Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зави­сит от порядка возмещения произведенных расходов. Существует два вариант: первый когда, комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступив­ших средств оплачивает импортные товары, а второй когда комиссионер оплачивает импортные товары» а за­тем произведенные расходы возмещаются комитентом. Сначала рассмотрим бухгалтерские записи при первом вари­анте расчетов.

У комиссионера в учете отражаются следующие операции:

1) получено от комитента на предстоящие расходы по импор­ту товаров:

Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»;

2) начислена задолженность перед иностранным поставщиком:

Дт 76 «Расчеты с комитентом»

Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»;

3) оприходованы товары за балансом:

На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иност­ранной валюте не предусмотрен;

4) погашена задолженность перед иностранным поставщиком:

Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»

5) отражена курсовая разница:

6) начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии:

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»

Кт 60 суб­счет «Расчеты по приобретению товаров»;

7) оплачены перевозка, страхование, таможенное оформле­ние и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров:

8) отражены курсовые разницы:

Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» (91)

9) списаны товары с забалансового учета:

10) начислено вознаграждение посредника:

11) начислен НДС:

12) списаны затраты, связанные с исполнением договори комиссии:

13) определен финансовый результат от реализации посредни­ческих yслуг:

Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в слу­чае, когда комитент перечисляет денежные средства на предсто­ящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи:

1) перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по им­порту товаров:

Дт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары:

2) отражена задолженность перед иностранным поставщиком:

Дт 07, 08, 10, 15, 41

Кт 60 субсчет «Расчет по при­обретению импортных товаров».

У комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера до тех пор, пока не будет утвержден отчет, пред­ставленный комиссионером. На основании представленного отчета комитент делает сле­дующие записи:

3) уплачено комиссионером иностранному поставщику:

Дт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению импортных товаров»

4) отражены курсовые разницы:

Дт 60 субсчет «Расчеты но приобретению импортных товаров» (91)

5) начислены расходы согласно отчету посредники:

Дт 07, 08, 10, 15, 41

Кт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению товаров»;

6) начислен НДС по счету-фактуре, переданному посредником:

Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»;

7) принят к вычету НДС по счету-фактуре, переданному ко­миссионером:

8) начислен акциз на таможне:

Дт 07, 08, 10, 15, 41

Кт 76 субсчет «Расчеты с та­можней»;

9) начислен НДС на таможне:

Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней»;

10) оплачены комиссионером расходы по приобретению това­ров:

Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»

Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;

11) отражены курсовые разницы:

Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» (91)

12) уплачены комиссионером таможенные платежи:

Дт 76 субсчет «Расчеты с таможней»

Кт 76 суб­счет «Расчеты с комиссионером»;

13) принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне:

14) начислено вознаграждение посреднику:

Дт 07, 08, 10, 15, 41

Кт 76 субсчет «Расчеты с ко­миссионером»;

15) начислен НДС:

Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером».

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионе­ра и комитента во втором случае, когда расходы, связанные с импор­том товаров, оплачивает комиссионер, и затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3 Схема бухгалтерского учета у комиссионе­ра и комитента

	Комиссионер		Комитент
1. На дату перехода права собствен­ности оприходованы товары. Ко­миссионер направляет извещение комитенту			07, 08, 10, 15, 41
2. Начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному офор­млению товаров и прочие расходы, связанные с приобретением товаров
3. Погашена задолженность перед иностранным поставщиком
4. Погашена задолженность за пе­ревозку, страхование, таможенное оформление, прочие расходы, свя­занные с приобретением товаров
5. Отражены курсовые разницы
6. Комиссионер передает товары комитенту. Одновременно предо­ставляется отчет о произведенных расходах:
· отражены расходы, связанные с приобретением товаров;
· начислен НДС, уплаченный комиссионером
· принят к вычету НДС;
· погашена задолженность перед иностранным поставщиком;
· оплачены расходы, связанные с приобретением товаров

Продолжение таблицы 1.3

	Комиссионер		Комитент
Возмещены комиссионеру про­изведенные расходы
2. Начислено вознаграждение пос­реднику			07, 08, 10, 15, 41
3. Начислен НДС с вознагражде­ния
4. Определен финансовый ре­зультат от реализации посредни­ческих услуг

Организация налогового учета у комиссионера сход­на с организацией налогового учета у поверенного.

