Понятие и признаки налоговой нормы. Структура и классификация налогово-правовых норм

В теории права под правовой нормой понимается общеобязательное правило социального поведения, установленное или санкционированное государством, выраженное публично в формально определенных предписаниях, как правило, в письменной форме и охраняемое органами государства путем контроля за его соблюдением и применения предусмотренных законом мер принуждения за правонарушение 1 .

Действия субъектов налоговых отношений гарантируются и ставятся в определенные рамки налогово-правовой нормой, которая, определяя участников этих отношений, превращает их в носителей субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, которые устанавливаются этой нормой и гарантируются государственной защитой.

Создавая налогово-правовую норму, государство стремится не только оценить уже существующую налоговую действительность, но и сформировать пред-

Проблемы общей теории права и государства: Учебник / Под ред. B.C. Нерсесянца. - М.: ИНФРА-М. 2002. - С. 250.

посылки развития налоговых отношений. Само существование налогово-правовой нормы должно не только воздействовать на поведение субъекта налоговых отношений, но и определять его цели, мотивы.

Налоговое право представляет собой многообразную систему налогово-правовых норм, которые являются первичным, исходным элементом данною правового образования. Налогово-правовая норма - это установленное и охраняемое государством правило поведения участников налоговых отношений, заключающееся в предоставлении им определенных прав и возложении на них определенных обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых влечет за собой применение мер государственного принуждения.

Каждая налогово-правовая норма обладает общими, характерными для любой правовой нормы, чертами, но, в то же время, имеет и характерные особенности. Нормы налогового права, являясь разновидностью правовых норм, обладают следующими общими признаками:

Установление нормы налогового права осуществляется государством (официальное выражение воли государства). Независимо от словесной формулировки, в которой выражена та или иная налогово-правовая норма, она всегда представляет собой властное общеобязательное предписание государства относительно возможного и должного, разрешаемого и запрещаемого поведения субъектов налоговых отношений;

В силу установления налогово-правовой нормы государством, ее исполнение обеспечивается принудительной силой поаеднего. Речь идет не только и даже не столько о реально применяемом, сколько о потен-

циально существующем государственнсш воздействии на правонарушителя;

Норма налогового права предоставляет участникам налоговых отношений субъективные права и возлагает на них юридические обязанности, т.е. носит предоставитечьно-обязывающий характер. Регулируя общественные отношения, норма налогового права устанавливает (предоставляет) для одного участника этих отношений определенные полномочия или права, а на другого возлагает соотносящиеся с ними юридические обязанности. Для одной стороны норма налогового права предусматривает охраняемую и гарантируемую государством возможность поведения (право), а для другой стороны - обеспечение угрозой государственного принуждения должное поведение (обязанность);

Норма налогового права, как и любая правовая норма, - это правило общего характера. Она рассчитана не на какой-либо конкретный случай или обстоятельство, а на тот или иной вид случаев, обстоятельств и тем самым на определенную категорию общественных отношений. В ней даются общие, типичные варианты поведения субъектов налогового права, которые наиболее полно и последовательно отвечают интересам социальных слоев, осуществляющих руководство в обществе. Общий характер налогово-правовой нормы означает, во-первых, что она рассчитана на свое существование всякий раз, когда наличествуют обстоятельства, предусмотренные данной нормой, что она не прекращает свое действие после однократного применения, а действует постоянно и непрерывно. Во-вторых, общий характер нормы налогового права характеризуется персональной неконкретностью адресатов - она распространяет свое действие не на индивидуально определенных, а на любых лиц, которые всту-

пают или могут вступать в правоотношения на ее основе, адресована, как правило, кр>гу лиц, определяемых общими признаками;

Налогово-правовая норма всегда закреплена в ка
ком-либо нормативном правовом акте, принятом ком
петентным государственным органом (признак фор
мальной опреде шнноипи). Этим признаком обуслов
лен тот факт, что нормы налогового права формули
руются в виде точных и достаточно детализированных
правил, что способствует их правильному пониманию
и применению. Внутренняя определенность нормы на
логового права проявляется в содержании, объеме пра
ва и обязанностей, четких указаниях на последствия ее
нарушения. Внешняя определенность заключается в
том, что любая налогово-правовая норма закреплена в
статье, главе, разделе официального документа - нор
мативном правовом акте.

Вместе с тем, налогово-правовым нормам присущи специфические признаки:

- императивный (повелительный) характер, так
как она содержит, как правило, требование, адресо
ванное в категорической форме и не допускающее
его произвольною изменения, к налогоплательщи
кам на совершение определенных активных дейст
вий. Императивный характер налогово-правовой
нормы предопределен методом правового регулиро
вания налоговых отношений, который предполагает
решение любого вопроса в сфере налогообложения
путем издания властного предписания государством
в лице специально уполномоченного органа;

- общественная предопределенность (публич
ность), свидетельствующая об объективной направ
ленности норм налогового права на реализацию обще
ственных, а не частных интересов, так как они опосре-

дованно воздействуют на экономик} и обеспечивают государство необходимыми финансовыми средствами для реализации различных социальных интересов. Основой государственного интереса является то, что без реализации предписаний нало1 ово-правовой нормы б\дет исключена с финансовой точки зрения возможность обеспечения реализации государственных задач и функций. В то же время в государствах с высокоразвитой экономической и правовой системой действие налогово-правовых норм, которые исходят от общего субъекта, направлено на создание необходимых экономико-правовых условий для частных субъектов, высокоэффективная деятельность которых и создает необходимые финансовые ресурсы для удовлетворения потребностей общества;

