По характеру факта хозяйственной деятельности. Вопросы и задания для повторения. Создание резерва под условные обязательства

Cтраница 2

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренний аппарат управления, так и внешние пользователи, имеющие финансовые интересы в данной организации, или потенциальные инвесто ры. Поэтому отчетность должна быть составлена по определенным правилам и стандартам.  

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности предприятия означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Кроме отражения фактов хозяйственной деятельности филиалов корпорации параллельно в нескольких системах счетов, система Галактика позволяет разделить внутренние и внешние (по отношению к корпорации) операции. Операции между участниками корпорации интерпретируются как внутренние, а операции с контрагентами, не входящими в нее - внешние. Эта возможность обеспечивается за счет того, что в справочнике партнеров фирмы каждому из них соответствует признак, позволяющий идентифицировать его принадлежность к корпорации. Именно благодаря этому при построении консолидированной отчетности становится возможным автоматическое разделение внутренних и внешних оборотов корпорации.  

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государ-сгвеннойрегистрации вновь созданной организации, включаютсявее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.  

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.  

Приведенный примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, помогает практическим работникам в принятии решений о существенности событий после отчетной даты. Такие события определяются самостоятельно каждой организацией исходя из действующих нормативных актов.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Безусловно, классификация фактов хозяйственной деятельности возможна и по иным критериям. Любой ФХД связан хотя бы с одним субъектом, следовательно, факт может быть классифицирован по тому, что этот субъект из себя представляет. Таким образом, на первый план выходят понятие и классификация субъектов хозяйственной деятельности.  

Если двойственный характер факта хозяйственной деятельности не усматривается, методология бухгалтерского учета вводит подставные счета.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчефности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимб от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.  

Ведение Книги учета фактов хозяйственной деятельности и ведомости учета заработной платы является обязательным, остальные ведомости ведутся по мере необходимости. В этом случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регифт -; ром не только синтетического, но и аналитического учета.  

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности по каждой хозяйственной операции записывают ее порядковый номер, номер и дату документа, содержание операции, сумму, увеличение и уменьшение по счетам учета имущества, обязательств и процессов. Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности приведена на с. J При открытии Книги в ней записывают остатки по каждому счету.  

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные нормативными и другими документами.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.  

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

• с позиций экономического субъекта;
• по отношению к экономическому субъекту;
• по длительности совершения;
• по уровню обобщенности;
• по влиянию на балансовое равенство;
• с юридической точки зрения;
• по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

• в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
• сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
• часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 37

Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам, в частности, относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства по договору аренды;

крупная сделка;

реорганизация;

другие аналогичные факты.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как условные активы, так и условные обязательства.

Вероятность наступления последствий условных фактов хозяйственной деятельности, существующих на отчетную дату, оценивается организацией самостоятельно на основании исследования и понимания ситуации, исходя из собственного практического опыта, т.е. дается субъективная оценка вероятности возникновения последствий от факта хозяйственной деятельности. Примерная оценка вероятности последствий условных фактов хозяйственности, выраженная в процентах, приведена в приложении к ПБУ 8/01. Осуществляя оценку последствий фактов хозяйственной деятельности, организация может привлекать как своих специалистов (юристов, финансовых аналитиков, экономистов и т.д.), так и сторонних независимых экспертов.

В качестве условных активов рассматриваются факты хозяйственной деятельности, существующие на отчетную дату, последствия от которых в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведут к экономическому увеличению выгод.

В качестве условных обязательств следует рассматривать последствия фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к уменьшению экономических выгод организации.

Порядок раскрытия информации

В бухгалтерской отчетности подлежат отражению последствия не всех условных фактов хозяйственной деятельности, а только существенных, причем вне зависимости от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации. Последствия условных фактов в промежуточной отчетности не отражаются, а отражаются только в бухгалтерской отчетности за год.

Согласно ПБУ 8/01 предварительно необходимо сделать оценку существенности влияния на показатели отчетности последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Оценка существенности последствий условных фактов производится исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, т.е. последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние организации.

Как правило, критерий существенности показателя отчетности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Определение существенности дано в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Показатель является существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Принятие решения о существенности показателя может определяться оценкой показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. По общему правилу показатель подлежит раскрытию, если его величина по отношению к общему итогу составляет не менее 5%.

Последствия условных фактов раскрываются в бухгалтерской отчетности на счетах учета путем формирования резервов, а в отдельных случаях - только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. По каждому условному обязательству в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть дано краткое описание обязательства, ожидаемый срок его исполнения, краткое описание причин неопределенности в отношении его исполнения.

Если условное обязательство приводит к образованию резерва, то в бухгалтерской отчетности дополнительно раскрывается информация о резерве на начало и конец отчетного периода, сумме списанного в отчетном периоде резерва, сумме неиспользованного резерва, признаваемой прочим доходом организации.

Только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (без отражения в бухгалтерском учете) раскрывается информация об условных фактах, приводящих к образованию условных активов. Информация об условных активах отражается в пояснениях к отчетности при условии высокой или очень высокой вероятности их получения, при этом в отчетности не раскрывается величина их оценки. В дальнейшем при фактическом получении актива в периоде его получения производятся записи на счетах бухгалтерского учета.

При формировании информации об условных фактах и резервах, образованных в связи с условными обязательствами, допускается обобщение информации по группам однородных обязательств и резервов.

В исключительных случаях, когда это наносит ущерб организации, допускается не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме. При этом следует указать лишь на общий характер условного факта и причину, по которой информация раскрывается не полностью.

Примеры условных фактов хозяйственной деятельности Условные активы

В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.

Пример 1 . В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.

На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности" пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.

Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.

Условные обязательства

Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.

Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:

договоры;

результаты рассмотрения дел в суде;

акты проверок;

планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;

результаты экспертизы;

прогнозы финансовых аналитиков и т.д.

Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:

путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;

путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;

путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.

Пример 2 . По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:

1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);

1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).

В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.

Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.

Пример 3 . По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Пример 4 . В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.

Оценка условного обязательства производится следующим образом:

2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);

[(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);

1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).

Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Создание резерва под условные обязательства

Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:

вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;

дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.

Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

Например , резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:

уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;

увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.

Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.

Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.

На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.

ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"

Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организа­ций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, име­ющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключитель­но от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, послед­ствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в буду­щем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Прика­зом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .

. Под условным обязательством понимается такое по­следствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привес­ти к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство орга­низации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

— возможное обязательство организации, существова­ние которого на отчетную дату может быть подтвержде­но исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

. Под условным активом понимается такое последст­вие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увели­чению экономических выгод организации.

При этом вероятность наступления последствий бухгал­тер может оценить либо субъективно, опираясь на собст­венный опыт (знание ситуации), либо объективно, привле­кая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления послед­ствий была высока или очень высока (более 50%).

Отметим, что существенность определяется самой ор­ганизацией . Если без знания о таких последствиях пользо­вателями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состоя­ния, то эти последствия условного факта признаются су­ щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учре­дители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сде­лать это практически невозможно.

. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в по­яснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а сте­пень вероятности и величина денежной оценки условно­го актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти­вов, не допуская создания скрытых резервов.

. Условные обязательства отражаются в бухгалтер­ской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обя­зательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на от­четную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и ус­ловные активы, то есть раскрываются в пояснительной за­ писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгал­терском учете не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих ус­ловий:

Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению эко­номических выгод организации, и отсутствует возмож­ность отказаться от исполнения обязательства (исходя ли­бо из требований договора или действующего законода­тельства, либо из сложившейся практики деятельности организации);

Величина обязательства, порождаемого условным фа­ктом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бух­галтерском учете отражаются лишь последствия условно­го факта с вероятностью не менее 50%. Что касается вто­рого условия, то оно действительно важно. Чтобы отра­зить условные обязательства в бухгалтерском учете, сна­чала их необходимо оценить.

В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, ко­торый должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.

1. Выбор из некоторого набора значений — при ис­пользовании этого способа оценки принимается средне­взвешенная величина, которая рассчитывается как сред­нее из произведений каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений — принимается сред­нее арифметическое из наибольшего и наименьшего зна­чений интервала.

3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наи­большего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности прояв­ления соответствующего интервала значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. При­казом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание ре­зерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зави­симости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Пример 1

ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель­ ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы­ несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса­ ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от­ четную дату судебный процесс не закончен .

В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судеб­ный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация мо­жет воспользоваться способом оценки путем выбора из ин­тервала значений. Условия, необходимые для создания ре­зерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен соз­дать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчет­ную дату считались условными, в будущем могут и насту­пить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтер­ском учете необходимо отразить использование созданно­го для погашения обязательства резерва. Если его недоста­точно, то для покрытия обязательства необходимо исполь­зовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сум­му отразить в виде дополнительной записи. Когда величи­на резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его не­использованная часть признается внереализационным до­ ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот­ ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить ин­формацию о том, что факт хозяйственной жизни, кото­рый считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали­ зационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопреде­ленность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результа­там которой его сумма может быть:

— увеличена за счет тех расходов, при помощи кото­рых создавался резерв при получении информации, поз­воляющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при по­лучении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считает­ся условным, не наступит.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от­ казывается от своих претензий к ответчику .

сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в свя­зи с признанием условных фактов хозяйственной деятель­ности, в налоговом учете не отражаются , а следователь­но, у организации, исчисляющей налог на прибыль мето­дом начисления, возникают вычитаемые временные раз­ницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплати­ла штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет при­были и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

(утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н,
с изменениями от 18.09.2006г. № 116н, от 20.12.2007г. № 144н).

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

• незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

• существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
• возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.12.2007 г. №144н - О внесении изменений в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности")

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит довлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г. № 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.
  (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

12. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. № 144н

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 5т56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию, существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14 процентов. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1/(1+CД) N , где:

• КД - коэффициент дисконтирования;
• СД – ставка дисконтирования;
• N – период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

• на 2008 год КД = 1/(1+0,14) 2 = 0,76947;
• на 2009 год КД = 1/(1+0,14) 1 = 0,87719;
• на 2010 год КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

• на 31 декабря 2008 г. : 1200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2009 г. : 1200 тыс. руб. х 0,87719 = 1052 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2010 г. : 1200 тыс. руб. х 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. – 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.».
(в ред. приказа Минфина России от 20.12.2007 г. № 144н)

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».

В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем-организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя-организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.
• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н, от 20.12.2007 г. № 144н)

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности»
ПБУ 8/01

ПРИМЕРНАЯ ОЦЕНКА
ВЕРОЯТНОСТИ ПОСЛЕДСТВИЙ УСЛОВНОГО ФАКТА
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Примечания.

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.