Необходимо опреде­лить, какие расходы будут относиться к прямым расходам, и как будет оцениваться незавершенное производство.

У комитента налоговый учет импортных товаров ведется так же, как и по договору купли-продажи.

Организации, применяющие метод «по начислению», в налоговом учете приходуют импортные товары по курсу на дату перехода права собственности. Организации, ведущие учет «по оплате» отражают импортные товары по курсу Банка России на дату их оплаты.

Объектом налогообложения является реализация товаров, ра­бот, услуг на территории РФ (статья 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, реализацией товаров, при­знается передача на возмездной основе права собственности на товары от одного лица другому лицу.

По договору комиссии собственником импортных товаров становится комитент с даты, указанной во внешнеторговом контракте. Следовательно, между комиссионером и комитентом от­сутствует реализация товаров, а значит, не возникает и объект обложения НДС.

Встречаются такие условия договора комиссии, когда комитент перечисляет комиссионеру денежные средства на предстоящие расходы, а вознаграждение посредника начисляется за счет разницы между полученными и израсходованными средствами. В этом случае мы можем гово­рить, что фактически вознаграждение (возникающая разница) получено авансом. Однако начислить в этом случае НДС невоз­можно, так как нельзя определить сумму аванса на дату зачисле­ния денежных средств от комитента. Возникающая курсовая разница в данном случае не является

вознаграждением посредника. Она представляет собой дополнительную выгоду, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Вознаграждение должно быть начислено независимо от того, имеется дополнительная выгода у комиссионера или нет, и каким образом она распределяется между сторонами.

Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам ис­числения НДС с вознаграждения, необходимо в договорах и пла­тежных документах комиссионное вознаграждение выделять от­дельной суммой.

Возникающая дополнительная выгода является дополнительным доходом от реализации, и облагает­ся у комиссионера НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогом на прибыль (и. 2 ст. 249 НК РФ).

Практическая работа

Задача 1

Согласно договору комиссии комиссионер обязуется заключить контракт на приобретение импортных товаров по цене 15000 USD. Расходы по таможенному оформлению относятся за счет комитента. Комиссионер передает комитенту товары после завершения таможенного оформления на таможне. Комитент перечисляет комиссионеру для предстоящих расходов по импорту товаров 600 000 RUR. Убытки от покупки иностранной валюты относятся на счет комитента. Вознаграждение комиссионера составляет 22 125 RUR, включая НДС 3 375 RUR, и выплачивается в рублях.

Отчет о произведенных затратах представляется комиссионером в течение трех рабочих дней с даты получения комитентом товаров на таможенном пункте. Комитент рассматривает и утверждает отчет в течение пяти рабочих дней с даты его получения.

Отразить операции у комитента и комиссионера, составить извещение о подтверждении исполнения обязательств и отчет о расходовании рублевых средств, полученных по договору комиссии.

Контрольные вопросы

1. Раскройте особенности бухгалтерского учета импорта товаров у поверенного и доверителя.

2. Отразите основные положения валютного регулирования расчетов по договору комиссии.

3. Перечислите особенности бухгалтерского и налогового учета у комитента и комиссионера.

Договор комиссии считается одним из наиболее эффективных инструментов для налоговой оптимизации, в связи с чем он и получил широкое применение в современной финансово-экономической среде.

Условия комиссионного соглашения позволяют одной из сторон совершать передачу собственных товаров или денежных средств на длительный срок, уменьшая тем самым размер собственных активов. Другая сторона обязуется продать эти товары (или осуществить покупку за полученные деньги) за вознаграждение, а полученные активы при этом доходом не признаются.

Условия и процедура осуществления комиссионной торговли описаны ГК РФ и Правилами комиссионной торговли, утвержденными Правительством РФ.

Под комиссионной торговлей понимают вид хозяйственной деятельности, при которой одна сторона осуществляет покупку или продажу товаров для другой стороны, получая за данные услуги денежное вознаграждение. Для удобства описания данной процедуры используют термины:

• комитент – лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое отдает поручение о совершении сделки и передает для этого другому лицу собственные средства;
• комиссионер – лицо, выступающее посредником в торговых отношениях комитента и третьего лица при покупке или продаже какого-либо товара при поручении комитента и за вознаграждение.

Все условия подобных сделок осуществляются на основании договора комиссии, заключенного между комитентом и комиссионером. В соглашении описывают:

1. Предмет договора (что конкретно нужно купить или продать).
2. В какие сроки комитент должен получить (отгрузить) товар.
3. Какую сумму вознаграждения получит комиссионер за свои услуги.

