Источниками налогового права являются различные нормативные правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти (Российской Федерации и ее субъектов) и местного самоуправления, в которых содержатся нормы налогового права.
Систему источников налогового права можно изобразить схематично следующим образом (см. схему 2).
Основополагающие нормы налогового права содержатся в Кон-ституции РФ.
В Конституции РФ закреплены важнейшие нормы налогового права России: предмет ведения РФ и предмет совместного ведения РФ и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика (ст. 57, 71, 72, 74, 75 , 84, 101, 102, 104, 106, 114, 132 Конституции РФ).
Источником налогового права является также законодательство РФ о налогах и сборах. Термин «законодательство о налогах и сборах» в соответствии с п. 6 ст. 1 НК РФ употребляется в широком смысле и подразумевает законодательство РФ о налогах и сборах, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Законодательство РФ о налогах и сборах включает НК РФ и федеральные законы о налогах и (или) сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом.
Налоговый кодекс РФ (часть первая) был принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. и одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.
Президент РФ подписал НК РФ 31 июля 1998 г. и обнародовал его 6 августа 1998 г. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 5 августа 2000 г.) часть первая Налогового кодекса РФ была введена в действие с 1 января 1999 г., за исключением п. 3 ст. 1, ст. 12, 13, 14, 15 и 18.
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установил, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, действующие на территории РФ и не утратившие силу, применяются в части, не противоречащей части первой НК РФ.
Федеральный закон от 5 августа 2000 г. «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» изложил в новой редакции отдельные статьи Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В частности, в ст. 3 вышеназванного Федерального закона содержалась норма, согласно которой п. 3 ст. 1, а также ст. 12, 13, 14, 15 и 18 части первой Кодекса вступают в силу со дня введения в действие части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В дальнейшем указанная норма была сохранена в несколько иной редакции.
С 1 января 2001 г. введены в действие четыре главы части второй Налогового кодекса РФ: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»; гл. 22 «Акцизы», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 24 «Единый социальный налог». С 1 января 2002 г. введена в действие гл. 25 «Налог на прибыль». В 2002-2003 гг. в НК были включены главы 25, 25, 26, 26, 26, 26, 28, 29, 30. Глава 27 «Налог с продаж» с 1 января 2004 г. отменена, в 2004 г. введена глава 252.
Налоги, сборы и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не взимаются.
Принятый Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и главы части второй) систематизировал нормы налогового права, которые регулируют налогообложение, отнесенное Конституцией РФ к ведению РФ и совместному ведению РФ и ее субъектов.
НК РФ является основополагающим нормативным правовым актом, комплексно закрепляющим наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России, он распространяет свое действие на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо, им предусмотрено, способствует укреплению экономики России как федерального государства, защите интересов налогоплательщиков, привлечению иностранных инвестиций, соблюдению законности в сфере налоговых отношений.
НК РФ является основным нормативным правовым актом, закрепившим основные положения о налогообложении.
Несмотря на разнообразие, законодательные акты о налогах и сборах должны отвечать определенным требованиям, строиться на принципах, изложенных в ст. 3 НК РФ:
каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством страны;
налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство страны;
федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах в соответствии с НК РФ;
ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;
при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. схему 3).
В Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрены правила, применяемые при выявлении несоответствия нормативного правового акта о налогах и сборах его положениям или при несоот-ветствии друг другу актов, имеющих разную юридическую силу.
Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не со-ответствующим НК РФ или акту более высокой юридической силы при наличии у него хотя бы одного из следующих признаков:
он издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные Кодексом;
изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ;
запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;
изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность и порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
иным образом противоречит общим началам или буквальному смыслу положений НК РФ.
Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено самим Кодексом. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Указанное выше положение распространяется на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.
Нормативными правовыми актами представительных органов мест-ного самоуправления о налогах и сборах устанавливаются местные на-логи и сборы в соответствии с НК РФ.
Источником налогового права являются международные договоры по вопросам налогообложения.
В соответствии с общим конституционным принципом российского права о приоритете норм международного права и международных договоров России в НК установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
К источникам налогового права относятся нормативные правовые акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ и исполнительные органы местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
К актам законодательства о налогах и сборах не относятся приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, изданные Министерством финансов РФ, Министерством экономического развития и торговли РФ, органами государственных внебюджетных фондов.
В соответствии с НК РФ существует специфика действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Общие правила для данных актов заключаются в том, что:
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;
федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ по установлению новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их опубликования.
– принцип определенности налоговых норм – все неустранимые сомне-
ниятолкуютсявпользуналогоплательщика(п. 6 ип. 7 ст. 3 НКРФ). Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Ос-
новные начала законодательства о налогах и сборах».
d Система и источники налогового права
Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, представляет собой систему. Система налогового права является составной частью системы финансового права. Первичным элементом всей системы налогового права являетсянорма налогового права, т.е. установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принужденияF 1 F .
