Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.
Как амортизация влияет на отчетность
Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.
Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.
Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах
. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.
Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией
Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.
|
Критерии |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Какие способы |
Линейный способ; |
Линейный метод; |
|
В отношении |
В отношении группы |
В отношении всего амортизируемого |
|
Как часто |
Выбранный для |
Изменение метода начисления |
|
Применение |
Коэффициент может |
Коэффициенты могут применяться |
Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).
Способы амортизации в бухгалтерском учете
1. Линейный способ
При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:
В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.
Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.
2. Способ уменьшаемого остатка
Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:
Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).
При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:
(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;
При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.
Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:
Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:
Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.
Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.
Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).
Сравниваем способы в бухучете
Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.
Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации
х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Методы амортизации в налоговом учете
Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.
1. Линейный метод
При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:
Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.
2. Нелинейный метод
Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:
Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).
Сравниваем методы в налоговом учете
Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.
Сумма амортизации в налоговом учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации
* - линейный метод;
х - нелинейный метод.
Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.
Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.
Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:
- применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
- не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
- установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.
В статье рассматриваются спорные вопросы, возникающие при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, применяемые способы начисления амортизации, анализируется судебная практика по вопросам отражения сумм начисленной амортизации в налоговом учете.
В процессе начисления амортизации стоимость основных средств списывается в виде износа в течение всего срока их полезного использования. Определенная таким образом ежемесячная доля стоимости основных средств включается в затраты на производство продукции. После реализации данной продукции в составе полученной выручки находится и та сумма, которая была в виде амортизации включена в затраты. Таким образом, предприятия в процессе своей деятельности накапливают средства, необходимые для восстановления основных средств.
Следовательно, основной функцией амортизации является обеспечение воспроизводства и восстановления (модернизации, реконструкции) основных средств. Одновременно сумма начисленной амортизации по конкретному основному средству говорит о степени его изношенности.
Важным моментом в начислении амортизации по основным средствам является определение срока полезного их использования, т.е. периода, в течение которого их использование приносит экономические выгоды (доход).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения профилактического, текущего и капитального ремонтов, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
По некоторым группам основных средств срок полезного использования можно определять исходя из количества выпускаемой продукции (в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств может производиться одним из четырех предлагаемых ПБУ 6/01 способов, а именно: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение годовой суммы амортизационных отчислений линейным способом производится путем умножения первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизация начисляется в этом случае равномерно.
При способе уменьшаемого остатка исходят из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией .
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исходят из первоначальной восстановительной (в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта .
Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным, потому что начисление амортизации в начале срока осуществляется в большем размере, чем в конце.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств . Этот способ обеспечивает прямопропорциональную связь с производством продукции и экономически более обоснован. Однако главный его недостаток заключается в трудности прогнозирования загрузки оборудования на весь срок его полезного использования, и, как следствие этого, возможны большие недоначисления амортизации к концу срока использования и убытки при списании такого оборудования.
Специфика методов и порядка расчета амортизации, применяемых в целях налогообложения
Налоговый кодекс в отличие от ПБУ 6/01 предлагает всего только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, при этом налоговый "линейный метод" отличается от бухгалтерского.
Во-первых, хотя налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации из двух предложенных, НК РФ обязывает (п. 3 ст. 259) применять только линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья .
Во-вторых, как и в бухгалтерском учете, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которой для каждой группы установлен временной интервал полезного использования имущества .
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации предусматривает определение суммарного баланса стоимости амортизируемого имущества по каждой группе на 1-е число отчетного месяца, который умножается на норму амортизации по соответствующей группе. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов .
Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, установленных ст. 259.3 НК РФ, распространяется на ограниченный круг объектов амортизации, работающих в особых условиях. Для большинства налогоплательщиков данный механизм недоступен.
Одновременно допускается начисление амортизации по заниженным нормам амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения .
При всей кажущейся выгоде нелинейного метода им пользуются всего 1 - 1,5% налогоплательщиков, а их расходы по начислению амортизации составляют от 5,5% от общей суммы по стране в 2011 г. до 4,5% в 2014 г. Общая сумма этих расходов в целом по России составила в 2013 г. 198,4 млрд руб., а за 9 месяцев 2014 г. - 147,2 млрд руб. .
Всем налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и др. в размере не более 10% (30%) стоимости основных средств в зависимости от амортизационной группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Следует отметить, что "амортизационная премия" может использоваться организацией только в отношении амортизируемого имущества. Например, если организация приобрела земельный участок, то она не вправе списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии, поскольку земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Амортизационная премия не может применяться в отношении:
Основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);
Основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал.
Формально запрета на применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, гл. 25 НК РФ не содержит. Однако специалисты Минфина России считают, что организация, получившая от учредителя основное средство в качестве взноса в уставный капитал, не понесла при этом никаких расходов, поэтому применять данную норму НК РФ не имеет права (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122) .
"Амортизационная премия" снижает в целом по стране ежегодную сумму налога на прибыль по основной деятельности от 7 до 10%. За 2013 г. эти расходы составили 1293 млрд руб., или 10-ю часть прибыли .
Эффективность этой меры можно оценить по данным Росстата. Коэффициент обновления основных средств за счет всех источников в 2013 г. составил 4,7%, выбытия - 0,7%, при этом степень износа основных средств не уменьшается и достигла 48,2% .
Оценка учета объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
Положения нормативной базы по формированию объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете имеют существенные различия.
Во-первых, это касается перечня объектов, не подлежащих амортизации (см. табл. 1).
