54.1 налогового кодекса российской федерации. Оптимизируй это: что дали и отняли поправки в НК РФ о налоговой выгоде

Вопрос

Появилась новая статья 54.1 в Налоговом Кодексе РФ. На что она влияет? Какова причина ее включения в НК? К чему приведет ее появление для налогоплательщиков?

Ответ

С 19 августа 2017 года Налоговый кодекс РФ дополняется статьей 54.1. Основной целью нововведения является разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, т.к. в последнее время участились претензии контролирующих органов, связанные с недобросовестностью налогоплательщиков. В данной статье законодатель устанавливает перечень ситуаций, когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу (или налог) признавая расходы или принимая НДС к вычету, а также выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий.

Налоговым кодексом РФ будет установлена обязанность налоговых органов доказывать обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обоснование

С 19 августа 2017 года Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ (далее Закон 163-ФЗ) Налоговый кодекс РФ дополняется статьей 54.1. Основной целью нововведения является разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, т.к. в последнее время участились претензии контролирующих органов, связанные с недобросовестностью налогоплательщиков. Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она является логическим продолжением известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53).

В данной статье законодатель устанавливает перечень ситуаций, когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу (или налог) признавая расходы или принимая НДС к вычету. Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ для этого необходимо одновременное выполнение двух условий:

Уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки;

Обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.

Применять данное положение можно только в отношении реальных хозяйственных операций (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). В этой части фактически ничего не меняется, т.к. новая норма повторяет ряд положений п. п. 3 , Постановления N 53.

В помощь налогоплательщикам статья выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):

Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

Нарушение контрагентом налогового законодательства;

Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Скорее всего такие критерии были закреплены специально, чтобы снизить количество формальных претензий к налогоплательщикам. Основное, на что следует теперь обращать внимание - это контрагент первого уровня (или лицо, которому переданы его обязанности). После вступления в силу нововведений обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев не должны учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий со стороны налоговых органов. Тем самым можно ожидать меньше споров по претензиям, основанным на недобросовестности «дальних» контрагентов.

Кроме того, Налоговым кодексом (ст. 82 НК РФ в редакции Закона N 163-ФЗ) установлена обязанность налоговых органов доказывать обстоятельства, предусмотренные пп. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, но какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, не определено. Разъяснения по этому вопросу можно найти в Методических рекомендациях территориальным налоговым и следственных органам по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).

В силу вступили поправки к НК РФ, определяющие пределы законной и незаконной оптимизации налогов. РБК проанализировал, как новые правила повлияют на налогоплательщиков и придется ли бизнесу перестраивать налоговую политику

Фото: Игорь Зарембо / РИА Новости

В конце прошлой недели вступили в силу поправки в Налоговый кодекс (НК), дополняющие его новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которые устанавливают пределы прав налогоплательщиков на оптимизацию налогов. По сути поправки определяют, что считать обоснованной и необоснованной налоговой выгодой.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена в результате искажения сведений в учете или отчетности налогоплательщика. Если искажений нет, получение налоговой выгоды считается обоснованным при соблюдении одновременно двух условий. Первое — основной целью сделки не является неуплата (или возврат) налога. Второе — сделка реальна: стороны свои обязательства по ней исполняют. Это, считают законодатели, будет препятствовать использованию налогоплательщиками фирм-однодневок.

Также поправками закрепляется в НК РФ отказ от формального подхода налоговиков к выявлению необоснованной налоговой выгоды. Если первичные документы подписаны неуполномоченным лицом, контрагент является нарушителем налогового законодательства или тот же экономический результат можно было получить при совершении иных сделок, теперь само по себе не должно говорить налоговикам о неправомерности налоговой выгоды.

Положения закона распространяются не только на налоги, но и на страховые взносы и сборы, им должны подчиняться и налоговые агенты. Установить обоснованность налоговой выгоды налоговый орган может только при проведении проверки, по выездным налоговым проверкам положения закона начали приниматься с 19 августа, по камеральным проверкам — с третьего квартала 2017 года.

До появления поправок ясных правил, которые бы четко проводили границу между законной оптимизацией и уклонением от налогов, в законодательстве не содержалось. Последние десять лет споры бизнеса с Федеральной налоговой службой рассматривались арбитражными судами в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды. Концепция необоснованной налоговой выгоды была введена в судебную практику Высшим арбитражным судом (ВАС) в 2006 году (постановление пленума ВАС от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами необоснованности получения налоговой выгоды»). Арбитражные суды в каждом рассматриваемом случае исследовали обстоятельства сделки и определяли, насколько действия компаний соответствуют формальным критериям, утвержденным ВАС России.