Условно все нормы налогового права можно разделить на две части: Общую и Особенную. В нормах Общей части устанавливаются система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, подлежащих уплате в РФ, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Федерации и местных налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. Нормы Особенной части регулируют исчисление и уплату отдельных видов налогов и конкретизацию прав и обязанностей налогоплательщиков по этим налогам.
Источниками налогового права являются акты национального и международного права, которые содержат нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения.
Система источников налогового права, иерархически выстроенная по юридической силе актов, условно выглядит следующим образом.
I. Конституция Российской Федерации.
II. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.
1 См.:Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 87.
III. Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы:
1) федеральное законодательство о налогах и сборах (или Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее:
а) Налоговый кодекс РФ; б) иные федеральные законы о налогах и сборах;
2) региональное законодательство о налогах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации;
3) нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований.
IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).
V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам:
1) акты органов общей компетенции: а) указы президента; б) постановления правительства;
в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые исполнительными органами муниципальных образований;
2) акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с на-
логообложением и сборам органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФF 1 F .
I. Конституция Российской Федерации.
Положения Конституции РФ как непосредственно содержащие на- логово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие основные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения, являются источниками налогового права. Такие нормы содержатся Конституции РФ в ст. 57–обязанность уплаты налогов; в статьях 74-76, 83, 85, 90, 104, 106, 107 – полномочия Президента РФ,
1 См.:Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д.: Феникс, 2002. С. 99–100.
Правительства РФ, в налоговой сфере; в ст. 132 – полномочия органов самоуправления; в статьях 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53 – основы налогового статуса граждан.
II. Нормымеждународногоправаимеждународныедоговоры.
В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичный принцип приоритета международных норм перед нормами национального законодательства в сфере налогообложения предусмотрен ст. 7 НК РФ.
Международные договоры, заключенные с области налогообложения можно условно разделить на три группы.
1. Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Например, «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об
устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (Москва, 18 октября 1996 г.)F 1 F , «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правитель-
ством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Никосия, 5 декабря 1998 г.)F 2 F , «Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Вашингтон, 17 июня 1992 г.)F 3 F .
2. Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения (заключаются в области морского судоходства, в области воздушного транспорта, в области автомобильных перевозок. Например, «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской народной демократической республики об устранении
двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий» (Алжир, 11 июня 1988)F 4 F .
3. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана о
1 См.: СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1243.
2 См.: СЗ РФ. 1999. № 37. Ст. 4447.
3 См.: СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.
4 См.: Сборник международныхдоговоровСССР. Вып. XLV. М., 1991. С. 156–158.
сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства» (Москва, 21 января 2002)F 1 F .
III. Законодательство о налогах и сборах(специальное налоговое законодательство) .
1. Федеральное законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 НК РФ состоит из:
а) Налогового кодекса РФ; б) принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о нало-
гах и сборах.
Часть 1. НК РФ принята в 1998 г., состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей, где устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения, определяет виды налогов, устанавливает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, определяет основные начала установления налогов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений (свидетелей, экспертов, понятых), определяет формы и методы налогового контроля, устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства, а также порядок обжалования действий должностных лиц и налоговых органов. Вторая часть НК РФ посвящена порядку исчисления и взимания конкретных налогов и сборов. В настоящее время введены следующие главы части второй НК РФ: глава 21 «НДС»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 25 «Налог на прибыль»; глава 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных природных ресурсов»; глава 25.2 «Водный налог»; глава 25.3 «Государственная пошлина»; глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог)»; глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»; глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; глава 28 «Транспортный налог»; глава 29 «Налог на игорный бизнес»; глава 30 «Налог на имущество организаций»; глава 31 «Земельный налог».
К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим с Налоговым кодексом РФ федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся: федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налогово-
1 См.: Бюллетень международных договоров. 2002. № 6. С. 69–72.
му кодексу РФ. Например, Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»F 1 F .
2. Региональное законодательство о налогах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах. Оно со-
стоит из принятых в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской ФедерацииF 2 F .
3. Нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований. Например, к ним относятся нормативные правовые акты муниципальных образований о земельном налоге.
IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).
Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституци-
онный закон от 10.10.1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»F 3 F (в ст. 3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и
отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Бюджетный кодекс РФF 4 F , Таможенный кодекс РФF 5 F , Кодекс Российской Федерации об административных правонарушенияхF 6 F , Уголовный кодекс РФF 7 F (ст. 198, 199, 199.1, 199.2), Федеральный закон от 24.11.2008
№ 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»F 8 F , Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об
общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»F 9 F (Статьи 57–59 о доходах бюджетов от местных, региональных и федеральных налогов и сборов) и многие другие законы.
1 См.: Ведомости СНД и СМ РСФСР. 1992. № 8. Ст. 362.
2 См., например: Закон г. Москвы от 09.07.2008 г. № 33.
3 См.: СЗ РФ, 1995. № 42. Ст. 3921.
4 См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 38.
5 См.: СЗ РФ. 2003. № 22. Ст. 2066.
6 См.: СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
7 См.: СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
8 См.: СЗ РФ. 2008. № 48.
9 См.: СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.
