.
С юридической точки зрения неучастие комиссионера в расчетах означает, что комитент вступил в непосредственные отношения с третьим лицом (покупателем). В подобных ситуациях роль комиссионера может сводиться к поиску вероятного покупателя, а также выполнению некоторых действий, не подпадающих под действие договора комиссии (например, услуги по хранению товара).
Комиссионер приобретает имущество для комитента
Приобретение активов комиссионером в интересах комитента - второе направление деятельности, которая является предметом договора комиссии. В качестве приобретаемого комиссионером имущества могут выступать товары, предназначенные для перепродажи комитентом, объекты основных средств, нематериальных активов, материально-производственные запасы и т.п.
При приобретении товаров, их получении и списании комиссионер счет 41 не использует, так как имущество для перепродажи на его балансе не появляется. Комитент учитывает приобретенные товары в общем порядке с отнесением стоимости вознаграждения, выплаченного (начисленного) комиссионеру на увеличение стоимости товаров, либо списывает непосредственно на счет учета продаж.
Таким образом, возможны две схемы бухгалтерских проводок.
Комиссионер участвует в расчетах
У комитента:
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру для приобретения товаров;
Дебет 44 Кредит 60
На сумму начисленного вознаграждения комиссионеру;
Дебет 19 Кредит 60
На сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионеру;
Дебет 60 Кредит 51
На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату начисленного вознаграждения;
Дебет 41 Кредит 60
На сумму стоимости полученных от комиссионера товаров;
Дебет 19 Кредит 60
На сумму НДС по стоимости полученных товаров;
Дебет 90 Кредит 41
На сумму стоимости проданных товаров (фактической себестоимости приобретения);
Дебет 90 Кредит 68
На сумму НДС по стоимости проданных товаров;
Дебет 90 Кредит 44
На сумму вознаграждения, уплаченного посреднику;
Дебет 62 Кредит 90
На сумму договорной стоимости проданных товаров.
У комиссионера:
Дебет 51 Кредит 76
На сумму денежных средств, полученных от комитента для оплаты товаров;
Дебет 76 Кредит 60
На сумму стоимости приобретаемых товаров по договорным ценам.
По счету 60 отражается задолженность перед поставщиком товаров, по счету 76 - задолженность комитента по стоимости тех же товаров. В результате данной бухгалтерской проводки остатки по дебету и кредиту счета 76 должны оказаться равными (как минимум в том случае, когда товар приобретается по цене, ранее согласованной с комитентом, а полученный аванс покрывает всю стоимость сделки по покупке товара). Однако свернуть сальдо (провести взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с комитентом) на данном этапе, по нашему мнению, нельзя. Вплоть до момента приемки товара представителем комитента имеется риск утраты или порчи имущества, что предполагает иное списание остатков, образовавшихся по разным сторонам счета 76.
Дебет 002 3
На сумму стоимости приобретенных товаров;
Дебет 62 Кредит 90
На сумму вознаграждения, причитающегося к получению от комитента;
Дебет 90 Кредит 44 4
На сумму расходов на продажу;
Дебет 90 Кредит 68
На сумму НДС по сумме начисленного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
На сумму полученного вознаграждения;
Кредит 004
На сумму стоимости товаров, переданных комитенту.
Комиссионер не участвует в расчетах
В этом случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной той, которая приведена выше (в учете отражаются только расчеты, связанные с начислением и получением вознаграждения). Единственное отличие - в номере забалансового счета: если в течение какого-то периода приобретенные комитентом товары хранятся на складе комиссионера, последний отражает их стоимость на счете 002.
Проиллюстрируем сказанное примером.
Пример 3
Организация заключает договор комиссии на приобретение производственного оборудования на сумму 500 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 25 000 руб., расходы по оказанию услуг - 20 000 руб., расходы по хранению оборудования на складе комиссионера до момента их передачи комитенту - 3000 руб. Оплата услуг по хранению товара на складе комиссионера - 5000 руб. Для расчетов за хранение заключен отдельный договор. Расходы, связанные с вводом оборудования в эксплуатацию (расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), - 15 000 руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.
У комитента:
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
500 000 руб. - на сумму денежных средств, необходимых для приобретения оборудования;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60
25 000 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 60
4500 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг комиссионера;
Дебет 08 Кредит 60
5000 руб. - на сумму оплаты услуг по хранению приобретенного оборудования комиссионером;
Дебет 19 Кредит 60
900 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг по хранению оборудования;
Дебет 08 Кредит 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.)
15 000 руб. - на сумму дополнительных расходов, связанных с вводом приобретенного оборудования в эксплуатацию;
Дебет 08 Кредит 60
500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, приобретенного комиссионером и переданного комитенту;
Дебет 60 Кредит 51
36 400 руб. (29 500 руб. + 5900 руб.) - на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования;
Дебет 01 Кредит 08
545 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб. + + 15 000 руб.) - на сумму первоначальной стоимости приобретенного и введенного в эксплуатацию объекта основных средств.
У комиссионера:
Дебет 51 Кредит 76
500 000 руб. - на сумму полученных денежных средств для приобретения оборудования для комитента. Отражение данной суммы в составе авансов полученных, по нашему мнению, является неправомерным, так как полученные средства по своему экономическому содержанию авансом не являются, в обеспечении деятельности собственно комиссионера не участвуют.
Дебет 76 Кредит 60
500 000 руб. - на сумму задолженности по стоимости приобретаемого оборудования (по расчетам с поставщиком оборудования);
Дебет 60 Кредит 51
500 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату оборудования;
500 000 руб. - на сумму полученного оборудования (предназначенного для передачи комитенту);
10 000 руб. - на сумму расходов комиссионера, связанных с выполнением договора комиссии;
Дебет 90 Кредит 68
4500 руб. - на сумму НДС по сумме комиссионного вознаграждения;
Дебет 62 Кредит 90
29 500 руб. - на сумму задолженности комитента по оплате комиссионного вознаграждения (с учетом НДС);
Дебет 90 Кредит 10 (70, 69, 23 и т.д.)
