3.Органы осуществляющие контроль и надзор в области налога и сборов: виды, правовое положение
1 Вопрос
Нормы налогового права - это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.
Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).
Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане - разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.
Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.
Их можно классифицировать:
1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.
К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:
– обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;
– управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;
– запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.
К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:
– общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;
– оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.;
– коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);
– нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;
– нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.
3. По объему действия на общие и специальные.
Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.
4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:
– всю территорию Российской Федерации;
– территорию соответствующего субъекта РФ;
– территорию соответствующего муниципального образования.
Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.
Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.
Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.
Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.
К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.
Особенности норм налогового права
Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:
Нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;
Нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;
Нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;
Налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.
Особенности норм налогового права:
Являются средством реализации публичных, а не частных интересов;
Почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;
Отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;
В подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;
Особый порядок их действия во времени.
К регулятивным нормам налогового права относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм - регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих отношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нормы, устанавливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д.
К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида:
нормы, предусматривающие ответственность и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
нормы, предусматривающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.
Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права - обязывающие. Чаще всего они формулируются в актах налогового законодательства в виде прямых обязательных предписаний.
Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность субъекта налогового права действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.
Запрещающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в норме налогового права.
Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т. е. на чем они специализируются. В связи этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам.
Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, коллизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.
Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений.
В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо финансово-правовой категории.
В нормах-принципах определены основные начала законодательства о налогах и сборах.
Оперативные нормы налогового права определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.
Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив).
Нормы налогового права также могут быть классифицированы по объему действия на общие и специальные.
Общими являются нормы , распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными - нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. Специальными - нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений.
Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.
Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение.
В соответствии с положениями общей теории права норма права - это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав и обязанностей (диспозиция), под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция).
В свою очередь, норма налогового права (или налоговоправовые нормы) представляет собой санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.
Норма налогового права выражает сущность регулируемого ею общественного отношения, являясь теми «атомами»
из определенной совокупности которых и состоят конкретные нормативно-правового акты о налогах и сборах (Налоговый кодекс Российской Федерации, региональные законы
о налогах или сборах, указа Президента РФ, постановления Правительства РФ и др.).
Вообще, как отмечает С.С.Алексеев, право в целом, а тем более его составные части (отрасли, подотрасли, институты), может быть о характеризовано как «система норм» или «совокупность норм», т.е. правил, образцов, моделей поведения, которые распространяются на все случаи данного рода и в соответствии с которым должно строится поведение всех лиц, попавших в нормативно регулируемую ситуацию. Вообще норма права является одним из основополагающих понятий для всех доктрин права (вне зависимости от различий в типах правопонимания), которые трактуют право нормативно, т.е. понимают, признают и определяют, что право как таковое состоит из норм. При этом, как пишет В.С.Нерсесянц, само право в целом есть единая норма права и это составляет юридико-логическую основу понимания права как системы норм права. Отдельные нормы, в том числе нормы налогового права являются элементами этой системы.
В настоящее время в системе российского права нормы налогового права занимают важное место. Это, в первую очередь, связано с тем, что нормы налогового права регулируют широкий круг общественных отношений, имеющих существенное значение для функционирования органов государства - отношения в сфере легитимизации, взимания налогов и сбора, а равно отношения, направленные на обеспечение эффективного законного взимания установленных и введенных налогов и сборов. Ими определяются границы должного, допускаемого или рекомендуемого поведения людей, порядок деятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц, а также налоговых органов, органов налоговой полиции, организаций и физических лиц в сфере налогообложения.
Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов сфере налогообложения и гарантии их реализации. Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и защите прав налогоплательщиков.
Нормы налогового права не только упорядочивают, закрепляют и защищают новые общественные отношения возникающие в сфере налогообложения в условиях продолжающейся экономической реформы, но и вытесняют из сферы государственного управления налоговой системой (налогового администрирования) неправовые отношения и явления, не отвечающие современному уровню развития права, задачам соблюдения баланса частных и публичных интересов. В том числе, явлений, противоречащих задачам соблюдения разумного баланса, с одной стороны, государственных бюджетных интересов, с другой - необходимости стимулирования развития предпринимательской и в целом экономической активности организаций и индивидуальных предпринимателей, развития национальной экономики.
Нормы налогового права, как и нормы права в целом, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права обычно понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.
Как и любая другая норма права, норма налогового права по своей структуре включает в себя три элемента (части): гипотезу; диспозицию и санкцию.
