Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.
Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.
При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.
Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать
Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:
- амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
- метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Как определить амортизационную группу?
Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.
Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:
Методы амортизации и переход с одного метода на другой
Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.
Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:
- зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
- всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете
Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.
| Амортизируемое имущество | Специальный коэффициент |
|---|---|
| Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам) | Не более 2 |
| Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ | |
| Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности | |
| Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам | Не более 3 |
| Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности | |
| Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении |
В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.
Отражение амортизации в налоговом учете
Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.
Не секрет, что в налоговом учете предусмотрены различные преференции для налогоплательщиков. Одна из них - применение коэффициента ускоренной амортизации. Какие именно коэффициенты может использовать предприятие пищевой промышленности? Какие разницы возникают с бухучетом и какие отложенные налоги с них нужно отразить согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»? Ответы на вопросы даны с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики.
Виды «амортизационных» коэффициентов
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.1 НК РФ - а именно, коэффициенты 2 и 3. Первый из них налогоплательщики вправе применять в отношении:Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
Собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
Амортизируемых ОС, принадлежащих организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
Амортизируемого имущества, относящегося к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов , установленным Правительством РФ;
Объектов амортизируемого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять в отношении:
Амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (финансовой аренды), у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями заключенного договора ;
Объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности.
Предприятия пищевой промышленности теоретически претендуют на применение названных повышающих коэффициентов почти по всем основаниям, за исключением, быть может, последнего, так как основные средства пищевиков приобретаются для производства продукции, а не для ведения научно-технической деятельности. Далеко не всегда можно рассчитывать на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации и по лизинговому имуществу - оно, как правило, по условиям заключенных договоров учитывается у лизингодателя, а предприятие пищевой промышленности выступает в другой роли - лизингополучателя. Хотя передачу на его баланс лизингового имущества нельзя исключать (письма Минфина РФ от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3114 , от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3372 ).
Можно ли применять несколько коэффициентов?
На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Чиновники дают отрицательный ответ (Письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481 ). Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.Агрессивная среда и повышенная сменность
Такие условия могут присутствовать в деятельности различных предприятий пищевой промышленности. Однако с применением повышающего коэффициента не выше 2 есть определенные сложности.Во-первых, Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ ограничено право применения такого повышающего коэффициента до 2014 года (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ), при этом речь идет именно о дате ввода ОС в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 № 03-03-05/1 ). Имущество, которое числится в составе ОС до указанной временной границы, продолжает амортизироваться и после этого с повышающим коэффициентом, если используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Во-вторых, для целей налогообложения есть отдельное понятие агрессивной среды. Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:
Технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;
Основное средство находится в контакте с этой средой;
Эта среда служит причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Понятие «находится в контакте» означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств, фактически находящихся в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой, может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. Например, о работе в условиях агрессивной среды могут свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и другие документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации ОС. При этом в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ (Письмо ФНС РФ от 01.07.2013 № ЕД-4-3/11772@ ).
В-третьих, в ст. 259.3 НК РФ нет указаний по поводу повышенной сменности. Поэтому разрешать сомнения организациям приходится в суде. Из знаковых решений арбитров выделим Постановление ВАС РФ от 20.11.2012 № 7221/12 . Повышенная сменность работы ОС (превышающая двухсменную их эксплуатацию) является фактором, оказывающим влияние на физический износ амортизируемого имущества, и зависит от интенсивности эксплуатации средств труда. Налоговая Классификация основных средств содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 . В целях устранения неопределенности в вопросе о правомерности применения повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация ОС в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности не применяется только к машинам и оборудованию, поименованным в разделе «Машины и оборудование» ОК 013-94 как ОС непрерывных производств. Бухгалтерам предприятий пищевой промышленности нужно обратить внимание на данный момент, чтобы потом в суде не проиграть дело.
