В июне:
Дебет 08 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 01 субсчет «Основные средства на складе» Кредит 08
- 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составе основных средств;
Дебет 68-2 Кредит 19-3
- 18 000 руб. - принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.
В июле:
Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе»
- 1417 руб. - начислена амортизация по мебельному гарнитуру за июль.
Сумму амортизации бухгалтер отразил в составе прочих расходов, поскольку мебельный гарнитур еще не используется для оказания гостиничных услуг. Соответственно, амортизация, начисленная по нему, не может формировать себестоимость указанных услуг.
В налоговом учете амортизация начнет начисляться с месяца, следующего за вводом мебели в эксплуатацию. Из-за этого возникли вычитаемые временные разницы. Бухгалтер отразил отложенный налоговый актив проводкой:
- 283 руб. (1417 руб. × 20%) - признан отложенный налоговый актив по амортизации мебельного гарнитура за июль.
В августе:
Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства на складе»
- 100 000 руб. - введен в эксплуатацию мебельный гарнитур;
Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 1417 руб. - перенесена ранее начисленная амортизация по мебельному гарнитуру на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 1417 руб. - начислена амортизация по мебельному гарнитуру за август;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 283 руб. (1417 руб. × 20%) - признан отложенный налоговый актив по амортизации мебельного гарнитура за август.
С сентября и до месяца окончания амортизации в бухучете разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникали. После окончания амортизации в бухучете в течение двух месяцев амортизация начислялась только в налоговом учете.
Бухгалтер отразил погашение отложенного актива в этих месяцах так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 283 руб. (1417 руб. × 20%) - погашена часть отложенного налогового актива по амортизации мебельного гарнитура.
ОС получено безвозмездно
Организация имеет право амортизировать основные средства, полученные безвозмездно (п. 17 ПБУ 6/01). При поступлении таких объектов их рыночная стоимость учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».
По мере переноса стоимости безвозмездно полученного основного средства на затраты в бухучете отражаются прочие доходы в сумме, равной начисленной амортизации (п. 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). При этом одновременно выполняются две проводки:
Дебет 20 (08, 23, 25, 44, 91...) Кредит 02
- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
Дебет 98 Кредит 91-1
- признан прочий доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству.
Ведомость начисления амортизации
Результаты расчета амортизационных отчислений фиксируйте в первичном документе (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, в ведомости начисления амортизации, которую организация может разработать самостоятельно.
Учет ОС у организаций на УСН
Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе и основных средств (ч. 1 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, письмо Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-11-09/80). При этом, чтобы не потерять право применять упрощенку, организация должна контролировать остаточную стоимость основных средств, которая не может превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Способы амортизации
В бухучете амортизацию можно начислять:
Линейным способом;
Способом уменьшаемого остатка;
Способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
Способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ начисления амортизации закрепите в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных основных средств. Изменить способ начисления амортизации по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию нельзя.
Такой порядок предусмотрен пунктом 18 ПБУ 6/01.
Бывшие в эксплуатации ОС
Ситуация: как начислить амортизацию в бухучете по основным средствам, бывшим в эксплуатации у прежнего владельца ?
Организация может начислять амортизацию по бывшим в эксплуатации у прежних владельцев основным средствам с учетом периода их эксплуатации у предыдущего собственника.
ПБУ 6/01 не содержит особых правил начисления амортизации по объектам, бывшим в эксплуатации у прежних владельцев. В то же время организация имеет право установить срок полезного использования этого объекта исходя из ожидаемого срока службы. Этот срок можно определить на основании оценки технического состояния объекта с учетом его фактического износа. Такие правила устанавливает пункт 20 ПБУ 6/01.
Для целей бухучета организация может определять срок полезного использования основных средств по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Этот документ не дает организации право уменьшать сроки полезного использования по сравнению со сроками, установленными для той или иной амортизационный группы. В этом случае в учетной политике закрепите, что при вводе в эксплуатацию основных средств, бывших в эксплуатации у прежних владельцев, сроки их полезного использования определяются с учетом периода их эксплуатации у предыдущего собственника.
"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 8
С 1 января 2006 г. объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством, по которому закончены капитальные вложения, но не введенный в эксплуатацию, облагается налогом на имущество, даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и данный объект находится в запасе.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Перечислим их:
- актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
До 2006 г. согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. То есть неиспользуемые объекты, которые отвечали остальным требованиям классификации объекта как основного средства, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".
Но и тогда существовало исключение из общего правила. В п. 39 Методических указаний по учету основных средств предусматривался другой порядок принятия к учету машин и оборудования, требующих монтажа, но предназначенных для запаса (резерва) в соответствии с особенностями технологического цикла производства, учитывающихся в составе основных средств.
"...п. 39. Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств".
Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по таким объектам основных средств начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 61 Методических указаний.
Методические указания по учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н:
"...п. 61. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия".
С 1 января 2006 г. в соответствии с Приказом Минфина России N 147н действует новая редакция пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01.
В п. 4 ПБУ 6/01 в качестве условий принятия объекта в состав основных средств указывается, что "объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".
Ключевое слово, на котором сделан акцент, - "объект предназначен для использования".
Что это означает?
Если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств в момент, когда объект готов к использованию. То есть, если произведены все затраты, связанные с приобретением объекта основных средств и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, объект переводится в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.
Для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода объекта в эксплуатацию. Если объект предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Если объект требует монтажа, то в состав основных средств он принимается к учету после завершения монтажа. Если объект основных средств не требует монтажа, то в состав основных средств он принимается в момент приобретения.
Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу. Для перевода объектов недвижимости в состав основных средств в бухгалтерском учете необходимо соблюдение условий, указанных в п. 52 Методических указаний по учету основных средств.
Методические указания по учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н:
"...п. 52. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств".
Документальное оформление
Принятие к учету объекта в качестве основного средства оформляется актом приемки-передачи N ОС-1. Напомним, что при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операции по учету основных средств необходимо использовать унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для основных средств в запасе в акте приемки-передачи рекомендуется вносить изменения в унифицированную форму N ОС-1 и указывать фактическую дату начала использования объекта. То есть в акте приемки-передачи объекта основных средств N ОС-1 необходимо добавить дополнительную графу "Фактическая дата начала использования объекта основных средств". Это необходимо сделать в связи с тем, что в бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с даты принятия объекта в состав основных средств, а в налоговом учете - с даты фактической эксплуатации данного объекта основных средств.
Возможность внесения изменений в форму акта приемки-передачи объектов основных средств предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20. Вносимые в унифицированную форму дополнения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом. Таким документом может быть, например, приказ об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета организации.
Налог на имущество
Для формирования базы налога на имущество необходимо помнить положение ст. 374 НК РФ. Согласно данной статье объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Подчеркиваем, что с 1 января 2006 г. объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством, по которому закончены капитальные вложения, но не введенный в эксплуатацию, облагается налогом на имущество. Даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и данный объект находится в запасе, в базу по налогу на имущество он включается.
Амортизация
Но если объект учитывается в составе основных средств, по нему должна начисляться амортизация.
В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в бухгалтерском учете.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:
"...п. 21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета".
Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета расходов.
Классификация расходов, к которым относится амортизация по объектам основных средств, находящимся в запасе, является элементом учетной политики.
Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, то амортизация по нему включается в расходы по обычным видам деятельности.
Но если основные средства приобретены "про запас", а не по производственной необходимости, то амортизация по таким объектам в бухгалтерском учете не может отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности.
Вариант номер один - через учетную политику признать амортизацию прочим расходом и учитывать по дебету счета 91.
Вариант номер два - отражать амортизацию основных средств, находящихся на складе, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты после ввода объекта в эксплуатацию.
Подчеркиваю еще раз, в настоящее время любое имущество, принятое на учет в качестве основного средства, подлежит амортизации. Амортизация объектов основных средств, не переведенных на консервацию, должна быть обязательно! А вот в корреспонденции с каким счетом - это уже определяет организация, если, конечно, речь идет об основных средствах, находящихся в запасе.
Налоговый учет
В налоговом учете основные средства входят в состав амортизируемого имущества. По определению, указанному в ст. 256 НК РФ, к амортизируемому имуществу относится имущество и результаты интеллектуальной собственности, которые используются организацией для извлечения дохода и находятся у нее на праве собственности. То есть включение объекта основных средств в состав амортизируемого имущества в налоговом учете происходит на дату фактической эксплуатации.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. То есть по объектам основных средств, находящимся в запасе, начало начисления амортизации в налоговом учете приходится на более позднюю дату, чем в бухгалтерском учете.
Амортизация начисляется исходя из выбранного метода начисления амортизации и срока полезного использования. В налоговом учете срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно, но на дату ввода объекта в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Так же как и в бухгалтерском учете, машины и оборудование, находящиеся в резерве для обеспечения технических потребностей, включаются в состав амортизируемого имущества на дату принятия к учету. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114.
НДС по объектам основных средств, находящимся в запасе
По общему правилу для вычета "входного" НДС необходимо выполнение трех условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.
Для основных средств, не требующих монтажа, моментом для вычета "входного" НДС является принятие к учету. И здесь возникает вопрос: действует ли такой порядок для основных средств в запасе? Ведь данные объекты еще не введены в эксплуатацию. Официальная позиция по данному вопросу не определена. Но нужно отметить, что особый порядок вычета НДС по основным средствам в запасе в гл. 21 НК РФ не прописан. Следовательно, можно применить общие правила возмещения НДС, то есть на дату принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
Л.П.Хабарова
Главный редактор
журнала "Бухгалтерский бюллетень",
ЭКОНОМИКА
ков конкурентных преимуществ. Для удержания позиций на рынке основную роль играет вид источника конкурентного преимущества. Преимущества низкого порядка (дешевая рабочая сила, природные ресурсы, эффект масштаба) могут быть получены конкурентами. Преимущества более высокого порядка (современные технологии, квалификация трудовых ресурсов, уникальность продукции) можно удерживать более длительное время, и они обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности. Следовательно, действия предприятия должны быть направлены на замену источников преимуществ низкого порядка преимуществами высокого порядка.
В современных условиях интернационализации хозяйственной жизни, расширения конкуренции необходимы качественные прорывы в конкурентоспособности и опережении конкурентов. Направлением современной международной конкуренции является получение преимуществ, обусловленных в первую очередь научно-техническими достижениями, улучшением и обновлением
технологий. Развитые факторы (передовые технологии, квалифицированные трудовые ресурсы и т.д.) обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности.
Библиографический список
1. Азоев, Г.Л. Конкуренция: анализ, стратегия и практика. / Г.Л. Азоев. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1996. - 208 с.
2. Портер, М. Международная конкуренция: конкурентные преимущества стран: пер. с анг. / М. Портер.
М.: Международные отношения. 1993. - 895 с.
3. Томпсон, А.А. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии: пер. с англ. / А.А. Томпсон, А. Дж Стрикленд; под общ. редакцией Л.Г. Зайцева, М.И. Соколовой. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. - 576 с.
4. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: учеб. для вузов. - М.: Междунар. отношения, 2001.
5. Фатхутдинов, РА. Стратегический маркетинг: учеб. / Р.А. Фатхутдинов. - М.: Бизнес-школа «Ин-тел-Синтез, 2000. - 640 с.
6. Экономика предприятия: учеб. -2 изд. перераб., доп. / В.М. Семенов, И.А. Баев, С.А. Терехова; под общ. ред. В.М. Семенова. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1998. - 312 с.
К ВОПРОСУ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ЗАПАСЕ
Т.С. ЯШКОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и < Л.А. ШИТОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и
Иногда по технологии производства требуется держать часть основных средств в запасе. Основные средства в запасе имеют ряд особенностей.
Первая - основные средства в запасе необходимы для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости к возможным аварийным ситуациям. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые:
Обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны (энергетика, транспорт, водопровод) ;
Имеют пиковые нагрузки (гидроэнергетика, метрополитен);
Имеют производства с повышенным уровнем опасности (заводы по изготовлению
аудита предприятий МГУЛ
боеприпасов, предприятия химической промышленности, шахты);
Удалены от источников пополнения основных средств (лесозаготовительные, сельскохозяйственные).
Вторая особенность. Их предназначение - экстренно заменять вышедшие из строя объекты основных средств или вводить в действие дополнительные мощности. В связи с этим они должны быть в рабочем состоянии или в относительно короткие сроки приводиться в него.
Третья особенность. В запасе могут находиться не все виды основных средств, а только машины и оборудование.
И наконец, четвертая особенность - основные средства могут быть в запасе
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
ЭКОНОМИКА
только на основании соответствующих технологических требований и в количестве, предусмотренном ими. Например, согласно нормам технического проектирования включенных в энергосистему теплоэлектростанций в каждом эксплуатационном цехе должен быть установлен один резервный насос. Кроме того, на складе теплоэлектростанции нужно хранить по одному резервному насосу на каждый тип, установленный на станции.
Таким образом, основными средствами в запасе являются неэксплуатируемые машины и оборудование, которые находятся в производственных подразделениях или на складе и предназначены согласно технологическим требованиям для экстренного использования.
С 1 января 2006 г согласно Приказу № 147н действует новая редакция пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01. В соответствии с ней объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Значит, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.
Также поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом № 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Теперь для отражения стоимости объекта на счете 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент его готовности к эксплуатации. Иначе говоря, объект, не требующий монтажа, учитывается в соста-
ве основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, изменения, внесенные в ПБУ 6/01, предписывают все основные средства, не используемые в процессе производства, но готовые к эксплуатации, признавать основными средствами в запасе.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01:
Объект основных средств предполагается использовать в течение срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Объект не предназначен для перепродажи;
Объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Этот порядок распространяется и на основные средства, эксплуатация которых еще не началась. Такое правило прописано в п. 61 методических указаний.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. По нашему мнению, решение вопроса о том, к какому виду расходов относить амортизацию по таким объектам, зависит от причины, по которой основное средство не используется. Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, амортизация по нему включается в состав расходов по обычным видам деятельности.
Конечно, на машинах и оборудовании, которые находятся в запасе, не изготавливают продукцию. Но в то же время такие основные средства, как было отмечено раньше, держат в резерве не из-за излишка, а из-за того, что так требуют технологические нормы для организации бесперебойной работы предприятия.
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
ЭКОНОМИКА
Несмотря на то что машины и оборудование находятся в запасе, по ним с 1-го числа месяца, который следует за месяцем их принятия к учету, необходимо начислять амортизацию. Это следует из п.61 Методических указаний.
Сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые находятся в запасе, нужно включать в себестоимость соответствующих видов продукции. В некоторых случаях это возможно делать прямым методом, то есть сумма начисленной амортизации сразу отражается на счете 20 «Основное производство».
Однако чаще всего такая сумма первоначально учитывается в комплексных статьях (обычно в статье «Общехозяйственные расходы») и только после этого распределяется по видам продукции.
Получается, что, отражая начисленную амортизацию по основным средствам в запасе, бухгалтер делает такую запись: Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02- начислена амортизация по основным средствам в запасе.
Отражая в балансе основные средства в запасе, бухгалтер должен по строке 120 «Основные средства» указать их остаточную стоимость. Она равна первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.
А когда неиспользуемое имущество приобретено для эксплуатации в ближайшем будущем, а не для резерва (запаса), амортизация по нему учитывается в расходах будущих периодов и включается в текущие расходы с момента ввода объекта в эксплуатацию.
Для получения оперативной информации о наличии и движении основных средств можно рекомендовать учитывать объекты в эксплуатации обособленно от объектов в запасе, то есть на разных субсчетах счетов 01 и 02 или с помощью дополнительных аналитических справочников. При этом ввод зарезервированного основного средства в эксплуатацию должен быть оформлен в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 01. Основанием для этого будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (Унифицированная форма № ОС-2 утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
По мнению налоговиков, машины и оборудование в запасе являются амортизируемым имуществом. Этот вывод они делают на основании п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ и в то же время считают, что сумма начисленной амортизации не уменьшает облагаемый доход по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). В этом пункте сказано, что нельзя уменьшить облагаемый доход на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые не используются в деятельности, направленной на получение дохода. А, по мнению налоговиков, основные средства в запасе как раз и не используются в такой деятельности.
Стоит отметить, что, несмотря на то, что сумма амортизации по основным средствам в запасе не уменьшает облагаемый доход, ее все равно, по мнению налоговиков, необходимо показать по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. По этой строке декларации справочно показывается вся сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период.
По нашему мнению, позиция налоговиков небесспорна. Ведь, как было сказано ранее, машины и оборудование в запасе предусмотрены технологическими особенностями деятельности предприятия. Поэтому такие средства являются необходимым условием обеспечения стабильной работы предприятия. Следовательно, основные средства в запасе в пределах технологических норм используются в деятельности, которая направлена на получение дохода. Таким образом, на сумму начисленной по таким средствам амортизации можно уменьшать налогооблагаемый доход.
Так как основные средства в запасе непосредственно не используются в производстве продукции, то начисленная по ним амортизация является косвенным расходом. Это вытекает из п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Из этого следует, что сумму начисленной амортизации по основным средствам в запасе нужно показывать по строке 040 и по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
Российский налоговый курьер, N 10, 2007 год
Рубрика: Налогообложение отдельных операций
М.С.Кузнецова,
эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Иногда поступившее в
организацию основное средство, которое готово к использованию, не
вводится сразу же в эксплуатацию, поскольку приобреталось впрок, в
резерв либо по другим причинам. В статье рассмотрены особенности
налогообложения и бухучета "запасных" основных средств.
Объекты основных средств
являются особым видом имущества организации. Они используются в
качестве средств труда длительное время. Поэтому стоимость этих
активов списывается через начисление амортизации в течение срока их
полезного использования.
Момент включения объекта
в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль определяется согласно главе 25
Налогового кодекса .
Чтобы правильно
рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо
использовать данные бухгалтерского учета. В бухучете актив
включается в состав основных средств, когда начинает
соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01
"Учет основных средств" .
Рассмотрим подробнее, как
определить момент, с которого "запасные" объекты признаются в
качестве основных средств для целей налогообложения и в
бухгалтерском учете.
Налоговый учет запасных объектов
Правила определения
момента, с которого имущество признается объектом основных средств,
изложены в . Основные средства входят в состав
амортизируемого имущества. При этом амортизируемое имущество - это
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые используются
налогоплательщиком для извлечения дохода и находятся у него на
праве собственности. Таким образом, включение объекта в состав
амортизируемого имущества в налоговом учете возможно только после
фактического начала эксплуатации.
В
пункте 2
статьи 256 Налогового кодекса перечислены виды имущества, не
подлежащего амортизации. В частности, это земля и иные объекты
природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих
организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных
средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства,
продуктивный скот, приобретенные издания и т.д.
В
соответствии с пунктом
2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных
средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация
начисляется исходя из срока его полезного использования. Этот срок
налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в
эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Обратите внимание:
организация может иметь машины и оборудование, которые временно
находятся в резерве
для обеспечения попеременного
использования
двух или более основных средств. Например, во
избежание просрочки исполнения принятых обязательств. Такие
основные средства способствуют получению дохода, и суммы
начисленной амортизации по ним могут быть включены в состав
расходов организации при определении налоговой базы по налогу на
прибыль. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2006 N
03-03-04/4/114 .
Бухгалтерский учет основных средств в запасе
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01 . Перечислим их.
- Как отразить передачу имущества выбывшему участнику, если рыночная стоимость выше действительной стоимости его доли
- Какая процедура ликвидации основных средств, если в организации только один директор
- Как в бухучете отразить разделение одного основного средства на два
- Какими документами оформить передачу основного средства в безвозмездное пользование инвалиду на 4 года?
- Как отразить в бухгалтерском учете все расходы, связанные с покупкой помещения и доведением его до состояния, пригодного к использованию?
Вопрос
Наша организация приняла основные средства по концессионному соглашению. Как правильно оформить в бухгалтерском учете данную операцию, как правильно оформлять ежемесячные операции списания амортизации и является ли данная операция объектом налогообложения - т.е. должны ли мы платить с этого какие-то налоги или нет? Интересует порядок операций на уровне проводок.
Ответ
Отвечает Александр Ермаченко,
эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету.
Такой порядок следует из информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007.
В учете это отражается так:
Дебет 012
С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:
Дебет 013
– начислен износ.
Если организация применяет ОСНО, то с имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций (ст. 378.1 НК РФ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом (письмо Минфина России от 11 сентября 2013 № 03-05-05-01/37353).
Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету.
Если же общество на УСН, то объект концессии облагается налоговом на имущество только в том случае, если база по нему определяется исходя из кадастровой стоимости по соответствующему региону.
Обоснование
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
В бухучете полученное имущество учтите на забалансовом счете, а расходы на реконструкцию – как нематериальные активы. В налоговом учете расходы на реконструкцию включите в первоначальную стоимость имущества. Для расчета налога на имущество расходы на реконструкцию учитывайте с месяца, следующего за окончанием реконструкции.
А теперь обо всем по порядку.
По концессионному соглашению обязан за свой счет создать или реконструировать объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать . Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект в своей предпринимательской деятельности. Такие правила установлены в статьи 3 Закона от 21 июля 2005 № 115-ФЗ.
Бухучет
Имущество, полученное по концессионному соглашению, учитывайте на забалансовом счете. Например, можно открыть счет 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению». Примите его к учету по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. С месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, начните начислять износ. Износ начисляйте в течение срока действия концессионного соглашения. Суммы износа учитывайте на отдельном забалансововом счете, например 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению».
Расходы на реконструкцию концессионного имущества отражайте на . После завершения реконструкции отразите эти расходы на . С месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции, начните . Делайте это в течение срока действия концессионного соглашения.
В учете сделайте следующие записи.
В месяце, когда объект принят к учету:
Дебет 012
– отражено получение концессионером имущества.
С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:
Дебет 013
– начислен износ.
В месяце, когда проводилась реконструкция:
Если расходы на реконструкцию организация проводит собственными силами:
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 10 (23, 68, 69, 70...)
– отражены расходы на реконструкцию объекта.
Если организация проводит реконструкцию подрядным способом:
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 76 (60)
– отражены расходы на проведение реконструкции подрядным способом;
Дебет 04 Кредит 08
– расходы на реконструкцию учтены в составе нематериальных активов.
С месяца, следующего за окончанием реконструкции:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05
– начислена амортизация расходов на реконструкцию объекта.
Налог на прибыль
В налоговом учете имущество примите к учету по первоначальной стоимости. Это будет рыночная стоимость на дату принятия к учету, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование и доведение до состояния, пригодного к использованию. Так предусмотрено пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
С месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию, начните начислять амортизацию ( , НК РФ). Амортизируйте объект в течение срока полезного использования. В главе 25 Налогового кодекса РФ нет специального порядка, как определять срок использования основных средств, полученных по концессионному соглашению. Поэтому ( ).
После реконструкции объекта первоначальную стоимость увеличьте на сумму расходов, связанных с этим ( ).
Налог на имущество
С имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций ( ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом ( ).
Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость .
Пример, как отразить в учете расходы на реконструкцию имущества, полученного по концессионному соглашению
В сентябре организация заключила концессионное соглашение. Объектом соглашения является нежилое помещение – насосная станция. По условиям концессионного соглашения организация должна провести реконструкцию объекта. Срок использования имущества исходя из условий соглашения – 30 лет.
Объект был введен в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость объекта по акту приема-передачи – 5 800 000 руб. Рыночная стоимость объекта – 6 100 000 руб.