Таблица 1
Объекты основных средств, не подлежащие амортизации
|
В бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01) |
В налоговом учете (ст. 256 НК РФ) |
|
Объекты основных средств некоммерческих организаций (на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом) |
Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности |
|
Земельные участки |
|
|
Объекты природопользования |
Объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) |
|
Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям |
Произведения искусства |
|
Другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются |
Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты |
|
Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Стоимость приобретенных изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения |
|
|
Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование |
|
|
Объекты основных средств, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев |
Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев |
|
Основные средства, находящиеся на восстановлении свыше 12 месяцев |
Основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев |
|
Имущество первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. |
В налоговом учете ограничений по амортизации основных средств множество, как и исключений в этих ограничениях также не мало.
Например, на произведения искусства амортизация не начисляется (пп. 6, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ), за исключением приобретенных музеями за счет средств от предпринимательской деятельности. По таковым музеи должны начислить амортизацию, отнести ее на прочие расходы, а впоследствии долго-долго учитывать образовавшийся убыток в расчете облагаемой прибыли, получая уменьшения налога на эту сумму.
Экономический смысл этой операции заключается только в том, что государство стимулирует деятельность музеев по приобретению произведений искусства путем возвращения музею части затраченной им прибыли в течение длительного времени уже обесцененными деньгами, неся при этом дополнительные затраты на администрирование налога на прибыль.
Во-вторых, в отдельных случаях по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств при их поступлении в организацию. Например, вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по рыночной стоимости, согласованной с учредителем, а в налоговом учете принимается по его остаточной стоимости, подтвержденной передающей стороной на день передачи.
Последствия выбора способа начисления амортизации
Выбранный в учетной политике способ начисления амортизации по основным средствам влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете наиболее выгодными являются способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, которые позволяют ускоренно снижать остаточную стоимость основных средств, используемую при расчете налога на имущество. В то же время сегодня влияние остаточной стоимости на размер налога на имущество снижается, так как отдельные объекты недвижимого имущества учитываются по кадастровой стоимости, а объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ), не признаются объектами налогообложения.
Большинство налогоплательщиков сегодня выбирают линейный метод начисления амортизации, что подтверждает статистическая отчетность ФНС России. В это число входят предприятия малого и среднего бизнеса, которые в целях сокращения трудоемкости и для минимизации ошибок в расчетах приспосабливают бухгалтерский учет к налоговому учету.
Нелинейным методом начисления амортизации пользуются крупные налогоплательщики, имеющие возможность организовать качественное администрирование налогов.
Анализ судебной практики по вопросам отражения в налоговом учете сумм амортизации
На практике возникает много вопросов, связанных с учетом расходов на приобретение имущества, состоящего из отдельных частей. Например, вычислительная техника, которая может приобретаться как отдельные мониторы, системные блоки, сканеры, принтеры и т.д. Стоимость каждого предмета может быть меньше, чем установлено для основных средств (40 тыс. руб.), и комплектоваться они могут исходя из потребности на конкретном рабочем месте. В то же время ясно, что процессор без устройств ввода и вывода информации по назначению применяться не может.
Минфин России, наделенный правом разъяснять налоговое законодательство, считает, что все приспособления, без которых персональный компьютер не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). В основе позиции - буквальное прочтение "налогового определения" основных средств (ст. 257 НК РФ) и соответствующая группировка по утвержденной Классификации. В итоге вывод - списание в расходы могут производиться только через амортизацию.
В судах арбитры нередко занимают противоположную точку зрения, основанную на здравом смысле, удобстве учета и "бухгалтерских правилах": если у одного объекта несколько частей, имеющих разные сроки использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект . Любопытно, что суды не смущают разные области применения налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета. По логике Минфина России, приобретенные в разное время составные части нужно учесть как комплектующие изделия, их соединение - как процесс создания основного средства, замену или новое наполнение на конкретном рабочем месте - как процессы ремонта или модернизации. Тогда стоимость отдельных частей можно учесть сразу в момент начала их использования с учетом положений ст. 254 НК РФ.
Ситуация с компьютерной техникой, равно как с мебельными группами, достаточно показательна. Если ее спроецировать на сложное технологическое оборудование, производственные установки, то разобраться без специальных знаний будет невозможно. И выявляется еще одна проблема, связанная с определением начала использования "сложных объектов". От факта ввода в эксплуатацию зависит начало амортизации и право списания амортизационной премии. Сочлененные агрегаты, отдельные участки не полностью смонтированных или не до конца отлаженных линий могут подвергаться неоднократным запускам с пробным изготовлением продукции. Часть продукции (как правило, весьма незначительная) может оказаться вполне пригодной и в итоге проданной. Как нужно относиться к таким фактам? Признавать ввод в эксплуатацию свершившимся или нет?
Исходя из экономического смысла, производственная линия не запущена в промышленную эксплуатацию, отсутствуют прием и сдача готового к работе оборудования. По правилам бухгалтерского учета в этом случае стоимость объекта основных средств полностью не сформирована. Если для отладки линии нужно загрузить сырье, то его стоимость и другие необходимые расходы будут учтены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" . Реализация пробной продукции, являющейся по сути побочным продуктом, принесет "чистый доход".
Глава 25 НК РФ не опирается на порядок учета инвестиций в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства возникает сразу как объект налогового учета; порядок ввода основного средства в эксплуатацию не оговорен; доходы должны быть уменьшены на расходы, направленные на получение такого дохода; амортизация является прямыми затратами, т.е. учитываемыми тогда, когда реализована продукция. В итоге все указывает на то, что при расчете налоговой прибыли по таким производственным линиям следует учитывать амортизацию.
В ряде случаев использование имущества по назначению требует по правилам безопасности его регистрации в соответствующем компетентном органе: это транспортные средства, спецтехника и спецоборудование, опасные производственные объекты. Без такой регистрации может ли считаться, что ввод в эксплуатацию состоялся? Налоговое законодательство не содержит ни запретов, ни разрешений действовать в этом случае налогоплательщику по собственному усмотрению. Однако при этом четко сказано, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Следовательно, активировать ввод в эксплуатацию без требуемой регистрации невозможно без нарушений законодательства. В судебных органах думают иначе . По их мнению, за такие нарушения установлена административная ответственность и к нарушению налогового законодательства данные факты отношения не имеют.
