Аудит нематериальных активов, его цели и задачи. Аудит нематериальных активов (НМА)

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты: нематериальный актив синтетический аналитический

* изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
* подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
* установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
* подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
* оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;
- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;
- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;
- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;
- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:

Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами № Перечень процедур Источники информации

1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:
- а) провести инвентаризацию на;
- б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.
2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.
3. Подготовка списка поступления НА:
- а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;
- б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.
4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.
5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания
6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. ведомости начисления амортизации
7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.
8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга. Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть. Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующие счета 111-116 подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства.

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:

* их реализация (продажа);
* безвозмездная передача;
* списание вследствие непригодности;
* передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
* списание после окончания срока полезного использования.

выбытие нематериальных активов получает отражение на 841 счете «Расход по реализации нематериальных активов» и 721 «Доход от реализации нематериальных активов».

Эти счета по истечении отчетного периода закрываются 571 счетом.

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы. Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:

* выявление фактического наличия нематериальных активов;
* сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;
* проверка полноты отражения в учете.

Проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:

* при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.
* при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);
* при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
* в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
* при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

* наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
* правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

* внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;
* приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
* полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;
- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Цель аудита нематериальных активов (НМА) -- сформировать обоснованное мнение относительно правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Для достижения данной цели аудитору необходимо:

Составить план аудита нематериальных активов;

Оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

Разработать программу аудиторских процедур;

Определить методы проверки.

План и программа аудита.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Для целей аудита операций с НМА, аудитор должен решить ряд задач:

Изучить состав и структуру НМА;

Подтвердить право собственности на них;

Подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций;

Установить правильность отражения в учете операций с НМА;

Подтвердить достоверность отражения в учете операций по НМА;

Оценить качество инвентаризации НМА. Источники информации:

Договоры купли-продажи (создания НМА);

Акты приема-передачи объектов НМА;

Свидетельства на право пользования;

Протоколы собраний учредителей о внесении объектов НМА в уставный капитал и согласование их стоимости;

Карточки учета НМА;

Регистры синтетического и аналитического учета;

Положение об учетной политике.

Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов.

Система бухгалтерского учета НМА организации проверяется с помощью тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур. Тестирование средств внутреннего контроля бухгалтерского учета НМА позволяет сделать вывод о функционировании системы бухгалтерского учета НМА. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

Каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

Создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

Проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

О способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

Принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

Способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

Способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

Методы аудита нематериальных активов.

Перечень методов, используемых в ходе применения специальных процедур для аудита нематериальных активов, включает в свой состав анализ финансового состояния и суммарной величины чистых активов, инспектирование объективности оценки НМА, контроль расчётов по начислению амортизации НМА, проверка налогообложения по операциям с НМА и некоторые другие. Проводятся: сплошная проверка (основные регистры синтетического учета НМА); выборочная проверка (первичные документы); опрос; тесты; арифметический пересчет.

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

Этапы и процедуры аудита нематериальных активов.

1. Этап - ознакомительный. Анализируется состав нематериальных активов организации. В начале проверки операций с НМА аудитор должен убедиться, что объекты, отраженные в составе НМА в действительности являются таковыми. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива и сопоставить с перечнем НМА, согласно ПБУ 14. Учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

Не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

Документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

Правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

Правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

Начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

На правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов (ведомость учета нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; ЖО №10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»; ЖО №13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);

На составление бухгалтерских проводок по учету нематериальных активов;- соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в главной книге и балансе.

На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными. Те объекты, которые введены до ПБУ 14 остаются в составе НМА (следует иметь в виду, что ПБУ 14 распространяется только на коммерческие организации).

При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года. Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы.

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими проведение и оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта.

Далее необходимо изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их движению. Приобретение и выбытие объектов НМА производится в порядке, аналогичном приобретению и списанию основных средств -- поступление отражается на счете 08, а после того как первоначальная стоимость сформирована, дебетуется счет 04, а выбытие производится с применением счета 91.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива. Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

Основным правилом, которым руководствуется аудитор на этом этапе, является необходимость обязательного отражения всех поступающих в пользование организации нематериальных активов в бухгалтерской документации.