Отметим, что рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляют одну из основных тенденций развития современной системы российского права. Признав в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательстваF 1 F .
V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.
1. К актам органов общей компетенции относятся:
а) Указы Президента РФ. Президент РФ, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнять пробелы в налогово-правовом регулировании при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборовF 2 F .
б) Постановления Правительства РФ. (Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения»F 3 F , Постановление Правительства РФ от 30.092004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»F 4 F .
Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ подлежат обязательному опубликованию в Собрании законодательства Российской Федерации или «Российской газете» в течение 10 дней после их подписания и вступают в силу после истечения 7 дней после опубликованияF 5 F .
1 См.: Демин А.В. Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант Плюс.
2 См.: Демин А.В. Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008.
3 См.: СЗ РФ. 1999. № 15. Ст. 1827.
4 См.: СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.
5 См.: Указ Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2663.
Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. Статья 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между Российской Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого именно конституционными и правовыми основами государства.
Вместе с тем вряд ли следует считать Конституцию РФ собственно источником налогового права. Это универсальный, межотраслевой нормативный акт учредительного характера, содержащий конституционные нормы, которые в дальнейшем конкретизируются другими отраслями права. Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции). Нормы иных отраслей (в том числе и налогово-правовые) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция РФ выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о конституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения.
Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Какие законы здесь имеются в виду - любые или же только налоговые? Думается, формулировка "законы о налогах и сборах" указывает на их отраслевую принадлежность к налоговому праву. Таким образом, законодательные акты иных отраслей права, содержащие налогово-правовые нормы, к законодательству о налогах и сборах не относятся. При этом НК РФ прямо не предписывает принятие каких-либо конкретных налоговых законов помимо НК РФ, хотя такая возможность и не исключается: например, ст. 25 НК РФ устанавливает, что права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов могут определяться, в частности, помимо НК РФ и иными федеральными законами.
Введение
В современном правотворчестве источники права являются важнейшим элементом права, поскольку именно они определяют полномочия и правовой статус субъектов права, регулируют различные правоотношения, а также являются способом выражения воли государства.
Источники налогового права есть неотъемлемая часть правотворчества. Проблема источников права широко затрагивается всеми отраслями права, в том числе и налогового, поскольку источники права являются формами выражения и закрепления юридических норм.
Актуальность данной работы заключается в самих источниках. Необходимо определить их значение, сущность и место в праве.
Целью данной курсовой работы является характеристика источников налогового права, как форм выражения и закрепления норм права.
Задачи данной курсовой работы:
Определить понятие источников налогового права;
Определить виды источников налогового права;
Выяснить значение источников для налогового права и смежных с ним отраслей права;
Определить задачи источников налогового права по отношению к отрасли налогового права;
Определить роль решений Конституционного суда среди источников права;
Объект исследования - источники налогового права РФ.
Предмет исследования - законодательство о налогах и сборах, подзаконные нормативные акты, решения Конституционного Суда, нормы международного права и международные договора как источники налогового права.
Общая характеристика источников налогового права
Предмет, определение и место источников налогового права с системе российского права
Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ: международные договоры Российской Федерации; федеральные конституционные законы; федеральные законы; регламенты палат Федерального Собрания; постановления Совета Федерации и Государственной Думы; указы и распоряжения Президента; постановления и распоряжения Правительства; конституции и законы республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов; законы и иные акты субъектов Федерации, федеративный и иные государственно-правовые договоры; решения органов местного самоуправления. Обобщенное представление об источниках налогового права дают главы НК РФ, которые соответственно называются «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах.
Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативно-правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, источники налогового права -- это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.
Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи. Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции и образуются источники налогового права. Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующим налоги и сборы.
Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий процедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах служат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета». Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.
Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Следовательно, недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц.
Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим. Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают различными свойствами. К ним можно отнести:
Формальная определенность. Это означает то, что принципы и предписания права характеризуются определенностью, т.е. всегда содержат определенное указание относительно границ правомерности поведения их адресатов и находят закрепление в том или ином источнике права (законе, договоре нормативного содержания и т.д.).
Общеобязательность, которая охраняется возможностью государственного принуждения. Это значит, что источники права содержат общеобязательные нормы поведения, а государство, в свою очередь, обеспечивает их исполнение путем принуждения.
Законность, заключающаяся в наличие юридической силы. Источник права должен быть издан в пределах компетенции соответствующего государственного или муниципального органа.
Также источник права должен соответствовать актам вышестоящих органов и надлежащим образом обнародован.
Однако, не смотря на вышеуказанные свойства, характерные для источников права любой отрасли права, источники налогового права имеют ряд характерных черт, которые отличают источники налогового права от других источников права Российского законодательства
Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Напомним, предметом налогового права является деятельность субъектов государственных и муниципальных органов по поводу взимания и распределения установленных государством обязательных платежей и сборов. Таким образом предмет налогового права является правообразующим фактором правотворчества в налоговой системе.
Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ, которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Согласно названному Закону, вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референдум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового законооправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представительной демократии.
В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ.
Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти -- каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы или непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов. Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.