Глава 7. Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли Конечной целью любой коммерческой деятельности, в том числе и торговой, является получение прибыли. Давайте уточним для себя значение некоторых терминов, таких как «прибыль», «доход», «результаты

Глава 13. Учет финансовых результатов 13.1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Конечный финансовый результат деятельности организации за год, то есть чистая прибыль или чистый убыток, складывается из результатов по:обычным видам деятельности,прочих доходов

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности организации используются следующие нормативные акты:

• ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;
• ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н;
• ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2006 г. № 154н;
• Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли - установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Основными задачами данного вида аудита являются:

• оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;
• подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;
• проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;
• проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов;
• проверка правильности налогообложения прибыли;
• проверка текущего использования прибыли, ее распределения и

проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия,

фондов и резервов;

Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

Источниками информации для проверки являются: Положение об

учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей; приказы, распоряжения, первичные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по продаже (оказанию) услуг, по учету затрат на производство (оказание) услуг, и другие первичные документы, служащие основанием для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов; отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 50, 51, 76, 84, 90, 91, 96, 99, 68 и др., главная книга, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах), декларации по налогу на прибыль, декларации по налогу на имущество и др.

При планировании аудиторской проверки определяют аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной (рис. 12.1).

На этапе планирования производится разработка общего плана, на основе которого составляется рабочая программа аудита.

Процедуры проверки характеризуются в приведенной ниже общей программе аудита финансовых результатов и использования прибыли. Программа аудита финансовых результатов приведена в приложении 22.

Аудит финансовых результатов и их использования подразумевает проведение следующих аудиторских процедур.

Нормативная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков): валовой прибыли; прибыли (убытка) от продаж; прибыли (убытка) до налогообложения; прибыли (убытка) от обычной деятельности; чистой прибыли (непокрытого убытка).

Арифметическая проверка достоверности

Встречная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков).

отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Рис. 12.1.

Арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.

Нормативная проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций по использованию финансовых результатов. Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета налога на прибыль. Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета использования финансовых результатов, в том числе начисления дивидендов, формирования резервного фонда.

Аналитические процедуры оценки структуры и динамики финансовых результатов организации; расчета и оценки показателей рентабельности продукции и капитала.

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные методы получения аудиторских доказательств. К ним относятся: проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; инспектирование подтверждение; наблюдение; запрос; пересчет; аналитические процедуры.

В ходе проверки формирования финансовых результатов и налогообложения прибыли аудиторы должны решить следующие задачи:

• установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;
• оценить ведение налогового учета доходов и расходов и правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;
• выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от основной экономической деятельности организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результата отчетного периода.

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для начисления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дт сч 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

• наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
• правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
• правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;
• правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;
• правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
• законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;
• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке своевременности отражения продаж аудитор проверяет данные о реализации, которые должны учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Аудитор проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для целей налогового учета следует руководствоваться гл. 25 НК РФ (табл. 12.1).

В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г., на объект обложения налогом на прибыль оказывают влияние как полученные доходы, так и произведенные организацией расходы.

Таблица 12.1

Сравнительный анализ классификаций доходов и расходов согласно ПБУ 9/99,10/99 и гл. 25 НК РФ

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

• соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;
• являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
• все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль претерпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кт сч 51 «Расчетные счета» и дт сч 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по кт сч 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности или переплаты по платежам в бюджет. Погашение долга отражается записью по дт сч 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кт сч 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дт сч 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Формирование прибыли (убытков) осуществляется по следующему укрупненному алгоритму:

По итогам каждого месяца организация выявляет прибыль (убыток) (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Корреспонденция счетов по формированию финансового результата по итогам отчетного периода

Алгоритм проверки формирования прибыли от продажи продукции, работ, услуг в отчете о финансовых результатах приведен ниже (рис. 12.2).

Рис. 12.2.

1 В тех организациях, где учетной политикой предусмотрено списание управленческих расходов в дт сч 90.