Имеет материальное обоснование. Государственные
органы, принимая нормативные правовые акты в сфере
налогообложения, ограничены объективными экономиче
скими возможностями. Так, государство может финанси
ровать свои потребности только исходя из доходов, полу
чение которых определяется уровнем развития экономи
ки, который, в свою очередь, во многом предопределен
налоговой политикой, проводимой в стране;

- не имеет своего прототипа в общественной
жизни. Как отмечает М.В. Карасева, в смысле проис
хождения норм налогового права им весьма редко
предшествуют фактические правила поведения, скла
дывающиеся в общественной жизни. Как правило, все
происходит наоборот. Законодатель сам, исходя из
общественных потребностей, правовой политики, кон
струирует модель поведения в сфере налогообложе
ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права.
Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая

модель поведения, а затем законодатель фиксирует ее в правовой норме;

- нестабильность, выраженная в постоянном изменении налогового законодательства посредством внесения в него изменений и дополнений, которые являются производными от динамичных процессов развития национальной экономики. Нестабильность налоговых норм может быть объяснена тем, что общественные отношения в области налогообложения подвержены не только воздействию правовых норм, но и воздействию целого ряда экономических и политических факторов. Так как экономические и политические аспекты налогообложения объективны, существуют и действуют всегда, нормы налогового права должны постоянно изменяться соответствующим образом для того, чтобы закрепить положительное воздействие на налоговые отношения экономических или политических факторов или, наоборот, компенсировать негативное внешнее воздействие и обеспечить нормальное течение отношений в сфере налогообложения.

Налоговое законодательство изначально содержит элементы непостоянства в силу перманентной изменчивости экономических отношений в переходный период развития общества. В данном случае речь идет о динамичности налогового законодательства, позволяющего достичь законодателем поставленных целей, придании ему способности изменяться самому в ответ на изменения общественной жизни. С другой стороны, изменения налогового законодательства с формально-догматической (технико-юридической) точки зрения, когда в него постоянно вносятся изменения и допол-

Карасева М.В Понятие норм налогового права и их особенности // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред Ю.А. Крохина.-М.. НОРМА. 2003 -С. 171-172.

нения, не отвечающие реалиям экономического развития, приводят зачастую не только к непониманию налогоплательщиком возложенных на него налоговых обязанностей, но и к созданию условий, которые не-блатприятно сказываются на его хозяйственной деятельности.

3.2. Структура налогово-правовой нормы:

Нормы налогового права, как и другие правовые нормы, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.

Проблема структуры нормы права является предметом дискуссий между правоведами. Одни авторы считают, что в структуру нормы права входят три элемента, другие придерживаются двучленной схемы. С.С. Алексеев предложил провести грань между логическими нормами и нормами-предписаниями. Логическая норма содержит три элемента, а норма-предписание - два: гипотезу и диспозицию или гипотезу и санкцию 1 . Общепризнано деление правовой нормы на гипотезу, диспозицию и санкцию. Однако некоторыми исследователями выделяются еще и дополнительные элементы. Например, А.С. Пиголкин выделил дополнительно такой элемент, как субъективный состав, имея в виду тех, на кого распространяется данная норма". Другие авторы говорят о большем

1 Алексеев С С Теория права - М, 1994 - С 40 Пиголкин А С Нормы советского права и их толкование -

количестве основных структурных элементов нормы права. Так, О.В. Берг считает возможным выделить пять таких элементов: гипотезу (условия, при которых применяется данная норма права); субъект (категорию граждан, организаций и других субъектов права, в отношении которых применяются нормы права); характер (вид правомочий, которыми наделяется с}бъект нормы права); содержание (деяние, по отношению к которому применяются указанные в норме права правомочия субъекта нормы); санкцию (юридическую ответственность, которую несет субъект нормы при ее невыполнении)".

Традиционно считается, что налогово-правовая норма по своей структуре состоит из трех элементов: гипотезы, диспозиции и санкции.

Гипотеза - это фактические условия действия на-логово-правовой нормы. В гипотезе налогово-пра-вовой нормы государство отграничивает такие факты и события, которые, обеспечивая государственные интересы в налоговой сфере, должны быть выражены в соответствующих правовых формах. Устанавливая обстоятельства и сферу действия налогово-правовой нормы, гипотеза одновременно очерчивает круг участников (субъектов) регулируемых отношений, которых диспозиция «связывает» взаимными правами и обязанностями. Тем самым, посредством гипотезы предусмотренный диспозицией абстрактный вариант поведения приурочивается к конкретным участникам налоговых отношений, к тому или иному жизненному случаю, событию или действию, месту, времени и другим конкретным жизненным обстоятельствам.

1 Берг О В. Некоторые вопросы теории нормы права // Государство и право. - 2003. -№ 4 -С 19.

Гипотезы налогово-правовой нормы могут быть классифицированы по различным основаниям.

По строению гипотезы налогово-правовой нормы могут быть простые, сложные и альтернативные. Простые гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от одного определенного условия. С южные гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от двух и более условий. Гипотеза, как правило, имеет сложную структуру и содержит ряд четко сформулированных условий, при наличии которых требуется или предоставляется право совершить определенные действия в сфере налогообложения. Например, отсрочка, рассрочка уплаты налогов, сборов и таможенных платежей применяются в отношении налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в отношении их задолженности перед бюджетом.