Чтобы оценить, как именно новые правила игры повлияют на взаимоотношения налоговиков и налогоплательщиков, решения арбитражных судов и в какой мере бизнесу придется перестраивать налоговую политику, РБК опросил юристов в области налогового права. Общая оценка — скорее со знаком «минус», хотя определенные плюсы, например отказ от формального подхода, эксперты все же отмечают. Юристы считают, что закон может негативно повлиять на бизнес: новая норма дает больше возможностей налоговым органам для доначисления налогов и сокращает число механизмов защиты для добросовестных налогоплательщиков. У ФНС — противоположная позиция.​

Долой формализм

Очевидный плюс поправок — теперь в НК РФ четко декларирован отказ от формального подхода к выявлению необоснованной налоговой выгоды. «Фактически уходят в прошлое те случаи, когда налоговая могла, например, отказать в возмещении налога налогоплательщику или отказать в признании расходов только потому, что в счете-фактуре пропущена запятая или допущена техническая ошибка. Закон ясно провозглашает приоритет реальности сделки над любыми ошибками, — рассказывал депутат, один из авторов поправок Андрей Макаров. — Теперь налогоплательщик не будет отвечать в тех случаях, если его контрагент не заплатил налоги».

Компании сталкивались с формальным подходом налоговых органов настолько часто, что ФНС даже пришлось издавать письмо, чтобы немного остудить пыл на местах, рассказывает партнер адвокатского бюро А2 Михаил Александров. Более 90% доначислений налогов по результатам выездных налоговых проверок приходилось на претензии к подписям на документах и сомнениям в добросовестности контрагентов, поясняет руководитель правового департамента Heads Consulting Диана Маклозян. «Суммы доначисления по выездным налоговым проверкам редко составляют менее 15 млн руб. Почти каждое решение по выездной налоговой проверке оспаривалось, причем до момента вынесения решения судом со счета компании уже списывались деньги, если денежных средств недостаточно, блокировались счета, и по сути деятельность компании была парализована», — говорит Маклозян.


Фото: Дмитрий Феоктистов / ТАСС

Реальность сделки вместо «должной осмотрительности»

Исполнение обязательств контрагентом по сделке как подтверждение ее реальности вместо бесконечных проверок налогоплательщиком своих контрагентов как из числа поставщиков, так и из рядов покупателей (а именно это требовалось раньше) — тоже, по идее, должно быть в плюс налогоплательщикам, считают опрошенные РБК эксперты.

Последнее время сам факт контрактных отношений с фирмами-однодневками (о чем налогоплательщик может и не знать) зачастую рассматривался арбитражными судами как бесспорное доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.

​«Тенденции в подходе судов к делам о необоснованной налоговой выгоде существенно ужесточились примерно с 2015-2016 годов — в настоящее время абсолютное большинство таких дел рассматривается не в пользу налогоплательщиков», — рассказывает руководитель группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александр Ерасов. Такой разворот в арбитражной практике совпал по времени с упразднением Высшего арбитражного суда России. В августе 2014 года Высший арбитражный суд прекратил свою деятельность, и начала действовать учрежденная в это же время коллегия Верховного суда по экономическим спорам. До 2015 года ситуация была лучше. Если компании удавалось доказать, что она проявила должную осмотрительность (один из критериев добросовестности налогоплательщика, утвержденных пленумом ВАС РФ) при выборе контрагента, то суды при условии реального совершения сделки поддерживали налогоплательщика.

Характерным является в этом отношении дело компании «Метинвест Евразия» (копии судебных решений размещены в СПС «Консультант Плюс»). Она дважды — в 2015 и в 2017 годах — оспаривала решения налоговой инспекции о доначислении налогов. В обоих случаях компании вменялось получение необоснованной налоговой выгоды при заключении контракта с перевозчиком. Налоговая инспекция сочла оплаченные компанией транспортные перевозки фиктивными. Арбитражный суд Московского округа пришел к противоположным выводам. В первый раз суд встал на сторону «Метинвест Евразия», но уже в 2017-м поддержал налоговую инспекцию.