3000 руб. - на сумму расходов по хранению оборудования;
Дебет 90 Кредит 68
900 руб. - на сумму НДС по договорной стоимости услуг по хранению;
Дебет 62 Кредит 90
5900 руб. - на сумму договорной стоимости услуг по хранению (задолженности комитента по услугам, оказанным в рамках договора хранения);
Кредит 002
500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного комитенту;
Дебет 76 Кредит 76
500 000 руб. - на сумму взаимозачета обязательств перед комитентом по сумме полученных средств для оплаты оборудования и задолженности комитента по стоимости приобретенного оборудования;
Дебет 51 Кредит 62
36 400 руб. - на сумму денежных средств, полученных на расчетный счет от комитента в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования.
Формирование финансового результата комиссионера
По общему правилу комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
Отдельно оговорено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
Таким образом, фактически может быть установлено две схемы расчетов между комитентом и комиссионером.
Первая схема. В договоре комиссии указывается только размер вознаграждения, который должен покрывать все расходы комиссионера и нормальную прибыль. Состав расходов и их стоимость, подлежащая возмещению, в договоре не прописываются, комиссионер самостоятелен в выборе средств (и состава расходов). Финансовый результат комиссионера определяется сопоставлением размера полученного вознаграждения и суммы произведенных расходов.
Вторая схема. В договоре комиссии отдельно прописывается сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру за исполнение комиссионного поручения, и состав расходов, которые комитент будет обязан возместить. Могут быть также установлены условия, в соответствии с которыми размер вознаграждения может быть изменен (бонусы за досрочное исполнение поручения, уменьшение за нарушение сроков и т.п.). По отдельным видам расходов могут заключаться отдельные договоры или устанавливаться дополнительные условия, при которых расходы будут приниматься к возмещению. Доход комиссионера в данном случае определяется на уровне вознаграждения (так как при этой схеме расходы, как правило, возмещаются в размере документально подтвержденных затрат, на размер бухгалтерской прибыли такое возмещение влияния не оказывает).
Дополнительное вознаграждение за делькредере (если таковое указано в договоре комиссии) уплачивается вне зависимости от состава и размера расходов, поэтому подлежит полностью включению в состав прибыли комиссионера. Но если у комиссионера возникает необходимость осуществления дополнительных расходов в связи с принятым на себя ручательством, их суммы в части, не покрываемой расчетами по претензиям (с лицом, за которое комиссионер поручился), относятся в состав прочих расходов. Дополнительное вознаграждение за делькредере учитывается в составе доходов от продаж. То есть фактически финансовый результат по данной части договора комиссии отдельно не определяется, а может быть рассчитан только по данным регистров бухгалтерского учета.
Практические ситуации
Предпринимательская деятельность предполагает различные риски, ведущие к убыткам одной из сторон. Но могут возникать ситуации, при которых одна или обе стороны договора комиссии получают незапланированную прибыль (дополнительную выгоду). Такие случаи обусловливают необходимость применения корректирующих схем бухгалтерского учета.
Товар продан по цене ниже согласованной
Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу (если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки) (ст. 995 ГК РФ). Следовательно, в общем случае комиссионер обязан уплатить комитенту разницу между ценой товара, указанной в договоре, и фактической ценой продажи.
Выше мы приводили схему бухгалтерских проводок, в соответствии с которой при отгрузке товаров комиссионером одновременно возникала дебиторская задолженность покупателя (по суммам стоимости приобретенных товаров) и кредиторская задолженность по расчетам с комитентом (на ту же сумму). Рекомендовалось учитывать возникшую задолженность по соответствующим сторонам разных субсчетов, открытых к счету 76.
После окончания расчетов с комитентом фактически производился взаимозачет задолженностей и сальдо по счету 76 сворачивалось в ноль.
Таким образом, при использовании подобной схемы на субсчете «Расчеты с комитентом» счета 76 в описанной ситуации (комиссионер продал товар по цене ниже согласованной) образуется кредитовый остаток. Наиболее очевидным источником списания возникшей разницы является финансовый результат комиссионера. Проще говоря, остаток непогашенной задолженности относится на счет учета прочих расходов (в дебет счета 91).
На размер вознаграждения комиссионера факт продажи товаров по более низкой цене не влияет. Поэтому не возникает необходимости в корректировке расчетов по суммам полученного вознаграждения, а также по сумме НДС и налога на прибыль.
Пример 4
В соответствии с комиссионным поручением комиссионер должен продать товар на общую сумму 1 млн руб. Фактически выручка составила 950 000 руб. Вознаграждение комиссионера в соответствии с договором - 100 000 руб.
В бухгалтерском учете, в частности, будут оформлены проводки:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
950 000 руб. - на сумму стоимости проданных товаров;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
50 000 руб. - на сумму разницы между ценой, по которой товар был передан для комиссионной торговли, и ценой, по которой он был фактически продан;
Дебет 62 Кредит 90
118 000 руб. - на сумму вознаграждения комиссионера;
Дебет 90 Кредит 68
18 000 руб.- на сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионера.
Товар куплен по цене выше согласованной
В том случае, когда предметом договора комиссии является приобретение комиссионером имущества для комитента, может возникнуть иная спорная ситуация - комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом.
Комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом (п. 3 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, законодательство предлагает комитенту согласиться с изменением цены и произвести необходимую доплату. В этом случае в бухгалтерском учете комиссионера может измениться только один показатель - задолженность перед комитентом по суммам стоимости приобретаемого имущества (или по сумме предварительной оплаты такого имущества, если договором аренды предусмотрен именно такой порядок расчетов).