Разновидностью сложной гипотезы является альтернативная гипотеза. Ее сходство с другими сложными гипотезами состоит в том, что она также предусматривает два или несколько условий осуществления нормы налогового права. Альтернативные гипотезы связывают действия налогово-правовой нормы с одним из нескольких условий, перечисленных в норме. При этом норма действует при любом из перечисленных в гипотезе условий, которые трактуются буквально, что исключает ограничительное или расширительное ее толкование. Исходя из предыдущего примера, основанием для предоставления отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сбора и таможенных платежей являются: угроза экономической несостоятельности (банкротства); задержка финансирования из бюджета, в том числе оплаты выполненного государственного заказа; если производство и (или) реализация товаров

(работ, усл\г) носят сезонный характер: в случае причинения \щерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

Др\тим основанием для классификации гипотез служит форма их выражения, в соответствии с которой налогово-правовые нормы подразделяются на абстрактные и казуистические. Абстрактная, указывая на условия действия налогово-правовой нормы, акцентирует внимание на фактических обстоятельствах для ее применения в самом общем виде, который требует безусловной детализации на уровне видовых норм (например, нормы по у плате налогов и сборов). Абстрактная гипотеза характеризуется отвлеченно-общим (обобщающим) характером условия действия налогово-правовой нормы. Подобная форма гипотезы удобна тем, что предполагает определенную типологизацию явления, охватывает неопределенное число типичных сл>чаев правового воздействия. Преобладание в налоговом праве налогово-правовых норм с абстрактными гипотезами объясняется тем, что это способствует разумным пределам объема и стабильности нормативного материала. Казуистическая гипотеза связывает реализацию налогово-правовой нормы, возникновение, изменение или прекращение основанных на ней правоотношений с отдельными, строго определенными частными случаями, которые затруднительно или невозможно отразить с помощью абстрактной гипотезы (например, предоставление налоговых преференций отдельным субъектам хозяйствования).

По степени определенности гипотезы налогово-правовых норм подразделяются на: абсолютно определенные, относительно определенные и абсолютно неопределенные. Адсоиотно опредечениые - гипотезы

налогово-правовых норм, излагающиеся с исчерпывающей полнотой, прямо указывающие на обусловливающие ее фактические обстоятельства. Например, применение льготной ставки по налогу на добавлен-» н\ ю стоимость по продовольственным товарам и товач рам для дегей предполагает исчерпывающий перечень-гаких товаров. Относите who опреде 1енные - гипотезы правовых норм, которыми применение данной на-логово-правовой нормы ограничивается, связывается определенными условиями, до достижения которых подобная норма не применяется вообще, тогда как при достижении - становится основой возникновения налоговых отношений. Например, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца превысили в совокупности 40000 евро. Абсолютно неопределенные - гипотезы налогово-правовых норм, не содержащие непосредственного описания фактических жизненных обстоятельств, с которыми связывается применение данной нормы, а предоставляющие подобное право какому-либо субъекту. Нало-гово-правовое регулирование допускает подобную форму в случаях, когда законодатель делегирует право определения условий применения налогово-правовой нормы определенным органам (например, законодатель при урегулировании вопросов взимания акцизов на территории Республики Беларусь определил, что сроки уплаты акцизов устанавливаются Советом Министров).

Диспозиция - часть налогово-правовой нормы, содержащая правило должного поведения, которому обязаны следовать участники налоговых отношений. Диспозиция - это стержень нормы налогового права,

квинтэссенция содержания правила поведения. В диспозиции получает свое выражение представительно обязывающий характер нормы налогового права, позволяющий ей, при наличии предусмотренных гипотезой \словий, выступать необходимой юридической предпосылкой налоговых правоотношений.

Классификация диспозиций налогово-правовых норм может быть также осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от формы выражения диспозиции подразделяются на управомочивающие, обязывающие и запрещающие. Обязывающие диспозиции возлагают на субъектов налогового права обязанность совершения определенных положительных действий, предписывают им тот или иной вариант должного поведения, в первую очередь, совершение активных действий по исполнению налоговой обязанности. Управомочивающие диспозиции предоставляют субъектам налоговых отношений право на совершение или несовершение предусмотренных в них действий, определяют тот или иной вариант их возможного, дозволенного поведения (например, налогоплательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов). Запрещающие диспозиции содержат запрет на совершение (или несовершение) определенных действий (например, не допускается проведение плановых налоговых проверок более одного раза в год).

Диспозиции налогово-правовой нормы по степени определенности подразделяются на: абсолютно определенные и относительно определенные. Абсолютно определенные диспозиции точно и однозначно определяют правила поведения при наступлении фактических

обстоятельств, изложенных в гипотезе. Подобными дис-позициями чаще всего регулируются обязанности налогоплательщиков. Относительно опредеченные диспозиции, устанавливая правило поведения, дают возможность уточнить его в каждом конкретном случае в пределах налогово-правовой нормы, т.е. выбрать один из вариантов поведения (например, безусловная обязанность по уплате налога может быть ограничена в исполнении путем предоставления налогоплательщику налогового кредита, отсрочки, рассрочки).

Санкция представляет собой структурный элемент, предусматривающий последствия нарушения налогово-правовой нормы, определяющий меры юридической ответственности для нарушителя ее предписаний.