Еще один пример. В 2014 году компании из Башкирии «Опытный завод Нефтехим» (входит в число крупнейших налогоплательщиков) удалось выиграть в трех инстанциях судебный спор с Межрегиональной инспекцией ФНС о якобы скрытых налогах в размере более 120 млн руб. Налоговая инспекция тогда посчитала, что завод не приобретал химическое сырье (как было указано в отчетности), а при производстве использовал простую воду. Арбитражные суды тогда не нашли признаков получения компанией из Башкирии необоснованной налоговой выгоды. Однако коллегия Верховного суда по экономическим спорам решения судов отменила. Свое решение коллегия обосновала тем, что арбитражный суд не исследовал саму возможность исполнения сделки контрагентом завода.

Теперь, согласно поправкам, исполнения сделки контрагентом достаточно для получения обоснованной налоговой выгоды. Но юристы указывают на несколько серьезных «но»: реальность сделки в результате исполнения ее контрагентом еще надо будет доказать. По их мнению, от детальной проверки контрагентов налогоплательщикам уйти все равно не удастся.

ФНС может счесть выгоду необоснованной, если не будет доказано, что у контрагента есть необходимые для оказания услуги оборудование и персонал, приводит пример Диана Маклозян. Поэтому важно проверить контрагента перед заключением сделки, убедиться, что у него есть необходимые ресурсы для выполнения условий договора.

Теперь бизнес должен превентивно формировать защитные механизмы, соглашается управляющий партнер юридической компании «Лемчик, Крупский и Партнеры»​Александр Лемчик. Чтобы у налоговых органов не возникло выводов о необоснованности налоговой выгоды, компаниям надо собирать «досье о реальности сделки»: фотоотчеты, протоколы встреч, переписка, контактные данные, коммерческие предложения, информация о внутренних тендерах при заключении контрактов, служебные записки о экономической, производственной, организационной необходимости заключения контрактов​. Юридически правильный документооборот и должная осмотрительность также сыграют в пользу налогоплательщика, уверен он.


Деловая цель вместо экономической целесообразности

Второе обязательное условие, при котором компании смогут учитывать расходы и вычеты из налоговой базы, — наличие деловой цели сделки, а не только желания оптимизировать налоги.

Концепция деловой цели достаточно распространена в налоговых правоотношениях европейских стран. Суть ее заключается в том, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов. «Поправки в НК РФ — это попытка законодателей ввести понятие деловой цели, которое перекочевало в российскую практику из зарубежной доктрины business purpose, легитимированной в 2006 году ВАС РФ», — говорит партнер юридической фирмы TertychnyAgabalyan Марат Агабалян.

В России попытки установить обязательность деловой цели как непременного условия признания расходов и вычетов делались неоднократно. Впервые эту концепцию предложили юристы компании Нaarmann, Hemmelrath & Partner, выигравшей еще в 2006 году конкурс администрации президента на разработку механизма разграничения законной и незаконной оптимизации налогов. Однако закрепить эту норму в кодексе законодатели тогда не решились.

Арбитражные же суды рассматривали деловую цель сделки как важное, но далеко не единственное условие права налогоплательщика на признание расходов.

Впрочем, юристы считают, что на практике при спорах с налоговиками поправка сильно ситуацию не изменит. Так, в поправках не описаны способы доказать, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога, размышляет Диана Маклозян, а значит, эти вопросы опять будет решать суд. Например, если вы занимаетесь продажей продуктов, то расходы на закупку строительного оборудования вызовут вопросы у налоговой, приводит пример Маклозян. Поэтому надо четко понимать, как расходы связаны с вашей деятельностью и каким образом при проверке вы сможете доказать, что услуги были реально получены. «Скорее всего, ФНС РФ будет продолжать оспаривать экономическую целесообразность сделок налогоплательщиков. Ведь новые правила этого прямо не запрещают», — согласен и Марат Агабалян.

Иначе думает руководитель правового департамента ФНС России Олег Овчар: «Информация о нарушениях компанией налогового законодательства может быть самой различной. Вводить какие-либо ограничения по использованию этой информации для выявления нарушений по уплате налогов и возврате средств в бюджет никто не будет. Но экономическую целесообразность сделок мы не исследуем. Мы проверяем, во-первых, была ли сделка исполнена контрагентом, во-вторых, были ли обоснованы расходы по сделке, то есть послужили ли они достижению экономического результата. Вот и всё».​

НК РФ vs постановление пленума ВАС

Отдельный вопрос, который остается открытым, — как поправки НК РФ будут работать вместе с действующим постановлением пленума ВАС РФ, указывают опрошенные РБК юристы. Их мнения по этому поводу разошлись.