В то же время комитент имеет право отказаться от имущества, приобретенного (или приобретаемого) по цене, которая выше согласованной. Гражданское законодательство не обязывает стороны расторгать договор комиссии - по существу, комиссионеру предлагается найти другого поставщика, готового продать активы по более низкой цене. Обращаем внимание на то, что из буквального прочтения процитированной нормы ГК РФ следует: право комитента отказаться от имущества возникает только после того, как сделка с продавцом (поставщиком имущества) уже заключена. Таким образом, в этом случае комиссионер вынужден принимать все расходы, связанные с заключением договора, на свой счет, то есть списать их в дебет счета 91 (на уменьшение балансовой прибыли). Денежные средства, полученные от комитента, использоваться не должны. Если они все-таки были частично использованы, комиссионер обязан их возместить.
Поясним ситуацию. Ранее в схемах бухгалтерских проводок мы исходили из того, что все суммы, полученные от комитента (а также от третьих лиц, если предметом договора является продажа товаров, полученных от комитента), учитываются на счет 51. Однако, по нашему мнению, в случае, когда договором комиссии предусматривается приобретение активов в интересах комитента, наиболее правомерным и рациональным представляется открытие специального счета в банке и отражение в бухгалтерском учете всех операций со средствами на этом счете на синтетическом счете 55. В приводимом ниже примере предполагается, что денежные средства комитента учитываются обособленно - на специальном счете.
Пример 5
Комиссионер получил на специальный счет в банке 2 млн руб. для приобретения объектов основных средств для комитента. В соответствии с приложением к договору комиссии стоимость приобретенных объектов должна составлять 1 800 000 руб., сопутствующие расходы - 200 000 руб. (размер вознаграждения комиссионера для условий примера значения не имеет, поэтому проводки, связанные с его начислением и получением, не приводятся). Комиссионером заключен договор на поставку имущества по цене 1 850 000 руб. Расходы комиссионера, связанные с заключением договора (преимущественно командировочные и представительские) составили 20 000 руб. Расходы оплачены безналичным путем со специального счета. Комитент отказался от получения объектов основных средств по указанной цене, в результате чего договор поставки был расторгнут.
В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие проводки:
Дебет 55 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших на специальный счет комиссионера для финансирования комиссионного поручения;
Дебет 60 Кредит 55 «Специальные счета в банках»
20 000 руб. - на сумму денежных средств, списанных со специального счета в оплату указанных расходов;
Дебет 20 Кредит 60
20 000 руб. - на сумму расходов по заключению договора (счет 20 используется для учета расходов, включаемых в себестоимость услуги по выполнению комиссионного поручения, которые возмещаются, как правило, из сумм вознаграждения комиссионера).
После расторжения договора:
Дебет 91 Кредит 20
20 000 руб. - на сумму списанных расходов (не подлежащих включению в себестоимость услуги по договору комиссии);
Дебет 55 Кредит 51
20 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных на восстановление израсходованных сумм со специального счета;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 55 - 2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных со специального счета комитенту в связи с расторжением договора комиссии.
Как видно из примера, на момент отказа от имущества комиссионер не вышел за пределы договорной суммы. В принципе договором комиссии может быть установлено дополнительное ограничение права комитента на такой отказ, если общая сумма расходов превышает общую сумму, выделенную комитентом для исполнения комиссионного поручения. Но если такой оговорки нет, комитент имеет формальное право отказаться только на основании завышения цены собственно имущества. Готовность комиссионера уменьшить сопутствующие расходы в данном случае можно не принимать во внимание.
Комиссионер принимает разницу в цене на свой счет
Руководствуясь ст. 996 ГК РФ, комиссионер вправе принять разницу в цене (см. ситуации 1 и 2) на свой счет. В этом случае комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.
Пример 6
Продолжим предыдущий пример и условимся, что комиссионер принимает разницу в цене на свой счет (предположим, что сопутствующие расходы произведены в полном объеме):
Дебет 76 Кредит 60
1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенных объектов основных средств;
1 850 000 руб. - на сумму приобретенных основных средств, доставленных на склад комиссионера;
Дебет 76 Кредит 60
180 000 руб. - на сумму дополнительных сопутствующих расходов комиссионера, связанных с исполнением обязательств по договору (и исполнением комиссионного поручения);
Дебет 55 Кредит 51
50 000 руб. - на сумму разницы в цене приобретенного имущества, принятого на свой (комиссионера) счет;
Дебет 60 Кредит 55
1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенного имущества;
Дебет 60 Кредит 55
180 000 руб.- на сумму оплаты дополнительных сопутствующих расходов;
Кредит 002
1 850 000 руб. - на сумму стоимости объектов основных средств, переданных комитенту;
Дебет 76 Кредит 76
2000 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом в пределах сумм, указанных в договоре комиссии;
Дебет 91 Кредит 76
50 000 руб.- на сумму образовавшегося дебетового сальдо по расчетам с комитентом. Фактически подобным образом комиссионер отражает принятие на свой счет разницы в цене приобретенного объекта.
Комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей
Статьей 997 ГК РФ комиссионеру предоставлено право удовлетворения требований из причитающихся комитенту сумм: комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Под «всеми суммами» понимается вознаграждение комиссионера и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Разумеется, прежде всего имеется в виду договор комиссии, предметом которого является продажа комиссионером товаров комитента.
Мы уже ссылались на мнение ВАС РФ, приведенное в информационном письме № 85 по данному поводу: высшие арбитры признали, что комиссионер имеет право удержать всю сумму вознаграждения из первой же поступившей суммы за реализованные товары, принадлежавшие комитенту. Не имеет значения, будет ли в дальнейшем комиссионное поручение выполнено полностью или частично. Если в договоре комиссии подобная ситуация отдельно не зафиксирована (и не предусмотрена выплата вознаграждения пропорционально стоимостной оценке выполнения поручения), комитент в дальнейшем может попытаться истребовать часть удержанной суммы в судебном порядке. Однако перспективы такого взыскания с учетом позиции ВАС РФ не ясны.