Санкция всегда выражает реакцию государства в лице соответствующих органов на противоправное поведение граждан и организаций в налоговой сфере. Именно санкция придает налогово-правовым нормам общеобязательный характер, вносит дополнительные штрихи в характеристику налогового права в целом как государственного регулятора налоговых отношений.

В теории права понятие «санкция» связано с так называемой «логической структурой» (теоретической моделью) правовой нормы, согласно которой каждая правовая норма имеет гипотезу, диспозицию и санкцию. Данная структура ориентирует правотворчество и практику применения закона на точное определение: кто, когда и к чему обязан, на что имеет, какие, за что и к кому применимы санкции 1 .

Лейст О Э Санкции и ответственность по советскому праву -М Юридическая литература 1981 -С 8

С другой стороны, в общетеоретическом плане понимание санкции имеет двоякое значение: 1) как элемент юридической нормы, содержащей меры государственного принуждения, применяемого в случае правонарушения; 2) как неблагоприятное последствие правонарушения, применяемое к правонарушителю компетентным государственным органом.

Характеризуя санкцию налогово-правовой нормы, Н.П. Кучерявенко разграничивает:

а) собственно санкцию как неблагоприятные юри
дические последствия для правонарушителя, преду
смотренные непосредственно в налогово-правовой
норме и применяемые при ее нарушении;

б) обеспечение принудительной силой государства
осуществления налогово-правовой нормы.

Если в первом случае речь идет о структурном элементе налогово-правовой нормы, выражающемся в одном или нескольких актах, нацеленном на определенную индивидуализацию применения (конкретный объект и субъект правонарушения, обстоятельства и т.д.), то во втором случае основной акцент сосредоточен на реализации общего полномочия государства по созданию норм права и обеспечению их реализации 1 .

Налогово-правовые санкции обладают специфическими признаками. Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстано-вительный (восстановительную функцию санкции выполняют предусмотренные в законе пени за просрочку налогового платежа) и карательный (различного рода

Кучерявенко Н П. Понятие и структура налогово-правовой нормы//Финансовое право - 2(Х)4 -№6 -С 14

штрафы) характер. В-третьих, чаще всего правовос-становительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно, т.е. наблюдается соединение в них штрафных и восстановительных начал. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты.

Главным классификационным критерием санкций является степень ее определенности, в соответствии с которым санкции налогово-правовых норм подразделяются на абсолютно определенные, относительно определенные и альтернативные.

Абсолютно определенная санкция точно указывает меру государственного воздействия, которая должна быть применена в случае нарушения налого-во-правовой нормы. В данном случае санкция предполагает единственный вариант меры воздействия на правонарушителя (например, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг физическими лицами, осуществляющими виды ремесленной деятельности, без уплаты сбора и подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет предусматривает наложение штрафа в размере пяти базовых величин).

Относительно определенная санкция устанавливает пределы (как правило, низший и высший) меры государственного воздействия на правонарушителя (например, нарушение индивидуальным предпринимателем установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке влечет наложение штрафа в размере от десяти до двадцати базовых величин).

Альтернативная санкция позволяет правоприменителю выбрать из двух или нескольких возможных

вариантов меры государственного воздействия какой-то один - наиболее соответствующий конкретным обстоят ельсгвам совершенного правонарушения (например, отказ налогоплательщика от подписания акта налоговой проверки влечет предупреждение или штраф в размере до пяти базовых величин).

Налогово-правовые нормы являются первичными элементами налоговых правоотношений и представляют собой правила поведения участников налоговых правоотношений.

Структура нормы налогового права разделяется на три компонента:

Гипотезу;

Диспозицию;

Санкцию.

Гипотеза определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на участников этих правоотношений. Например, чтобы юридическое лицо уплатило налог на прибыль, оно как минимум должно получать от своей деятельности доход.

Диспозиция - "сердцевина" нормы, содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений, т.е. определяет их права и обязанности. Например, уплата либо неуплата налога.

Санкция - это мера ответственности, применяемая к нарушителям налогово-правовых норм. К санкциям относятся пени, штрафы и т.д.

Классификация налогово-правовых норм осуществляется по различным основаниям.

Общепринято нормы налогового права подразделять на два вида:

регулятивные - налогово-правовые нормы, содержащие предписанное правило поведения;

охранительные - налогово-правовые нормы, предусматривающие меры государственного принуждения к лицам, нарушившим законодательство о налогах и сборах.

В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний они подразделяются на:

обязывающие - содержат предписания и обязывают участников налоговых отношений совершить определенные действия;

управомочивающие - предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения (как правило, этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель);

запретительные - предписывают участникам налоговых отношений воздерживаться от определенных действий.

Главная особенность налогово-правовых норм состоит в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает юридическим лицам и гражданам правила поведения по соблюдению законодательства о налогах и сборах.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога".

Акты законодательства о налогах и сборах, так же как и любые другие нормативные правовые акты, действуют во времени, в пространстве, по кругу лиц.

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени установлено в ст. 5 НК РФ. Так, срок вступления в силу актов законодательства:

О налогах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

О сборах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Действие нормативного акта в пространстве и по кругу лиц также определяется датой вступления нормативного правового акта в силу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Нормы налогового права распространяются на все субъекты гражданского права, если в соответствующем акте (норме права) не установлено иное.