С октября бухгалтер начал начислять:
– ;
– амортизацию в налоговом учете.
Износ бухгалтер начислял, исходя из срока действия концессионного соглашения – 30 лет. Срок полезного использования в налоговом учете установлен 30 лет (десятая амортизационная группа).
По расходам на реконструкцию срок полезного использования составил 29,83 года (с учетом двух месяцев эксплуатации объекта).
Бухгалтер рассчитал износ следующим образом.
В бухгалтерском учете: годовая норма износа по объекту составила 3,3333 процента (1: 30 × 100%), годовая сумма износа – 193 331 руб. (5 800 000 руб. × 3,3333%), ежемесячная сумма износа – 16 111 руб./мес. (193 331 руб. : 12 мес.).
В налоговом учете: ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента (1: 360 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 16 946 руб./мес. (6 100 000 руб. × 0,2778%).
Для реконструкции объекта организация привлекает подрядную организацию. Стоимость работ по реконструкции составила 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).
Работы по реконструкции завершены 20 ноября. Они не привели к увеличению срока полезного использования объекта. Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер продолжал начислять износ в бухгалтерском и амортизацию в налоговом учете.
В бухучете расходы на реконструкцию бухгалтер учел в составе нематериальных активов. С месяца, следующего за завершением реконструкции, эти расходы он списывал через амортизацию.
Амортизация расходов на реконструкцию в бухучете:
Годовая норма амортизации по объекту составила 3 процента (1: 29,83 × 100%), годовая сумма амортизации – 15 000 руб. (500 000 руб. × 3%), ежемесячная сумма амортизации – 1250 руб./мес. (15 000 руб. : 12 мес.).
Амортизация в налоговом учете
В налоговом учете ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 18 335 руб./мес. ((6 100 000 руб. + 500 000 руб.) × 0,2778%).
В учете бухгалтер сделал следующие проводки.
Сентябрь:
Дебет 012
– 5 800 000 руб. – отражена стоимость объекта концессионного соглашения.
Октябрь:
Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ.
Амортизационные отчисления в налоговом учете – 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.
Ноябрь:
Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ;
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены расходы на реконструкцию здания;
Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС;
Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачены работы по реконструкции здания;
Дебет 04 субсчет «Расходы на реконструкцию здания, полученное по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества»
– 500 000 руб. – учтены расходы на реконструкцию в стоимости нематериальных активов.
Амортизационные отчисления в налоговом учете равны 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Декабрь:
Бухгалтер начислил амортизацию расходов на реконструкцию:
Дебет 20 Кредит 05 субсчет «Амортизация расходов на реконструкцию объекта, полученного по концессионному соглашению»
– 1250 руб. – начислена амортизация расходов на реконструкцию.
С декабря амортизационные отчисления в налоговом учете составили 18 335 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется. Поэтому в учете бухгалтер отразил постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3667 руб. (18 335 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Расходы на реконструкцию амортизируются только в бухучете. Поэтому бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 250 руб. (1250 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
И постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Налог на имущество
Так как объект был введен в эксплуатацию в сентябре, бухгалтер включил его в расчет налоговой базы по налогу на имущество с октября. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость бухгалтер учел на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реконструкция. То есть на 1 декабря.
Данные для расчета налога на имущество:
| Месяц | Остаточная стоимость здания по данным бухучета |
| Январь–сентябрь | 0 руб. |
| 1 октября | 5 800 000 руб. |
| 1 ноября | 5 783 889 руб. (5 800 000 руб. – 16 111 руб.) |
| 1 декабря | 6 267 778 руб. (5 783 889 руб. – 16 111 руб. + 500 000 руб.) |
Среднегодовая стоимость имущества составила:
(5 800 000 руб. + 5 783 889 руб. + 6 267 778 руб.) : (12 мес. + 1 мес.) = 1 373 205 руб.
Сумма налога на имущество за год составила:
1 373 205 руб. × 2,2% = 30 211 руб.
Пункт 1
Из статьи журнала « », №, месяца 2013
Название статьи