Сумма всех затрат на приобретение или создание основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию (в общем случае без учета предъявленных налогов), включается в первоначальную стоимость основного средства. Иными словами, все расходы, поименованные в различных статьях гл. 25 НК РФ (зарплата, обязательные страховые взносы, стройматериалы, услуги посредников, работы подрядчиков и т.д.), должны формировать первоначальную стоимость, если их произвели для строительства или покупки основного средства . Исключение составляют проценты за пользование займами и кредитами, израсходованными на эти цели. Это неизменное мнение Минфина России .
В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов .
Много налоговых споров происходит на почве квалификации работ либо в качестве ремонтных, либо как работ по достройке, дооборудованию. В последнем случае подвергается изменению первоначальная стоимость и ее прирост относится к расходам через амортизационные отчисления . Что такое ремонт - налоговое законодательство не объясняет, приведены лишь общие понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.д. И при этом одни и те же конкретные виды строительных работ могут быть выполнены как в рамках капитального ремонта, так и осуществления капиталовложений: бетонирование, армирование, замена отдельных конструкций более прочными, коммуникаций - более долговечными и практичными.
Не обладая техническими знаниями, без подробной проектной документации сделать однозначный вывод на основе недетализированных документов о выполнении работ невозможно. Бухгалтерские и налоговые службы предприятий могут снизить свои налоговые риски, настаивая на полном и конкретизированном отражении содержания проводимых работ в договорах, сметах, актах и т.д.
Срок полезного использования - это период службы основного средства. Его определение происходит на дату ввода в эксплуатацию, исходя из принадлежности к амортизационной группе с учетом утверждаемой Правительством РФ Классификации основных средств. Выбор значения из установленного для каждой группы временного интервала при линейном методе амортизации необходим для расчета ежемесячной нормы в процентах .
Увеличение срока полезного использования может произойти после реконструкции или модернизации, но этот срок не может быть больше максимального значения, предусмотренного для данной амортизационной группы. Если после завершения достройки, дооборудования организация срок не изменяет, то при существенном увеличении остаточной стоимости фактический период начисления амортизации продлевается и превышает срок полезного использования .
Выводы судов по таким ситуациям зачастую сводятся к тому, что амортизировать нужно увеличенную стоимость улучшенного объекта в течение оставшегося срока полезного использования и, следовательно, применять новую норму амортизации, отличную от той, которая может применяться к прочим объектам, отнесенным к этой амортизационной группе.
Приведенными примерами не исчерпывается перечень неурегулированных вопросов. К ним относятся спорные ситуации, связанные:
С применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации в первую очередь при контакте с агрессивной средой и при работе в условиях повышенной сменности;
С переходом с нелинейного метода на линейный, например если после окончания срока полезного использования осталась недоамортизированная часть;
С применением амортизационной премии, в том числе при осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства;
С отдельными операциями, а именно лизинговыми, концессионными, исправлением ошибок и т.д.
Следует подчеркнуть, что, когда споры в судах рассматриваются с различных позиций, когда нет единого подхода судов и Минфина России к рассматриваемым проблемам, все это не дает преимуществ ни государству, ни налогоплательщикам.
Полемика ведущих российских экономистов и зарубежных коллег по вопросам налогового регулирования начисления амортизации
Начало широкого использования амортизации относят к середине XIX в., когда началось строительство железных дорог. Это была капиталоемкая отрасль, и поэтому встал вопрос о возмещении капиталовложений и создании фонда обновления. Так возникло понимание амортизации как фонда. Этот фонд, как правило, делился на две части: одна - для приобретения нового оборудования взамен старого, а вторая - для капитального ремонта.
В России эту теорию развивал глава петербургской школы бухгалтерского учета известный ученый Е.Е. Сиверс, понимая "амортизацию как фонд, направляемый на реновацию (т.е. покупку или создание новых объектов основных средств) и на накопление средств на капитальный ремонт, и считая статью баланса "Амортизационный фонд" резервом обеспечения оборотными средствами". Его соратник по школе Е.А. Исаковский считал, что "цель амортизации - создание фондов воспроизводства капитала", а Н.Ф. Смирнов понимал "амортизацию как регулярные отчисления на образование фонда или капитала для поддержания имущества предприятия в состоянии годности или для восстановления" .
Московский ученый Р.Я. Вейцмен утверждал, что "амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую" .
Ученые московской школы Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский создали "Балансовую школу", в рамках которой амортизацию считали регулятивом, т.е. понимали ее как износ, который уточняет (регулирует) сальдо счета "Основные средства" .
Большой вклад в обоснование необходимости применения амортизации внес великий русский бухгалтер А.П. Рудановский, разработавший основные правила ее начисления. Он представил амортизацию как двухэтапный процесс. Им же была разработана методика в виде подробной схемы, особенность которой заключалась в применении кассового метода, что делало прозрачным движение денежных средств амортизационного фонда. Методика была ориентирована, безусловно, на экономику советского периода, когда устанавливались единые цены на объекты хозяйственных сделок и применялись единые нормы амортизационных отчислений . С конца 30-х гг. и до начала 90-х гг. XX в. эта теория была в России официально признанной.
В Советском Союзе допускались переамортизация и сверхизнос основных средств. Часть амортизации, предназначенную на восстановление, государство изымало в бюджет, другая часть оставалась в распоряжении предприятия и шла на капитальный ремонт.
Сегодня мы не используем эти достижения. Современная российская концепция бухгалтерского учета заимствована на Западе.