Разницы с бухгалтерским учетом
При ведении бухгалтерского учета использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Начисление амортизации обычным линейным методом такого права предприятию пищевой промышленности не дает. В результате между учетом и налогообложением возникают временные разницы по сумме начисляемой амортизации. Но здесь следует помнить еще и о том, что в налоговом учете бухгалтер вправе воспользоваться амортизационной премией (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ). Нужно учесть оба этих фактора при определении временной разницы и формировании с нее отложенного налогового обязательства, которое впоследствии будет погашаться. Порядок применения ПБУ 18/02 в данной ситуациирассмотрим на примере.Решено применять к оборудованию стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС) амортизационную премию (30%) и коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и в налоговом учете, - пять лет.
В бухгалтерском учете амортизация за год составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Для целей налогообложения амортизационная премия равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). С нее нужно отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 60 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Показатель стоимости, по которой оборудование включено в соответствующую амортизационную группу, - 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). Тогда сумма налоговой амортизации с учетом коэффициента 2 составляет 280 000 руб. (700 000 руб. / 5 лет x 2). За первый год разница в налоговой и бухгалтерской амортизации составит 80 000 руб. (280 000 - 200 000), начисленное с нее ОНО возрастет на 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). То же самое будет и на второй год. А в третий год остаточная стоимость и амортизация в налоговом учете составят 140 000 руб. (700 000 - 280 000 - 280 000). В бухгалтерском учете амортизация по-прежнему будет равна 200 000 руб. С разницы в 60 000 руб. (200 000 - 140 000) будет погашено ОНО на 12 000 руб. В четвертый и пятый год эксплуатации амортизироваться оборудование будет в бухучете, с разницы в 400 000 руб. ОНО погасится на 80 000 руб. В итоге сальдо ОНО будет равно нулю (60 000 + 16 000 + 16 000 - 12 000 - 40 000 - 40 000), то есть наши расчеты верны.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В первые два года эксплуатации | |||
| Введено в качестве объекта ОС оборудование* | 01 | 08 | 1 000 000 |
| Отражено ОНО с амортизационной премии | 68 | 77 | 60 000 |
| Отражена амортизация в бухучете за два года | 20 | 02 | 400 000 |
| Увеличено начисленное ОНО | 68 | 77 | 32 000 |
| В третий год эксплуатации | |||
| Начислена за год амортизация по объекту | 20 | 02 | 200 000 |
| 77 | 68 | 12 000 | |
| В четвертый и пятый год эксплуатации | |||
| Начислена амортизация по объекту за два года | 20 | 02 | 400 000 |
| Списано ранее начисленное ОНО по оборудованию | 77 | 68 | 80 000 |
В целях наглядности и упрощения мы предполагаем, что приобретенное оборудование не требует монтажа и сразу введено в эксплуатацию.
Специальные коэффициенты амортизации
Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.
В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.
Повышающие коэффициенты
Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:
амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;
амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;
собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;
налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;
основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3;
в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.
Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.
Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.
И, как это часто бывает, законодатели "забыли" определить, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало разногласия среди специалистов.
Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.
Налоговики (что абсолютно не удивительно) придерживаются другой точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно. (То же самое можно узнать и из письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.)
Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.
Во-первых, они указывают, что в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, прописано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:
режима эксплуатации объекта (количество смен);
естественных условий и влияния агрессивной среды;
системы проведения ремонта.
Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.
Во-вторых, раз в НК РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, организация должна установить это самостоятельно. У нее есть четыре варианта действий.
Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует устанавливать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее при решении данного спорного вопроса можно к нему присмотреться.
Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.
Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут более интенсивными, чем условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.
Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в Классификации основных средств нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.
Большую "поддержку" налоговым органам оказало письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284, где было указано, что "при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.
После такого заявления хорошие шансы получить право на повышенную норму эксплуатации остаются только у основных средств, которые работают в три смены, но не предназначены для непрерывной технологии изготовления продукции. Хотя не исключено, что может сработать и один из четырех предложенных выше вариантов.
В любом случае специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.
Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:
приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);
распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности;
табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.
Примерно о том же самом говорится в письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.
Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2 (пример 14).