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

• операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
• на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
• продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
• стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
• суммы продажи правильно классифицированы;
• суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Данными документами являются счета- фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс- листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета необходимо использовать товарнотранспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально установленным на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом, данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Проверка прочих доходов и расходов осуществляется аудитором на завершающей стадии аудита. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Как показывает практика, система внутреннего контроля и система бухгалтерского учета в отношении прочих доходов и расходов организации отдельно не оценивается. В ходе проверки необходимо установить:

• правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
• соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
• правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;
• правомерность списания убытков от стихийных бедствий;
• правильность списания долгов и дебиторской задолженности;
• правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;
• правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
• полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;
• правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;
• соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в главной книге и формах бухгалтерской отчетности.

Проверяя направления использования прибыли аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

При проверке прочих доходов и расходов может быть использована программа, разработанная С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым (табл. 12.3). При проверке прочих расходов (убытков) организации аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Таблица 12.3

Программа аудита по разделу «Прочие доходы и расходы»

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленных процентов, амортизации сданных в аренду основных средств), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор проверяет правильность ее классификации в отчетности. Некоторые виды расходов отражаются по отдельным статьям (например, проценты к уплате и к получению, курсовые разницы и т.п.). В отдельные статьи выделяются и прочие расходы, составляющие существенную для отчетности организации величину.

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов; аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом. Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению»; «Нераспределенная прибыль»; «Непокрытый убыток». Может быть использован и другой подход к организации аналитического учета, рекомендуемый профессоров Л.З. Шней- дманом: «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1); «Нераспределенная прибыль в обращении» (84-2); «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3) (табл. 12.4).

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации; создание и пополнение резервного капитала; увеличение добавочного капитала; погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации. Убыток может быть погашен за счет целевых взносов акционеров (участников) организации; средств резервного капитала; средств нераспределенной прибыли прошлых лет. Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

Таблица 12.4

Основные функции субсчетов к счет) 7 84

В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В балансе отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

В ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда составляет не менее 25% его уставного капитала. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако ООО может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Под дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208- ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответ- ственностью»).Аудитору следует иметь в виду, что на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Подобная позиция содержится в письме Минфина России от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

Дивиденды не являются расходами организации, т.е. не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Также организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм следующие налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи: дт сч 84 кт сч 75-2 - начисление дивидендов; дт сч 75-2 кт сч 51, 50 - выплата дивидендов; дт сч 75-2 кт сч 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц). Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Аудитор проверяет, чтобы в отчете о финансовых результатах данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты, как минимум, следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие доходы.

Аудитор проверяет заполнение отчета о финансовых результатах в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он обращает внимание на следующие моменты.

В строке «Выручка» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кт сч 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.

В строке «Себестоимость продаж» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше указанной строке. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде. Организации, которые являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической себестоимости производственной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) меньше нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает данные, отражаемые по данной статье.

Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка» и строки «Себестоимость продаж». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных со сбытом продукции, которые формируются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию и прочие затраты.

В строке «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансовый результат по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпали с оборотом по субсчету «Прибыль / убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Аудитор проверяет раскрытие данных учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих только чистую прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью дт сч 99 кт сч 68 и рассчитывается путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога. Информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в отчете о финансовых результатах не отражается.

В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации. В отчете о финансовых результатах аудитор проверяет, чтобы текущий налог на прибыль был отражен по отдельной строке (табл. 12.5).