Так, Марат Агабалян считает, что поправки в Налоговый кодекс внесены с целью привести действующее законодательство в соответствие со сложившейся судебной практикой. «Новая статья 54.1 НК РФ дополняет постановление пленума Высшего арбитражного суда, но принципиально нового ничего не вносит», — говорит он. Схожее мнение у Александра Ерасова: «Фактически новая статья (54.1 Налогового кодекса. — РБК ) представляет из себя сокращенную версию постановления ВАС №53». Но, оговаривается он, «со множеством пробелов и весьма нечеткой терминологией». Остается надеяться, продолжает Ерасов, что при рассмотрении споров в целях защиты добросовестного бизнеса арбитражные суды в дополнение к положениям новой статьи будут продолжать применять также и отсутствующие в ней положения постановления пленума ВАС».

​В новой статье отсутствуют и такие важнейшие гарантии, как презумпция добросовестности налогоплательщика, концепция должной осмотрительности и действительного экономического смысла сделок, добавляет Ерасов, которые устанавливались постановлением ВАС. ​Законодатель не построил новые рельсы, а проложил дополнительные пути налоговым органам, указывает и старший юрист BGP Litigation Денис Савин.

Олег Овчар видит совместную работу поправок и постановления пленума ВАС следующим образом: «Мы (налоговое ведомство. — РБК ) стремимся к прозрачности во взаимоотношениях с бизнесом. Новая статья 54.1 ввела в Налоговый кодекс два ясных и понятных условия признания расходов по сделке: реальность исполнения обязательств контрагентом и ее деловая цель. Эти условия основные. На их основании будут приниматься решения о признании либо непризнании расходов и вычетов. Прочие критерии, в том числе и упомянутые пленумом ВАС в постановлении №53, могут использоваться как дополнительные».

Бизнесу предписана бдительность

С учетом всего вышесказанного бизнесу стоит удвоить бдительность, резюмирует Александр Ерасов: «Новая статья 54.1 НК РФ предусматривает гораздо меньше механизмов для защиты прав добросовестного бизнеса по сравнению с постановлением ВАС №53 и гораздо больше возможностей для обоснования налоговыми органами произведенных доначислений».

Кроме того, закон пронизан новой терминологией, но не дает определения этих терминов, указывает Савин: «Например, не совсем понятно, что следует понимать под «искажением сведений о фактах хозяйственной жизни», «правами при исчислении налоговой базы». Это дает возможности для крайне широкой трактовки норм закона, считает юрист.

Также предпринимателям не стоит думать, что способы получения налоговой выгоды, не попадающие под действие норм нового закона, теперь легализованы, поясняет Денис Савин. Такие методы агрессивной налоговой оптимизации, как или привлечение офшорных компаний, действительно не попадают под действие новой статьи НК, объясняет он, но в суде ФНС все еще может доказать нелегальность этих схем, опираясь на все то же постановление ВАС.​

«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ 1 , взяла на себя обязательство обеспечить проведение мониторинга применения новых норм 2 . Пока нам неизвестно о каких-либо результатах этого мониторинга.

По понятным причинам налогоплательщики не спешат сообщать о фактах применения к ним этой статьи. Судебная практика также не сложилась, если не считать позицию судов, в том числе КС РФ 3 , о том, что к прежним периодам ст. 54.1 НК РФ не применяется 4 .

1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Постановление Госдумы от 07.07.2017 № 1885–7 ГД.
3 Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О .
4 См. также: Сасов К.А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21–29.

Мы нашли среди читателей «Налоговеда» - представителей бизнеса тех, кто в своей деятельности уже столкнулся с применением новой статьи налоговыми органами и даже судами (см. рис. 1, 2). И выяснили следующее.

Претензии налоговых органов в основном опираются на следующие выводы, которые перечислены в порядке убывания от самого распространенного:

  • хозяйственные операции налогоплательщика не соответствуют их экономическому смыслу;
  • отсутствует деловая цель (а основная цель - налоговая экономия);
  • хозяйственные операции признаются нереальными;
  • операции совершены с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью;
  • выявлена причастность налогоплательщика к нарушениям контрагента и (или) его осведомленность о таких нарушениях.