Международные различия в практике начисления амортизации в бухгалтерском учете связаны с разным отношением к оценке основных средств, подлежащих амортизации, и способам распределения стоимости в течение срока службы актива.
В основном распространены две системы амортизации, которые активно используются в международной практике, а именно: европейская и англо-саксонская (США, Канада, Великобритания).
В Соединенных Штатах, в Канаде применяются несколько методов начисления амортизации, такие как прямой метод, метод единицы способа производства, дегрессивный метод, SOFTY-метод и наиболее распространенный линейный метод.
Особенностью американской системы является признание инфляции, представляющей собой комплекс явлений, которые мотивируют выбор ускоренной амортизации. Компании поддаются искушению увеличить амортизационные расходы и, таким образом, уменьшить прибыль и, следовательно, избежать явления декапитализации.
В британской системе любой актив, который имеет ограниченный срок полезного использования, должен быть зарегистрирован для амортизации, при этом применяются следующие методы начисления амортизации: линейный метод, метод балансового снижения, пропорционально обратному числовому порядку лет (SYDM), метод единицы способа производства .
Во французской практике предприятия могут переоценивать основные средства, при этом применяемый линейный метод начисления амортизации отличается от традиционного линейного метода. Различие состоит в том, что во Франции учитывается дата, на которую актив был приобретен. При традиционном линейном методе дата приобретения не учитывается: даже если актив приобретается в течение года, т.е. в середине года или в последнем квартале, за этот период начисляется полная амортизация .
В Германии, в отличие от Франции, переоценка не допускается. Наиболее применяемыми методами начисления амортизации, используемыми предприятиями, являются: линейный метод, метод нисходящей амортизации, сочетание первых двух способов начисления амортизации, основанное на реальном использовании актива.
Для целей налогообложения ежегодная амортизация рассчитывается путем деления покупной цены на ожидаемый срок полезного использования активов. При этом ко всем амортизируемым активам применяется линейный метод .
Предприятия в Румынии обязаны начислять амортизацию по материальным и нематериальным активам в соответствии с законодательством на капитал с использованием одного из следующих способов: прямого метода, нисходящего метода, ускоренного метода .
Проблемы в области начисления амортизации и возможные пути их решения
Сегодня еще сохраняется различие в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении как объектов амортизации, так и методов начисления. Практика показывает, что основная масса плательщиков пользуется более простыми методами и избегает тех методов, которые обременены большим количеством специальных условий и ограничений, усложняющих учет и вызывающих многочисленные неточности и ошибки.
Сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах учета амортизации и упрощение учета амортизации в современных условиях актуальны и необходимы.
Существующие правила как бухгалтерского, так и налогового учета, а также составления финансовой отчетности не позволяют раскрывать информацию о накоплении и использовании финансовых средств, образующихся в связи с начислением амортизации. Она становится все более закрытой и растворенной в общих показателях.
Необходимы учет образования, накопления и расходования амортизационных средств, формирование специального "амортизационного фонда", для которого должны быть открыты соответствующие счета в Плане счетов, предусмотрены показатели в балансе (в разд. III, где учитываются собственные средства предприятия) и в приложении к балансу "Отчет об изменении капитала".
Процесс воспроизводства основных средств не находит отражения и в учетной политике предприятий. Концепция (стратегия) общего развития предприятий обходится без амортизационной политики. Это указывает на второстепенность данного вопроса для коммерческого сектора экономики.
Решение данной проблемы видится в комплексном подходе к разработке финансового и управленческого учета и отчетности на основе развития теории амортизации и внедрения понятия амортизационного фонда в учетную политику.
При декларировании полной финансово-хозяйственной самостоятельности коммерческих предприятий остается государственное нормирование отдельных ее видов, в частности в вопросах начисления амортизации по основным средствам.
Попытка внести разнообразие в методы начисления амортизации, предусмотренные законодательством всевозможные условия и ограничения не привели к ожидаемому результату. Большинство фирм избирают простой и доступный их пониманию, однако далеко не прогрессивный метод - линейный. На практике все остальные методы непопулярны и практически не применяются.
Теория амортизации занимает важное место в финансовой деятельности предприятий, и ее следует развивать. Для этого необходимы серьезные научные исследования на уровне академических институтов с тем, чтобы разработать эффективную систему амортизации, способную оказать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). Новосибирск: Норматика, 2015. 816 с.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.).
10. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010). Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
11. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Под общ. ред. О.Е. Качановой. М.: КНОРУС, 2014. 508 с. (Бакалавриат).
12. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2009. 496 с.
13. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2013. 592 с.
14. Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
15. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.
16. Бородина В. Амортизация основных средств, вопросы применения на практике // Финансовая газета. 2015. N 9.
17. Воронкова О.А. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 20.
18. Галенко В. Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии // Новая бухгалтерия. 2014. N 12.
19. Жирнов А. "Агрессивная" амортизация // Московский бухгалтер. 2014. N 2.
20. Стриж К.С. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 9.
21. Официальный сайт Росстата: www.grs.ru.
22. Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций". Официальный сайт ФНС России.
23. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
24. Интернет-ресурс КонсультантПлюс. Судебная практика.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3.
26. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3.
27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006.
28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
29. Парасоцкая Н.Н., Шатаева А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств. http://alt-x-narod.ru/2Raznoe/1109spv.htm.
30. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм. http://buh.ru/articles/documents/13723.
31. National and International Methods of Fixed Assets Depreciation/ Silvia Samara Ph. D. http://www.nrwinvest.com/Business_Guide_englisch/The_tax_system/Tax_Deductions/index.php.
В статье рассматриваются спорные вопросы, возникающие при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, применяемые способы начисления амортизации, анализируется судебная практика по вопросам отражения сумм начисленной амортизации в налоговом учете.