В бухгалтерском учете комиссионер просто отражает зачет задолженности по расчетам с комиссионером - уменьшает задолженность по стоимости товаров, которые надлежит продать на сумму причитающегося ему вознаграждения.
Пример 7
По договору комиссии комиссионер должен продать товаров на сумму 800 000 руб. Его вознаграждение составляет 10% от указанной суммы. Оговорка о том, что сумма вознаграждения определяется из расчета стоимости проданных товаров, в договоре отсутствует. После продажи первой партии товара на сумму 120 000 руб. комиссионер удержал в полном размере свое вознаграждение из суммы оплаты, поступившей от покупателя. Для учета платежей за товар, реализованный по договору комиссии, комиссионер открыл специальный счет в банке.
В учете комиссионера будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
120 000 руб.- на сумму стоимости реализованной партии товара;
Дебет 51 Кредит 76
120 000 руб.- на сумму поступившей выручки;
Дебет 62 Кредит 90
94 400 руб.- на сумму вознаграждения, причитающегося комиссионеру (с учетом НДС) по договору;
Дебет 90 Кредит 68
14 400 руб.- на сумму НДС, начисленного на вознаграждение;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62
94 400 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом;
Дебет 76 Кредит 51
25 600 руб. (120 000 руб. - 94 400 руб.) - на сумму остатка выручки, перечисленной комитенту.
В дальнейшем все поступившие суммы будут просто списываться с кредита счета 51 в дебет счета 76 - до полного погашения задолженности перед комитентом.
Приведенная схема, безусловно, привлекательна для комиссионера. Но возможна ситуация, когда срок договора комиссии охватывает несколько отчетных периодов и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, отдельно не возмещаются, а уменьшают финансовый результат от сделки. В этом случае могут возникнуть вопросы о признании затрат, осуществленных после признания дохода.
Дополнительная выгода
Сложности в учете могут возникнуть и в ситуации, когда по договору комиссии получена дополнительная выгода. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Распределение полученной выгоды не может быть ограничено только перечислением комитентом сумм дополнительной выручки комиссионеру. Дело в том, что по своему экономическому содержанию данные суммы должны считаться именно выручкой от реализации и, следовательно, подпадают под обложение НДС.
Минфин России в письме от 12.05.2011 № 03-07-11/122 разъяснил, что доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, комиссионер включает в налоговую базу по НДС. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка 18%.
Комитент может доначислить выручку и соответствующую сумму налога на основании счета-фактуры, выписки кредитной организации (о сумме поступивших средств) и отчета комиссионера.
В учете комиссионера должен быть скорректирован размер вознаграждения. Одновременно увеличивается задолженность по НДС и выставляется дополнительный счет-фактура в установленном порядке. Такое увеличение должно быть отражено и в учете комитента (хотя бы для того, чтобы синхронизировать взаиморасчеты с комиссионером и получить право на налоговый вычет по всей сумме вознаграждения).
В бухгалтерском учете доначисление НДС отражается обычным порядком - на тех же счетах, что и основная операция: 60 и 19 - у комитента, 62 и 68 - у комиссионера.
Сумма дополнительной выгоды в учете комиссионера отражается как погашение дебетового сальдо, образовавшегося на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом» вследствие разницы в цене товара, указанной в договоре комиссии и фактической ценой реализации.
Условия договора нарушены
Ответственность комитента за неисполнение условий договора комиссии в главе 51 ГК РФ не конкретизирована. Следовательно, такая ответственность может наступать на общих основаниях. Единственным исключением можно считать п. 2 ст. 992 ГК РФ, в соответствии с которым, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Для комитента это требование означает необходимость осуществления непроизводительных (не обусловленных процессами производства или реализации товаров) расходов, к тому же не принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (ввиду экономической необоснованности расходов).
Ответственность комиссионера (помимо ответственности за неисполнение условий хозяйственных договоров) может наступать по двум основаниям:
За неисполнение сделки, заключенной для комитента, но только при условии, что комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) - ст. 993 ГК РФ. Во всех других случаях (неисполнения сделки третьим лицом) комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования;
За утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Независимо от причин наступления ответственности возникает необходимость выяснения причин нанесения материального ущерба имуществу (или интересам) комитента, а, следовательно, ведения претензионной работы и учета операций в рамках расчетов по претензиям.
В том случае, когда имеются основания для обращения взыскания (полностью или частично) на материально-ответственное лицо - штатного работника организации-комиссионера, ведется учет с работниками по недостачам (возмещению материального ущерба).
Бухгалтеру важно определить момент, который можно отразить как возникновение задолженности перед комитентом. В общем случае ответственность перед контрагентом возникает в момент утраты активов или изменения обязательств таким образом, что это приводит к уменьшению экономических выгод. В случае с договором комиссии оба подхода неприменимы. Дело в том, что активы (товары или имущество, приобретенное для комитента) в системном учете не отражаются, поэтому их выбытие не может быть отражено вкупе с возникновением задолженности. А сделки, совершенные от имени комитента и за его счет, отражаются в учете таким образом, что изменение информации об их состоянии не может быть однозначно определено как нанесение ущерба.
Наиболее рациональным представляется следующий подход:
Задолженность перед комитентом по обязательствам третьих лиц или вследствие принятого на комиссионера ручательства не изменяет общего размера ранее учтенной задолженности, но меняет ее характер - задолженность может быть погашена за счет собственных средств комиссионера или из сумм, полученных от третьих лиц по претензии;
Если задолженность перед комитентом (например, по суммам стоимости товаров, переданных покупателю) в учете еще не была отражена, она должна быть учтена в момент возникновения права на претензию в отношении третьих лиц. Например, если утрата товаров произошла в пути по вине транспортной организации или во время хранения - по вине коммунальных служб;
При утрате или порче товара по вине работников организации-комиссионера задолженность перед комитентом возникает в момент выявления факта недостачи или порчи.
