В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России «переходящие» отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний
23.09.2015В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов — как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.
Налоговый учет расходов по переходящим отпускам
Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:
- учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255НК РФ);
- при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
- затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из определяемой в соответствии со статьей 255Налогового кодекса суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.
Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).
Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.
Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.
В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены «переходящие» отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).
Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).
Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.
Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам
Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).
Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом — в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее — ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.
Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).
Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.
Страховые взносы с «переходящих» отпускных
Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.
Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).
Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.
Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).
НДФЛ с «переходящих» отпускных
Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.
Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме — налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее — Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении «переходящих» отпускных — в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.
После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).
Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).
Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление «переходящих» отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.
Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.
Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.
Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска — 29 декабря 2014 г.
Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.
Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.
Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — расходование резерва на 4 дня отпуска работника;
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.
В налоговом учете расходы распределены следующим образом:
2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;
В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.
НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
1222 руб. (9400 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 — сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражено признание ОНА в декабре;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — отражено признание ОНА в январе.
Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — признан ОНА.
Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул — 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.
Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.
Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.
В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — расходование резерва на 2 дня отпуска работника;
Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.
В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.
НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
624 руб. (4800 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 — сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:
в январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
960 руб. (4800 руб. × 20%) — признан ОНА.
В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.
Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.
Очень часто возникают ситуации, когда отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В этой статье мы рассмотрим подходы к отражению таких отпускных в бухгалтерском учете и порядок их налогообложения.
Также читайте другие статьи на тему отпускных:
Два варианта отражения отпускных в бухучете
Согласно п 1.6.1 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5, суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце.
Однако на практике существует два подхода отражения отпускных, которые применяют бухгалтеры.
Для бухгалтеров бюджетных учреждений, когда показатели сметы учитываются по фактическим, а не по кассовым расходам наиболее подходит второй вариант. Отпускные начисляются отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска и в таблице 6 приложения 4 отчета по ЕСВ отражаются отдельными строками в отчетах за каждый месяц, на который приходится отпуск.
Пример . Работница уходит в отпуск продолжительностью 24 дня с 21 мая по 13 июня. За период отпуска женщине начислено 3048 грн., в том числе за 11 дней мая – 1397 грн., за 13 дней июня – 1651 грн. За 20 дней мая работнице было начислено 2500 грн., заработная плата за июнь составляет 2000 грн.
При первом подходе в мае отражается вся сумма отпускных и фонд оплаты труда составляет:
2500,00 грн. +3048,00 грн. = 5548,00 грн.,
в июне отображается только 2000,00 грн.
При втором подходе отпускные распределяются между месяцами, поэтому в мае ФОТ составляет:
2500,00 грн. + 1397,00 грн. = 3897,00 грн.
1651,00 грн. +2000,00 грн. = 3651,00 грн.
Срок выплаты переходящих отпускных и налогов
Независимо от того, какой вариант отражения отпускных в бухгалтерском учете выбрало предприятие, вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска. Эта норма предусмотрена статьей 21 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 № 504/96-ВР. Выплата переходных отпускных отдельно за каждый месяц законодательством не предусмотрена.
Одновременно с выплатой отпускных уплачиваются налоги и сборы. Налог на доходы физических лиц в соответствии с пп. 168.1.2. Налогового кодекса Украины уплачивается в бюджет во время выплаты отпускных. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. При этом следует отметить, что налоговая социальная льгота при выплате отпускных не применяется. Только тогда, когда будет рассчитан общий месячный доход работника определяется право на социальную льготу. Для определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы, нужно пользоваться нормами пп.169.4. НКУ и относить отпускные к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Вместе с суммой отпускных платят и военный сбор Военный сбор по ставке 1,5%. удерживают с общей суммы отпускных в месяце их начисления без распределения.
