Нормативный метод. Методы калькулирования себестоимости продукции

Себестоимость продукции – один из главных показателей деятельности фирмы, а ее расчет называют калькуляцией. Каждая компания вправе выбрать для себя метод учета затрат и калькулирования. Отметим, что выбор этот во многом зависит от специфики производства и отраслевой принадлежности. Правила учета расходов, общие для всех отраслей, определены в ПБУ 10/99 и инструкции к Плану счетов , но множество существующих ведомственных регламентов учитывают все тонкости и особенности отрасли, дополняя законодательные акты. Попробуем разобраться в используемых способах.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат предполагают принятые компанией и закрепленные в УП используемые приемы учета и документирования произведенных расходов, определяющих себестоимость выпускаемых продуктов и контролирующих ее формирование.

Разграничивают методы учета затрат по определенным признакам: объектам, полноте, оперативности учета. Выбирая способ учета, экономисту следует учесть особенности производственного процесса и установить:

объект учета (продукт, техпроцесс, заказ);
затраты, которые будут включены в себестоимость;
информация, на базе которой себестоимость будет определяться (нормативные или фактические расходы);
алгоритм распределения косвенных расходов.

К примеру, по объектам учета расходов могут использоваться такие методы определения себестоимости продукции:

Позаказный;
Попроцессный;
Попередельный;
АВС-костинг.

Позаказный метод калькулирования

Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется в создании мелких партий или единиц изделий. Чаще это сложные в технике выполнения продукты или же изделия с длительным периодом производства. Например, возведение здания или выполнение уникальных, технологически сложных деталей в машиностроительной и авиационной отраслях, кораблестроении и т.п.

При данном способе весь объем затрат учитывают по единичному заказу или ряду сходных заказов, открывая на каждый специальную карточку (смету). В ней фиксируют № заказа, перечисление работ, сроки их выполнения и количество единиц продукта, которое будет произведено. Затраты в бланке регистрируют по каждой стадии производства.

Для этого метода характерно:

фиксирование расходов в учете производится по заказу или партии;
создание заказа не всегда совпадает во времени с окончанием отчетного периода.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Применяют этот способ чаще в отраслях с немногочисленной номенклатурой продуктов, а также в производствах без незавершенки (например, в горнодобывающей промышленности, на ГЭС и др.). Суть его в том, что издержки учитываются на весь выпуск продукции по процессам.

Для обобщения затрат по процессам характерны такие особенности:

группируют расходы по каждому процессу по цехам, производственным участкам и подразделениям, либо в целом по фирме;
затраты списывают по окончании отчетного периода, а не за время, требуемое для завершения заказа.

Попередельный метод учета затрат

Объектом учета затрат при попередельном методе является производственный этап. Этот способ предполагает учет расходов по переделам, являющимся некой совокупностью операций по созданию промежуточного продукта – полуфабриката. Например, в текстильной отрасли этапами – переделами считают изготовление волокна, ткани, последующее крашение и т.п.

Этот способ приемлем в производствах крупных партий продуктов, где перерабатываемое сырье постепенно проходит несколько ступеней – переделов. При этом различают два варианта: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При первом ограничиваются лишь ведущимся в подразделении оперативным учетом затрат по переделам. В бухучете же оформляют уже себестоимость изготовленного продукта, а не промежуточного. Полуфабрикатный вариант предполагает отражение в учете себестоимости промежуточных продуктов после каждого последовательного передела, что дает возможность отследить сумму издержек на разных стадиях обработки.

ABC-метод учета затрат

Недавно появившийся на Западе и считающийся перспективным, метод Activity-Based Costing основан на управлении операциями, составляющими производственный процесс, и представляет собой пооперационное калькулирование.

Он используется для радикального перепроектирования бизнес-процессов и управленческих решений, для которых необходима точная информация о себестоимости продукции. Метод ABC позволяет более точно установить стоимость продукта, особенно в условиях превышения косвенных затрат над прямыми. Этот метод применяется на производствах с внушительной номенклатурой выпускаемых продуктов и высоким удельным весом косвенных расходов.

Процесс исчисления себестоимости по методу АВС предполагает калькуляцию затрат в 3 этапа:

распределение расходов на задействованные ресурсы;
перенос стоимости ресурсов на операции;
разверстание стоимости операций на объекты расходов.

Другие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Одним из способов расчета себестоимости, перекликающихся с методом АВС-костинга и позволяющих принимать экономически обоснованные решения, является маржинальный метод учета затрат. В основе его лежит разделение затрат производственных и расходов на реализацию продукта на постоянную и переменную части.

При выборе метода учета затрат имеют значение все факторы, к примеру, принятые на предприятии способы учета материалов. Например, метод средней себестоимости применяется, если стоимость запасов, используемых в производстве, рассчитана из средней стоимости ТМЦ, поступивших на предприятие.

Для малых предприятий и производств с выпуском однородной продукции наиболее приемлем котловой метод учета затрат. В монопродуктовых производствах отсутствует необходимость аналитического учета, да и информативность бухучета может быть минимальной – от него требуются лишь сведения о затратах на производство всего объема продукции. Поэтому все издержки (прямые со сч. 20 и косвенные со счетов 25, 26) переносятся в дебет сч. 90/2, где формируется себестоимость продукта. Себестоимость единицы при котловом учете рассчитывается делением суммы всех затрат на количество изделий.

Нормативный метод калькулирования (standart costing) удобно применять на тех предприятиях, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций. Например, при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности. Применение позаказного и попроцессного методов, как правило, на таких предприятиях нецелесообразно.

Обычно эти предприятия имеют массовый, крупносерийный и мелкосерийный характер производства.

Объектом калькулирования является изделие или группа однородных изделий.

Применение нормативного метода основано на предварительном составлении нормативной калькуляции по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм.

Применение этого метода также происходит в несколько этапов.

Прежде чем начать производство, необходимо разработать нормы расхода материалов, нормы трудоемкости, ценовые нормативы, нормы накладных расходов и т.д. На основе этих норм составляется нормативная калькуляция на каждую деталь или группу однородных деталей. Далее составляется калькуляция узлов, агрегатов и т.д. В итоге получается нормативная калькуляция всего изделия. В расчет не включаются общехозяйственные расходы. Поэтому калькуляция составляется в пределах производственной себестоимости.

Изменение норм в течение отчетного периода влечет за собой пересчет остатков незавершенного производства. Такой пересчет производится и тогда, когда нормы меняются с начала месяца. Это необходимо для того, чтобы нормативная стоимость незавершенного производства соответствовала нормативной калькуляции, рассчитанной по новым нормам для следующего отчетного периода.

Другим неотъемлемым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников.

Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, отклонения на единицу продукции и на весь выпуск.

В бухгалтерском учете готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Но на аналитических счетах по отдельным видам продукции учет может вестись по учетным ценам, в том числе по нормативным.

Фактическая себестоимость калькуляционной единицы - С факт - определяется по формуле:

С факт = С норм + И + О,

где С норм - нормативная себестоимость;

И - величина изменений норм;

О - величина отклонений от норм.

В процессе производства возникают недокументированные отклонения, которые представляют собой разницу между фактической себестоимостью и нормативной.

Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.

Нормативный метод является наиболее прогрессивным. Он позволяет решать одновременно две задачи. Во-первых, обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а во-вторых, позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.

Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете издержек в целом по подразделению или предприятию.

калькулирование себестоимость продукция управленческий

" № 11/2017

Как известно, значения нормативов затрат должны утверждать органы власти. Но на чьи плечи ложатся непосредственно расчеты нормативных затрат? Можно ли передать эту трудоемкую работу подведомственным учреждениям (в том числе автономным)?

Кто рассчитывает нормативные затраты при формировании задания?

Бюджетное законодательство отводит органам-учредителям ключевую роль в процессе формирования государственных (муниципальных) заданий и установления нормативов затрат на оказание услуг и выполнение работ. Именно органы власти должны утверждать конкретные значения нормативов. Но на чьи плечи ложатся непосредственно расчеты нормативных затрат? Можно ли передать эту трудоемкую работу подведомственным учреждениям (в том числе автономным)? Давайте разбираться.

Нормативный принцип финансирования сегодня распространился на всю деятельность учреждений. Согласно п. 4 ст. 69.2 БК РФ нормативные затраты должны рассчитываться в отношении государственных и муниципальных услуг. Правила применения таких нормативов устанавливаются в порядках формирования и финансового обеспечения выполнения задания, утверждаемых Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ или местной администрацией, при этом должны соблюдаться общие требования, определенные федеральными министерствами в своих сферах регулирования. Но использовать нормативы можно и в отношении работ – если такое решение принял орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя. Во многих случаях (в отношении как федеральных учреждений, так и учреждений регионального и муниципального уровня) данное решение принимается.

Между тем в правовых актах зачастую оговаривается лишь момент утверждения нормативов. В частности, в п. 22 Положения , принятого Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 (далее – Положение № 640), сказано: значение базового норматива затрат на услугу утверждается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование в установленной сфере деятельности. А, например, в п. 17 Порядка , принятого Постановлением правительства Красноярского края от 09.09.2015 № 539-п, прописано, что для краевых бюджетных и автономных учреждений значения базового норматива затрат на услугу утверждают соответствующие органы-учредители.

И все-таки учредитель или учреждение?

Но «на местах» встречаются примеры, где точно определен круг исполнителей, задействованных в расчете нормативов. Так, в Кусинском муниципальном районе Челябинской области для подведомственных учреждений культуры и дополнительного образования детей нормативные затраты должно рассчитывать управление культуры. А в г. Полярные Зори (Мурманская область) для муниципальных образовательных учреждений нормативные затраты на услуги определяет отдел бухгалтерского учета и отчетности местной администрации. Правда, во втором документе отмечается, что для этого требуются предварительные расчеты и информация, подготовленные подведомственными муниципальными учреждениями.

Но иногда учреждения становятся главными участниками процесса – им полностью передается обязанность по расчетам. Так произошло, к примеру, в Любимском муниципальном районе Ярославской области . Здесь, правда, регулировался порядок определения норматива на работы: исходя из опыта прошлых лет, автономное учреждение должно было использовать для определения норматива структурный метод.

Федеральное законодательство оставляет возможность передавать (в той или иной части) подведомственному учреждению функцию по расчету нормативов и без указания в правовых актах конкретных исполнителей.

В данном случае передача подведомственному АУ обязанности по расчету вполне понятна: нормативы «создаются» лишь в отношении одного учреждения и оно лучше, чем учредитель, знает структуру своих затрат. А вот схема, когда функцией по расчету нормативов наделяются подведомственные учреждения и их у органа-учредителя много, выглядит сложнее. Рассмотрим, как она устроена, на примере Красногорска Московской области.

В порядке, утвержденном в городском поселении , сказано, что базовый норматив затрат муниципальное учреждение рассчитывает, исходя из затрат, необходимых для оказания единицы услуги с соблюдением заданного качества ее оказания. Руководитель учреждения должен направить в городскую администрацию письменное обращение о рассмотрении базового норматива затрат на оказание услуги на очередной финансовый год и приложением расчета и другой сопутствующей информации. Рассматривает присланные документы и проверяет расчеты отдел ценообразования и социально-экономического прогноза финансово-экономического управления администрации. Если расчет прошел проверку, уполномоченный орган подготавливает проект соответствующего постановления администрации, который сначала согласовывается по отраслевой линии, а потом подписывается главой городского поселения.

По данным официального сайта bus.gov.ru на конец октября 2017 года, в Красногорске действует 90 муниципальных учреждений. И согласно рассматриваемому правовому акту большинство из них (те, которые получают муниципальные задания) должны присылать органу-учредителю свои расчеты. Если на основе каждого расчета утверждаются свои значения нормативов, последние имеют индивидуальный характер (в документе говорится о проверке полученных данных, а не обобщении и выведении итогового норматива, единого для всех подведомственных учреждений).

Как бы то ни было, из анализа документов можно сделать следующий вывод. Конкретные исполнители, на плечи которых ложатся расчеты нормативных затрат, могут быть определены в нормативном акте, изданном в регионе или муниципальном образовании (например, порядке формирования и финансового обеспечения выполнения задания или порядке расчета нормативных затрат). Если в нем указано учреждение – выполнять это требование необходимо.

Как еще учреждение может участвовать в расчетах?

Впрочем, федеральное законодательство оставляет возможность передавать (в той или иной части) подведомственному учреждению функцию по расчету нормативов и без указания конкретных исполнителей. Общие требования к определению нормативных затрат на предоставление государственных (муниципальных) услуг, утвержденные федеральными министерствами в своих сферах регулирования , предполагают использование органами власти нескольких методов расчета. Некоторые из них предусматривают вовлечение подведомственных учреждений в данный процесс.

В частности, если ведется на основе стандартов оказания услуг (а это приоритетный метод), потребуются значения натуральных норм, установленные правовыми актами, ГОСТ, СНиП, СанПиН, порядками и регламентами предоставления услуги. Всю эту информацию можно получить от учреждений (тем более что в настоящее время она должна быть включена в план финансово-хозяйственной деятельности в составе обоснований плановых показателей по выплатам). Если же используется метод наиболее эффективного учреждения, орган-учредитель, выбрав такое учреждение, может передать ему работу по проведению предварительных расчетов, на основе которых в дальнейшем и будет утверждено значение базового норматива затрат.

В любом случае в процесс расчета нормативных затрат вовлекаются и соответствующие подразделения органа-учредителя, и подведомственные учреждения. В какой форме будут задействованы последние – зависит от правовой базы, сформированной «на местах», и видения данного процесса учредителем.

«Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания».

«Порядок формирования государственного задания в отношении краевых государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания».

См. Постановление администрации Кусинского муниципального района от 22.11.2016 № 258 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на оказание (выполнение) муниципальными бюджетными учреждениями культуры Кусинского муниципального района и муниципальными бюджетными образовательными учреждениями дополнительного образования детей Кусинского муниципального района муниципальных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества».

См. Постановление администрации г. Полярные Зори от 20.10.2015 № 1155 «О порядке расчета нормативных затрат на оказание муниципальных услуг в сфере образования муниципальными учреждениями».

См. Постановление администрации Любимского муниципального района Ярославской области от 18.01.2016 № 09-0154/16 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на выполнение работ и общехозяйственные нужды муниципального автономного учреждения Редакция газеты «Наш край» на 2016 год».

См. Постановление администрации городского поселения Красногорск Красногорского муниципального района Московской области от 14.12.2015 № 1545 «Об утверждении Порядка расчета нормативных затрат на оказание муниципальных услуг муниципальными учреждениями городского поселения Красногорск».

См., например, приказы Минобрнауки РФ от 22.09.2015 № 1040, Минтруда РФ от 13.07.2015 № 445н, Минкультуры РФ от 09.06.2015 № 1762.

Пункт 11 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утв. Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н.

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат - прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

Выбор отклонений для анализа

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше - 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит –1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда - 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа - положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение - это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

норматив был принят по заниженной величине;
перерасход произошел по вине ответственных лиц;
перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Пример 1

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %


Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа - оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Пример 2

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (–130 000 руб.);
положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

Учет материальных затрат

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Пример 3

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг x 40 руб.) – (7 кг x 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. - отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг x (40 руб. – 50 руб.) = –70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. x (10 кг – 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: –70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 – 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг x (2,5 кг/шт. x 1160 шт. – 3480 кг) = 17 x (2900 – 3480) = –9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг x (17 руб./кг – 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. x 42,5 руб./шт. – 51 678 руб. = 49 300 – 51 678 = –2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

–9860 руб. + 7482 руб. = –2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

Учет затрат прямого производственного труда

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Пример 5

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска - 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч x 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч x 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч x (200 руб./ч – 250 руб./ч) = –90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения - повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч x (0,5 ч/шт. x 4000 шт. – 1800 ч) = 200 x (2000 ч – 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. x 100 руб./шт. – 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = –50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

–90 000 руб. + 40 000 руб. = –50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

Учет косвенных расхдов

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

ставка распределения косвенных расходов;
количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов - 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч x 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» - 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 x п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч x 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении - на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч x (0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 11 700 ч) = 60 x (9750 – 11 700) = –117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина - существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч x (60 руб./маш.-ч – 62 руб./маш.-ч) = –23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч x 0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 725 400 руб. = 585 000 – 725 400 = –140 400 руб .

Проверим это другим способом:

–117 000 руб. – 23 400 руб. = –140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

Подводим итоги/p>

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.