При таком подходе можно оперировать с задолженностью перед комитентом как с активом.
Пример 8
В ходе инвентаризации выявлена недостача товаров, переданных для продажи по договору комиссии на сумму 100 000 руб. В результате проведенного расследования установлена вина материально ответственного лица, имеющего договор о полной материальной ответственности. Сумма недостачи может быть полностью взыскана с работника склада, так как с ним заключен договор о полной материальной ответственности, а передача товаров на склад оформлена надлежащим образом.
Схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
100 000 руб. - на сумму стоимости утраченных товаров. Сразу отражается задолженность перед комитентом по стоимости товаров, которые комиссионер уже не сможет продать. Именно эта задолженность и оценивается как ущерб, нанесенный организации-комиссионеру неправомерными действиями работника;
Дебет 73-2 Кредит 94
100 000 руб. - на сумму материального ущерба, обращенного ко взысканию с виновного лица;
Дебет 70 Кредит 73
100 000 руб. - на сумму взыскания, удержанную с начисленной заработной платы работника,
Дебет 50 Кредит 73
100 000 руб. - на сумму наличных денег, внесенных работником в кассу организации;
Дебет 76 Кредит 51
100 000 руб.- на сумму денежных средств, перечисленных комитенту.
На размер вознаграждения комиссионеру факт недостачи влиять не должен, так как все денежные обязательства комиссионером выполнены.
В том случае, когда виновником ущерба комитенту является покупатель товаров (третье лицо), а комиссионер является ответственным за срыв сделки или неисполнение ее условий, схема бухгалтерского учета может быть следующей:
На сумму стоимости товаров, отгруженных покупателю;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»
На сумму предъявленной претензии в связи с неисполнением покупателем обязательств по сделке;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»
На сумму разницы между задолженностью перед комитентом и суммой претензии;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»
На сумму денежных средств, поступивших по претензии;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51
На сумму денежных средств, перечисленных комитенту по договору комиссии.
Нетрудно убедиться, что и в этом случае интересы комитента не страдают, задолженность комиссионера перед ним не меняется ни по сумме, ни по характеру (погашается так же, как если бы погашалась задолженность в результате удачной сделки). Поэтому оснований для изменения размера вознаграждения комиссионера или отказа в его выплате не возникает.
Подробнее о гражданско-правовых, бухгалтерских
и налоговых аспектах посреднических договоров читайте
в журнале «
Экономико-правовой бюллетень
», 2011, № 9.
1 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
2 На забалансовых счетах учет ведется по простой схеме - без двойной записи. Здесь и далее понятия «дебет» и «кредит» применяются условно, для обозначения поступления или выбытия активов.
3 В данном случае использование счета 004 неправомерно, так как в силу его экономической характеристики он может применяться только для учета товаров, полученных для продажи третьим лицам.
4 Если комиссионер не занимается торговой деятельностью, а деятельность по оказанию посреднических услуг является основной.
Нормативная сторона
Напомним, что по договору комиссии одна сторона, то есть комиссионер обязуется по поручению другой стороны – комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Под такими сделками, как правило, понимается продажа товара. Подобное соглашение может быть заключено на определенный срок или без указания периода его действия, с указанием или без территории исполнения, а также с условиями или без них, касающихся ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Об этих нюансах подробно написано в статье 990 Гражданского кодекса РФ.
И при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученные товары по договору комиссии. В свою очередь, комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым, такие правила установлены статьей 999 Гражданского кодекса РФ.
Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им суммы на исполнение поручения по продаже товаров. И если в законе или договоре не установлено иное, то комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента (ст. 1001 Гражданского кодекса РФ).
Простая форма
Учтите, что договор комиссии должен быть заключен в простой письменной форме. В соответствии со статьей 162 Гражданского кодекса РФ несоблюдение такой формы контракта лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение договора и его условий на свидетельские показания, но не лишает права приводить письменные и другие доказательства. Обратите внимание, если вы заключаете договор по другой форме, то такой контракт будет считаться недействительным. Что касается существенных условий соглашения, то в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить юридические действия поверенного, которые он должен совершить, – другими словами, они должны быть конкретизированы. И в случае отсутствия указанных условий договор опять же не считается заключенным.
В приложениях к комиссионному договору, как и любому другому контракту, нужно указать все те условия, которые согласно тексту бумаги должны быть отражены в этих приложениях. Они, как, впрочем, и основное соглашение, должны быть подписаны всеми сторонами сделки или их уполномоченными лицами.
Пример из жизни
Стоит отметить, что договора такого вида широко применяется субъектами хозяйственной деятельности, то есть значение и роль такого контракта в условиях рыночной экономики достаточно велики. Рассмотрим пример: в июле 2010 года компания «Контакт Плюс», являющаяся комитентом, поручила своему партнеру фирме «Сервис-центр», то есть комиссионеру, реализовать 10 копировальных аппаратов на сумму 60 000 рублей, в том числе НДС – 9 152,54 рубля. Согласно заключенному соглашению комиссионное вознаграждение составляет 4 процента от цены, установленной компанией «Контакт Плюс», а также сумму дополнительной выгоды, в случае, если посредник реализует товар по более высокой цене, чем указано владельцем аппаратов.
Пример: в течение месяца организация «Сервис-центр» продала всю технику за 75 000 рублей, в том числе НДС – 11 440,68 рублей. Таким образом, его комиссионное вознаграждение составило: 60 000 рублей х 4% + (75 000–60 000 рублей) = 17 400 рублей.
Налоговая база по НДС в этом случае у компании «Сервис-центр» определяется следующим образом: ((60 000– 9 152,54 рублей) x 4% + (75 000–11 440,68 рублей) – (60 000–9 152,54 рублей)) x 18% = 2 654,24 рублей.