В процессе начисления амортизации стоимость основных средств списывается в виде износа в течение всего срока их полезного использования. Определенная таким образом ежемесячная доля стоимости основных средств включается в затраты на производство продукции. После реализации данной продукции в составе полученной выручки находится и та сумма, которая была в виде амортизации включена в затраты. Таким образом, предприятия в процессе своей деятельности накапливают средства, необходимые для восстановления основных средств.
Следовательно, основной функцией амортизации является обеспечение воспроизводства и восстановления (модернизации, реконструкции) основных средств. Одновременно сумма начисленной амортизации по конкретному основному средству говорит о степени его изношенности.
Важным моментом в начислении амортизации по основным средствам является определение срока полезного их использования, т.е. периода, в течение которого их использование приносит экономические выгоды (доход).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения профилактического, текущего и капитального ремонтов, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
По некоторым группам основных средств срок полезного использования можно определять исходя из количества выпускаемой продукции (в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств может производиться одним из четырех предлагаемых ПБУ 6/01 способов, а именно: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение годовой суммы амортизационных отчислений линейным способом производится путем умножения первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизация начисляется в этом случае равномерно.
При способе уменьшаемого остатка исходят из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией .
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исходят из первоначальной восстановительной (в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта .
Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным, потому что начисление амортизации в начале срока осуществляется в большем размере, чем в конце.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств . Этот способ обеспечивает прямопропорциональную связь с производством продукции и экономически более обоснован. Однако главный его недостаток заключается в трудности прогнозирования загрузки оборудования на весь срок его полезного использования, и, как следствие этого, возможны большие недоначисления амортизации к концу срока использования и убытки при списании такого оборудования.
Специфика методов и порядка расчета амортизации, применяемых в целях налогообложения
Налоговый кодекс в отличие от ПБУ 6/01 предлагает всего только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, при этом налоговый "линейный метод" отличается от бухгалтерского.
Во-первых, хотя налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации из двух предложенных, НК РФ обязывает (п. 3 ст. 259) применять только линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья .
Во-вторых, как и в бухгалтерском учете, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которой для каждой группы установлен временной интервал полезного использования имущества .
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации предусматривает определение суммарного баланса стоимости амортизируемого имущества по каждой группе на 1-е число отчетного месяца, который умножается на норму амортизации по соответствующей группе. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов .
Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, установленных ст. 259.3 НК РФ, распространяется на ограниченный круг объектов амортизации, работающих в особых условиях. Для большинства налогоплательщиков данный механизм недоступен.
Одновременно допускается начисление амортизации по заниженным нормам амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения .
При всей кажущейся выгоде нелинейного метода им пользуются всего 1 - 1,5% налогоплательщиков, а их расходы по начислению амортизации составляют от 5,5% от общей суммы по стране в 2011 г. до 4,5% в 2014 г. Общая сумма этих расходов в целом по России составила в 2013 г. 198,4 млрд руб., а за 9 месяцев 2014 г. - 147,2 млрд руб. .
Всем налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и др. в размере не более 10% (30%) стоимости основных средств в зависимости от амортизационной группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Следует отметить, что "амортизационная премия" может использоваться организацией только в отношении амортизируемого имущества. Например, если организация приобрела земельный участок, то она не вправе списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии, поскольку земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Амортизационная премия не может применяться в отношении:
Основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);
Основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал.
Формально запрета на применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, гл. 25 НК РФ не содержит. Однако специалисты Минфина России считают, что организация, получившая от учредителя основное средство в качестве взноса в уставный капитал, не понесла при этом никаких расходов, поэтому применять данную норму НК РФ не имеет права (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122) .
"Амортизационная премия" снижает в целом по стране ежегодную сумму налога на прибыль по основной деятельности от 7 до 10%. За 2013 г. эти расходы составили 1293 млрд руб., или 10-ю часть прибыли .
Эффективность этой меры можно оценить по данным Росстата. Коэффициент обновления основных средств за счет всех источников в 2013 г. составил 4,7%, выбытия - 0,7%, при этом степень износа основных средств не уменьшается и достигла 48,2% .
Оценка учета объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
Положения нормативной базы по формированию объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете имеют существенные различия.
Во-первых, это касается перечня объектов, не подлежащих амортизации (см. табл. 1).
Таблица 1
Объекты основных средств, не подлежащие амортизации
|
В бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01) |
В налоговом учете (ст. 256 НК РФ) |
|---|---|
| Объекты основных средств некоммерческих организаций (на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом) | Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности |
| Земельные участки | Земля |
| Объекты природопользования | Объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) |
| Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям | Произведения искусства |
| Другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются | Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты |
| Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Стоимость приобретенных изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения | |
| Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование | |
| Объекты основных средств, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев | Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев |
| Основные средства, находящиеся на восстановлении свыше 12 месяцев | Основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев |
| Имущество первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. |
В налоговом учете ограничений по амортизации основных средств множество, как и исключений в этих ограничениях также не мало.
Например, на произведения искусства амортизация не начисляется (пп. 6, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ), за исключением приобретенных музеями за счет средств от предпринимательской деятельности. По таковым музеи должны начислить амортизацию, отнести ее на прочие расходы, а впоследствии долго-долго учитывать образовавшийся убыток в расчете облагаемой прибыли, получая уменьшения налога на эту сумму.
Экономический смысл этой операции заключается только в том, что государство стимулирует деятельность музеев по приобретению произведений искусства путем возвращения музею части затраченной им прибыли в течение длительного времени уже обесцененными деньгами, неся при этом дополнительные затраты на администрирование налога на прибыль.
Во-вторых, в отдельных случаях по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств при их поступлении в организацию. Например, вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по рыночной стоимости, согласованной с учредителем, а в налоговом учете принимается по его остаточной стоимости, подтвержденной передающей стороной на день передачи.