Таблица 12.5

Состав показателей, формирующих прибыль

В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляет собой обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

Текущий налог на прибыль определяется по следующему алгоритму:

Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль может быть определена двумя способами: по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль; посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

Итоговая строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» данной формы определяется следующим образом:

Аудитор проверяет совпадение результата по строке «Чистая прибыль (убыток) до налогообложения» с сальдо счета 99. В Отчете о финансовых результатах этот показатель получается путем сложения (вычитания) соответствующих строк:

Строки: «Базовая прибыль (убыток) на одну акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию» заполняются на основании расчетов произведенных в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских проверок, формирования и использования финансовых результатов являются:

• включение в состав расходов от основной деятельности прочих расходов;
• неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;
• некорректная корреспонденция счетов;
• неверное формирование прочих доходов и расходов;
• неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
• неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;
• отражение фактически не понесенных расходов;
• намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
• намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
• неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
• оплата фиктивных расходов;
• нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;
• отражение на счетах фиктивных операций;
• неверное отражение в учете компенсации разницы в тарифах и льгот, предоставляемых отдельным категориям населения;
• не включение оказанных услуг по договорам государственного заказа в объем реализации продукции (работ, услуг);
• неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуг, оказываемых кредитными организациями;
• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов;
• отсутствие надлежащего качества документов на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются;
• отсутствие надлежащего качества документов на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;
• отсутствие корректировок налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;
• неначисление дивидендов собственнику, распределение полученной прибыли по собственному усмотрению и др.

• Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).

Сущность и задача аудита финансовых результатов.

Одним из наиболее сложных видов аудиторских проверок является экспертиза финансовых результатов и реального финансового состояния объектов предпринимательской деятельности. При этом необходимо учитывать и высокую вероятность аудиторского риска, поскольку от полноты выполненной работы, объективности заключения зависят правильность и полнота не менее важного направления аудиторской деятельности – определения финансовой стратегии предпринимательства.

Основной целью аудита финансового состояния и финансовых результатов является сбор, обработка информации для определения результатов финансовой деятельности с отдельным подсчетом положительного или отрицательного влияния всех факторов.

При осуществлении аудиторской проверки финансовых результатов необходимо исходить из того, что деятельность любого объекта предпринимательства включает две взаимосвязанные стороны – хозяйственную и финансовую. Первая определяет вовлеченные в производственную и финансовую деятельность производственные активы (основной капитал), вторая – выбор и величину использованных финансовых пассивов (ресурсов). От их органического взаимодействия в хозяйственном процессе и зависит финансовый результат

Приступая к аудиту финансовых результатов по просьбе клиента, аудитор прежде всего должен выяснить, какую цель ставил перед собой производитель – получить максимум прибыли, завоевать рынок, удержаться на рынке и пр. Лишь после этого можно осуществить обоснованный анализ и подготовить достоверные выводы, т.е. необходимо продвигаться от цели к средствам ее достижения.

Основными источниками такого анализа являются следующие:

баланс; отчет о финансовых результатах и их использовании; декларация о доходе предприятия; бухгалтерские регистры по учету производственных затрат, реализации, финансовых результатов (журналы – ордера №10, 10/1, 11, ведомости №12, 15 и др. – при журнально – ордерной форме учета, регистры аналогичного предназначения при использовании предприятием других форм бухгалтерского учета).

Аудитор должен в первую очередь ознакомиться с порядком учета производственных затрат, формирования себестоимости продукции (в том числе используемые предприятием методы распределения комплексных затрат), реализации продукции и финансовых результатов.

После этого осуществляют общую оценку финансовых результатов: выполнение плана прибыли не только по сумме, но и по отдельным составляющим – от основного вида деятельности, другой деятельности, внереализационной прибыли и убытков.

Методика аудиторской оценки финансовых результатов предприятия.

Важным этапом аудита является определение влияния отдельных факторов на величину финансовых результатов. Известно, что на финансовый результат оказывает влияние изменение таких показателей:

объема реализации продукции; величины производственной себестоимости реализованной продукции; цен на товарную продукцию; структуры и ассортимента реализованной продукции.

Путем несложных подсчетов (сопоставлением фактического объема реализации без акцизного сбора в ценах плана и в ценах, фактически сложившихся на рынке) определяют влияние ценового фактора. Подсчет изменения структуры и ассортимента реализованной продукции предлагается рассчитывать двумя способами: сальдовым методом или сопоставлением плановой прибыли, скорректированной на фактически реализованную продукцию, с плановой прибылью, скорректированной на процент выполнения плана по объему реализации.

Для сбора доказательств и подготовки аудиторского заключения необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Произвести общую оценку результативности финансово – хозяйственной деятельности, сопоставив записи и суммы по дебету и кредиту счета «Реализация».

2. Для анализа влияния уровня себестоимости продукции, работ, услуг, на прибыльность предприятия определить три показателя: общие, условно – постоянные и коммерческие затраты в расчете на 1 грн. реализованной продукции за отчетный и предшествующий период.

3.Определить наиболее прибыльные виды продукции, работ, услуг.

Общая оценка финансового результата деятельности предприятия за конкретный отчетный период не требует особенных интеллектуальных усилий, поскольку сравнивая дебет и кредит счета «Реализация», можно констатировать лишь сам факт получения прибыли или убытков.

Следующим этапом аудита финансовых результатов является расчет основных показателей, значения которых характеризуют основные результаты финансово – хозяйственной деятельности: рентабельность имущества, инвестиций, собственного капитала, реализованной продукции. Первый рассчитывается как отношение прибыли – нетто (после уплаты налогов) к средней величине активов. Он показывает величину прибыли, полученной предприятием с каждой гривны, вложенной в активы. Коэффициент рентабельности инвестиций определяют отношением прибыли – нетто (до уплаты налогов) к сумме инвестиций за вычетом краткосрочных валютных обязательств.

В аудиторском заключении необходимо зафиксировать степень доверия к системе учета. Но кроме этого аудитор должен дать клиенту советы относительно выбора варианта учетной политики, который лучше всего обеспечивал бы реализацию предприятием финансовой стратегии.

К вопросам учетной политики, которые влияют на величину финансового результата, следует отнести следующие: выбор способа начисления амортизации основных средств; выбор метода оценки материалов, отпущенных и затраченных на производство продукции, работ, услуг; определения способа начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов; порядок отнесения на себестоимость реализованной продукции отдельных видов затрат (непосредственное списание на себестоимость по мере осуществления затрат или предварительное формирование резервов ожидаемых затрат и платежей); состав затрат, непосредственно относимых на себестоимость конкретного вида продукции; состав накладных затрат, способ их определения и пр.

Это означает, что учетную политику следует определять в зависимости от того, какие позиции предприятие хочет иметь на рынке. Например, если поставлена цель уплатить как можно меньше налогов, логично (особенно в условиях инфляции) применять способ оценки материалов по ценам последнего приобретения. При этом также стоит использовать и способ ускоренной амортизации основного капитала. Однако, если предприятие хочет вовлечь дополнительные инвестиции, указанные элементы учетной политики применять не следует.

Кафедра: Бухгалтерского учета, аудита, финансов и кредита

Курсовая работа

по дисциплине: «Аудит»

Тема: «Аудит формирования финансовых результатов деятельности организации»

Вологда 2010

Введение

1.Актуальные проблемы аудита формирования финансовых результатов

2.Экономическая характеристика Фирмы «Студент»

3.Планирование аудита

4.Аудит финансовых результатов фирмы «Студент»

Выводы и предложения

Список используемой литературы

В последние годы в практике российского бухгалтерского учета происходят довольно серьезные изменения, связанные с перестройкой всей национальной учетной системы и приведением её к требованиям международных стандартов учета. Так, например, кардинально изменен подход к формированию доходов и расходов организации для целей бухгалтерского учета, значительные изменения внесены в состав бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, бухгалтерский учет практически полностью отделен от налогового.

Первые шаги в области реформирования бухгалтерского учета показывают их неоднозначное восприятие большинством практиков. Во многом это связано с отрицательным влиянием на происходящее неблагоприятной ситуации в области платежного обращения, налоговых взаимоотношений с государством.

В условиях перехода к рыночным отношениям в деятельности предприятия финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений, как в области учета, так и при анализе и аудите деятельности предприятия.

Проблемами аудита финансовых результатов в отечественной практике занимаются многие ученые. Среди них такие, как Безруких П.С., Патров В.В., Никифорова Н.А., Подольский В.И., Волкова В.М., Донцова Л.В., Овсейчук М.Ф. и другие.