В обязательном порядке аудитору следует убедиться в том, что в отношении принятых к учёту НМА, установлены сроки полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии со сроком действия патента и свидетельства либо с ожидаемым сроком использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Многие объекты интеллектуальной собственности, а в особенности программное обеспечение для ЭВМ склонны к быстрому моральному износу, поэтому в отношении этих объектов срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Исходя из особенностей конкретной группы НМА, срок их полезного использования определяется согласно количеству продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования таких объектов.

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. Далее проверяется соответствие порядка начисления амортизации способам и методам, отраженным в учетной политике. ПБУ 14 дает возможность амортизировать двумя способами: через счет 04 и через счет 05. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

Правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

Достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение.

Конкретное основание выбытия влечёт за собой обязанность аудитора по проверке конкретного перечня документации. Например, в том случае если нематериальный актив был списан в результате окончания срока полезного использования, аудитором должен быть установлен факт наличия распоряжения руководства аудируемого лица о списании рассматриваемого объекта, а также акт комиссии об оценке остаточной стоимости и списании НМА. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

6. На заключительной стадии можно проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА записям в главной книге и балансе.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов.

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

Отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

Обобщение результатов осуществляется в виде рабочих документов, таких как «Таблица выявленных нарушений»; «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

На правильность проведения инвентаризации нематериальных активов;

На правильность начисления амортизации, по нематериальным активам;

На правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

На правильность определения финансовых результатов;

На правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

На правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

Таким образом, аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

В статье пойдет речь о нематериальных активах. Что представляет собой аудит активов, по какой методике проводится, какие документы нужны – далее.

Хозяйственная деятельность предприятий невозможна без использования активов нематериального типа. Они составляют основу этой деятельности. Необходимо знать, как правильно вести учет НМА, списывать их и проводить инвентаризацию.

Общие сведения

Нематериальные активы отображаются в отчетности. Подразделяются на 2 типа – объекты интеллектуальной собственности и другие виды активов.

На этапе планирования проверки аудитор должен определить степень существенности, выяснить риски аудита и процедуры, которые используются при проверке.

При проведении проверки аудитор должен взять во внимание следующее:

не могут считаться НМА качества гражданина, его специализация, трудовая способность;
факт наличия активов должен подтверждаться документами;
изначальная стоимость должна устанавливаться правильно;
должны соблюдаться правила списания средств;
должна начисляться амортизация;
правильное ведение учета.

Последовательность проведения операций по аудиту активов следующая:

Изучить положения политики учета.
Оценить уровень надежности системы контроля.
Проанализировать состав средств.
Определить объем позиций для осуществления инвентаризации.
Анализ движения активов.
Проверить правильность оценки.
Проверить состояние учета.

Осуществляет проверку аудитор. Чтобы достичь цели, он должен:

дать оценку контроля внутри организации;
выявить методы;
разработать программу.

Объектами НМА являются:

право на создание, образец и нужную модель;
авторские права на использование программ;
право собственника на товарный знак и его использование;
расходы организации;
репутация.

Чтобы объект признать нематериальным активом, необходимо выполнение нескольких условий:

не должно быть физической структуры;
возможность отделения предприятия от имущества другого типа;
использование продуктов, которые необходимы для нужд организации;
применение их долгое время – минимум год.

Основные термины

Каково его значение

Целями аудита считаются:

Чтобы достичь целей, необходимо решить следующие задачи:

Правовое регулирование

Порядок учета нематериальных активов регламентируется такими законами и актами:

Аудит операций с нематериальными активами

Программа по проведению аудита включает такие этапы:

Ознакомление	На данном этапе проводится анализ активов нематериального типа. Аудитор обязан изучить данные учета, регистры бухгалтерии подтвердить обоснованность выбора объекта в качестве актива. Также необходимо проверить оформление документа учетами
Проверка учета поступления актива	Организация вправе покупать их за определенную сумму по , получить бесплатно или как вклад в капитал. Также можно разработать самостоятельно, привлекая посторонние предприятия. Обязанность аудитора – проверить, откуда активы поступили и стоят ли они на учете
Учет начисления списанных активов	Необходимо рассмотреть способ выбытия, имеются ли основания для их списания и подтверждение документами
Аудит обложения налогами операций по использованию активов	Налоговый и бухгалтерский учеты могут отличаться. Чтобы выявить возможные риски, необходимо изучить . Предугадать стоит следующие моменты – область применения, планы, документы, сроки работы групп аудиторов

наличие и сохранность основных средств;
аудит движения;
правильность зачисления износа;
правильность обложения налогами.

Цель аудита операций – дать подтверждение порядка ведения учета бухгалтерии (который действует в проверяемой организации).

Чтобы ее достичь, необходимо:

составить план;
дать оценку системе;
выявить методы аудита.

Какая применяется методика

Аудитор может использовать любые средства для достижения цели. Среди основных методов выделяют:

Пересчет	Производится проверка ранее выполненных клиентом расчетов. Данный метод дает точную информацию
Инвентаризация	Этот прием может подтвердить наличие имущества и обязательств финансового типа, дать точные сведения, применяются ли эти процессы. Во время проверки аудитор вправе следить за е проведением
Подтверждение	При осуществлении операций участвуют третьи лица, которые могут предоставить письменное подтверждение тех данных, в которых аудитор сомневается
Запрос	Имеет вид документа, который подготавливает руководство компании
Интервью с сотрудниками	—
Проверка документации	—
Прослеживание	Применяя этот метод, можно изучить те события, которые отображаются в учете. При этом аудитор обязан выборочно проверить документацию и их запись в регистры
Аналитические процедуры	Дается анализ и оценка информации, которую аудитор получил в ходе проверки. Этот метод нужно применять на первом этапе (планирование), когда соглашение о проверке еще не подписано

По поводу наличия

Если у предприятия в наличии несколько типов нематериальных активов, то для каждого по отдельности присваивается субсчет.

Поступают объекты в организацию несколькими путями:

покупка;
предприятие разрабатывает самостоятельно;
бесплатное получение от других организаций;
обмен на другое имущество.

Учет осуществляется по специальным карточкам, которые ведутся бухгалтерией.

Достоверности учета

При выборе метода проведения аудита во внимание берется такой фактор, как достоверность. Методы должны вызывать доверие и давать правдивую информацию.

Это будет способствовать достижению целей. Задача бухгалтерии – обеспечить достоверный учет тех активов, которые поступают в организацию.

Проверка выручки

Продаже подлежит не объект активов, а право на его использование. В учете необходимо отобразить выручку, полученную от продажи. Если ее сумма выше стоимости НМА и расходов на его приобретение, то разница списывается по проводке Д 91 К 99.

Выбытия НА

Цель этой проверки – достичь уверенности в том, что операции по выбытию активов отображаются в отчете бухгалтерии вовремя, согласно требованиям законодательных актов.

Задачи аудитора при этом следующие:

Нематериальные активы могут выбывать в следующих случаях:

окончание срока действия права предприятия на итоги деятельности;
передача по соглашению;
переход прав к другим лицам с отсутствием соглашения;
дарение;
недостача актива в ходе проведения инвентаризации.

Когда выбывает актив нематериального типа, сумма амортизации (которая накопилась за весь период) списывается в дебет по счету 05 с кредита 04.

Если передача безвозмездная, то платить налог будет та сторона, которая передает актив. Все доходы и расходы в процессе выбытия должны отображаться в отчете бухгалтерии.

Перед тем, как списать актив, организация должна удостовериться, что он больше не пригоден к использованию. Чтобы это сделать, руководитель предприятия должен создать комиссию (в которую обязательно входит бухгалтер).

Ее обязанность – выяснить причину списания объекта и на основе этого составить акт. Затем передать его в бухгалтерию для списания актива. Активы нематериального типа служат длительное время.

