Образован резерв по сомнительным долгам проводка. Как учитывать резерв по сомнительным долгам

Экономический кризис и недобросовестные контрагенты могут привести к возникновению у организаций долгов, которые вряд ли будут погашены. Чтобы эта задолженность не висела на счетах расчетов тяжелым грузом и не завышала показатели в балансе, компании создают резервы по сомнительным долгам.

Сомнительные долги - дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные соглашением сроки или с высокой степенью вероятности не будет погашена, а также не обеспечена соответствующими гарантиями.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. По каким правилам создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, как их использовать и восстановить читайте в данной статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

2. Учетная политика по сомнительным долгам

3. Приказ по сомнительным долгам образец

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

6. Использование резерва по сомнительным долгам

7. Пример резерва по сомнительным долгам с проводками

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

Правила формирования резерва по сомнительным долгам различны для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете применяются следующие нормы:

Создание резерва по сомнительным долгам – обязанность организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, отнесенной к сомнительной . При этом сомнительной можно признать и ту задолженность, по которой срок погашения еще не наступил.

Относительно налогового учета законодательство предусматривает:

право налогоплательщика , использующих метод начисления, создать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку размер резерва по сомнительным долгам относится к внереализационным расходам, организации стремятся использовать данное право и снизить тем самым налогооблагаемую прибыль.
создание резерва по сомнительным долгам только по задолженности покупателей и заказчиков за выполненные работы, услуги или за реализованные товары (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).

2. Учетная политика по сомнительным долгам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н предусматривает формирование резерва по каждому сомнительному долгу исходя из оценки финансового состояния должника и вероятности погашения долга. Конкретную методику и периодичность формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Можно выбрать из следующих вариантов:

создание резерва по каждому сомнительному долгу на основании профессионального суждения , в котором определяется размер задолженности, которая не будет погашена. При этом в учетной политике устанавливаются параметры, по которым оценивается платежеспособность, финансовое положение контрагента, качество обслуживания долга и т.п. Размер резерва по сомнительным долгам также рассчитывается индивидуально.
создание резерва по каждому долгу в зависимости от периода просрочки погашения долга . Размер резерва по сомнительным долгам в данном случае может устанавливаться в процентах от суммы задолженности или соответствовать порядку формирования резерва в налоговом учете:
- 100% от суммы задолженности при просрочке более 90 дней;
- 50% от суммы задолженности в случае просрочки от 45 до 90 дней.

Формируя учетную политику по сомнительным долгам, необходимо учитывать специфику учета и деятельности конкретной организации, а также влияние резерва на показатели бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание, что в налоговом учете резерв не создается :

на суммы выданных авансов поставщикам (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316)
на штрафы за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150)
на суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных арбитражным судом (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315)
по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

Для целей налогообложения в учетную политику включается пункт о самом факте создания резерва, так как формирование резерва – право налогоплательщика, а не обязанность.

3. Приказ по сомнительным долгам образец

После того, как дебиторская задолженность признана в соответствии с учетной политикой организации сомнительной, фирма должна создать резерв. Основанием послужит приказ по сомнительным долгам. Образец ниже.

ПРИКАЗ № 2

о создании в бухучете резерва по сомнительным долгам

ПРИКАЗЫВАЮ:

Признать задолженность ООО «Недобросовестный» в размере 590 000 руб., не обеспеченную гарантией и не оплаченную по договору в срок, сомнительной.
Создать в бухучете резерв по сомнительным долгам в размере 590 000 руб.
Ответственным за исполнение приказа назначить главного бухгалтера Петренко С.В.

Директор И.Ф. Корольков

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Для учета резерва используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете отразите проводкой:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» — Кредит 63

Отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются на прочие расходы и относятся на финансовые результаты. Основанием для данной проводки будет являться бухгалтерская справка-расчет (профессиональное суждение, экспертное заключение).

Сумма создаваемого резерва в бухучете не ограничена , в отличие от налогового учета. Для налоговых расходов размер резерва по сомнительным долгам ограничен – в пределах 10% от выручки периода, за который создается резерв.

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

В случае полной или частичной оплаты долга контрагентом созданный резерв корректируется. Восстановление резерва по сомнительным долгам будет в сумме погашения задолженности. Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, 50 Кредит 62, 71,73,76 – поступила оплата от контрагента

Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв по сомнительным долгам на сумму оплаты

6. Использование резерва по сомнительным долгам

Рано или поздно сомнительная задолженность может превратить в безнадежную, которую можно списать. Признать дебиторскую задолженность безнадежной нужно в определенном порядке, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:

подготовка документов, подтверждающие нереальность взыскания долга (первичные документы, претензии, переписка с контрагентом, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, прочие);
инвентаризация дебиторской задолженности и выявление долгов с истекшим сроком исковой давности;
составление бухгалтерской справки и приказа организации о списании дебиторской задолженности.