Последствия выбора способа начисления амортизации
Выбранный в учетной политике способ начисления амортизации по основным средствам влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете наиболее выгодными являются способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, которые позволяют ускоренно снижать остаточную стоимость основных средств, используемую при расчете налога на имущество. В то же время сегодня влияние остаточной стоимости на размер налога на имущество снижается, так как отдельные объекты недвижимого имущества учитываются по кадастровой стоимости, а объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ), не признаются объектами налогообложения.
Большинство налогоплательщиков сегодня выбирают линейный метод начисления амортизации, что подтверждает статистическая отчетность ФНС России. В это число входят предприятия малого и среднего бизнеса, которые в целях сокращения трудоемкости и для минимизации ошибок в расчетах приспосабливают бухгалтерский учет к налоговому учету.
Нелинейным методом начисления амортизации пользуются крупные налогоплательщики, имеющие возможность организовать качественное администрирование налогов.
Анализ судебной практики по вопросам отражения в налоговом учете сумм амортизации
На практике возникает много вопросов, связанных с учетом расходов на приобретение имущества, состоящего из отдельных частей. Например, вычислительная техника, которая может приобретаться как отдельные мониторы, системные блоки, сканеры, принтеры и т.д. Стоимость каждого предмета может быть меньше, чем установлено для основных средств (40 тыс. руб.), и комплектоваться они могут исходя из потребности на конкретном рабочем месте. В то же время ясно, что процессор без устройств ввода и вывода информации по назначению применяться не может.
Минфин России, наделенный правом разъяснять налоговое законодательство, считает, что все приспособления, без которых персональный компьютер не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). В основе позиции - буквальное прочтение "налогового определения" основных средств (ст. 257 НК РФ) и соответствующая группировка по утвержденной Классификации. В итоге вывод - списание в расходы могут производиться только через амортизацию.
В судах арбитры нередко занимают противоположную точку зрения, основанную на здравом смысле, удобстве учета и "бухгалтерских правилах": если у одного объекта несколько частей, имеющих разные сроки использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект . Любопытно, что суды не смущают разные области применения налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета. По логике Минфина России, приобретенные в разное время составные части нужно учесть как комплектующие изделия, их соединение - как процесс создания основного средства, замену или новое наполнение на конкретном рабочем месте - как процессы ремонта или модернизации. Тогда стоимость отдельных частей можно учесть сразу в момент начала их использования с учетом положений ст. 254 НК РФ.
Ситуация с компьютерной техникой, равно как с мебельными группами, достаточно показательна. Если ее спроецировать на сложное технологическое оборудование, производственные установки, то разобраться без специальных знаний будет невозможно. И выявляется еще одна проблема, связанная с определением начала использования "сложных объектов". От факта ввода в эксплуатацию зависит начало амортизации и право списания амортизационной премии. Сочлененные агрегаты, отдельные участки не полностью смонтированных или не до конца отлаженных линий могут подвергаться неоднократным запускам с пробным изготовлением продукции. Часть продукции (как правило, весьма незначительная) может оказаться вполне пригодной и в итоге проданной. Как нужно относиться к таким фактам? Признавать ввод в эксплуатацию свершившимся или нет?
Исходя из экономического смысла, производственная линия не запущена в промышленную эксплуатацию, отсутствуют прием и сдача готового к работе оборудования. По правилам бухгалтерского учета в этом случае стоимость объекта основных средств полностью не сформирована. Если для отладки линии нужно загрузить сырье, то его стоимость и другие необходимые расходы будут учтены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" . Реализация пробной продукции, являющейся по сути побочным продуктом, принесет "чистый доход".
Глава 25 НК РФ не опирается на порядок учета инвестиций в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства возникает сразу как объект налогового учета; порядок ввода основного средства в эксплуатацию не оговорен; доходы должны быть уменьшены на расходы, направленные на получение такого дохода; амортизация является прямыми затратами, т.е. учитываемыми тогда, когда реализована продукция. В итоге все указывает на то, что при расчете налоговой прибыли по таким производственным линиям следует учитывать амортизацию.
В ряде случаев использование имущества по назначению требует по правилам безопасности его регистрации в соответствующем компетентном органе: это транспортные средства, спецтехника и спецоборудование, опасные производственные объекты. Без такой регистрации может ли считаться, что ввод в эксплуатацию состоялся? Налоговое законодательство не содержит ни запретов, ни разрешений действовать в этом случае налогоплательщику по собственному усмотрению. Однако при этом четко сказано, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Следовательно, активировать ввод в эксплуатацию без требуемой регистрации невозможно без нарушений законодательства. В судебных органах думают иначе . По их мнению, за такие нарушения установлена административная ответственность и к нарушению налогового законодательства данные факты отношения не имеют.
Сумма всех затрат на приобретение или создание основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию (в общем случае без учета предъявленных налогов), включается в первоначальную стоимость основного средства. Иными словами, все расходы, поименованные в различных статьях гл. 25 НК РФ (зарплата, обязательные страховые взносы, стройматериалы, услуги посредников, работы подрядчиков и т.д.), должны формировать первоначальную стоимость, если их произвели для строительства или покупки основного средства . Исключение составляют проценты за пользование займами и кредитами, израсходованными на эти цели. Это неизменное мнение Минфина России .
В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов .
Много налоговых споров происходит на почве квалификации работ либо в качестве ремонтных, либо как работ по достройке, дооборудованию. В последнем случае подвергается изменению первоначальная стоимость и ее прирост относится к расходам через амортизационные отчисления . Что такое ремонт - налоговое законодательство не объясняет, приведены лишь общие понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.д. И при этом одни и те же конкретные виды строительных работ могут быть выполнены как в рамках капитального ремонта, так и осуществления капиталовложений: бетонирование, армирование, замена отдельных конструкций более прочными, коммуникаций - более долговечными и практичными.