В Гражданском кодексе содержатся сроки, в течении которых права на пользование активом действуют:

Права на знак товара действительны 10 лет. Срок можно продлить. Когда он истекает, актив необходимо списать. Если объект подлежит продаже, то с баланса предприятия он списывается.

Если амортизация объекта

В обязанности аудитора входит проверка ежемесячной амортизации объектов. Сделать он может это несколькими способами – линейным, уменьшаемым остатком и списанием стоимости.

Должен выяснить, какой из способов использует проверяемая организация.

Определяются и способы начислений списанных активов – накопление начисленных сумм с использованием отдельного счета или уменьшение изначальной стоимости актива.

Есть определенные условия, которые помогают определить срок использования:

срок, в продолжение которого действителен патент; свидетельство или прочие ограничения сроков;
ожидаемый срок использования объекта.

Аудитор обязан проверить документацию, которая дает право пользоваться активом.

Чтобы проверить правильность амортизационных отчислений, проверяющий должен ознакомиться с такими документами:

политика учета для цели обложения налогами;
информационный регистр по объекту активов нематериального типа;
учетный регистр других затрат;

Показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.
Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах .
При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий - надлежаще оформленные документы , подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.

Пример 1 . Программист разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта - 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.
Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения (п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное (п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.
При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма N НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.
Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
В примере 1 в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 51 500 руб. - сторнирована первоначальная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;
Дебет 26, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;
Дебет 26, Кредит 05 - 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) - сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет .
НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Пример 2 . Организацией в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.
В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).
По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Дебет 91-2, Кредит 60 - 42 000 руб. (40 000 + 2000) - сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;
Дебет 08-5, Кредит 60 - 42 000 руб. - отражены затраты по приобретению НМА.
Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 42 000 руб.
Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).
Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:
Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 - 700 руб.
НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3 . В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА - патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.
Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей - как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.
Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:
Дебет 26, Кредит 91-1 - 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) - сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;
Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 58 000 руб. - отражена рыночная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 98-2 - 5800 руб. - отражена сумма расходов на приобретение НМА;
Дебет 04, Кредит 08-5 - 63 800 руб. (58 000 + 5800) - право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.
Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.
По условиям примера 3 срок полезного использования определен исходя из срока действия патента - 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:
Дебет 26, Кредит 05 - 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).
В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:
Дебет 98-2, Кредит 91-1 - 1063 руб.
Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ - как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ . В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Пример 4 . Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.
При проверке учета расходов организации на приобретение у юридического лица НМА - исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.
Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом - исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
В примере 4 суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68, Кредит 77 - 104 руб. (522 x 20%).
Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

Пример 5 . Организация в марте 2010 г. приобрела по договору уступки исключительное право на секреты производства (ноу-хау). Фактические затраты на приобретение секретов производства (ноу-хау) составили 300 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 5 лет (60 мес.). Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения - 4 000 000 шт. Использование секретов производства при производстве продукции начато в апреле 2010 г. Объем производства составил: в апреле - 100 000 шт., в мае - 160 000 шт.
Согласно учетной политике организации амортизация по НМА начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете - линейным методом. Однако организация для целей налогового учета начисление амортизации ошибочно осуществляла способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В апреле 2010 г. начислена амортизация исходя из объема выпуска продукции для целей бухгалтерского и налогового учета 7500 руб. (300 000 / 4 000 000 x 100 000), в мае - 12 000 руб. (300 000 / 4 000 000 x 160 000).
В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.
Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в апреле в налоговом учете следовало начислить амортизацию в сумме 5000 руб. (300 000 / 60). В учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 500 руб. [(7500 руб. - 5000 руб.) x 20%], которая отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 09, Кредит 68 - 500 руб.
В мае 2010 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете следовало начислить 5000 руб. Отложенный налоговый актив составит 1400 руб. [(12 000 руб. - 5000 руб.) x 20%].
В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Пример 6 . Организация за 55 000 руб. уступила патент на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу. Срок действия патента - 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации - 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 "Продажи".
В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.
В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.
Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), которое организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 55 000 руб. - сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;
Дебет 62, Кредит 91-1 - 55 000 руб. - отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.
В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 34 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:
Дебет 05, Кредит 04 - 342 000 руб.
Для отражения остаточной стоимости НМА составляются исправительные записи:
Дебет 90-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;
Дебет 99, Кредит 90-9 - 173 000 руб. (228 000 - 55 000) - сторнирован убыток от выбытия НМА.
Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:
Дебет 91-2, Кредит 68 - 9900 руб. (55 000 x 18%).
Признанный убыток должен быть отражен записью:
Дебет 99, Кредит 91-9 - 182 000 руб. (228 000 - 55 000 + 9000).
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика неединовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет x 12 мес. - 6 лет x 12 мес.) на основании ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ.
Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:
Дебет 09, Кредит 68 - 36 400 руб. (182 000 x 20%).
По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.