Также в договоре предусматривают условия, при которых товар может быть возвращен или не продан (не куплен), в связи с чем комиссионер может понести расходы на его хранение.

Договорной размер комиссии может быть указан как в виде фиксированного размера, так и рассчитан в виде процента от суммы сделки.

Отражение комитентом хозяйственных операций в учете

Чаще всего договор комиссии заключается с целью реализации комиссионером товара комитента. При этом право собственности на товары, которые комиссионер получил для осуществления сделки, принадлежит комитенту.

Передача товара комиссионеру

При передаче товара от комитента к комиссионеру, в учете комитента товар отражается в составе собственных активов и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Факт передачи товара к комиссионеру необходимо отразить проводкой Дт 45 Кт 41.

Представим, что между фирмами «Статус» и «Глобус» заключено комиссионное соглашение, где «Статус» выступает комитентом, а «Глобус» — комиссионером. По договору «Глобус» получает поручение от «Статуса» продать канцелярские товары себестоимостью 20 000 рублей. Стоимость продажи — 32 100 рублей, НДС 4 896 рублей. 01. .2015 покупатель перечислил средства авансом. В учете «Статуса» будут сделаны такие проводки по передаче товара «Глобусу» и отражению оплаченного аванса:

Вознаграждение посреднику за продажу товара

Сумму комиссии посреднику комитент учитывает по Дт счета 44 «Расходы на продажу». Сюда входит не только вознаграждение, но и возможные расходы комиссионера, возникшие в связи с хранением и продажей товара. Все выплаты посреднику осуществляются согласно отчета комиссионера. Данный документ содержит расчет и подробное описание понесенных расходов, подтвержденных документами, и подлежит обязательному утверждению со стороны комитента.

Рассмотрим пример: согласно комиссионному соглашению ООО «Юпитер» поручает ООО «Венера» приобрести полиграфическую продукцию по покупной стоимости 45 600 рублей (НДС 18% 6 956. При выполнении договора «Венера» получит вознаграждение в сумме 12% от стоимости приобретенного товара. ООО «Юпитер» отразит хозяйственные операции таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Основание
76		«Юпитер» перечислил «Венере» средства на приобретение полиграфии	45 600 руб.	банковская выписка
41	76	ООО «Венера» был приобретен товар и передан ООО «Юпитер»	38 664 руб.
19	76	Отражен НДС 18% (от стоимости товара)	6 956 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
41	76	Сумма комиссии включена в себестоимость полученного товара (без НДС)	4 638 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
19	76	Отражен НДС 18% (от суммы комиссии)	834 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
68	19	Сумма НДС принята к вычету	7 790 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
76		ООО «Юпитер» оплатил ООО «Венера» комиссионное вознаграждение	5 472 руб.	отчет комиссионера

Сделки, совершаемые с использованием договора комиссии, встречаются довольно часто, так как являются удобным и взаимовыгодным способом ведения хозяйственных операций для обеих сторон — комитента и комиссионера.

Комиссионер – компания, получающая прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках по реализации имущества комитента или, наоборот, на приобретение для него имущества. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комиссионера, рассмотрим правила составления договора комиссии.

Договор комиссии – что это такое

В рамках комиссионного договора первой стороной (компанией-комиссионером) совершаются сделки, порядок проведения которой продиктован ему второй стороной (нанимателем-комитентом), при этом посредник действует от своего имени, но используя деньги комитента, и получает за выполнение данных обязательств гонорар.

Невзирая на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к посреднику. Собственность, переданная комитентом в пользование комиссионеру, отчуждается временно и не переходит во владение последнего.

После завершения всех действий по соглашению, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанявшим его комитентом, затем происходит передача всего того, что рассматривалось как предмет сделки. За выполненную работу комиссионер получает определенную сумму денег, предусмотренных договором комиссии. Он вправе удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему нанимателем. Если посредник в ходе исполнения поручений нес убытки, он вправе затребовать их компенсации.

Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в соглашении, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются.

Реализация комиссионером товара комитента

Затраты на продажу товаров комитента не рассматриваются как расходы посредника и отражаются только в бухучете первого. Сделки могут проводиться с участием и без участия комиссионера в расчетах.

Комиссионер участвует в расчетах	Комиссионер не участвует в расчетах
1. Деньги за проданный товар идут в кассу посредника или на его расчетный счет;	1. Денежные средства от закупщика перечисляются напрямую на счет комитента;
2. Из этих денег комиссионер оставляет себе гонорар, величина которого не должна превысить сумму, обещанную нанимателем;	2. Когда комитент получает выручку, он выплачивает комиссионеру его вознаграждение за проделанную работу.
3. Остальные средства отправляются на счет комитента, хозяина проданных предметов.
Проводки: – Д 004 (собственность нанимателя учтена за балансом) – Д 51(50) К 62 (учтена выручка от продажи доверенного имущества) – Д 62 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (реализация его собственности посредником) – К 004 (товары отвезены к закупщику) – Д 76 К 51 (возмещены затраты комиссионера) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (долг нанимателя по затратам посредника) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принят гонорар за посредничество) – Д 90 К 68 (рассчитан НДС с его суммы) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 51 (комитент получает деньги от продаж за минусом вознаграждения посредника и суммы возмещения его затрат)	Проводки: – Д 76 К 51 (оплата затрат комиссионера из денег нанимателя) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (указан долг комитента по затратам) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принято вознаграждение за услуги посредника) – Д 90 К 68 (определен НДС с его суммы) – Д 51 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (перечислены на р/с вознаграждение и компенсация убытков)

Приобретение комиссионером товара для комитента

Четких нормативов по осуществлению работником бухгалтерии проводок по договору о покупке товаров по поручению комитента нет, правила утверждаются внутри компании. Поскольку комиссионер действует от лица нанимателя и использует его деньги в процессе работы по комиссионному соглашению, все денежные поступления и затраты принадлежат последнему, поэтому данные операции будут отражены в бух. регистрах комитента.

При закупке товаров для комитента посредник выписывает счет-фактуру в 2-х экземплярах, заносит в нее сведения из счетов поставщика. Читайте также статью: → « ». Затем отдает экземпляр комитенту с отчетом, второй экземпляр отдает бухгалтеру для регистрации в журнале исходящих счетов-фактур.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
На р/с комиссионера пришли деньги на закупку товаров	51	76 суб. “Расчеты с комитентом”
Выдан авансовый платеж	76 суб. “Расчеты с комитентом”	62 суб. авансы по вознаграждению
НДС с его суммы	76	68
Отданы деньги поставщику	60	51
Оприходование товаров, приобретенных для нанимателя	002	–
Учет долга за купленные товары	76 “Расчеты с комитентом”	60
Купленное имущество отправлено комитенту	–	002
Перечислен гонорар за посредничество	62	90
НДС на его сумму	90	68
Учтен аванс	62 суб. аванс по вознаграждению	62
Вычет НДС с авансового платежа	68	76
Возврат оставшихся после Работ денег комитенту	76 “Расчет с комитентом”	51
Перечислена на р/с сумма возмещения затрат комиссионера	51	76 “Расчеты с комитентом”

Типовые бухгалтерские проводки у комиссионера

Комиссионер действует по наставлению комитента и расплачивается его деньгами, поэтому основные бух. проводки отражаются именно у нанимателя. Посредник же по сути занимается реализацией своей услуги и получает за нее оплату.

При внесениях записи о получении прибыли за оказание посреднических услуг в бух. регистры денежные поступления от прочих организаций и физлиц не признаются доходами комиссионера по комиссионным соглашениям в пользу комитента.

Расходы комиссионера в ходе работы на комитента возмещаются нанимателем, среди них могут значиться выплаты сотрудникам, аренда помещений и т.п. Различные затраты не фиксируются несколькими бухгалтерскими проводками, а общей суммой записываются в пункт затрат на реализацию имущества, повышая ее себестоимость.

Имущество комиссионера, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается в бухгалтерских регистрах отдельно от имущества сторонних организаций, оприходованного только на время сотрудничества, как имущество комитента.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Учет имущества комитента	004 “Товары, принятые на комиссию”	004 “Товары, доставленные заказчику”
Учет имущества, купленного для нанимателя	002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”	–
Внесение записи о вознаграждении за посредничество		90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка”
Получение оплаты от закупщика, купившего товары комитента	51
Указание задолженности перед комитентом	76 с/сч “Расчеты с покупателями”	76 с/сч “Расчеты с комитентом”
Отправка выручки комитенту	76 с/сч “Расчеты с комитентом”	51
Отражение затрат посредника	90 “Продажи” с/сч 90-2 “Себестоимость продаж”	44 “Расходы на продажу”
Учет прибыли компании комиссионера	90 “Продажи” с/сч 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”	99 “Прибыли и убытки”

Пример сделки с участием комиссионера в расчетах

ЗАО “Компания” доверило ООО “Посредник” имущество для перепродажи. В комиссионном соглашении сказано, что вырученные от продажи деньги должны составить 360 т. руб (в т.ч. НДС – 60 тысяч рублей). Себестоимость имущества – 180 тысяч рублей. ООО “Посредник” получит гонорар за посредничество 36 т. руб (в т.ч. НДС 6 тысяч руб).

ООО “Посредник” выполнило работу, реализовав имущество нанимателя. Расходы в рамках договора составили 9 тысяч рублей. Договором предусмотрено удержание комиссионером своего гонорара из вырученных за товары комитента средств.

Бухгалтерские проводки ООО “Посредник”:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Принято имущество ЗАО “Компания”
–	004	360000	Имущество отдано заказчику
		360000	Учтены долг заказчика по оплате товаров и долг комиссионера перед нанимателем
44	02(70,69…)	6000	Расходы по договору комиссии
51	76 суб. “Расчеты с покупателями”	360000	Поступление денег от заказчика на р/с ООО “Посредник”
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Получено вознаграждение за услуги посредника
90-2	44	9000	Списание расходов комиссионера
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с вознаграждения
76 суб. “Расчеты с комитентом”	51	324000 (360000 – 36000)	Выручка, отправленная комитенту, с которой был удержан платеж за работу посредника
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Рассчитана прибыль ООО “Посредник”

Пример сделки без участия комиссионера в расчетах

Возьмем условия из предыдущего примера. Только теперь ООО “Посредник” не будет участвовать в расчетах. Бухгалтер ООО “Посредник” зафиксирует сделку проводками:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Оприходовано имущество комитента, принятое в рамках сотрудничества
–	004	360000	Доставлены товары закупщику
44	02(70,69…)	9000	Отражение расходов комиссионера
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Отражение полученного гонорара
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с гонорара
90-2	44	9000	Списание расходов ООО “Посредник”
51	76 суб. “Расчеты с комитентом”	36000	Перечислено вознаграждение от ООО “Компания”
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Прибыль ООО “Посредник”
Договор купли-продажи с закупщиком товаров заключается комиссионером, но деньги за эти товары идут напрямую комитенту, т.е. у ООО “Посредник” отсутствует возможность следить за тем, поступили деньги за купленное имущество, или нет. И если денег не поступало, то комитент (ООО “Компания”) не имеет права предъявить претензий к заказчику, ведь между ними нет прямого договора. Поэтому есть еще несколько проводок, сделанных с целью получения комиссионером контроля над оплатой товаров.
62	76	360000	Отражение долга заказчика перед ООО “Компания”
76	62	360000	Отражение погашения долга заказчика перед ООО “Компания”

НДС по комиссионному вознаграждению

Посреднические услуги в России признаны объектом обложения НДС по стандартной ставке 18%. Гонорар комиссионера считается его доходом от обычных видов деятельности. Прибыль комиссионера вычисляется как разница между суммой гонорара по договору комиссии за минусом НДС и затрат на осуществление продажи имущества нанимателя.

Сумма вознаграждения становится отправной точкой при расчете налога на прибыль комиссионера и базой для начисления НДС.

НДС не будет начисляться на доход комиссионера, если заработок его заключается в деятельности, не облагаемой налогом:

• изделий народных худ. промыслов с признанной ценностью (кроме подакцизных товаров);
• ритуальных услуг и похоронных предметов (по закрытому списку);
• медикаментов (список является закрытым);
• сдаче в аренду площадей иностранцам и зарубежным фирмам, прошедшим аккредитацию в РФ.

Налогооблагаемой базой для НДС является разница между деньгами, полученными в качестве гонорара по комиссионному соглашению, и затратами на его исполнение. Все деньги, принятые от нанимателя, используемые в сделке, не причисляются ни к расходам, ни к поступлениям комиссионера.

Когда комиссионер продает имущество комитента, он в рамках 5 дней оформляет счет-фактуру для заказчика от своего имени, затем сообщает комитенту его реквизиты и принимает от него счет-фактуру с теми же данными. Принятый счет-фактура подлежит регистрации в ч. 2 регистра полученных и выставленных счетов-фактур и не фиксируется в книге покупок.

Бухгалтерская проводка для начисления НДС с вознаграждения комиссионера:

Д 90 с/сч 90-3 “НДС” К 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Законодательные акты по теме

Следует изучить следующие акты:

Пункт статьи	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)	О списании (и внесении) стоимости товаров комитента с забалансового счета (на забалансовый счет) комиссионера
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н),	О непризнании в доходах и расходах комиссионера выручки от проданных товаров, принадлежавших комитенту
п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов	Об отражении в бухгалтерском учете комиссионера полученного за посреднические услуги вознаграждения
п. 12 ПБУ 9/99	О признании в бухгалтерском учете комиссионера вознаграждения за его услуги на дату утверждения комитентом полученного от него отчета
п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н)	О признании вознаграждения по комиссионному договору доходом от обычных видов деятельности
п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”	О раздельном учете имущества комиссионера и имущества других юридических лиц, находящегося у комиссионера
п. 2 ст. 156 НК РФ	О необложении НДС некоторых товаров, услуг, работ комиссионера
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 270 НК РФ	О невключении в список доходов и расходов комиссионера сумм, возмещаемых комитентом
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”	О порядке оформления счетов-фактур, правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по НДС
пп. “а” п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, Письмо Минфина РФ от 23.04.2012 № 03-07-09/40	О предъявлении комиссионером счета-фактуры покупателю от своего имени, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, и не регистрируется в книге продаж
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 156 НК РФ	Об обложении вознаграждения комиссионера НДС
п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. “а” п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”	Об обязанности комиссионера вести журнал учета счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (требование вступило в силу 01.01.2015г.)

Типичные ошибки в учете у комиссионера

Ошибка №1. Учет денег, полученных от комитента для исполнения комиссионером его обязанностей, в доходах предприятия комиссионера. Учет денег, истраченных комиссионером в рамках комиссионного договора, компенсируемых комитентом, в числе расходов компании комиссионера.

Средства, компенсируемые комитентом, учитываются исключительно в бухучете комитента, не комиссионера.

Ошибка №2. Неотражение в бухгалтерских проводках комиссионера факта оплаты закупщиком имущества комитента, когда комиссионер выполняет функции посредника, но не участвует в расчетах.

Чтобы комиссионер мог осуществлять контроль над фактом совершения оплаты закупщиком товаров комитента, переданных комиссионером как посредником, не участвующим в расчетах, осуществляются две дополнительные проводки:

1) Отражается задолженность закупщика перед комитентом после получения им товаров:

2) Отражается погашение этой задолженности:

Ошибка №3. Отсутствие в бухгалтерии комиссионера регистра учета счетов-фактур, оформленных для комитентов, чтобы запросить причитающийся за работу гонорар за исполнение обязательств посредника по договору комиссии.

С 1.01.2015г. законодательно установлено обязательство комиссионера вносить заметки в регистр учета счетов-фактур, отправляемых нанимателю для получения гонорара, чтобы упростить налоговой службе процедуру обложения средств комиссионера НДС.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Какой день принимать за дату исполнения посреднических услуг комиссионером?

Днем учета услуг посредника считается дата одобрения нанимателем отчета комиссионера. Тогда же гонорар за его работу учитывается в базе обложения НДС.

Вопрос №2. Все ли убытки комиссионера, которые он понес, исполняя обязательства по комиссионному договору, могут быть возмещены комитентом?

Не возмещаются затраты организации-посредника на обеспечение хранения товаров, переданных ему комитентом для дальнейшей реализации. Однако, если этот пункт был заранее оговорен в комиссионном соглашении, то и эта статья расходов будет оплачена.

Вопрос №3. Как вычислить базу для обложения НДС, уплачиваемого комиссионером?

Базой для обложения НДС в данном случае будет разница между суммой денежных средств, переданных комиссионеру от комитента в качестве вознаграждения за оказание посреднических услуг в рамках комиссионного договора, и понесенными комиссионером расходами в рамках исполнения обязательств по этому договору.

Звонок в один клик

Порядок отражения хозяйственных операций по договору комиссии в бухгалтерском учете, почти во всем определяется конкретно положениями контракта, заключенного меж сторонами. И от того как правильно отражены операции, связанные с комиссионным контрактом в бухгалтерском учете организации, зависит и величина налогов, которые начислит организация, потому что в налоговом учете конкретно хозяйственные операции либо их итог являются объектами налогообложения.