Безнадежная задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам или на расходы, если резерв не создавался. Использование резерва по сомнительным долгам рассмотрим на примере чуть позже.

В случае списания дебиторской задолженности по истечению срока исковой давности, ее величина учитывается в забалансовом учете в течение 5 лет со дня списания. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» с целью мониторинга возможности взыскания долга при изменениях в финансовом положении дебитора.

В налоговом учете безнадежная задолженность не включается в расходы, а списывается за счет сформированного резерва. При этом списанию за счет резерва подлежит любая задолженность, признанная безнадежной, даже если ранее по ней не создавался резерв.

В случае если величина резерва по сомнительным долгам в налоговом учете меньше суммы безнадежной задолженности, то разницу разрешено отнести на внереализационные расходы (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

7. Размер резерва по сомнительным долгам: пример с проводками

ООО «Фабрика мебели» 15 декабря 2016 г. реализовало покупателю ООО «Недобросовестный» мебельную продукцию на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 руб.). По условиям договора покупатель обязан оплатить товар в течение 14 рабочих дней. Срок оплаты истек 10 января 2017 г. Учетная политика ООО «Фабрика мебели» предусматривает ежемесячное создание резерва по сомнительным долгам по каждому активу в зависимости от периода просрочки (аналогично НК РФ).

Дебет 62 Кредит 90-1 – 590 000 руб. Отражена выручка от продажи продукции ООО «Недобросовестный»

Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 руб. Начислен НДС

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 руб. Отчисления в резерв по сомнительным долгам (срок возникновения просрочки от 45 до 90 дней)

ООО «Недобросовестный» 15 марта 2017 г. перечислил на счет ООО «Фабрика мебели» 100 000 руб. в оплату долга. А в июне 2017 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника. Оставшуюся сумму задолженности 490 000 рублей признали безнадежной. Бухгалтерия сделала проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 100 000 рублей. Оплачены (частично) товары

Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 рублей. Восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме частичной оплаты. На 01.04.2017 сумма резерва составит 195 000 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 рублей. Начислен резерв по сомнительным долгам ООО «Недобросовестный» (со сроком просрочки более 90 дней). На 01.05.2017 величина резерва равна 490 000 руб.

Дебет 63 Кредит 62 – 490 000 рублей. Списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Принцип проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам указан в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств:

«Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями ».

Текущую оценку каждого сомнительного долга на предмет возможности создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо делать постоянно. В обязательном порядке такой мониторинг проводится на дату составления бухгалтерской отчетности.

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

Смотрите видео по работе в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 с операциями по созданию и списанию резервов по сомнительным долгам, а также по установлению настроек учетной политики в части резервов. Резервы по сомнительным долгам в 1С 8.3 можно формировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

Формируемая бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, пользователи должны видеть реальную картину финансового положения организации, без завышения активов. В связи с этим показатели активов и обязательств должны быть скорректированы с учетом оценочных значений.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности, которая показывается в балансе, самостоятельной строкой он не отражается. Информацию об образованном резерве по сомнительным долгам можно отразить в пояснениях к балансу согласно п. 35 ПБУ 4/99.

В следующем году резерв по сомнительным долгам:

восстанавливается при погашении долга и списывается на прочие доходы;
восстанавливается в связи с отсутствием оплаты контрагента по итогам года, следующего за годом образования резерва (согласно абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности) и включается в состав прочих доходов;
используется при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Правом формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете наделены только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Компании, применяющие УСН, резерв по сомнительным долгам не создают и не могут включить в расходы такие резервы.

Для упрощенцев в ст. 346.16 НК РФ утвержден закрытый перечень расходов, куда отчисления на резервы не предусмотрены. Кроме того расходы на УСН признаются по кассовому методу.

Однако в бухгалтерском учете упрощенцы обязаны формировать резервы, которые связаны с изменением оценочных значений. К ним относятся резервы:

по сомнительным долгам;
под снижение стоимости материально-производственных запасов;
под обесценение финансовых вложений.

Как вы видите, создание резервов по сомнительным долгам во многом различается в налоговом и бухгалтерском учете. Эти различия будут приводить к образованию временных разниц в учете, что, несомненно, добавит головной боли любому бухгалтеру. О том, какие трудности и неясности возникли у Вас в этом вопросе, можно рассказать в комментариях к статье, постараемся вместе найти решение.