Гипотезой именуется часть нормы налогового права, в которой заключены: содержание самого правила поведения, фактические условия реализации нормы, либо обстоятельства, при наличии которых надо или можно действовать определенным образом. Обстоятельства, предусматриваемые гипотезой нормы права, являются юридическими фактами, порождающими, изменяющими или прекращающими налоговые правоотношения. Например, п. 2 ст. 107 НК РФ предусматривает, что налоговой ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения налогового правонарушения шестнадцатилетнего возраста. В данном случае достижение указанного возраста дает право
уполномоченным на то органам привлечь виновного к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Диспозиция - это центральная часть налогово-правовой нормы, которая формулирует содержание самого предписываемого, дозволяемого или рекомендуемого данной нормой права правила поведения.
Санкция - это часть нормы налогового права, в которой указывается на правовые последствия - поощрительные (благоприятные последствия) или карательные (неблагоприятные последствия) меры, наступающие в случае надлежащего соблюдения, либо нарушения установленного данной нормой правила.
Еще по теме Понятие и структура норм налогового права:
- Понятие, виды и структура административно-правовых норм
- §2. Структура норм права. Соотношение нормы и статьи (пункта) нормативного акта
- § 2.2. Структура норм права. Соотношение нормы и статьи (пункта) нормативного акта
- 14.1. Понятие и предмет налогового права. Понятие и виды налогов и сборов в Российской Федерации
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право -
Налогово-правовые нормы являются первичными элементами налоговых правоотношений и представляют собой правила поведения участников налоговых правоотношений.
Структура нормы налогового права разделяется на три компонента:
Гипотезу;
Диспозицию;
Санкцию.
Гипотеза определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на участников этих правоотношений. Например, чтобы юридическое лицо уплатило налог на прибыль, оно как минимум должно получать от своей деятельности доход.
Диспозиция - "сердцевина" нормы, содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений, т.е. определяет их права и обязанности. Например, уплата либо неуплата налога.
Санкция - это мера ответственности, применяемая к нарушителям налогово-правовых норм. К санкциям относятся пени, штрафы и т.д.
Классификация налогово-правовых норм осуществляется по различным основаниям.
Общепринято нормы налогового права подразделять на два вида:
регулятивные - налогово-правовые нормы, содержащие предписанное правило поведения;
охранительные - налогово-правовые нормы, предусматривающие меры государственного принуждения к лицам, нарушившим законодательство о налогах и сборах.
В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний они подразделяются на:
обязывающие - содержат предписания и обязывают участников налоговых отношений совершить определенные действия;
управомочивающие - предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения (как правило, этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель);
запретительные - предписывают участникам налоговых отношений воздерживаться от определенных действий.
Главная особенность налогово-правовых норм состоит в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает юридическим лицам и гражданам правила поведения по соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога".
Акты законодательства о налогах и сборах, так же как и любые другие нормативные правовые акты, действуют во времени, в пространстве, по кругу лиц.
Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени установлено в ст. 5 НК РФ. Так, срок вступления в силу актов законодательства:
О налогах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
О сборах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Действие нормативного акта в пространстве и по кругу лиц также определяется датой вступления нормативного правового акта в силу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Нормы налогового права распространяются на все субъекты гражданского права, если в соответствующем акте (норме права) не установлено иное.
По кругу лиц нормативный акт распространяет свое действие на категории субъектов, указанных в законе, с учетом предусмотренных в нем ограничений. Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений:
1) организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы;
4) таможенные органы.
Все названные участники наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.
В ст. 9 НК РФ не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но данные лица также относятся к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как НК РФ определен круг их прав и обязанностей, а также предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.
В настоящее время в НК РФ не содержится специальных норм, предусматривающих прекращение действия актов налогового законодательства. Но исходя из анализа сложившейся практики, можно сделать вывод о том, что налогово-правовые нормы утрачивают силу либо в результате прямой отмены, либо истечения срока действия закона.
Рассматривая действие норм налогового права в пространстве, необходимо отметить ст. 4 Конституции РФ, в которой говорится, что Россия имеет некоторые суверенные права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, а объем этих прав определяется международными соглашениями. Регулирование налоговых отношений в данной сфере осуществляется только в пределах, установленных актами международного права. Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.
Конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения, тем самым устанавливая, что закон не имеет обратной силы.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, а также на акты органов местного самоуправления.
Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования.
Исключение составляют случаи применения для налоговых правоотношений норм международных договоров, оговоренные в ст. 7 НК РФ.
Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные акты о налогах и сборах распространяются:
во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;
во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, т.е. на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;
в-третьих, на властно-организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.
Таким образом, можно сделать вывод, что действие нормативных правовых актов в пространстве позволяет говорить о территории, в границах которой распространяет свое действие принятый акт.
Глава 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.
Нормы налогового права – это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.
Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты и судебные прецеденты.
Нормы налогового права обладают следующими признаками:
> нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;
> они возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;
> эти нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;
> налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда РФ;
Кроме того:
– налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов.
– нормы налогового права почти не имеют своего прототипа в общественной жизни,
– нормы налогового права отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью, динамичностью.
– нормы налогового права являются обязывающими, т. е. регулируют отношения, главным образом, через установление обязанностей для субъектов налогового права.
– среди норм налогового права имеются и управомочивающие,
– регулируют не все, а только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств,
– нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов.
Нормы налогового права имеют структуру, в которой выделяются:
– гипотеза,
– диспозиция,
– санкция.
Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Ими предусматривается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штрафной) характер. К правовосстановительным санкциям относится пеня, а к карательным штрафным санкциям – штраф, а в некоторых случаях и пеня. В-третьих, чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), в государственные внебюджетные фонды.
Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма, содержатся не в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях.
Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.
6.2. Виды норм налогового права
Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.
Их можно классифицировать:1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.
К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:
– обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;
– управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;
– запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.
К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:
– общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;
– оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.;
– коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);
– нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;
– нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.
3. По объему действия на общие и специальные.
Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.
4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:
– всю территорию Российской Федерации;
– территорию соответствующего субъекта РФ;
– территорию соответствующего муниципального образования.
Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.
Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.
Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.
Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.
К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.
6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве
В механизме правового регулирования налоговых отношений нормы-принципы и нормы-дефиниции выступают нормами общего содержания. Они устанавливают общие определения для налогового права либо исходные начала (принципы) налогообложения соответственно.
Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Это нормы, которые определяют правовые принципы, понятия, категории, имеющие юридическое значение. Поэтому их обязательно следует учитывать при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соответствующего анализа.
Принцип построения системы налогов и сборов представляет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм налогового права и формирующее различные подходы к их толкованию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.
Нормы принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.
Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории. Также они конкретизируются посредством иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных правовых норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложения.
Нормы-принципы имеют стабильный характер, обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.
В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются приведенными в указанной статье. Одной из задач части 1 НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства, поэтому термины и понятия определены и в соответствующих статьях первой части.
Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы формирования понятийно-терминологического аппарата:
– использование в НК РФ понятий и терминов, ранее определенных в других отраслях законодательства в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Часть 1 ст. 11 НК РФ содержит положение о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.
– использование специфических понятий и терминов законодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налогооблагаемая база» и др., должны иметь единообразное определение, которое следует закреплять именно в НК РФ и распространять на все принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения.
Налогово-правовая норма представляет собой общеобязательное формально-определенное правило поведения, исходящее от государства и охраняемое им, которое, действуя в сочетании с иными налогово-правовыми нормами, закрепляет за участниками налоговых отношений субъективные налоговые права и налагает на них юридические обязанности, связанные с налогообложением. Налогово-правовая норма, как и любая другая норма права, обусловлена государственной волей. Она выступает в форме государственного веления, имеющего категоричный характер; устанавливается или санкционируется властным органом, выражающим государственную волю; выражает общеобязательное предписание, исполнение которого обеспечивается мерами государственного принудительного воздействия. Сущность налогово-правовой нормы базируется на концептуальном подходе к определению нормы права.
Налогово-правовая норма, выражая государственную волю, направлена на образование централизованных и децентрализованных публичных денежных фондов, необходимых для выполнения задач и функций государства, территориальных громад. В отличие от норм других отраслей права, предписания налогово-правовых норм касаются только разновидности финансовых отношении, складывающихся в процессе формирования доходных частей бюджетов. Налогово-правовая норма включает соответствующие государственные веления и запреты по поводу мобилизации подобных средств. Ей присущ императивный характер, выражающийся в категорической форме, исключающий изменение условий и установленных нормой предписаний самими участниками отношений.
Всеобщность нормативных предписаний правовой нормы непосредственно связана с предоставительно-обязывающим характером ее. Данная черта налогово-правовой нормы фактически затрагивает проблему построения налогово-правового статуса участников налоговых отношений. В этом случае двусторонний характер налогово-правовой нормы опосредует предоставление управомоченным лицам субъективных прав при возложении юридических обязанностей на иных субъектов отношений. Причем, налогово-правовая норма предполагает как определенную взаимосвязь их (обязанность налогоплательщика по ведению налогового учета и право налогового органа относительно контроля за осуществлением налогоплательщиком учета в налогообложении), так и установление безусловных односторонних обязанностей.
В этой ситуации происходит реализация различных вариантов соотношения воли государства, выражающейся в правовой норме19. Во-первых, государство, основываясь на познанных объективных закономерностях развития общества, закрепляет определенные отношения в норме права, устанавливая таким образом для них специальные границы. Таким способом обеспечивается существование и реализация субъективных обязанностей участников отношений. Во-вторых, осуществление государственной воли реализуется через предоставление субъектам отношений возможности выбора поведения, варианта разрешения противостояния интересов. Естественно, что в первую очередь подобная ситуация характерна для реализации права. Однако здесь уместно одно замечание. Реализация права определяется, прежде всего, характером отношений, методом правового регулирования. В условиях диспозитивного регулирования выбор решения основывается на свободе поведения субъектов, у которых есть целый ряд вариантов. При императивном налогово-правовом регулировании вряд ли можно говорить о возможности выбора для обязанных лиц. На первый взгляд, определенные варианты поведения предоставляются налогоплательщикам при реализации налогового кредита. Однако это поверхностное представление. У налогоплательщика существует только одно направление поведения - исполнение налоговой обязанности. Если он не может ее реализовать - возникает возможность применения механизма налогового кредита, в рамках которого все основные положения императивно урегулированы (сумма, сроки, оплата) и исключают какой-либо вариант выбора. Вернее, у налогоплательщика есть право выбора: платить налог или не платить. Однако свобода выбора в этом случае отражает императивный характер налогово-правового регулирования. В-третьих, реализация государственной воли осуществляется через выделение субъективных прав. Налогово-правовой нормой при этом основной упор делается на обозначение и адекватное отображение прав властвующих субъектов отношений.
- 1. Налогово-правовая норма представляет собой правило поведения в форме властного предписания, веления, исходящего от государства. Ее содержание опирается на авторитет и заинтересованность государства в регулировании, управлении отношениями в сфере налогообложения. Основой государственного интереса является то, что без реализации предписаний налогово-правовой нормы будет исключена финансово-обеспеченная возможность осуществления государственных задач и функций и, фактически, невозможно существование государства в целом.
- 2. Налогово-правовая норма охраняется и обеспечивается силой государственного принуждения21. Если охрана принудительной силой государства обеспечивается любой нормой права, то императивный характер нормы налогового права придает этой черте безусловный характер, реализуемый в жестких однозначных формах. Действительно, налогово-правовая норма выступает как общеобязательное правило поведения в сфере налогообложения, выражающее интересы и требования государства, обеспечиваемые его принудительной силой. В выработке налоговых норм могут принимать участие и органы государственной власти, управления, судебные органы, но правовыми нормы становятся только в том случае, если государство признало их таковыми и выполнение их обеспечивается силой государственного принуждения. Именно поэтому, на наш взгляд, необходимо разграничивать субъектов, вырабатывающих, создающих конструкцию налогово-правовой нормы (которыми могут быть и органы государственной власти и органы государственного управления), и субъекта, превращающего ее в правовое предписание, гарантирующего ее исполнение (государство).
- 3. Налогово-правовая норма выступает как общеобязательное правило поведения. С определенными оговорками можно даже говорить о "общеобязанном" характере налогово-правовой нормы. Если общий характер присущ всем разновидностям социальных норм, то правовая норма превращает его уже в общеобязательное правило поведения, которое распространяется на всех участников конкретных отношений, регулируемых правом, независимо от их субъективного отношения к ним. Налогово-правовая норма общеобязательный характер фокусирует на реализации императивной и безусловной налоговой обязанности, что и придает ей не просто общеобязательный характер, а обязательное осуществление предписания налогово-правовой нормы, направленное на реализацию налоговой обязанности.
- 4. Налогово-правовая норма выступает как формально-определенное правило поведения. Она отличается конкретностью, предметной детализацией, индивидуальной направленностью, категоричностью в регламентации поведения участников налоговых отношений при осуществлении налоговой обязанности.