Сторонами по договору комиссии выступают комитент и комиссионер, как следует, и рассматривать порядок отражения операций в бухгалтерском учете следует у каждой из сторон.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

Комиссионер, производит предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

За свои услуги он получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в согласовании с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Русской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (Дальше ПБУ 9/99) является для него доходом от обыденных видов деятельности.

Согласно пт 5 ПБУ 9/99:

«Доходами от обыденных видов деятельности является выручка от реализации продукции и продуктов, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (дальше - выручка)».

Как следует, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда появляется и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у комиссионера появляется оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается в учете по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

При этом отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера находится в зависимости от того, участвует ли посредник в расчетах меж покупателями и комитентом либо нет.

Если комиссионер участвует в расчетах, начисление комиссионного вознаграждения делается с помощью последующей проводки:

Дебет 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»

Если условия контракта комиссии предугадывают, что посредник в расчетах не участвует, употребляется последующая бухгалтерская запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

При осуществлении посреднических операций, комиссионеру стоит направить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации-комиссионера поступления от других юридических и физических лиц:

«по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».

И, соответственно, не признаются расходами организации-комиссионера выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента, в согласовании с пт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Русской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (Дальше ПБУ 10/99):

«Для целей реального Положения не признается расходами организации выбытие активов:

по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».

В бухгалтерском учете организации-комиссионера поступление и выбытие таких сумм отражается последующим образом:

Исполняя контракт комиссии, комиссионер несет издержки, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и врубаются в состав издержек посредника. Издержки, понесенные комиссионером в процессе оказания им посреднических услуг (зарплата рабочих, цена коммунальных услуг, арендная плата и т. д., в собственной сумме представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером) учитываются, обычно, на счете 44 «Расходы на продажу» созданном для обобщения инфы о расходах, связанных с реализацией продуктов (работ, услуг). Хотя исходя из убеждений методологии бухгалтерского учета организация-посредник, оказывающая услуги должна всю информацию, связанную с оказанием услуг собирать на счете 20.

Каждый месяц обороты по счету 44 «Расходы на продажу» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90 «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете комиссионера такие издержки отражаются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

Как следует, если комиссионер реализует комиссионный продукт (либо закупает его для комитента), расходы на реализацию продуктов (либо на их приобретение) появляются и отражаются в учете комитента.

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница меж выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Приобретенный денежный итог каждый месяц списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Исследовав гражданско-правовую базу контракта комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении либо продаже продуктов, другими словами, он только производит права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В согласовании с пт 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ:

«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Как следует, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:

При договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного продукта на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;
при договорах комиссии, связанных с приобретением продуктов для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера находится в зависимости от того, какой вид контракта заключен сторонами по договору комиссии - на продажу либо на приобретение продукта, также от критерий заключенного контракта, а именно от того, участвует либо нет комиссионер в расчетах меж комитентом и покупателями.

Комиссионер участвует в расчетах

При совершении сделки с ролью комиссионера, в расчетах схема движения денег смотрится последующим образом:

Выручка от реализации продуктов поступает от покупателя на расчетный счет либо в кассу комиссионера;
из приобретенной суммы комиссионер, обычно, держит свое вознаграждение;
оставшаяся сумма перечисляется собственнику продуктов – комитенту.

Пример

ООО «Комиссионер» стопроцентно реализовало комиссионный продукт. Издержки, связанные с продажей продуктов, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и держит свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО «Комитент».

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются последующим образом:

В данном примере употребляются последующие субсчета:
76.6 – расчеты с комитентом;

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей
			Приняты на учет продукты, приобретенные от ЗАО «Комитент»
			Продукты отгружены покупателю
			Отражена задолженность покупателя по оплате продуктов перед ЗАО «Комитент»
	02,70,69 и остальные
			Отражены деньги, поступившие на расчетный счет комиссионера за реализованный продукт
			Списаны издержки, связанные с оказанием посреднических услуг
			Перечислены деньги комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения

Комиссионер не участвует в расчетах

Если посредник в расчетах не участвует, то:

Выручка от реализации продуктов поступает на расчетный счет либо в кассу их собственника - комитента;
после получения средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в согласовании с контрактом комиссии.