Для доказывания несоответствия операций их экономическому смыслу налоговые органы: признают экономически необоснованным дробление бизнеса, искусственными (лишенными хозяйственного смысла) отдельные сделки и (или) их совокупность либо условия применения СИДН (применение концепции фактического права на доход); делают вывод о манипулировании ценами или другими условиями сделок (сроки, порядок расчетов и т. п.) между взаимозависимыми (связанными) лицами; выявляют притворные сделки (обналичивание) и продажу товаров неустановленному лицу.

Доказывание отсутствия деловой цели , как правило, опирается на вывод налогового органа о том, что бизнес-решение налогоплательщика необоснованно с точки зрения предпринимательского риска, либо несвойственно предпринимательскому обороту (например, присоединение убыточной компании), либо фактически совершено в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования. Еще один аргумент: есть возможность получить тот же результат с помощью других сделок (операций), действия (решения) налогоплательщика нерациональны, неэффективны, нецелесообразны.

Нереальность хозяйственных операций обосновывается через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев или нереальность покупателя, неподтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ (оказания услуг) или наличия товара, через доказывание исполнения сделки не тем лицом, что указано в договоре.

Суть претензии, что налогоплательщиком совершены операции с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью , сводится к тому, что у продавца (у покупателя) отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо что он играет «техническую» роль (лишнее звено), а указанные в документах сведения недостоверны (подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом).

И наконец, причастность к нарушениям контрагента и (или) осведомленность о таких нарушениях обосновывается выявленными: взаимозависимостью; оказанием (возможностью оказания) определяющего влияния на решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность); нерыночным характером взаимоотношений (заключение сделок на условиях, недоступных независимым участникам рынка); синхронностью действий в отсутствие объективных экономических причин тому (согласованностью); извлечением выгоды (иных существенных преимуществ) от действий контрагента; несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации либо предшествующему поведению самого налогоплательщика.

Из СМИ известно

ФНС России определила, что решения инспекций о применении ст. 54.1 НК РФ предварительно согласовываются с вышестоящими налоговыми органами, включая центральный аппарат.

В ведомстве выделено 60 человек на обработку соответствующих актов инспекций.

Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е. В. Суворова на конференции Рос-ИФА в апреле 2018 г. сообщила, что налоговые органы начали применять ст. 54.1 в целях доказывания умысла.

Какой вывод можно сделать из собранной информации?

Способы борьбы с налоговыми злоупотреблениями остаются прежними. Налоговые органы продолжают пользоваться методикой доказывания необоснованной налоговой выгоды, выработанной за много лет действия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!

Страницы нашего журнала - это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом.

Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес-процессов.

Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»!

Редакция журнала

Суды не спешат применять нормы статьи 54.1 НК РФ. Да, была парочка решений с приятным для бизнесменов исходом, благодаря спасительной новинке. Но в большинстве случаев налогоплательщикам не повезло: суды отклоняют ссылки на применение норм данной статьи, поскольку решения о назначении проверок вынесены до вступления в силу №163-ФЗ, т.е. до 19 августа 2017 года (например, Постановление АС Московского округа от 16.11.2017г. по делу №А40-235036/2016, Постановление АС Дальневосточного округа от 26.12.2017г. по делу №А51-9029/2017, Постановление АС Северо-Западного округа от 25.12.2017г. по делу №А05-1913/2017, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.12.2017г. по делу №А27-4978/2017 и др.)

Однако, существует куча других документов, которые стали «основоположниками» идеи изобретения данной статьи. Выводы просты: к черту серые признаки, главное, реальность. Итак, интересное судебное решение, с накалом страстей вокруг ст.54.1 НК РФ и с очень проблемным контрагентом:

Постановление АС Уральского округа №Ф09-8180/17 от 15.01.2018г. по делу №А50-10371/2017.

Налоговики пришли к выводу о создании формального документооборота и непроявлении обществом должной степени осмотрительности. Виной всему, конечно же, – подозрительный контрагент:

Суд первой инстанции поддержал налоговиков. А вот апелляция не согласилась: «ассорти из серых признаков», как главный аргумент проверяющих, не устроило суд. Сотрудники фискальной службы не учли один маааалюсенький нюанс под названием «реальность». Итак, как доказал «чистоту» отношений (а инспекция не смогла опровергнуть):

    Документы (договор, счета-фактуры, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета) и оприходование спорной продукции;

    Товар в адрес общества фактически поставлен (налоговики не опровергли факт приобретения товара обществом и не доказали, что налогоплательщик приобрел товар не у контрагента, а у иного лица);

    Проявление должной осмотрительности: до заключения договора спорного контрагента проверили по информационным базам «Контур» и официальному сайту ФНС. При этом сведений о сомнительности организации, о том, что она имеет признаки «фирмы-однодневки» указанные ресурсы не содержали. Кроме того, общество запросило у контрагента пакет документов, подтверждающий его правоспособность: , свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговый орган.

Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации. Организация не находилась в процессе реорганизации или ликвидации, полномочия директора были подтверждены документально, директор не числится в списке дисквалифицированных лиц. Виды деятельности контрагента соответствуют предмету договора. У контрагента отсутствуют объективные признаки «фирмы-однодневки», проверка которых была доступна для налогоплательщика.

В своем решении апелляционный суд сослался на статью 54.1 НК РФ: «В соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды».

Те самые документы, которые нашли отражение в статье 54.1 НК РФ

Налогоплательщик выиграл. Но в суде кассационной инстанции произошел спор вокруг применения норм данной статьи. По идее, а точнее в соответствии с Конституцией РФ, апелляция права, сославшись на новинку Налогового кодекса. Однако, у проверяющих и кассации иные взгляды:

    Для придания обратной силы статье 54.1 НК РФ, нужно мотивировать улучшение положения налогоплательщика: «В нарушение ст. 170 АПК РФ суд апелляционной инстанции не мотивировал свой вывод об улучшении положения налогоплательщика введением ст. 54.1 Кодекса, а именно не указал, в чем конкретно выразилось такое улучшение, какие дополнительные гарантии введены»;

    Нормы статьи не улучшают и не ухудшают положение налогоплательщика, тем более они уже давно закреплены в судебной практике (Постановление КС РФ от 20.02.2001 №3-П, Постановление Пленума ВАС №53 от 12.10.2006, Постановления ВАС РФ от 20.04.2010 №18162/09, от 08.06.2010 №17684/09, от 25.05.2010 №15658/09, от 03.07.2012 №2341/12, Определения экономической коллегии ВС РФ от 03.02.2015 №309-КГ14-2191, от 20.07.2016 №305-КГ16-4155, от 06.02.2017 №305-КГ16-14921, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, пункт 31 Обзора судебной практики №1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017).

Суд кассационной инстанции решил, что выводы апелляции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ, как улучшающей положение налогоплательщика, ошибочны.

Реальность на первом месте

Похожая ситуация произошла и в Постановлении АС Уральского округа №Ф09-8488/17 от 17.01.2017г. по делу №А47-12067/2016 налоговики утверждали, что контрагенты не могли выполнить работы своими силами:

Налогоплательщик смог убедить суд в реальности отношений и избежать доначислений. Точнее инспекция не собрала внушительную доказательную базу против компании:

    Работы выполнены и сданы заказчику, что подтверждается актами приема-сдачи работ, счетами-фактурами, отражением спорных работ в бухучете заказчика;

    У руководителей бригад были доверенности на выполнение работ от контрагентов;

    Обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах – , наем по гражданским договорам;

    Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик не проявил должную осторожность и осмотрительность при выборе спорных контрагентов;

    Не установлено признаков взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента, а также факта «возвратности» денежных средств, перечисленных по сделкам, и искусственного завышения стоимости спорных работ.

Рамазан Чимаев , Юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

В целом, ничего не изменилось, новая статья продублировала уже сложившуюся практику: должна быть экономическая цель и реальность операций, операции должны быть реальными, подписание первички непонятно кем не «смертельно», доказывать нарушения должна ФНС.

Закон оставляет налоговой огромное пространство для маневра. В п.1 ст.54.1 НК РФ есть фраза об «искажениях сведений о фактах, объектах и отчётности». Эту фразу можно трактовать, как угодно широко, объявляя искажением любую ошибку. Мы не сомневаемся, что ФНС воспользуется возможностью маневра.

Закон закрепил положительные для налогоплательщика моменты. Необходимость доказывать должную осмотрительность и реальность операций никуда не исчезла. Не исчезли и риски, связанные с доначислениями за отсутствие осмотрительности.

Поэтому дальновидные руководители и собственники бизнеса уже сейчас должны обратиться к налоговому специалисту, который проанализирует их бизнес и минимизирует риск доначислений.