По кругу лиц нормативный акт распространяет свое действие на категории субъектов, указанных в законе, с учетом предусмотренных в нем ограничений. Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений:

1) организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

3) налоговые органы;

4) таможенные органы.

Все названные участники наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.

В ст. 9 НК РФ не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но данные лица также относятся к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как НК РФ определен круг их прав и обязанностей, а также предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.

В настоящее время в НК РФ не содержится специальных норм, предусматривающих прекращение действия актов налогового законодательства. Но исходя из анализа сложившейся практики, можно сделать вывод о том, что налогово-правовые нормы утрачивают силу либо в результате прямой отмены, либо истечения срока действия закона.

Рассматривая действие норм налогового права в пространстве, необходимо отметить ст. 4 Конституции РФ, в которой говорится, что Россия имеет некоторые суверенные права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, а объем этих прав определяется международными соглашениями. Регулирование налоговых отношений в данной сфере осуществляется только в пределах, установленных актами международного права. Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.

Конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения, тем самым устанавливая, что закон не имеет обратной силы.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, а также на акты органов местного самоуправления.

Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования.

Исключение составляют случаи применения для налоговых правоотношений норм международных договоров, оговоренные в ст. 7 НК РФ.

Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нормативные акты о налогах и сборах распространяются:

во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;

во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, т.е. на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;

в-третьих, на властно-организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.

Таким образом, можно сделать вывод, что действие нормативных правовых актов в пространстве позволяет говорить о территории, в границах которой распространяет свое действие принятый акт.

Глава 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Норма налогового нрава - общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Можно выделить нормы общей и особенной части. Нормы права классифицируются по разным основаниям. Например, по функциям, которые они выполняют в регулировании общественных отношений, нормы подразделяют на регулятивные и охранительные.

По форме выражения предписания можно выделить:

- управомочивающие нормы. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- запрещающие нормы. В силу пункта 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства, нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц;
- обязывающие нормы. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

По методу правового регулирования можно выделить:

- императивные нормы (основной массив). Согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
- диспозитивные нормы. Согласно пункту 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с пунктом 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым1, по функциям в механизме правового регулирования можно выделить:

- нормы-принципы. Некоторые принципы налогового права прямо закреплены в Налоговом кодексе. Так, в соответствии с пунктом 7 ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
- нормы-дефиниции. В силу пункта 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Соответственно, термин «юридическое лицо» применяется в налоговом праве в том значении, в каком он определен в гражданском праве. Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве - определение налога в пункте 1 ст. 8 НК РФ. Другие примеры: пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет счета (счет) как расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В целях исчисления конкретного налога могут даваться специальные дефиниции. Статья 346. 27 ПК РФ в целях исчисления ЕНВД дает следующее определение: стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Р. Кабрияк полагает, что право становится все более и более труднодоступным для простого человека, поэтому определения вносят свой вклад в решение задачи упрощения языка закона1. С точки зрения Ж.-Д. Бержеля, дефиниция какого-либо юридического концепта должна давать точное описание конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт2.

В определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции России);

- определительно-установочные нормы. Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- нормы - правила поведения (основной массив). В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования.

Исследование любой отрасли права, равно как и любого института права, невозможно проводить без подробного изучения особенностей конструирования норм права данной нормативной правовой системы. Будучи первичным элементом любой нормативной правовой системы, норма права является носителем всех признаков, характерных для данной отрасли права или данного правового института. От содержания и способа выражения воли государства в норме права зависит дальнейшее формирование всей отрасли права, поэтому, на наш взгляд, в теории налогового права исследованию правовых норм данной подотрасли финансового права следует уделить повышенное внимание.

В теории права существует достаточно много разнообразных определений понятия «норма права». Рассмотрим некоторые из них.

Ю.А. Крохина даёт такое определение: «Нормы налогового права - установленные публичным субъектом и обеспеченные государственным принуждением правила поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающие функционирование налоговой системы».

Д.В. Тютин определяет норму налогового права как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Норма налогового права состоит из отдельных структурных элементов, образующих в совокупности систему, именуемую структурой нормы. Специфика нормы налогового права проявляется в способе изложения нормы налогового права. При этом под способом изложения нормы понимается расположение нормы права в текстах нормативных правовых актов.

В структуре норм налогового права принято выделять гипотезу, диспозицию и санкцию.

Гипотеза представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет условия, при которых субъекту права надлежит следовать предписанному нормой правилу поведения. Если из текста нормы права не следует каких-либо особенных условий её применения, это может означать, что условием её применения является «отсутствие специальных условий», что также составляет гипотезу нормы. Содержащаяся в ст. 57 Конституции РФ норма «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы» означает, что условием возникновения обязанности по уплате налогов и сборов является законность установленных налогов и сборов. Отсутствие указания на признаки лица, на которого может быть возложена эта конституционная обязанность, означает, что любое лицо, независимо от его правового статуса может стать субъектом этой обязанности, что также можно рассматривать в качестве гипотезы нормы.

В статье 2 НК указано, что «к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Гипотезой в данном случае является факт отсутствия специального указания в Налоговом кодексе РФ на то, что его нормы распространяются на отношения, возникающие при установлении и уплате таможенных платежей. А возлагая в подпункте 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщика обязанность выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений, законодатель обуславливает эту юридическую обязанность «законностью» предъявленных требований налогового органа.