НДС, который начислит «Контакт Плюс» к уплате в бюджет после реализации партии копировальных аппаратов, составит 9 152,54 рубля. А к вычету примет НДС с комиссионного вознаграждения – 2 654,24 рублей.
Доходом в целях налогообложения прибыли у комитента будет являться сумма 63 559,32 рубля (75 000–11 440,68 рублей).
Расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль у компании «Контакт Плюс», будет являться сумма комиссионного вознаграждения, включающая дополнительную выгоду, уплаченного фирмой «Сервис-центр» – 14 745,76 000 рублей (17 400–2 654,24 рублей).
Комиссионная отчетность
Что касается учета деятельности по договору комиссии, то тут нужно быть предельно внимательными. Дело в том, что заключение подобных сделок подразумевает предоставление отчетов. Напомним, для того чтобы комитент отнес расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли, он должен возместить комиссионеру понесенные затраты, а тот, в свою очередь, должен представить комитенту отчет о произведенных расходах и передать соответствующие копии подтверждающих документов.
Что касается непосредственно отчетности между контрагентами, то согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ комиссионер, исполнив поручение комитента, должен представить ему отчет. И если комитент имеет какие-либо возражения по документу, то он должен сообщить об этом комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета или в другой срок, установленный соглашением. Если же замечания к бумаге будут предоставлены с нарушением вышеуказанных сроков, то в соответствии с Гражданским кодексом РФ отчет уже будет считаться принятым, несмотря на возражения.
Главное – сроки
Имейте в виду, для комитента очень важно получить отчет вовремя. Ведь если он получит данный документ с опозданием, то может возникнуть и просрочка по уплате НДС. В то же время гражданское законодательство не устанавливает срок, в течение которого комиссионер должен сообщить комитенту о произошедшей реализации. А ведь несвоевременное уведомление может повлечь для комитента неблагоприятные последствия, именно поэтому в заключаемом контракте необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть как конкретный день, так и период времени, в течение которого отчет должен быть передан.
Для того чтобы комиссионер «не забывал» исполнять свои обязанности, в договорах комиссии было бы неплохо прописать штрафные санкции в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.
При ограничении сроков отчетности необходимо руководствоваться положениями статьи 316 Налогового кодекса РФ, в которой сказано, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту товара. И в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла продажа, комиссионер обязан проинформировать собственника имущества о дате его реализации. Таким образом, в Налоговом кодексе РФ прописана обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. Вот только форма отчета, в которой комиссионер должен известить комитента, в законодательстве не указана. Самое интересное, что извещение можно передать даже устно, но, скорее всего, обеим сторонам будет удобно, если таким документом будет являться соответствующий отчет – в этом случае не придется дважды докладывать о проделанной работе.
Разрыв отношений
Полезным для обеих сторон договора комиссии будет предусмотреть в соглашении порядок и причины его расторжения. Как мы писали выше, комиссионный контракт может быть заключен как с указанием срока его действия, так и без оного. И если период действия в договоре не определен, то комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее, чем за 30 дней. Кроме того, стороны могут предусмотреть в договоре более продолжительный период для информирования комитентом комиссионера о прекращении действия контракта.
Имейте в виду, что комитент может отказаться от исполнения договора комиссии в любое время, при этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 Гражданского кодекса РФ). Для того чтобы избежать разногласий между партнерами, целесообразно указать в договоре комиссии размер и порядок этого возмещения.
Заметим, что и у комиссионера есть аналогичное право, и если срок действия контракта не определен, то он также может его расторгнуть в любое время, предупредив о своем желании комитента не менее чем за 30 дней.
Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зависит от порядка возмещения произведенных расходов. Существует два вариант: первый когда, комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары, а второй когда комиссионер оплачивает импортные товары» а затем произведенные расходы возмещаются комитентом. Сначала рассмотрим бухгалтерские записи при первом варианте расчетов.
У комиссионера в учете отражаются следующие операции:
1) получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров:
Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»;
2) начислена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 76 «Расчеты с комитентом»
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»;
3) оприходованы товары за балансом:
На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иностранной валюте не предусмотрен;
4) погашена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»
5) отражена курсовая разница:
6) начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии:
Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»;
7) оплачены перевозка, страхование, таможенное оформление и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров:
8) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» (91)
9) списаны товары с забалансового учета:
10) начислено вознаграждение посредника:
11) начислен НДС:
12) списаны затраты, связанные с исполнением договори комиссии:
13) определен финансовый результат от реализации посреднических yслуг:
Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в случае, когда комитент перечисляет денежные средства на предстоящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи:
1) перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по импорту товаров:
Дт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары:
2) отражена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 60 субсчет «Расчет по приобретению импортных товаров».
У комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера до тех пор, пока не будет утвержден отчет, представленный комиссионером. На основании представленного отчета комитент делает следующие записи:
3) уплачено комиссионером иностранному поставщику:
Дт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению импортных товаров»
4) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты но приобретению импортных товаров» (91)
5) начислены расходы согласно отчету посредники:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению товаров»;
6) начислен НДС по счету-фактуре, переданному посредником:
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»;
7) принят к вычету НДС по счету-фактуре, переданному комиссионером:
8) начислен акциз на таможне:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней»;
9) начислен НДС на таможне:
Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней»;
10) оплачены комиссионером расходы по приобретению товаров:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
11) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» (91)
12) уплачены комиссионером таможенные платежи:
Дт 76 субсчет «Расчеты с таможней»
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
13) принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне:
14) начислено вознаграждение посреднику:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
15) начислен НДС:
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером».
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента во втором случае, когда расходы, связанные с импортом товаров, оплачивает комиссионер, и затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице 1.3.