Пример 14
Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Деметра" на 2008 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.
В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2008 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.
Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).
Ежемесячная норма амортизации в рублях равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).
С марта 2008 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2008 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).
Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то лизингодатель (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3 и от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).
Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (пример 15).
Пример 15
По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2008 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.
Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000 руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 месяцам.
Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации, соответственно, составит 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).
Обратите внимание! Начисление амортизации в отношении основного средства осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации этого основного средства норма амортизации не изменяется.
Поэтому если налогоплательщик применяет при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, то указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом размер данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества не изменяется (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).
Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.
И, с другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода (пример 16).
Пример 16
Продолжим пример 15 .
Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг,- 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).
Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.
И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбрать между коэффициентом, предусмотренным по договору лизинга, и коэффициентом по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя (раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) *(2) .
Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.
Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.
Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.
Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Кроме того, можно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.
Все это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.
В этом варианте есть всего два минуса (причем не для организации):
для налоговых органов - будет занижена сумма налога на имущество, поскольку объект списывается с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;
для пользователей бухгалтерской отчетности - будет искажено реальное финансовое положение предприятия, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.
Научно-техническая деятельность. Под одной из важнейших льгот для поддержки инноваций законодатели понимают право на ускоренную амортизацию основных средств. Пункт 7 ст. 259 НК РФ совсем недавно был дополнен абзацем следующего содержания: "В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3."
С одной стороны, это своевременное и похвальное нововведение. Во многих российских научных организациях находится в эксплуатации экспериментальное оборудование, обладающее высокой стоимостью и длительным нормативным сроком службы. Однако скорость научно-технического прогресса настолько велика, что зачастую это оборудование безнадежно устаревает морально задолго до его физической "кончины". Чтобы не отставать в гонке технологий, российским научным организациям требуется значительно более быстрое обновление основных средств. Не менее актуально это и для инновационных предприятий, которым также требуется быстрое изменение состава оборудования.
Однако вот в чем проблема. Закупка оборудования исключительно для целей НИОКР - мероприятие достаточно редкое. Эксперты при разработке нового федерального закона настаивали на том, чтобы ввести право на ускоренную амортизацию и для частично используемых в НИОКР объектов основных средств. Однако это решение не прошло.
Кроме того, по мнению автора, налогоплательщикам, прежде чем воспользоваться льготой, еще предстоит "помучиться", доказывая, что приобретенные основные средства используются именно в целях НИОКР. А порядок подтверждения такого факта еще не разработан.
Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 .
Обратите внимание! НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации . Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо не применении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли . Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.
Специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности
.
Под агрессивной средой
в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств
. Помимо этого, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78 обращено внимание налогоплательщиков на то, что по опасным производственным объектам применение повышенного коэффициента амортизации НК РФ не предусмотрено.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 14 октября 2009 г. N 03-03-05/182, при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Федерального закона).
Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с определенным оборудованием, данное оборудование, представляющее собой в рабочем режиме опасный производственный объект, является механической границей агрессивной среды. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае иное имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств необоснованно.
При определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств, в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г.), правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.
Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78, а также в Письме Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284. В названных Письмах сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
По машинам и оборудованию, работающим в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих основных средств, установленные Классификацией основных средств, также учитывают специфику их эксплуатации, следовательно, использовать повышенный коэффициент амортизации организация не вправе.
Не следует упускать из вида и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Поскольку в НК РФ указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов, и, по всей вероятности, для капитальных вложений арендаторов, которые не относятся к собственным основным средствам, коэффициент неприменим.
Специальный коэффициент не выше 3
Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам
, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет
. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группе, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой - третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.
Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
Специальные понижающие коэффициенты
Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации
.
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Обратите внимание! Ранее п. 9 ст. 259 НК РФ разрешал применять специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 80 000 руб.
В целях налогообложения прибыли с 1 января 2009 г. при начислении амортизации по названным транспортным средствам специальный (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации не применяется, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677.
Завершая статью, следует сказать о том, что если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, объекты, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно
. Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.