Более подробно о резерве по сомнительным долгам мы будем говорить в «Клубе профессиональных бухгалтеров» в январе. Кроме резерва по сомнительным долгам мы разберем подробно создание резерва на оплату отпусков, а также определимся, кто и какие резервы создает, отличия бухгалтерского и налогового учета. Присоединяйтесь к участию в Клубе . Все материалы Клуба за январь будут выложены к 23 января.

Размер резерва по сомнительным долгам

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:

реализацией товаров;
выполнением работ;
оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

финансового состояния (платежеспособности) должника;
оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.

ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.

1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).

2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.

1. Для чего нужен резерв по сомнительным долгам и обязательно ли его создавать?

2. Чем отличается «бухгалтерский» резерв по сомнительным долгам от «налогового»?

Для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации. Заметьте, что для целей бухгалтерского учета формирование резерва по сомнительным долгам с 2011 года является не правом, а обязанностью, о чем говорится в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н. По-другому дело обстоит с налоговым учетом, НК РФ предусматривает именно право организаций, применяющих метод начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. Однако, учитывая то, что указанный резерв включается в налоговые расходы, многие организации сами изъявляют желание воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета. В этой статье предлагаю рассмотреть порядок создания, учета и использования резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: особенности и отличия

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому если Вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. Главное, что нужно учесть: выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

В бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91-2.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Организация ООО «Восход» отгрузила покупателю ООО «Икс» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.) 10 августа 2014. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой ООО «Восход» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 августа организация сочла просроченную задолженность ООО «Икс» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности. Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

Корректировка резерва в течение года

1. Допустим, покупатель ООО «Икс» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 15 октября 2014 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

Таким образом, на конец года величина резерва составит 68 000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2014 год.

2. Предположим, что в мае 2015 года ООО «Икс» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Икс» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

Перенос резерва на следующий год

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015 года (то есть не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1). Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2015 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам и определения его величины четко установлен законодательством (п. 3 ст. 266 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить только сам факт создания резерва, поскольку это является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления. При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.

! Обратите внимание:

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая, соответственно, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265).
Создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, то есть при применении УСН такой резерв в налоговом учете не создается (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

Размер отчислений в резерв определяется по каждому в зависимости от периода просрочки:

Следует учитывать, что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

Пример создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

ООО «Заря» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год установила формирование резерва по сомнительным долгам. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются поквартально, соответственно, резерв создается и корректируется на последнюю дату каждого квартала.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете - даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени яподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику - и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

1п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н); п. 1 ст. 266 НК РФ ; 2; 3п. 1 ст. 266 НК РФ ; 4Письма Минфина от 30.06.2011 № 07-02-06/115 , от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 ; 5Письмо Минфина от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 ; 6п. 1 ст. 329 ГК РФ ; Письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена - полностью или частично	Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет еп. 3 ст. 266 НК РФ
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва	Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований - право, а не обязанность организации, что подтвердил ВАСПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12 . Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават ьПисьма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579 ; ФНС от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в ,
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги	Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам иформа № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 ; справкой к такому акт уприложение к форме № ИНВ-17
Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн оп. 3 ПБУ 21/2008 ; п. 70 Положения № 34н . Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС	В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения: до 45 календарных дней просрочки - отчисления в резерв не делаются; от 45 до 90 календарных дней просрочки - 50%; свыше 90 календарных дней просрочки - 100%. Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДСПисьма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05
Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается	Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . При этом выручку надо брать без учета НДСп. 4 ст. 266 , п. 1 ст. 249 НК РФ
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо вп. 11 ПБУ 10/99 . Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается. На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност ьп. 35 ПБУ 4/99 . О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата хп. 27 ПБУ 4/99	Учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, - по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы КонсультантПлюс

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете 10%-й лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Величина выручки за январь - сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную - 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет епп. 2 , , 5 ст. 266 НК РФ ; п. 77 Положения № 34н .

Безнадежными признаются долг ип. 2 ст. 266 НК РФ :

<или> по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
<или> по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
<или> по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
<или> невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
<или> по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась. Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход ып. 77 Положения № 34н ; пп. 11 , 14.3 ПБУ 10/99 . Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение 5 летп. 77 Положения № 34н	За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв аПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер вПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750 , от 11.11.2011 № 03-03-06/1/748

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал ап. 5 ст. 266 НК РФ ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008 .

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период ап. 5 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97 . Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год а; Письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688 .

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников - более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма - 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант - не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь - март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход ып. 5 ст. 266 НК РФ . Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы - всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма - 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов - они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.