Регулируя конкретный вид общественных отношений, налоговые правовые нормы охватывают определенный круг участников, формализуемый относительно их участия в осуществлении налоговой обязанности, включающий субъектов на основе общих характерных признаков (налогоплательщики, налоговые резиденты, налоговые нерезиденты и т. д.). Исходя из этого, формализуется и их правовой статус - закрепляются соответствующие субъективные налоговые права и обязанности. Формальный характер налогово-правовой нормы устанавливает рамки поведения субъектов налоговых отношений, позволяет ожидать им от иных участников надлежащего поведения, то есть таким образом закладывается формальный алгоритм поступков участников налоговых отношений, возможность предвидения ими действий иных лиц. Формализация правил поведения в сфере налогообложения позволяет оценить и неправомерное повеление, действия, отклоняющиеся от формализованных обязательных правил, и на основании этого принять решение о привлечении лица к ответственности.
- 5. Налогово-правовая норма не только закрепляет круг участников налоговых отношений, но и предоставляет им соответствующие субъективные юридические права, возлагает на них субъективные юридические обязанности. Налогово-правовая норма не только определяет ориентир, цель регулирования, но и устанавливает - какими правами и обязанностями могут и должны при достижении этих целей пользоваться субъекты налоговых правоотношений.
- 6. Налогово-правовая норма характеризуется системностью. Причем, речь идет о взаимоувязке нескольких соподчиненных уровней в налоговом предписании. Прежде всего, это система норм, закрепляющих налоговую обязанность и устанавливающих определенную иерархию от норм-принципов до норм подзаконных актов, детализирующих ее по видовым составляющим. Кроме того, в определенной системе и находятся части налогово-правовых норм, устанавливающих правовой механизм налога, определяющих видовые основы налоговой обязанности (правовой механизм налога требует обязательного закрепления целого ряда элементов: плательщик, объект, база, ставка, льгота и т. д.). И, наконец, система налогово-правовых норм должна отражать объективно существующую систему налогового права, которая призвана точно соответствовать регулирующему воздействию на систему налоговых отношений.
Реализация налогово-правовых норм, запрещающих конкретное поведение, противоречащее нормативным предписаниям, предполагает использование специфических средств обеспечения соблюдения законности. Эти средства сочетают как охранительные начала, так и восстановительные и превентивные. Естественно, стремление государства предполагает определенный упор на превентивном назначении подобных норм, которое бы обусловливало их меньшее воплощение в соответствующих правоотношениях. В то же время, налогово-правовое регулирование, безусловно, предполагает и восстановительную направленность налогово-правовой нормы. Она определяется самим содержанием налогово-правового регулирования, которое призвано обеспечить формирование публичных денежных фондов, и если действиями обязанного лица средства туда недопоступили, то абсолютно естественны и логичны требования управомоченного лица по восстановлению своего имущественного положения.
Трехзвенная структура налогово-правовой нормы вовсе не означает; что основанием возникновения регулятивных налоговых правоотношений является диспозиция этой нормы, а для охранительных - санкция. Налогово-правовая норма действует как единая система, и сложно обосновывать относительно обособленное воздействие какой-либо ее части на регулирование поведения участников отношений. Системное воздействие на поведение субъектов обусловливает и то, что непосредственным основанием возникновения правоотношения является цельная конструкция элемента, указывающего на юридические факты, и элемента, указывающего на юридические последствия, вызванные к жизни этими фактами. Если первый элемент характеризует обстоятельства, ситуацию, когда начинает действовать данная норма, то второй элемент определяет характер режима воздействия на поведение субъекта: регулятивное правоотношение - при позитивной реализации права и охранительное правоотношение - при нарушении предписаний правовой нормы. Подобное разграничение и порождает основу налоговых регулятивных процедур и процедур согласования.
Системное использование правового воздействия на поведение участников отношений может по-разному формировать характер и роль правовой нормы. Так, одна и та же норма может выступать в отдельных случаях как обеспечивающая те или иные установления, и, фактически, действия участников, тогда как в других случаях она уже будет обеспечиваемой, соблюдение которой будет гарантироваться другими правовыми нормами. Подобная относительность в режиме налоговых процедур сочетается, в то же время, и с некоторой однозначностью, абсолютностью, что зависит от типа налоговой процедуры. Абсолютный характер воздействия в режиме того или иного типа налоговой процедуры гарантирует однозначность начальных и конечных норм, выражающих содержание динамики данной процедуры и определяющих ее регулятивный или охранительный характер.