Не обладая техническими знаниями, без подробной проектной документации сделать однозначный вывод на основе недетализированных документов о выполнении работ невозможно. Бухгалтерские и налоговые службы предприятий могут снизить свои налоговые риски, настаивая на полном и конкретизированном отражении содержания проводимых работ в договорах, сметах, актах и т.д.
Срок полезного использования - это период службы основного средства. Его определение происходит на дату ввода в эксплуатацию, исходя из принадлежности к амортизационной группе с учетом утверждаемой Правительством РФ Классификации основных средств. Выбор значения из установленного для каждой группы временного интервала при линейном методе амортизации необходим для расчета ежемесячной нормы в процентах .
Увеличение срока полезного использования может произойти после реконструкции или модернизации, но этот срок не может быть больше максимального значения, предусмотренного для данной амортизационной группы. Если после завершения достройки, дооборудования организация срок не изменяет, то при существенном увеличении остаточной стоимости фактический период начисления амортизации продлевается и превышает срок полезного использования .
Выводы судов по таким ситуациям зачастую сводятся к тому, что амортизировать нужно увеличенную стоимость улучшенного объекта в течение оставшегося срока полезного использования и, следовательно, применять новую норму амортизации, отличную от той, которая может применяться к прочим объектам, отнесенным к этой амортизационной группе.
Приведенными примерами не исчерпывается перечень неурегулированных вопросов. К ним относятся спорные ситуации, связанные:
С применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации в первую очередь при контакте с агрессивной средой и при работе в условиях повышенной сменности;
С переходом с нелинейного метода на линейный, например если после окончания срока полезного использования осталась недоамортизированная часть;
С применением амортизационной премии, в том числе при осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства;
С отдельными операциями, а именно лизинговыми, концессионными, исправлением ошибок и т.д.
Следует подчеркнуть, что, когда споры в судах рассматриваются с различных позиций, когда нет единого подхода судов и Минфина России к рассматриваемым проблемам, все это не дает преимуществ ни государству, ни налогоплательщикам.
Полемика ведущих российских экономистов и зарубежных коллег по вопросам налогового регулирования начисления амортизации
Начало широкого использования амортизации относят к середине XIX в., когда началось строительство железных дорог. Это была капиталоемкая отрасль, и поэтому встал вопрос о возмещении капиталовложений и создании фонда обновления. Так возникло понимание амортизации как фонда. Этот фонд, как правило, делился на две части: одна - для приобретения нового оборудования взамен старого, а вторая - для капитального ремонта.
В России эту теорию развивал глава петербургской школы бухгалтерского учета известный ученый Е.Е. Сиверс, понимая "амортизацию как фонд, направляемый на реновацию (т.е. покупку или создание новых объектов основных средств) и на накопление средств на капитальный ремонт, и считая статью баланса "Амортизационный фонд" резервом обеспечения оборотными средствами". Его соратник по школе Е.А. Исаковский считал, что "цель амортизации - создание фондов воспроизводства капитала", а Н.Ф. Смирнов понимал "амортизацию как регулярные отчисления на образование фонда или капитала для поддержания имущества предприятия в состоянии годности или для восстановления" .
Московский ученый Р.Я. Вейцмен утверждал, что "амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую" .
Ученые московской школы Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский создали "Балансовую школу", в рамках которой амортизацию считали регулятивом, т.е. понимали ее как износ, который уточняет (регулирует) сальдо счета "Основные средства" .
Большой вклад в обоснование необходимости применения амортизации внес великий русский бухгалтер А.П. Рудановский, разработавший основные правила ее начисления. Он представил амортизацию как двухэтапный процесс. Им же была разработана методика в виде подробной схемы, особенность которой заключалась в применении кассового метода, что делало прозрачным движение денежных средств амортизационного фонда. Методика была ориентирована, безусловно, на экономику советского периода, когда устанавливались единые цены на объекты хозяйственных сделок и применялись единые нормы амортизационных отчислений . С конца 30-х гг. и до начала 90-х гг. XX в. эта теория была в России официально признанной.
В Советском Союзе допускались переамортизация и сверхизнос основных средств. Часть амортизации, предназначенную на восстановление, государство изымало в бюджет, другая часть оставалась в распоряжении предприятия и шла на капитальный ремонт.
Сегодня мы не используем эти достижения. Современная российская концепция бухгалтерского учета заимствована на Западе.
Международные различия в практике начисления амортизации в бухгалтерском учете связаны с разным отношением к оценке основных средств, подлежащих амортизации, и способам распределения стоимости в течение срока службы актива.
В основном распространены две системы амортизации, которые активно используются в международной практике, а именно: европейская и англо-саксонская (США, Канада, Великобритания).
В Соединенных Штатах, в Канаде применяются несколько методов начисления амортизации, такие как прямой метод, метод единицы способа производства, дегрессивный метод, SOFTY-метод и наиболее распространенный линейный метод.
Особенностью американской системы является признание инфляции, представляющей собой комплекс явлений, которые мотивируют выбор ускоренной амортизации. Компании поддаются искушению увеличить амортизационные расходы и, таким образом, уменьшить прибыль и, следовательно, избежать явления декапитализации.
В британской системе любой актив, который имеет ограниченный срок полезного использования, должен быть зарегистрирован для амортизации, при этом применяются следующие методы начисления амортизации: линейный метод, метод балансового снижения, пропорционально обратному числовому порядку лет (SYDM), метод единицы способа производства .
Во французской практике предприятия могут переоценивать основные средства, при этом применяемый линейный метод начисления амортизации отличается от традиционного линейного метода. Различие состоит в том, что во Франции учитывается дата, на которую актив был приобретен. При традиционном линейном методе дата приобретения не учитывается: даже если актив приобретается в течение года, т.е. в середине года или в последнем квартале, за этот период начисляется полная амортизация .
В Германии, в отличие от Франции, переоценка не допускается. Наиболее применяемыми методами начисления амортизации, используемыми предприятиями, являются: линейный метод, метод нисходящей амортизации, сочетание первых двух способов начисления амортизации, основанное на реальном использовании актива.
Для целей налогообложения ежегодная амортизация рассчитывается путем деления покупной цены на ожидаемый срок полезного использования активов. При этом ко всем амортизируемым активам применяется линейный метод .
Предприятия в Румынии обязаны начислять амортизацию по материальным и нематериальным активам в соответствии с законодательством на капитал с использованием одного из следующих способов: прямого метода, нисходящего метода, ускоренного метода .
Проблемы в области начисления амортизации и возможные пути их решения
Сегодня еще сохраняется различие в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении как объектов амортизации, так и методов начисления. Практика показывает, что основная масса плательщиков пользуется более простыми методами и избегает тех методов, которые обременены большим количеством специальных условий и ограничений, усложняющих учет и вызывающих многочисленные неточности и ошибки.
Сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах учета амортизации и упрощение учета амортизации в современных условиях актуальны и необходимы.
Существующие правила как бухгалтерского, так и налогового учета, а также составления финансовой отчетности не позволяют раскрывать информацию о накоплении и использовании финансовых средств, образующихся в связи с начислением амортизации. Она становится все более закрытой и растворенной в общих показателях.
Необходимы учет образования, накопления и расходования амортизационных средств, формирование специального "амортизационного фонда", для которого должны быть открыты соответствующие счета в Плане счетов, предусмотрены показатели в балансе (в разд. III, где учитываются собственные средства предприятия) и в приложении к балансу "Отчет об изменении капитала".
Процесс воспроизводства основных средств не находит отражения и в учетной политике предприятий. Концепция (стратегия) общего развития предприятий обходится без амортизационной политики. Это указывает на второстепенность данного вопроса для коммерческого сектора экономики.
Решение данной проблемы видится в комплексном подходе к разработке финансового и управленческого учета и отчетности на основе развития теории амортизации и внедрения понятия амортизационного фонда в учетную политику.
При декларировании полной финансово-хозяйственной самостоятельности коммерческих предприятий остается государственное нормирование отдельных ее видов, в частности в вопросах начисления амортизации по основным средствам.
Попытка внести разнообразие в методы начисления амортизации, предусмотренные законодательством всевозможные условия и ограничения не привели к ожидаемому результату. Большинство фирм избирают простой и доступный их пониманию, однако далеко не прогрессивный метод - линейный. На практике все остальные методы непопулярны и практически не применяются.
Теория амортизации занимает важное место в финансовой деятельности предприятий, и ее следует развивать. Для этого необходимы серьезные научные исследования на уровне академических институтов с тем, чтобы разработать эффективную систему амортизации, способную оказать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). Новосибирск: Норматика, 2015. 816 с.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.).
10. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010). Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
11. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Под общ. ред. О.Е. Качановой. М.: КНОРУС, 2014. 508 с. (Бакалавриат).
12. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2009. 496 с.
13. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2013. 592 с.
14. Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
15. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.
16. Бородина В. Амортизация основных средств, вопросы применения на практике // Финансовая газета. 2015. N 9.
17. Воронкова О.А. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 20.
18. Галенко В. Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии // Новая бухгалтерия. 2014. N 12.
19. Жирнов А. "Агрессивная" амортизация // Московский бухгалтер. 2014. N 2.
20. Стриж К.С. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 9.
21. Официальный сайт Росстата: www.grs.ru.
22. Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций". Официальный сайт ФНС России.
23. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
24. Интернет-ресурс КонсультантПлюс. Судебная практика.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 .
26. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3 .
27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006 .
28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
29. Парасоцкая Н.Н., Шатаева А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств. http://alt-x-narod.ru/2Raznoe/1109spv.htm.
30. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм. http://buh.ru/articles/documents/13723.
31. National and International Methods of Fixed Assets Depreciation/ Silvia Samara Ph. D. http://www.nrwinvest.com/Business_Guide_englisch/The_tax_system/Tax_Deductions/index.php.
З аконное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГКРФ). А чистая прибыль налогоплательщика тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.
Однако многие специалисты думают, что осуществлять выгодные в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации налога на прибыль за счет амортизационных отчислений.
Уменьшение капитализируемых затрат — самый экономный вариант
В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.
Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо Минфина России от23.10.09 №03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от04.02.08 №КА-А40/13427-07-2, от16.09.11 №А40-130812/10-127-755).
В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.
Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ установлен отдельный способ учета. Например, таможенные пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что данный вопрос является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от04.06.13 №03-03-06/1/20327, от06.02.12 №03-03-06/1/70, от08.07.11 №03-03-06/1/413).
Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная политика. В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от13.09.11 №Ф09-5521/11, Московского от09.08.11 №КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФот30.11.11 №ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от22.10.10 №А05-2930/2010, Поволжского от14.12.10 №А55-7603/2010 округов.
Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от22.05.13 №03-03-06/2/18071).
Налоговую выгоду принесет оптимальный выбор срока полезного использования
На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФот01.01.02 №1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.
Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.
При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НКРФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от29.03.13 №03-03-06/1/10056, от15.03.13 №03-03-06/1/7939, от15.03.13 №03-03-06/1/7937, от14.12.12 №03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.
Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.
Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от06.10.10 №03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.
Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.
Тогда компания вправе провести самостоятельный расчет, основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.
Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от03.12.07 №Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.
Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия патента, свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НКРФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.
Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от10.07.12 №А40-94654/11-91-40).
Эффективность применения специальных коэффициентов понизили
Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НКРФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.
С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.
Нелинейный метод применим не для всех объектов
Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НКРФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.
Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НКРФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НКРФ).
Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НКРФ).