Единый социальный взнос в размере 22% начисляется на общую сумму отпускных и уплачивается в день их выплаты. Однако для выполнения норм законодательства относительно минимального страхового взноса и определение предельной суммы для начисления ЕСВ, окончательный расчет взноса производится после того, как начислена заработная плата. Для этого переходные отпускные распределяют между месяцами отпуска пропорционально количеству дней отпуска.
Начисляя заработную плату за месяц в котором начался отпуск, сумму отпускных добавляют к заработной плате. Если общий доход меньше минимального размера заработной платы, ЕСВ начисляют на минимальный размер заработной платы. При этом учитывают уже начисленную сумму ЕСВ на отпускные. Если общий доход превышает минимальный размер заработной платы, ЕСВ начисляют на фактический размер дохода.
Аналогично начисляют ЕСВ и при исчислении заработной платы за месяц окончания отпуска.
Отражение переходных отпускных в форме 1ДФ
Переходящие отпускные в налоговом расчете по форме № 1ДФ, указывают общей суммой в периоде начисления и выплаты. Эта норма действует даже в случае, когда отпуск работника приходится на месяцы разных кварталов: сумму отпускных отражают в том квартале, когда их выплатили. Отпускные в форме 1ДФ отражаются в составе общего дохода за квартал с признаком дохода «101».
Доплата до уровня минимальной заработной платы во время отпуска
Согласно статье 3 1 Закона Украины «Об оплате труда»от 24.03.1995 № 108/95-ВР размер заработной платы работника за полностью выполненную месячную норму труда не может быть ниже размера минимальной заработной платы. В случае, если при определенных обстоятельствах норма труда не выполнена, то нужно рассчитывать до минимальной заработной платы. Таким образом, суммы отпускных не учитывают в зарплате для обеспечения ее минимального уровня.
В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.
В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.
Порядок признания затрат
Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ «ПЕРЕХОДЯЩИХ» ОТПУСКНЫХ
Рассмотрим пример: если отпуск приходится на март и апрель, то отпускные нужно распределить между двумя периодами. Сумма отпускных, относящаяся к марту, включается в расходы за I квартал. Часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на апрель, включается в расходы за II квартал. Однако пункт 4 статьи 272 НК РФ позволяет прийти к заключению, что для признания расходов на оплату труда достаточно лишь того, что суммы начислены в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 136 ТК РФ, оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, и, чтобы произвести такую оплату, ее сначала надо начислить.
Как распределять сумму отпускных
На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Резерв для распределения отпускных
Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.
Обратите внимание
Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.
При определении базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
На практике часто бывает, что отпуск сотрудника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В этом случае возникает вопрос с датой удержания НДФЛ с сумм оплаты отпуска. А также с моментом включения таких отпускных в состав расходов при расчете налога на прибыль.
Итак, компания обязана выплатить работнику отпускные за три дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). И при «переходящем» отпуске возникает ситуация, когда сотруднику выплачивается доход, который относится к будущему месяцу.
Когда удерживать НДФЛ
Удержать НДФЛ с такого дохода нужно именно при фактической выплате отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть в тот момент, когда организация выплачивает работнику отпускные, нужно рассчитать НДФЛ со всей их суммы. Независимо от того, что часть этих отпускных приходится на один месяц, а часть - на другой. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск. Причитающиеся человеку вычеты нужно предоставить в общем порядке за текущий месяц, то есть распределять их на вычеты, приходящиеся на сумму отпускных за текущий и следующий месяцы, не нужно.Перечислить НДФЛ с суммы опускных в бюджет работодатель должен в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ. А именно:
- либо в день получения из банка денег на выплату отпускных (если деньги организация снимала со своего счета в банке);
- либо в день перечисления отпускных на счет работника в банке (при перечислении отпускных на банковский счет);
- либо не позднее следующего дня после выплаты отпускных из кассы (если отпускные были выплачены из других источников, например наличной выручки).