Введение

1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов (НМА)

1.1 Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность и этапы процедур аудита нематериальных активов

1.2 Документальное оформление нематериальных активов

1.3 Методы сбора аудиторских доказательств при проведении аудита НМА и выявление типичных ошибок

2. Проведение расчетов и оформление результатов проверки учета нематериальных активов

2.1 Определение уровня существенности

2.2 Оценка уровня неотъемлемого риска

2.3 Расчет уровня риска необнаружения

2.4 Объем аудиторской выборки и ее десять первых элементов

2.5 Отбор элементов случайным методом по таблице случайных чисел

2.6 Составление плана аудита и определение численности аудиторской группы

2.7 Аудиторское заключение

Заключение

Используемые источники и литература

Введение

Важное значение в аудиторской деятельности имеет изучение и оценка финансового состояния и платежеспособности экономического субъекта. Проводя обязательный аудит бухгалтерской отчетности, аудиторская фирма обязана проверить его финансовое состояние и дать оценку платежеспособности, аргументируя целым рядом показателей, подтверждающих выводы аудитора.

Информация, полученная в процессе исследования важна, как для руководителей проверяемого субъекта, так и для третьих лиц, которые будут пользоваться аудиторским заключением.

При проведении аудита финансового состояния необходимо выявить признаки возможности прекращения деятельности предприятия и установить, не становится ли субъект потенциальным банкротом и не станет ли он им в течение трех месяцев после проведения аудита.

Анализ и аудит финансового состояния и платежеспособности должен проводиться также в процессе внутреннего аудита с целью выработки тактики действий для специалистов.

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы

Сущность нематериальных активов заключается в следующем:

Не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

Может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

Предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

Используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

Способно приносить организации экономическую выгоду.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.

Объектом исследования представленной выпускной работы выступает Закрытое Акционерное Общество Братский пивоваренный завод «Гелиос».

Предметом исследования являются нематериальные активы, используемые ЗАО «Гелиос» в процессе производства.

Целью исследования является: получение практических навыков разработки программы аудита учета нематериальных активов исследуемого предприятия, а также проведение аудиторских расчетов с оформлением аудиторского заключения.

Для достижения данной цели в работе были поставлены следующие задачи:

1. Изучить в теоретическом аспекте, основы и нормативно-правовую базу, регулирующую аудиторскую деятельность нематериальных активов;

2. Рассмотреть первичные документы, бухгалтерский учет, формы отчетности нематериальных активов;

4. Проанализировать типичные нарушения в бухгалтерском учете нематериальных активов и выявить процедуры по их устранению.

5. Провести аудиторские расчеты учета нематериальных активов;

6. Составить аудиторское заключение.

Работа состоит из введения, заключения, двух глав, списка использованных источников и литературы.

Во введении обоснована актуальность, объект, предмет исследования и определены цель и задачи исследования.

В первой главе разработана программа аудита учета нематериальных активов.

Во второй главе произведен расчет аудиторской проверки учета нематериальных активов на основе исходных данных и оформлено аудиторское заключение ЗАО «Гелиос».

1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов

Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.

2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;

4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:

Бухгалтерский баланс (ф.№1);

Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);

Отчет об изменениях капитала (ф.№3);

Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);

Пояснительная записка к годовому отчету;

Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.

К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.

Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание: