Понятие аудиторского риска
Определение 1
Под аудиторским риском понимается тот уровень риска, субъективно установленный, который готов взять на себя лицо, выступающее аудитором.
То есть, если аудитором определен небольшой уровень аудиторского риска, то он, таким образом, в своей работе выражает большую уверенность в достоверности финансовой отчетности, в отсутствие в ней существенных ошибок.
Если аудитор обозначает нулевой риск, то это свидетельствует о том, что он выражает полную уверенность в достоверности финансовой отчетности. Но необходимо заметить, что полное отсутствие существенных ошибок аудитор не может гарантировать при любых обстоятельствах.
Отметим важные факторы, которые могут повлиять на приемлемость аудиторского риска:
- компетентность лица, выступающего аудитором;
- финансовое состояние проверяемого предприятия;
- уровень доверия к финансовой отчетности, которым располагает предприятие со стороны внешних пользователей;
- масштабность деятельности предприятия;
- форма организации деятельности предприятия;
- долевое распределение уставного капитала организации, установленная форма собственности;
- размер обязательств организации;
- уровень вероятности наступления банкротства предприятия.
Замечание 1
Аудиторский риск предполагает, что аудитор может неверно оценить достоверность финансовой отчетности.
Лицо, выступающее в роли аудитора, должно стремиться к тому, чтобы максимально снизить риск, используя при этом всевозможные факторы при разработке мероприятий для аудита.
Методы оценки аудиторского риска
Среди основных методов оценки аудиторского риска выделяют:
- количественный;
- оценочный.
Количественно риск рассчитывается по формуле:
$АР = ВР-КР- НР$, где:
- $АР$ – аудиторский риск;
- $ВР$ – внутренний риск;
- $КР$ – риск контроля;
- $РН$ – риск необнаружения.
Формула аудиторского риска при количественном подходе также может иметь следующий вид:
$Ра = Рнм \cdot Рк \cdot Рн$, где:
- $Рнм$ – неотъемлемый риск;
- $Рк$ – риск средств контроля;
- $Рн$ – риск необнаружения.
Вышеизложенная формула описывает взаимосвязи между тремя видами риска.
Замечание 2
Результат аудиторского риска зависит от каждой составляющей риска.
Суть оценочного метода состоит в том, чтобы на профессиональном уровне понять взаимосвязь различных типов рисков.
Виды аудиторского риска
Рассмотрим детально виды аудиторского риска.
Неотъемлемый риск предполагает, что остатки средств на счетах бухгалтерского учета могут быть подвержены различного рода искажениям, они могут оказать существенное влияние на деятельность предприятия, поэтому необходимо постоянно контролировать его с помощью службы внутреннего контроля предприятия.
Риск средств контроля – всегда присутствует риск, что могут произойти искажения по остаткам средств на счетах бухгалтерского учета, их влияние может быть существенным из-за того, что они своевременно не были предотвращены или обнаружены и исправлены при помощи системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
- система бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации имеют некоторые недостатоски в своей работе;
- оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия считается нецелесообразной.
В случае если, аудитором дана низкая оценка системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, ему необходимо предоставить весомые аргументы, которые обосновывают его решение и сделанные выводы.
Неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся в прямо пропорциональной зависимости планируемому количеству доказательств и обратно пропорциональны риску необнаружения.
Риск необнаружения – существует риск, что аудиторские процедуры не смогут обнаружить существенные искажения остатков средств по счетам бухгалтерского учета.
Данный риск всегда будет находить свое место, потому что каждый аудитор приводит определенные доводы, ориентируясь на свой опыт и знания, но не носят всесторонний характер.
Замечание 3
Аудитору необходимо оценить все виды рисков, учесть возможность риска необнаружения, а зачем спланировать необходимые аудиторские процедуры для своей работы.
Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что может произойти такое, что компоненты аудиторского риска могут менять долю своего соотношения в общем объеме аудиторского риска, в ходе осуществления аудиторских процедур, то есть, может возникнуть необходимость менять характер некоторых процедур по аудиторским проверкам.
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
- внутрихозяйственный риск;
- риск средств контроля;
- риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:
где ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение; ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора.
Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50 и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4%
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.
Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.
Приемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:
- уровень компетентности аудитора;
- финансовое состояние аудитора;
- степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
- масштаб бизнеса клиента;
- организационно-правовая форма клиента;
- форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;
- характер и сумма обязательств клиента;
- уровень внутреннего контроля клиента;
- вероятность банкротства у клиента и т. д.
Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого фактора, влияющего на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
Международными и российскими стандартами аудиторской деятельности устанавливается риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в нормативных документах не конкретизированы подходы к оценке составляющих аудиторского риска и не формализована взаимосвязь между величиной риска и объемом аудиторской выборки. Зарубежные и российские ученые, занимающиеся проблемами аудита, подробно изучали проблемы и возможности оценки аудиторского риска и методы формирования аудиторских выборок. Тем не менее остается не в полной мере систематизированной взаимосвязь между различными этапами аудита – оценки составляющих аудиторского риска, влияния полученных аудиторских доказательств и полученных оценок аудиторского риска на объем необходимых детальных процедур и определения выборочной совокупности. Предметом работы является совершенствование методики определения одного из компонентов аудиторского риска – риска необнаружения. Цель работы – предложить способ определения риска необнаружения, удовлетворяющий требованиям международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также установить взаимосвязь между уровнем риска и объемом аудиторской выборки.
Ключевые слова: аудиторский риск; риск необнаружения; аудиторская выборка; объем выборки; риск существенного искажения; аудит; аудиторские процедуры.
В соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудита на этапе планирования аудиторской проверки перед аудитором стоит задача выявить и оценить уровень риска существенного искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как в целом, так и на уровне предпосылок подготовки такой отчетности.
В российских аудиторских стандартах не освещены подходы к оценке аудиторского риска, в том числе риска существенного искажения. Но при этом, исходя из анализа нормативных документов, можно сделать вывод, что риск существенного искажения является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Отечественные ученые в области аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют два основных метода оценки аудиторского риска:
1) количественный, предполагающий количественный расчет составляющих аудиторского риска;
2) качественный, в соответствии с которым аудиторы определяют уровень аудиторского риска исходя из собственного опыта и знаний аудируемого лица.
Другие известные российские экономисты придерживаются классической модели. Так, профессор В.И. Подольский, профессор А.А. Савин рассматривают аудиторский риск как произведение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Схожей позиции в выявлении составляющих аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) и его оценки придерживаются известные западные экономисты Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек , Дж. Робертсон . Иные модели расчета аудиторского риска и его составляющих, связанные с применением теории математической статистики, представлены в научных статьях Ю.Ю. Кочинева и Н.В. Коноваловой .
Основываясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих проведение аудиторской проверки, и с учетом позиций видных ученых в области аудита, считаю целесообразным в ходе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать классическую мультипликативную многофакторную модель расчета аудиторского риска. Формула расчета аудиторского риска имеет вид:
АР = РСИ х РН (1),
РСИ = НР х РСК (2),
АР – аудиторский риск,
РСИ – риск существенного искажения,
РН – риск необнаружения,
НР – неотъемлемый риск,
РСК – риск средств контроля.
Таким образом, чтобы минимизировать аудиторский риск в целом, необходимо минимизировать риск необнаружения (РН), который является риском самого аудитора и зависит от результатов выполнения аудиторских процедур проверки по существу:
детальных тестов (процедур) в отношении статей отчетности (классов операций, счетов, раскрытия информации);
аналитических процедур проверки по существу.
Следовательно, риск необнаружения состоит из риска необнаружения по результатам аналитических процедур (РНА) и риска необнаружения по результатам детальных процедур (РНД). В этом случае формула расчета аудиторского риска (1) примет вид:
АР = РСИ х РНА х РНД (3).
Как показывает аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным является тот факт, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5%.
На мой взгляд, с целью оптимизации затрат времени при проведении аудита целесообразно с целью снижения риска существенного искажения в первую очередь проводить аналитические процедуры в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрытия информации. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, позволяют аудитору обрабатывать большой объем хозяйственных операций.
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. – М. : Финансы и статистика, 1995. – 560 с.
6. Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов. – М. : Юнити-Дана, 2011. – 608 с.
7. Робертсон Дж. Аудит. М. : KPMG; Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496 с.
8. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. М. : Инфра-М, 2011. – 448 с.
9. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учебное пособие. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 184 с.
10. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 1. – С. 23–36.
11. Коновалова Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 5. – С. 91–100.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.
ПАР = ВХР × РСК × РНО;
где ПАР – приемлемый аудиторский риск;
ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);
РСК – риск средств контроля;
РНО – риск необнаружения.
Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.
Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.
Аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.
Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля.
Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.
Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.
Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий».
Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.
В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска .
Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля – 50%, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска – 4% (0,04 = 0,8 0,5 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.
Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количество и качество необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.
При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и внутрихозяйственного риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.
При данном способе базовая формула аудиторского риска применяется в следующей интерпретации:
РНО = ПАР / (ВХР * РСК).
Например, внутренним стандартом аудиторской организации установлено значение приемлемого аудиторского риска ПАР = 0,05 (5%). По результатам тестирования: ВХР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, риск необнаружения РНО = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125, т.е. 12,5%.
На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал.
Аудиторский риск состоит из трех взаимосвязанных элементов (рис. 1).
С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению трех
его компонентов и выражается формулой
АР = ВХР * РСК * РНО,
где АР - аудиторский риск;
ВХР - внутрихозяйственный риск;
РСК - риск средств контроля;
РНО - риск необнаружения.
Как всякая вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.
Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в табл. 1.
Таблица 1 Взаимосвязь компонентов аудиторского риска
Аудиторская организация |
Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: |
||
при этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет: |
|||
Примечание. В заштрихованных ячейках казан уровень риска в необнаружениях, которые можно будет допусить.
Значение аудиторского риска может быть рассчитано разными способами.
1 способ. На этапе планирования аудитор оценивает, что, например, внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск средств контроля - 50%, риск необнаружения - 10%. На основании этих значений (0,8 ? 0,5 ? 0,1) аудитор может получить величину аудиторского риска 4%.
2 способ.
Акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В данном случае модель аудиторского риска применяется в следующем виде:
РНО = АР: (ВХР? РСК).
Предположим, аудитор устанавливает аудиторский риск на уровне - 5%, внутрихозяйственный риск на уровне 80%, риск средств контроля на уровне - 50%. Таким образом, риск необнаружения составляет 12,5%. Требуемое количество аудиторских доказательств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем ниже риск необнаружения, тем большее количество аудиторских доказательств необходимо получить в ходе проверки.
3 способ. Наиболее общий способ модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.
Степень минимизации аудиторского риска во многом зависит от степени заинтересованности внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Чем шире круг потенциальных пользователей, тем актуальнее для аудитора минимизация аудиторского риска. Предполагается, что отчетность организаций, осуществляющих разнообразную деятельность и имеющих большой объем финансово-хозяйственных операций, более востребована, чем отчетность промышленных предприятий, выпускающих однородную продукцию. Акционеры, собственники и потенциальные инвесторы скорее будут заинтересованы отчетностью открытых акционерных обществ, чем отчетностью закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью.
Изучение и анализ рисков требуют пристального внимания аудитора. Характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска. Если риск оценивается как высокий, то необходимо получить более надежные аудиторские доказательства, провести более тщательные исследования, спланировать более крупные выборки данных.
Без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись. Оценка риска не является для аудитора самоцелью. В соответствии с федеральным Правилом (стандартом) № 8 «Оценка рисков аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий. Для опытного аудитора не составит труда, проанализировав аналогичные ситуации, сделать приблизительную оценку.
Для того чтобы строго математически рассчитать аудиторский риск, нужно представить гипотетическую ситуацию, в которой бухгалтерская отчетность экономического субъекта может быть проверена 100 независимыми друг от друга аудиторами. Если 83 из них посчитали отчетность экономического субъекта достоверной, 17 - нет, а отчетность на самом деле достоверна, можно сказать, что вероятность (риск) аудиторской ошибки составляет 0,17 или 17 %.
Математически оценить аудиторский риск на практике нереально, поскольку повторные проверки (перепроверки) проводятся в российском аудите крайне редко, а вероятность тройной проверки одного и того же клиента за один и тот же отчетный период практически равна нулю.
Поэтому на практике аудиторам следует применять иную трактовку вероятности: не
как отношение числа опытов с исходом определенного вида к общему их числу, а как мера субъективной уверенности исследователя в определенном исходе опыта.
Оценку внутрихозяйственного риска следует дать только в отношении тех счетов учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают уровень существенности. Иными словами, аудитор обязан оценить данный риск только для отчетности в целом и наиболее существенных счетов учета. Число таких счетов будет не слишком большим. При этом аудитору необходимо рассматривать отдельно счета, для которых свойственны непреднамеренные искажения, и счета, для которых характерны преднамеренные искажения.
При оценке внутрихозяйственного риска должны учитываться следующие объективные факторы:
- особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой работает данный экономический субъект (правовая среда, особенности нормативного регулирования деятельности, общее экономическое состояние отрасли);
- специфические особенности деятельности данного экономического субъекта (например, игорному бизнесу присущ более высокий уровень риска, чем торговле, а торговле - более высокий уровень риска, чем промышленности);
- честность руководства и бухгалтерского персонала;
- опыт и квалификация руководства и бухгалтерского персонала (для главного бухгалтера новичка внутрихозяйственный риск будет выше, чем для главного бухгалтера с большим стажем работы);
- возможность внешнего давления на персонал экономического субъекта в целях достижения определенных показателей (для получения кредитов руководитель может потребовать от главного бухгалтера «улучшить» показатели баланса, а для снижения налоговых платежей - «завысить себестоимость»);
- возможность контроля за деятельностью экономического субъекта со стороны его собственников (там, где владение уставным капиталом отделено от функции управления производством, внутрихозяйственный риск обычно ниже, чем там, где главный акционер и управляющий экономического субъекта - одно и то же лицо).
Взаимодополняющей категорией по отношению к категории риска средств контроля является надежность средств контроля. Риск средств контроля
измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значение риска из единицы. Например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать их надежность, равная 0,65 (65%), т. е. высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск, средней надежности - средний риск, низкой надежности - высокий риск.
Однако нельзя абсолютно полагаться на первичную оценку. В ходе проверки аудитор обязан осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы или отдельных средств контроля.
Тестирование средств контроля применяется с целью проверки правильности выполнения контрольных процедур. Оно должно убедить аудитора в следующем:
- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта надежны и способны предотвращать появление существенных искажений бухгалтерской отчетности и помогать их выявлять;
- средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении всего проверяемого периода. Дело в том, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть в принципе надежны, однако вследствие определенных причин давать сбои в отдельные периоды. К таким причинам относятся:
- кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии из-за его болезни или отпуска менее опытным временным работником;
- особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, связанные, например, с сезонным увеличением интенсивности деятельности экономического субъекта (в эти периоды наиболее вероятно возникновение ошибок);
- появление единичных и случайных ошибок.
Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера. Именно эти лица несут в первую очередь ответственность за организацию и эффективное функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для уменьшения риска средств контроля обычно следует внести изменения в систему бухгалтерского учета, реорганизовать документооборот, провести кадровые и структурные изменения.
Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредованно и в долгосрочной перспективе. В ходе проверки он должен описать и зафиксировать все элементы указанных систем, отметить выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценить степень риска. На основании предпринятых исследований и анализа их результатов аудитор должен разработать и довести до исполнительного органа экономического субъекта соответствующие рекомендации.
Таким образом, аудитор может влиять на уровень риска средств контроля, если экономический субъект примет к действию и внедрит рекомендации аудитора по вопросам совершенствования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти изменения не будут иметь отношения к уровню риска отчетного периода, а повлияют только на результаты следующих отчетных периодов. Поэтому перед началом следующей аудиторской проверки нужно уточнить и отметить, приняты ли клиентом к сведению рекомендации по данному вопросу.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор должен определить допустимый риск необнаружения. Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения, который является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от профессионализма аудитора при планировании и организации проверки, определении репрезентативной выборки, применении необходимых и достаточных аудиторских процедур и такого важного фактора, как квалификация аудиторов, принимающих участие в проверке. Это тот тип риска, на значение которого аудитор может и должен влиять.
Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор считает, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля являются высокими, то он обязан снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т. е. работать более детально и тщательно, модифицировать применяемые аудиторские процедуры, изменяя их количество или содержание, увеличивать затраты труда и времени, необходимые для проверки.
Если в ходе планирования выясняется, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитору следует снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.
Федеральное Правило (стандарт) № 8 «Оценка рисков аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» предусматривает необходимость учета и корректировки уровней риска на всех этапах проверки - от этапа планирования до этапа составления аудиторского заключения.
Если по ходу выполнения проверки аудитор принимает решение о снижении уровня существенности, то он должен скорректировать в сторону понижения и общий аудиторский риск, воздействуя либо на риск средств контроля, либо на риск необнаружения. Повлиять на уровень внутрихозяйственного риска, как правило, невозможно.
Для снижения риска средств контроля необходимо расширить применяемые тесты средств контроля. Для снижения риска необнаружения следует расширить круг применяемых аудиторских процедур, оценить возможность применения аудиторских процедур других типов, повысить объемы аудиторских выборок. Можно также привлечь более квалифицированных аудиторов и увеличить продолжительность проверки.
Аудитор должен оценивать риски, от него не зависящие, как можно раньше и как можно тщательнее. Риск необнаружения напрямую связан с объемом работы, объем работы - с себестоимостью, себестоимость - с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились после подписания соответствующего договора и фактического начала работы, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ.
Все, что касается оценки рисков, а также сопутствующие расчеты, мотивация их выбора и изменения должны документироваться.
Во-первых, эти рабочие документы служат подтверждением того, что аудиторская проверка планировалась и проводилась с необходимой тщательностью и надлежащим качеством.
Во-вторых, обобщение и изучение данных рабочих документов позволит проанализировать, правильно ли были оценены и спланированы риски, что важно для формирования политики аудиторской организации и повышения качества оказываемых ею услуг, уверенности в достоверности информации.
На практике аудитор не может быть уверен в полной достоверности отчетности, поэтому аудиторский риск всегда находится между 0 и 1 (0 и 100%). Между желаемым аудиторским риском и планируемой информационный базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.
Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждению и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется. Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.
Значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской проверке по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудитор имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности в случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации.
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Этот факт принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.
Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Аудитор при планировании аудиторской проверки рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает ответить аудитору, например, на вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также на вопрос о необходимости использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности должны уменьшить аудитосркий риск до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск представляет собой оценку риска неэффективности проверки, основывающуюся на установлении степени надежности системы учета клиента и эффективности его системы внутреннего контроля в целях защиты интересов внешних пользователей.
Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем в большей степени он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность аудитора.
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.
Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственности деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.
Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.