Гипотеза нормы налогового права содержится в тех актах, которые относятся к источникам налогового права, в которых сформулировано правило поведения субъекта права. Причиной тому является неразрывность самого правила поведения и условий осуществления данной нормы. Даже в тех случаях, когда, определяя то или иное правило, законодатель обуславливает его применение наличием условий, содержащихся в иных актах, нельзя полагать, что гипотеза содержится в этом ином акте. Так, в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ указывается, что «если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации». Гипотезой данной нормы будет являться именно закреплённый в данной статье случай, допускающий незачисление выручки в соответствии с валютным законодательством. Утверждать, что гипотеза данной нормы содержится в валютном законодательстве, как считает Ю.А. Крохина, нельзя.

Диспозиция - часть нормы, содержащая правило поведения и определяющая права и обязанности участников правоотношений. В Налоговом кодексе РФ содержатся охранительные нормы, диспозиция которых напрямую не фиксируется в его тексте, а для её выявления необходимо совершать ряд логических рассуждений. Так, статья 129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного перевода.

В то же время статья 95 НК РФ, регламентирующая деятельность эксперта в мероприятиях налогового контроля, и статья 96 НК РФ, регламентирующая деятельность специалиста, привлечённого для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, напрямую не закрепляют обязанности названных лиц участвовать в налоговой проверке и воздержаться от дачи заведомо ложного заключения. Эти обязанности, составляющие диспозицию нормы, можно выявить только на основе анализа самой охранительной нормы, предусмотренной названной статьёй 129 НК РФ.

Диспозиция нормы налогового права всегда присутствует в акте, относящемся к источникам налогового права. Хотя вернее было бы сказать, что тот или иной акт относится к источникам налогового права в том случае, если в нём присутствует диспозиция нормы налогового права. Как нам представляется, именно диспозиция норм определяет регулятивную силу самой нормы права, а следовательно, наличие диспозиции нормы в том или ином акте позволяет утверждать, что данный акт содержит норму, регулирующую налоговые отношения.

Санкция правовой нормы представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет правовые последствия для лица, виновного в нарушении закреплённого в норме правила. Надлежащее соблюдение правовой нормы обеспечивается мерами государственного принуждения. Традиционно санкции в нормах права подразделяются на карательные и правовосстановительные. В налоговом праве представлены обе названные разновидности санкций. Государство, используя принудительные меры по отношению к правонарушителям, заинтересовано не только в наложении на виновное лицо дополнительных обременений виде штрафов, но прежде всего желает восстановить нарушенное право, чаще всего в виде принудительных процедур взыскания налогов (сборов) и пеней.

Особенностью норм налогового права является то, что в самих актах, относящихся к законодательству о налогах и сборах, законодатель закрепляет санкции за нарушение норм налогового права только со стороны юридических лиц (организаций) и физических лиц, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц, относящихся к подчинённым участникам налоговых правоотношений. В то же время законодательные предписания, адресованные публичным субъектам и органам власти этих субъектов, не обеспечиваются наличием соответствующих санкций, во всяком случае, в законодательстве о налогах и сборах. Пожалуй, единственной нормой, в которой усматривается санкция за нарушение органами налогового контроля и их должностными лицами норм законодательства о налогах и сборах, является статья 35 НК РФ, согласно которой государство обязано возместить убытки налогоплательщику, вызванные неправомерными действиями органов налогового контроля и их должностными лицами.

Конечно, теоретически должностные лица могут привлекаться к дисциплинарной ответственности за нарушение норм налогового права, но при этом дисциплинарная ответственность является последствием нарушения трудовых отношений, а не налоговых. То есть, даже если должностное лицо налогового органа было привлечено к дисциплинарной ответственности в связи с тем, что этим лицом были нарушены какие-либо требования налогового законодательства (например, налоговый инспектор проводил камеральную проверку более трёх месяцев, что является нарушением в соответствии со статьёй 88 НК РФ), говорить, что эти неблагоприятные последствия следует рассматривать в качестве санкций норм налогового права нельзя, поскольку привлекается лицо к ответственности за нарушение трудового законодательства, а нарушение налогового законодательства есть только лишь свидетельство нарушения должностных обязанностей. Более того, участник налогового правоотношения, чьё право было нарушено неправомерными действиями должностного лица налогового органа, не вправе потребовать привлечения к дисциплинарной ответственности этого должностного лица, поскольку он не является стороной трудовых отношений, реализация которых обеспечена наличием дисциплинарной ответственности.

Должностные лица государственных органов могут быть субъектами должностных преступлений, а следовательно, нормы УК РФ можно рассматривать в качестве санкции за нарушение налогового законодательства. Санкции за нарушение налоговых норм должностными лицами органов налогового контроля закреплены не в актах законодательства о налогах и сборах, а в иных законах. Что же касается закреплённых в нормах налогового права обязанностей самих публичных субъектов и их органов власти, то их исполнение санкциями не обеспечено.

Особенности способа изложения норм налогового права:

- санкции за нарушение нормы налогового права юридическими лицами и физическими лицами содержатся в НК РФ, и при этом санкции могут быть как карательными, так и правовосстановительными;
- санкции за нарушение норм налогового права должностными лицами органов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не содержатся. Некоторые виды правонарушений могут быть квалифицированы в качестве должностных преступлений, следовательно, можно утверждать, что некоторые санкции за нарушение норм налогового права содержатся в УК РФ;
- санкции за нарушение норм налогового права публичными субъектами и их органами законодательством РФ не предусмотрены.

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права – это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты и судебные прецеденты.

Нормы налогового права обладают следующими признаками:

> нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

> они возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

> эти нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

> налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда РФ;

Кроме того:

– налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов.

– нормы налогового права почти не имеют своего прототипа в общественной жизни,

– нормы налогового права отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью, динамичностью.

– нормы налогового права являются обязывающими, т. е. регулируют отношения, главным образом, через установление обязанностей для субъектов налогового права.

– среди норм налогового права имеются и управомочивающие,

– регулируют не все, а только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств,

– нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов.

Нормы налогового права имеют структуру, в которой выделяются:

– гипотеза,

– диспозиция,

– санкция.

Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Ими предусматривается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штрафной) характер. К правовосстановительным санкциям относится пеня, а к карательным штрафным санкциям – штраф, а в некоторых случаях и пеня. В-третьих, чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма, содержатся не в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях.

Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

6.2. Виды норм налогового права

Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.

Их можно классифицировать:

1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:

– обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;

– управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;

– запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.

К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:

– общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;

– оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.;

– коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);

– нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;

– нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.

3. По объему действия на общие и специальные.

Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.

4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:

– всю территорию Российской Федерации;

– территорию соответствующего субъекта РФ;

– территорию соответствующего муниципального образования.

Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.

Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.

К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.

6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

В механизме правового регулирования налоговых отношений нормы-принципы и нормы-дефиниции выступают нормами общего содержания. Они устанавливают общие определения для налогового права либо исходные начала (принципы) налогообложения соответственно.

Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Это нормы, которые определяют правовые принципы, понятия, категории, имеющие юридическое значение. Поэтому их обязательно следует учитывать при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соответствующего анализа.

Принцип построения системы налогов и сборов представляет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм налогового права и формирующее различные подходы к их толкованию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.

Нормы принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.

Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории. Также они конкретизируются посредством иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных правовых норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложения.

Нормы-принципы имеют стабильный характер, обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются приведенными в указанной статье. Одной из задач части 1 НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства, поэтому термины и понятия определены и в соответствующих статьях первой части.

Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы формирования понятийно-терминологического аппарата:

– использование в НК РФ понятий и терминов, ранее определенных в других отраслях законодательства в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Часть 1 ст. 11 НК РФ содержит положение о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

– использование специфических понятий и терминов законодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налогооблагаемая база» и др., должны иметь единообразное определение, которое следует закреплять именно в НК РФ и распространять на все принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения.

Налоговое регулирование и страхование

Особенности норм НП: 1 налоговые нормы отличаются от всех иных норм права по своему непосредственному целевому назначению 2 реализация большинства из них политически направлена в рамках внутренней и внешней экономической политики Признаки: 1 это правила поведения гарантированные государством 2 возлагают юридические обязанности и предоставляют субъективные права 3 имеют общеобязательный характер 4 всегда выражены в НПА 5 являются средством реализации публичных а не частных интересов 6 практически не имеют своего прототипа в...

Нормы налогового права: понятие, особенности, виды норм налогового права.

Первичным элементом механизма налогового правового регулирования является норма НП.

Норма НП общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное, т.е. существующее в определенных источниках, регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Особенности норм НП:

1) налоговые нормы отличаются от всех иных норм права по своему непосредственному целевому назначению

2) реализация большинства из них политически направлена в рамках внутренней и внешней экономической политики

Признаки:

1) это правила поведения, гарантированные государством

2) возлагают юридические обязанности и предоставляют субъективные права

3) имеют общеобязательный характер

4) всегда выражены в НПА

5) являются средством реализации публичных, а не частных интересов

6) практически не имеют своего прототипа в общественной жизни

7) нестабильность

Характерной чертой норм НП является то, что они в подавляющем большинстве являются обязывающими, т.к. регулируют отношения, главным образом, через установление обязанностей.

Имеется небольшое число и управомочивающих норм. Они вторичны от обязывающих, привязаны к обязывающим и образуют с ними целый комплекс (ст. 21 23 НК).

Запрещающие нормы (ст. 226 НК)

По методу правового регулирования:

1) императивные

2) диспозитивные

По функциям:

1) нормы-принципы (ст. 3)

2) нормы-дефиниции (ст. 8, 11)

3) определительно-установочные (ст. 2)

Основной массив нормы-правила поведения.

Нормы НП имеют традиционную структуру. Однако очень часто в НП все элементы, из которых состоит норма НП, не содержатся в одной статье НПА, а размещены в разных статьях (ст. 83 гипотеза, диспозиция и ст. 116 санкция).

Особенности санкций налоговых норм:

санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);
санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;
чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;
денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

К регулятивным нормам налогового права относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих отношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нормы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, которые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.

Регулятивные и охранительные нормы налогового права тесно связаны друг с другом. Охранительные нормы производны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.

Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.

Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права обязывающие. Чаще всего они формулируются в актах налогового законодательства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».

Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность субъекта налогового права действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Существует два вида управомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возможность их реализации (или нереализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.

Для второго вида управомочивающих норм налогового права характерно то, что субъект права имеет определенную свободу в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права налоговых органов. Однако через эти права фактически устанавливается компетенция налоговых органов. В связи с этим данные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет возможность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).

Запрещающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в процессе собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанностях пассивного содержания, т.е. в обязанностях воздерживаться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязывающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.

Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т. е. на чем они специализируются. В связи этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам.

Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, коллизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.

Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.

В нормах-принципах определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.

Оперативные нормы налогового права определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».

Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной вляется норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса».

Нормы налогового права также могут быть классифицированы по объему действия на общие и специальные.

Общими являются нормы , распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специальными нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.

Среди норм налогового права в последние годы стали весьма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управомочивающим или запрещающим нормам.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости.

Нормы-презумпции это такие правила поведения, которыми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов , принимаемых заранее за достоверные и существующие.

Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочивающим нормам налогового права.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:

нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер;
нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой характер, относятся такие нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НК РФ (устанавливающие презумпцию невиновности налогоплательщика).

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена специальная норма-презумпция, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Норма-фикция это правило поведения, провозглашающее несуществующий (существующий) в действительности факт или обстоятельство существующим (несуществующим).

Нормы-фикции стоят совершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе каких-либо иных норм.

Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга.

Взаимозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально налогообложение это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет.

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать
65662.		ОСОБЛИВОСТІ ПОШИРЕННЯ СОСНОВИХ ПИЛЬЩИКІВ ТА НАСЛІДКИ ЇХ ВПЛИВУ НА ДЕРЕВОСТАНИ ЦЕНТРАЛЬНОГО ПОЛІССЯ	267.5 KB
	Мета і завдання дослідження. Метою досліджень є визначення особливостей поширення соснових пильщиків у насадженнях Центрального Полісся та впливу пошкодження крон личинками на стан і приріст дерев сосни в осередках.
65663.		ВІЙСЬКОВО-МОРСЬКА ТЕРМІНОЛОГІЯ УКРАЇНСЬКОЇ МОВИ: ЕТАПИ ФОРМУВАННЯ ТА СЕМАНТИКА	180.5 KB
	Україна морська держава тому закономірно що українська мова має розгалужену систему військовоморської лексики яка потребує докладного вивчення. Актуальність дослідження визначається необхідністю простежити формування розвиток а також сучасний стан української військовоморської терміносистеми.
65664.		Інформаційна технологія формування стеганографічних систем для цифрових графічних середовищ на основі використання багатопараметричної адаптації	1.29 MB
	Проблема захисту інформації в цифрових комп’ютерних системах являє собою важливий напрямок досліджень в галузі інформатики, що досить інтенсивно розвивається. Це обумовлюється необхідністю захисту користувачів інформації від втрат, до яких може призвести неуповноважене використання даних...
65665.		МЕХАНІЗМ ФОРМУВАННЯ ТА ПІДТРИМКИ КОНКУРЕНТНОГО СЕРЕДОВИЩА НА РИНКУ ЖИТЛОВО-КОМУНАЛЬНИХ ПОСЛУГ	230.5 KB
	Однією з основних передумов якісно нових перетворень в житлово-комунальному господарстві України є формування конкурентного середовища на ринку житлово-комунальних послуг ЖКП як дієвого механізму виходу галузі з кризи.
65666.		Регулювання зайнятості населення в умовах міжнародної трудової міграції	786.5 KB
	Формування зайнятості з метою забезпечення населення місцями праці в умовах добровільного вибору різноманітних видів діяльності для задоволення власних потреб є одним з найважливіших завдань у кожній державі світу. В значній мірі це пояснюється тим що на зламі ХХ і ХХІ століть в багатьох країнах...
65667.		Технологія навчання техніки вправ з обручем на основі спеціальної фізичної підготовки юних гімнасток	4.6 MB
	Обовязковою умовою цього процесу є необхідність удосконалення методики підготовки юних гімнасток. Зокрема у вітчизняній науковометодичній літературі дослідження у сфері предметної підготовки й розвитку спеціальних здібностей гімнасток у вправах з обручем відсутні що...
65668.		МИРНЕ ВИРІШЕННЯ МІЖНАРОДНИХ ТЕРИТОРІАЛЬНИХ СПОРІВ: ПРАКТИКА МІЖНАРОДНИХ СУДОВИХ ОРГАНІВ	158 KB
	В основі сучасної системи міжнародних відносин лежить міжнародний правопорядок який базується на основоположних принципах міжнародного права що забезпечують належне підґрунтя для міжнародного співробітництва держав. Попри це в усіх сферах міжнародних відносин постійно виникають міжнародні спори.
65669.		Структурні зміни легень при тяжкій черепно-мозковій травмі (клініко-експериментальне дослідження)	592 KB
	Значна кількість публікацій присвячених питанням патології легень при ураженні центральної нервової системи вказує на увагу до проблеми як клініцистів так і патоморфологів В. Проведений нами аналіз наукової літератури показав що динаміка морфологічних змін легень при переживанні травми...
65670.		ОРГАНІЗАЦІЙНО-ЕКОНОМІЧНІ ЗАСАДИ ВОДОЗАБЕЗПЕЧЕННЯ МІСЬКОГО НАСЕЛЕННЯ	293 KB
	Тому великого значення в галузі економіки природокористування та охорони навколишнього середовища набуває розробка та реалізація організаційноекономічних засад підвищення ефективності водозабезпечення міського населення.

6.2. Виды норм налогового права

6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

Популярное