В данном случае в бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются последующим образом:

76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем;

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей
			Продукты, приобретенные от комитента, приняты к учету
			Отгружены продукты покупателю
			Отражены издержки, связанные с оказанием посреднических услуг
			Начислено комиссионное вознаграждение
			Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
			Списаны издержки, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг
			Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента
			Отражен денежный итог от оказания посреднических услуг

При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок появляется последующая неувязка. Так как контракт на продажу с покупателем заключает комиссионер, а средства поступают на счет комитента, то никакого контроля над поступлением оплаты за отгруженный продукт комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного продукта у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним контракта купли-продажи, потому что претензии в этом случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.

Чтоб предупредить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предугадать последующее:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У КОМИТЕНТА

При продаже продуктов по договору комиссии оборот по их реализации появляется у комитента, напомним, что собственником продукта, является конкретно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Потому при продаже продуктов право принадлежности на продукт перебегает конкретно от комитента к покупателю, соответственно, как раз тогда комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации продуктов по продажной стоимости, обозначенной комиссионером.

Но сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязательств по договору комиссии и о фактической стоимости реализации комиссионного продукта, что вызывает огромные затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.

Так как комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права принадлежности на комиссионный продукт к покупателю, то сразу с получением отчета, в каком, обычно указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав издержек, связанных с реализацией собственных продуктов, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения либо зачета обоюдных требований меж комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).

Если посредник не воспринимает роли в расчетах, комитент без помощи других производит расчеты с покупателями либо поставщиками продукта по сделкам, заключенным комиссионером, при всем этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При выполнении поручения с ролью посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями либо поставщиками продукта по заключенным с ними договорам. При всем этом деньги, приобретенные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

Для обобщения инфы о наличии и движении продуктов, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».

Операция по передаче продукта комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента методом переноса соответственных сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру продукты числятся до момента перехода права принадлежности на их к покупателю (либо до момента их возврата, если контракт комиссии расторгается).

По мере перехода к покупателю права принадлежности на комиссионные продукты по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от собственного имени, производятся все условия, нужные для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.

Соответственно комитенту нужно выполнить последующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

Отразить выручку от реализации продуктов (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по стоимости контракта купли-продажи, заключенного комиссионером;
начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;
списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных продуктов.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами», к примеру на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76.

Разглядим бухгалтерские проводки у комитента на примере.

Пример

ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» продукты для реализации. Согласно договору, продукты должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость продуктов составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).

ООО «Комиссионер» стопроцентно реализовало комиссионный продукт. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и держит свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО «Комитент».

Учетной политикой ЗАО «Комитент» предвидено, что в целях исчисления НДС организация работает «по отгрузке».

В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются последующим образом:

Применяемые субсчета:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем.

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей.
			Переданы продукты на комиссию
			На основании отчета комиссионера отражена выручка от реализации продуктов
			Начислен НДС с оборота по реализации продукта
			Списана фактическая себестоимость реализованных продуктов
			Услуги комиссионера учтены в составе расходов на продажу
			Учтен НДС по услугам посредника
			На основании отчета комиссионера зачтены услуги посредника в счет причитающихся платежей за реализованный продукт.
			Принят к вычету НДС по посредническим услугам
			Получены деньги от комиссионера за реализованные продукты с учетом обоюдных требований, в части комиссионного вознаграждения (236 000 рублей – 23 600 рублей)
			Списаны издержки, приходящиеся на реализованные продукты
			Отражен денежный итог от реализации продуктов

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета	Порядок учета
	у комиссионера		у комитента
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию	Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н	Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ	Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов	Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров	-	-	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 ,	Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н	Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ	Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»	Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99	Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ	Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н	Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре		-	150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента			177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента	-	004 «Товары, принятые на комиссию»	150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары	62, субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров»	51 «Расчетный счет»	5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара		60, субсчет «Расчеты по доставке товаров»	5 900
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров		90-1 «Выручка»	17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	2 700
Удержано комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»	17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»	5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
Перечислены деньги комитенту	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	51 «Расчетный счет»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров	45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18)	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Начислен НДС по проданным товарам	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера	90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.)	44 «Расходы на продажу»		15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером		76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.)	44 «Расходы на продажу»		5 000
Учтен НДС по транспортным расходам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.)	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.