Таблица 1.3 Схема бухгалтерского учета у комиссионера и комитента
|
Комиссионер |
Комитент |
|||
|
1. На дату перехода права собственности оприходованы товары. Комиссионер направляет извещение комитенту |
07, 08, 10, 15, 41 |
|||
|
2. Начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению товаров и прочие расходы, связанные с приобретением товаров |
||||
|
3. Погашена задолженность перед иностранным поставщиком |
||||
|
4. Погашена задолженность за перевозку, страхование, таможенное оформление, прочие расходы, связанные с приобретением товаров |
||||
|
5. Отражены курсовые разницы |
||||
|
6. Комиссионер передает товары комитенту. Одновременно предоставляется отчет о произведенных расходах: |
||||
|
· отражены расходы, связанные с приобретением товаров; |
||||
|
· начислен НДС, уплаченный комиссионером |
||||
|
· принят к вычету НДС; |
||||
|
· погашена задолженность перед иностранным поставщиком; |
||||
|
· оплачены расходы, связанные с приобретением товаров |
||||
Продолжение таблицы 1.3
|
Комиссионер |
Комитент |
|||
|
Возмещены комиссионеру произведенные расходы |
||||
|
2. Начислено вознаграждение посреднику |
07, 08, 10, 15, 41 |
|||
|
3. Начислен НДС с вознаграждения |
||||
|
4. Определен финансовый результат от реализации посреднических услуг |
||||
Организация налогового учета у комиссионера сходна с организацией налогового учета у поверенного.
Необходимо определить, какие расходы будут относиться к прямым расходам, и как будет оцениваться незавершенное производство.
У комитента налоговый учет импортных товаров ведется так же, как и по договору купли-продажи.
Организации, применяющие метод «по начислению», в налоговом учете приходуют импортные товары по курсу на дату перехода права собственности. Организации, ведущие учет «по оплате» отражают импортные товары по курсу Банка России на дату их оплаты.
Объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (статья 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, реализацией товаров, признается передача на возмездной основе права собственности на товары от одного лица другому лицу.
По договору комиссии собственником импортных товаров становится комитент с даты, указанной во внешнеторговом контракте. Следовательно, между комиссионером и комитентом отсутствует реализация товаров, а значит, не возникает и объект обложения НДС.
Встречаются такие условия договора комиссии, когда комитент перечисляет комиссионеру денежные средства на предстоящие расходы, а вознаграждение посредника начисляется за счет разницы между полученными и израсходованными средствами. В этом случае мы можем говорить, что фактически вознаграждение (возникающая разница) получено авансом. Однако начислить в этом случае НДС невозможно, так как нельзя определить сумму аванса на дату зачисления денежных средств от комитента. Возникающая курсовая разница в данном случае не является
вознаграждением посредника. Она представляет собой дополнительную выгоду, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Вознаграждение должно быть начислено независимо от того, имеется дополнительная выгода у комиссионера или нет, и каким образом она распределяется между сторонами.
Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам исчисления НДС с вознаграждения, необходимо в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой.
Возникающая дополнительная выгода является дополнительным доходом от реализации, и облагается у комиссионера НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогом на прибыль (и. 2 ст. 249 НК РФ).
Практическая работа
Задача 1
Согласно договору комиссии комиссионер обязуется заключить контракт на приобретение импортных товаров по цене 15000 USD. Расходы по таможенному оформлению относятся за счет комитента. Комиссионер передает комитенту товары после завершения таможенного оформления на таможне. Комитент перечисляет комиссионеру для предстоящих расходов по импорту товаров 600 000 RUR. Убытки от покупки иностранной валюты относятся на счет комитента. Вознаграждение комиссионера составляет 22 125 RUR, включая НДС 3 375 RUR, и выплачивается в рублях.
Отчет о произведенных затратах представляется комиссионером в течение трех рабочих дней с даты получения комитентом товаров на таможенном пункте. Комитент рассматривает и утверждает отчет в течение пяти рабочих дней с даты его получения.
Отразить операции у комитента и комиссионера, составить извещение о подтверждении исполнения обязательств и отчет о расходовании рублевых средств, полученных по договору комиссии.
Контрольные вопросы
1. Раскройте особенности бухгалтерского учета импорта товаров у поверенного и доверителя.
2. Отразите основные положения валютного регулирования расчетов по договору комиссии.
3. Перечислите особенности бухгалтерского и налогового учета у комитента и комиссионера.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций продажи товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах. Рассматриваемая схема проводок отражает следующий порядок событий:
Продавец (комитент) отграужает товары посреднику (комиссионеру). Посредник осуществляет продажу товара покупателю. Расчеты за полученные товары покупатель производит с посредником (комиссионером). Далее посредник отчитывается перед продавцом (комитентом) о результатах продаж, определяет сумму комиссионного вознаграждения и перечисляет денежные средства, полученные за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения. Денежные средства могут перечисляться комитенту в полном объеме (определяется условиями договора комиссии). В этом случае продавец (комитент), на основании предоставленных счетов и актов выполненных работ, оплачивает комиссионное вознаграждение посреднику (комиссионеру) отдельно.