ПРИМЕР 1
С 25 июня по 8 июля 2015 года включительно секретарю ООО «Сигма» Ю. Мухориной был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней. У Мухориной один ребенок, в связи с чем ей предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход работницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. на момент выплаты отпускных).
Бухгалтер начислил сумму отпускных Мухориной в размере 13 500 руб., в том числе:
- 7500 руб. - отпускные за июнь;
- 8000 руб. - отпускные за июль.
Рассчитаем сумму отпускных с минусом удержанного НДФЛ:
При расчете НДФЛ с отпускных был учтен полагающийся работнице вычет за июнь. Сумма НДФЛ составила 1573 руб. ((13 500 руб. - 1400 руб.) × 13%).
13 500 руб. - 1573 руб. = 11 927 руб.
Рассчитаем зарплату Мухориной за июнь:
30 июня бухгалтер начислил Мухориной зарплату за июнь, за фактически отработанное время, в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно). По состоянию на эту дату доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Поэтому право на стандартный вычет за ней сохраняется. Но вычет за июнь уже был применен при выплате отпускных.
Поэтому с общей суммы зарплаты Мухориной бухгалтер удержал НДФЛ - 2925 руб. (22 500 руб. × 13%).
Зарплату за отработанное время во второй части июня Мухориной выплатили 5 июля в сумме 9575 руб. (22 500 руб. - 2925 руб. - 10 000 руб.).
Страховые взносы
Страховые взносы нужно начислить единовременно на всю сумму отпускных (без разбивки по месяцам). То есть, в том месяце, когда работник уходит в отпуск, бухгалтер должен начислить:- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
- взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Налог на прибыль
В налоговом учете суммы отпускных включают в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Признание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет компания.Кассовый метод
При кассовом методе отпускные включают в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний также уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).Метод начисления
По вопросу о порядке отнесения на расходы отпускных по «переходящему» отпуску при методе начисления существует два подхода.Позиция 1 . Сумму отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, отпускные по «переходящему» отпуску - это та же зарплата, только выданная вперед. А раз так, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев. Если, к примеру, отпуск приходится на июнь и июль, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к июню, включается в состав расходов на оплату труда за полугодие. Оставшаяся часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на июль, включается в расходы за 9 месяцев. Если же отпуск предоставлен в рамках одного квартала, то необходимости в распределении отпускных нет.
Если отчетные периоды у компании - один месяц, два месяца, три месяца и т.д. (то есть, она отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно), то распределять отпускные по «переходящему» отпуску ей придется в любом случае.
Именно на таком подходе настаивают специалисты Минфина России (письма от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42, от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255)
Позиция 2. Вся сумма отпускных должна учитываться единовременно в составе расходов на оплату труда в том периоде, в котором она начислена. Распределять отпускные пропорционально дням отпуска не нужно. Ведь отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). И выплатить всю их сумму работнику организация обязана не позднее, чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). А при методе начисления расходы на оплату труда включаются в состав налоговых затрат ежемесячно, исходя из фактически начисленных сумм (п.4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, начислив отпускные (в месяце ухода человека в отпуск), организация вправе отнести их на расходы в полном объеме. Распределять эту сумму необходимости нет. Такая точка зрения отражена, в частности, в . Согласны с таким подходом и большинство арбитражных судов.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.11.2012 г. по делу № А27-14271/2011 рассмотрел такую ситуацию. Компания - плательщик налога на прибыль определяла доходы и расходы методом начисления. Отпускные по отпускам, начавшимся в 2010 году и закончившимся в 2011 году, организация включала в расходы 2010 года. По мнению инспекции, в случае, если отпуск начинается в одном налоговом периоде и переходит на следующий год, отпускные нужно распределять. Однако ФАС Западно-Сибирского округа поддержал организацию, признав правомерным отнесение сумм отпускных на расходы того периода, когда они начислены, в полном объеме, без деления на части. Есть примеры и других судебных решений, в которых арбитры приходили к аналогичным выводам (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 г. № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37), Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).
Итак, если компания будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных (налоговых) периодов, то это гарантированно избавит ее от претензий проверяющих. Если же организация примет решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, и позицию ФНС России, выраженную в , шансы выиграть дело весьма высоки.
Что касается взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, начисленных на сумму «переходящих» отпускных, то их распределять на разные месяцы не нужно. Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). И списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).
ПРИМЕР 2
ООО «Гамма» занимается оптовой торговлей. По налогу на прибыль компания отчитывается ежеквартально. Организация является малым предприятием, и резерв на оплату отпусков в бухучете и при налогообложении не создает.
В июне 2015 года кладовщику А. Шилову был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска - 28 календарных дней - с 16 июня по 13 июля 2015 года включительно.
За расчетный период (с 1 июня 2014 года по 31 мая 2015 года включительно) Шилову начислен заработок в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.
Средний дневной заработок Шилова составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.
Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
1024 руб./дн. × 28 дн. = 28 672 руб.
В том числе:
- за июнь - 15 360 руб. (1024 руб. Х 15 дн.);
- за июль - 13 312 руб. (1024 руб. Х 13 дн.).
Отпускные были выплачены кладовщику в июне.
В июне бухгалтер торговой организации сделал следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 70
- 28 672 руб. - начислены отпускные сотруднику за июнь-июль;
Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
- 6308 руб. (28 672 руб. × 22%) - начислены пенсионные взносы;
Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
- 832 руб. (28 672 руб. × 2,9%) - начислены взносы на обязательное социальное страхование;
Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
- 1462 руб. (28 672 руб. × 5,1%) - начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
- 573 руб. (28 672 руб. × 2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 3727 руб. (28 672 руб. × 13%) - удержан с отпускных НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 24 945 руб. (28 672 руб. - 3727 руб.) - выплачены сотруднику из кассы отпускные.
В июне (по итогам полугодия) бухгалтер учел при налогообложении прибыли:
- отпускные за июнь - 15 360 руб.;
- всю сумму начисленных страховых взносов - 9178 руб. (6308 руб. + 832 руб. + 1462 руб. + 573 руб.).
Если организация применяет упрощенку
Если при УСН объект налогообложения - доходы, сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет. При данном объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, в том числе расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но сам «упрощенный» налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).Если же компания выбрала в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы уменьшат налоговую базу по единому налогу также в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Отпуск сотрудника нередко начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Как оплатить такой переходящий отпуск, не всегда очевидно. Сложные ситуации разберем на примерах.
Как при переходящем отпуске удержать и заплатить НДФЛ
Вне зависимости от того, переходящий отпуск или нет, его нужно оплатить не позднее чем за три дня до начала (ст. 136 ТК РФ). И не забыть удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
C 1 января 2016 года уточнены даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым устранены прежние разночтения. Налоговые агенты обязаны перечислить НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Иными словами, бухгалтер должен перечислить НДФЛ с отпускных в том месяце, когда отпускные были начислены и выплачены. Тот факт, что работник отправится в отпуск в следующем месяце, значения не имеет.
Пример 1
Работник ООО «Радуга» Савельев В.К. уходит в отпуск на 14 календарных дней, с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Отпускные Савельеву должны быть выплачены не позднее 25 марта 2016 года, НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 марта 2016 года.
При определении налоговой базы по НДФЛ работник может претендовать на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, на детей или на себя (ст. 218 НК РФ). При этом закон не устанавливает, из каких именно доходов работодатель должен предоставлять такие вычеты. Получается, что вычет может быть предоставлен как с отпускных, так и с заработной платы, но только раз в месяц.
Когда при переходящем отпуске начислять и платить страховые взносы
Страховые взносы в ПФР и ФСС начисляются вместе с отпускными (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Перечислить взносы, начисленные на отпускные, нужно вместе со страховыми взносами, начисленными на заработную плату, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Взносы «на травматизм» страхователь уплачивает не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором начислены взносы (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Таким образом, вне зависимости от даты того, когда начислены отпускные за переходящий отпуск, страховые взносы «на травматизм» нужно перечислить вместе со взносами на заработную плату (письмо ФСС России от 16 декабря 2014 г. № 17-03-09/08-4428П).
Важно!
Суммы отпускных на время лечения профзаболеваний или травм, полученных на производстве, НДФЛ и взносами не облагаются. То же касается проезда к месту лечения и обратно (ст. 217 НК РФ; п. 1 ч.1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 202. Закона № 125-ФЗ).
Как оплату переходящего отпуска отражать в налоговом учете
При расчете налога на прибыль в расходах учитываются суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы (п. 2 ст. 255, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Когда компания применяет кассовый метод, отпускные и страховые взносы на них учитываются в расходах в момент фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления оплата за переходящий отпуск распределяется между периодами, на которые приходится отпуск (письма Минфина России от 21 июля 2015 г. № 03-03-06/1/41890 , от 15 июля 2015 г. № 03-03-06/40536). Что касается страховых взносов, начисленных на отпускные, то они учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходятся дни отпуска (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. №03-03-Р327643, от 23 декабря 2010 г. №03-03-06/1/804).
Пример 2
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. уходит в отпуск на 14 календарных дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Расчетный период - с 1 января 2015 года по 29 февраля 2016 года включительно. Расчетный период отработан не полностью:
- в июле 2015 Козинцев находился в командировке с 21 по 25 (5 дн.);
- в январе 2016 на больничном листе с 14 по 23 (10 дн.).
Эти периоды не включаются в расчет. Начисленные суммы зарплаты за все месяцы, кроме июля и января, составили 20 000 руб., в июле 2015 года - 18 500 руб., в январе 2016 года - 15 500 руб. У работника есть несовершеннолетний ребенок. Приведем последовательность действия бухгалтера.
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 234 000 руб. (20 000 руб. × 10 мес. + 18 500 руб. + 15 500 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 337,4 дня. Для июля — 24,6 дн. ((31 - 5) × 29,3: 31); для января - 19,8 дн. ((31 - 10) : 29,3 × 31), для остальных месяцев, участвующих в расчете — 29,3 дня.
3. Средний дневной заработок — 693,54 руб. (234 000 руб. :337,4 дн.).
4. Общая сумма отпускных составит 9709,56 руб. (март — 2774,16 руб., апрель — 6935,40 руб.)
При выплате отпускных у Козинцева нужно удержать НДФЛ.
Отчисления страховых взносов на отпускные составят 3107,06 руб. (9 709,56 руб. × 32%).
В расчете налогооблагаемой прибыли за 1 квартал 2016 года учитываются:
- отпускные за март — 2774,16 руб.;
- страховые взносы со всей суммы отпускных — 3107,06 руб.
Отпускные за апрель в сумме 6935,40 руб. будут учтены при расчете налога на прибыль за полугодие 2016 года.
Важно!
Порядок расчета среднего заработка закреплен «Положением об особенностях порядка расчета среднего заработка» (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Расчет ведется путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Нерабочие и праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней не включаются (ст. 120 ТК РФ).
Как списать расходы на переходящий отпуск за счет резерва
Резерв по отпускам создается для равномерного учета расходов. В бухгалтерском учете формировать его обязательно (п. 5, п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства. В налоговом учете резерв формируется на усмотрение организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ). Резерв на оплату отпусков создается с учетом налогов и взносов, которые необходимо начислять на отпускные.
Право на отпуск за первый год работы у конкретного работодателя возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск предоставляется работнику и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, у сотрудника, уходящего в отпуск, резерв на оплату отпусков может не полностью покрыть сумму отпускных и страховых взносов, причитающихся к начислению. Непокрытая часть выплат относится на расходы организации.
Пример 3
Сотрудник ООО «Радуга» Мельников Н.Н., работающий в организации с 15 июня 2015 года, уходит в отпуск на 14 дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Заработная плата Мельникова за июнь 2015 года составила 12 000 руб. В феврале 2016 года сотрудник был на больничном с 15 по 24 (10 дн.). Заработная плата за февраль составила 15 000 руб., за остальные месяцы - 20 000 руб. Детей у Мельникова нет.
В ООО «Радуга» формируется резерв по отпускам, на момент ухода Мельникова в отпуск начислен резерв в сумме 5 800 рублей. Этой суммы недостаточно для покрытия отпускных, приходящихся на март (с учетом страховых взносов).
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 167 000 руб. (12 000 руб. +7 мес. + 20 000 руб. +15 000 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 239,92 дн. (15,62 дн. — за июнь 2015 года ((30 - 14) × 29,3: 30); 19,20 дн. — за февраль ((29 - 10) × 29,3: 30), за июль 2015 года - январь 2016 года — 205,10 (7 × 29,3)).
3. Средний дневной заработок — 696,06 руб. (167 000 руб. : 239,92).
4. Сумма отпускных — 9744,84 руб. (за март — 2784,24 руб., за апрель — 6960,60 руб.), к выплате за минусом НДФЛ (1267) причитается 8477,84 руб.
5. Страховые взносы составляют 3118,35 руб. (за март — 890,96 руб., за апрель — 2227,39 руб.).
6. Часть отпускных и страховых взносов, относящаяся к выплатам за март в сумме 5 800 будет начислена за счет резерва по отпускам, а оставшаяся часть в сумме 102,59 руб. (2784,24 + 3118,35 - 5800) отнесена на расходы.
Апрельская часть отпускных 6960,60 руб. будет учтена в расчете налога на прибыль за полугодие.
Работник заболел в переходящем отпуске. Какие нужны корректировки
Находясь в отпуске, сотрудник может заболеть и представить в организацию больничный лист. Тогда по согласованию с работником отпуск продлевается или переносится на другой срок (ст. 124 ТК РФ).
Независимо от того, продлевается или переносится переходящий отпуск из-за болезни, пособие по временной нетрудоспособности начисляется и оплачивается в обычном порядке. Переносить или продлевать отпуск не придется, если сотрудник взял больничный:
- по уходу за членом семьи, в том числе за ребенком;
- когда находился в оплачиваемом ученическом отпуске или отпуске за свой счет;
- когда находился в отпуске с последующем увольнением.
При переносе отпуска начисленные суммы отпускных и страховых взносов сторнируются. Если же предоставляется отпуск, который не был отгулян, то сумму отпускных и страховых взносов нужно рассчитать заново, исходя из нового расчетного периода.
При продлении отпуска пересчитывать отпускные не нужно, так как дни временной нетрудоспособности не включаются в расчет среднего заработка. Дни болезни исключаются из расчетного периода, следовательно, сумма отпускных не изменится. Кроме того, если отпускные полностью начислены из средств резерва по отпускам, то не нужно корректировать и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. В противном случае, если продление отпуска переходит на другой период, придется провести корректировки.
Пример
Воспользуемся условиями примера 2.
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. заболел в отпуске. До окончания отпуска он сообщил, что 30 марта 2016 года взял больничный лист и хочет продлить время отпуска. Больничный лист закрыт 5 апреля 2016 года. Таким образом, сотруднику продлевается отпуск до 16 апреля 2016 года. Следовательно, потребуется пересчитать расходы: за март уменьшить, а за апрель увеличить на сумму 1387,08 руб. (693,54 руб. × 2 дн.). Пересчитывать страховые взносы не нужно, поскольку начало отпуска приходится на март, то взносы признаются в расходах на дату начисления.
Наталья НАСИБОВА
,
эксперт сервиса «Контур.Норматив» компании СКБ Контур