Список счетов, участвующих в бухгалтерских проводках:
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 45 | 41 | Стоимость товаров | Товарная накладная по форме № ТОРГ-12 | |
| 76.05 | 90.1 | Отражаем реализацию товаров на основании отчета комиссионера (экземпляры или копии счетов фактур должны прилагаться к отчету) | ||
| 90.2 | 45 | Отчет комиссионера о продажахСчет фактура | ||
| 90.3 | 68.2 | Сумма НДС | Отчет комиссионера о продажахСчет фактура | |
| 44 | 76.05 | Отражаем возмещаемые расходы комиссионера на основании отчета комиссионера (с приложенными документами, подтверждающими понесенные расходы) | Сумма расходов | Отчет комиссионера о продажахСчет фактура |
| 19 | 76.05 | Отражаем НДС, относящийся к возмещаемым расходам комиссионера | Сумма НДС с расходов | Отчет комиссионера о продажахСчет фактура |
| 44 | 60.01 | |||
| 19 | 60.01 | Акт выполненных работСчет фактура | ||
| 51 | 76.05 | Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары | ||
| 60.01 | 51 | Сумма комиссионного вознаграждения | Платежное поручениеБанковская выписка | |
| 51 | 76.05 | Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения | Сумма выручки, уменьшенная на сумму комиссионного вознаграждения и расходов | Платежное поручениеБанковская выписка |
| 60.01 | 76.05 | Сумма комиссионного вознаграждения | ||
Учет продажи товаров с участием комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комиссионера
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комиссионера операций продажи товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 004 | Стоимость товаров | |||
| 62.01 | 76.05 | Отражаем реализацию товаров покупателю | Выручка от реализации товаров | |
| 004 | Стоимость товаров | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12) | ||
| 76.05 | 60.01 | Отражаем расходы, возникшие при реализации товаров и возмещаемые комитентом | Сумма расходов | Акт выполненных работСчет фактура |
| 60.01 | 51 | Отражаем оплату расходов, возникших при реализации товаров | Сумма расходов | Платежное поручениеБанковская выписка |
| 62.01 | 90.1 | Отражаем комиссионное вознаграждение с реализованного товара | Сумма комиссионного вознаграждения | Акт выполненных работСчет фактура |
| 90.3 | 68.2 | Сумма НДС | Акт выполненных работСчет фактура | |
| Вариант расчетов с перечислением суммы выручки комитенту в полном объеме | ||||
| 51 | 76.05 | Отражаем перечисление выручки комитенту за проданные товары за вычетом сумм расходов, возникших при реализации | Сумма выручки, за вычетом суммы расходов | Платежное поручениеБанковская выписка |
| 51 | 62.01 | Отражаем полученную сумму комиссионного вознаграждения | Сумма комиссионного вознаграждения | Платежное поручениеБанковская выписка |
| Вариант расчетов с перечислением суммы выручки комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения | ||||
| 51 | 76.05 | Отражаем получение денежных средств от комиссионера за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения и суммы расходов | Сумма выручки, уменьшенная на сумму комиссионного вознаграждения и сумму расходов | Платежное поручениеБанковская выписка |
| 76.05 | 62.01 | Отражаем зачет задолженностей по выручке и комиссионному вознаграждению. Зачет может проводиться на основании договора комиссии или договора зачета | Сумма комиссионного вознаграждения | Договор зачета взаимных требованийДоговор комиссииБухгалтерская справка-расчет |
Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комитента
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций продажи товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах. В данной ситуации учетные первичные документы (товарная накладная, счет фактура), передаваемые покупателю, формируются от лица продавца. Соответственно и расчеты покупателя за проданные товары производятся напрямую с продавцом.
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 45 | 41 | Отражаем отгрузку товаров комиссионеру для дальнейшей реализации | Себестоимость товаров | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12) |
| 62.01 | 90.1 | Отражаем реализацию товаров | Выручка от реализации товаров | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура |
| 90.2 | 45 | Списываем себестоимость проданных товаров | Сумма себестоимости товаров (определяется методикой списания материальных ценностей) | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура |
| 90.3 | 68.2 | Начисляем НДС, относящийся к реализованным товарам | Сумма НДС | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12)Счет фактура |
| 51 | 62.01 | Отражаем получение денежных средств от покупателя | Продажная стоимость товаров | Платежное поручениеБанковская выписка |
| 44 | 60.01 | Отражаем комиссионное вознаграждение на основании актов и счетов комиссионера | Сумма комиссионного вознаграждения | Акт выполненных работСчет фактура |
| 19 | 60.01 | Отражаем НДС, относящийся к комиссионному вознаграждению | Сумма НДС с комиссионного вознаграждения | Акт выполненных работСчет фактура |
| 60.01 | 51 | Отражаем перечисление суммы комиссионного вознаграждения | Сумма комиссионного вознаграждения | Платежное поручениеБанковская выписка |
Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах. Проводки в бухгалтерском учете комиссионера
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете комиссионера операций продажи товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 004 | Отражаем поступление товаров от комитента | Стоимость товаров | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12) | |
| 004 | Отражаем отгрузку товаров покупателю | Стоимость товаров | Товарная накладная (форма № ТОРГ-12) | |
| 62.01 | 90.1 | Отражаем выставленное комитенту комиссионное вознаграждение с реализованного товара | Сумма комиссионного вознаграждения | Акт выполненных работСчет фактура |
| 90.3 | 68.2 | Отражаем НДС с комиссионного вознаграждения | Сумма НДС | Акт выполненных работСчет фактура |
| 51 | 62.01 | Отражаем полученную от комитента сумму комиссионного вознаграждения | Сумма комиссионного вознаграждения | Платежное поручениеБанковская выписка |
Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли , если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.
Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!
Преимущества торговли по договору комиссииЕсли вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.
Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.
Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения - когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.
Как оформляется комиссионная торговля
В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.
Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.
Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи , а также накладной , вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.
Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте .
Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте - это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.
Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.
Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.
Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.
Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.
Комиссионная торговля: особые случаиКомиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось
Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.
Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.
- Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
- Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.
Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.
Договор не был исполнен
Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.
Субкомиссия
Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.
Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара
Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.
Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад . В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.
Возврат товара комиссионеру от покупателя
Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.
Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи , то и отказ от этой сделки оформляет он.
Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.
Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором - оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель - розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.
Счета-фактуры при комиссионной торговле
Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу
В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.
Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.
Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.
При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.
Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле
Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.
Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй - подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.
А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.
При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра - один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.
Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.
На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.
Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.
Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.
Комиссионер на УСН - комитент на УСН
Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.
Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.
Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.
Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН - комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.
Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.
Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.
Комиссионер на УСН - комитент на ОСНО
Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема - такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.
И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.
Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.
Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.
В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.