Эти авторы дают свое понимание проблем аудита и анализа финансовых результатов, и их мнения зачастую весьма противоречивы. Важным направлением исследования аудита и анализа финансовых результатов является изучение зарубежного опыта и попытка адаптации элементов зарубежных методик на отечественных предприятиях. Все вышеуказанные факторы обуславливают важность и актуальность темы курсовой работы.

Целью работы является обобщение отечественного и зарубежного опыта аудита финансовых результатов, разработка для Фирмы «Студент» основ методики аудита, составление программы аудита и рекомендаций в области исследования.

Для достижения цели в курсовой работе решаются следующие задачи:

Изучение литературы по вопросам формирования и использования финансовой информации, существующих методик аудита и зарубежного опыта повышения аналитичности их информационной базы;

Проанализированы методические вопросы формирования финансовых результатов от продаж товаров (работ и услуг);

Определены задачи информационного обеспечения аудита финансовых результатов;

Формулировка выводов и предложений по совершенствованию действующей практики аудита продаж, а также разработка рекомендаций по улучшению деятельности исследуемого предприятия.

Объектом исследования курсовой работы является деятельность Фирмы «Студент».

Для написания курсовой работы была использована методическая, научная и учебная литература, нормативные документы, законодательные акты, статьи периодической печати, а также данные учета и отчетности Фирмы «Студент».

Освоение рыночных отношений в России вызывает необходимость дальнейшего совершенствования аудита, разработки отраслевых методик аудиторских проверок с учетом особенностей деятельности различных отраслей.

В связи с реформами в экономике страны растут потребности в получении достоверной и полной информации о финансовом и имущественном положении организаций. Такие сведения необходимы как внутренним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности - руководителям, учредителям, собственникам имущества организации, так и внешним - инвесторам, кредиторам, заказчикам. Наиболее перспективным направлением, призванным удовлетворить эти потребности, является такая система финансового контроля, как аудит. Она позволит совместно с системой государственного контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Решение данной задачи становится тем более актуальным, что отсутствуют методические рекомендации по проведение аудита продаж и их результата для ряда деятельностей. Разработанные к настоящему времени нормативные и законодательные документы не отражают специфики бухгалтерского учета строительных организаций. В этой связи необходимо отметить, что руководители и специалисты в области бухгалтерского учета испытывают острую потребность в аудиторских услугах. Связано это не только с требованиями законодательства об обязательном аудите, но и с постоянно меняющейся системой бухгалтерского учета и налогообложения, а также с желанием собственника контролировать финансовую ситуацию организации.

В настоящее время назрела острая необходимость в проведении исследования, направленного на разработку методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг с целью максимального сокращения времени проверки и повышения ее качества.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и становления аудита, нормативные и законодательные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность, организацию бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ, приказы, инструкции, письма. Вопросы организации аудита рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета, анализа и аудита: Бычковой СМ., Гутцайта Е.М., Камышанова П.И., Ковалева О.В., Константинова Ю.П., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Степанова И.С., Соколова П.А., Скобары В.В., Суйца В.П., Терехова А.А., Шеремета А.Д. и других.

В условиях перехода к рыночным отношениям качественное изменение претерпевают экономические рычаги управления, в том числе учет, контроль, анализ и аудит.

Важную роль в решении возникающих проблем призвана сыграть рационализация информационного обеспечения, т.к. в сложившихся условиях хозяйствования предприятия испытывают всё большую потребность в получении всесторонней информации о финансовых и хозяйственных процессах. В связи с этим наблюдается рост популярности различного рода систем управленческой информации, основу для которых составляют данные, формируемые в процессе бухгалтерского учета. Так, на Западе для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческую информационную систему, которая состоит из взаимоувязанных подсистем, выдающих информацию, необходимую для управления фирмой. При этом бухгалтерская подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономической информации и направлении её во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы. В нашей стране разделение бухгалтерии на финансовую и управленческую, а, соответственно, и деление информации на используемую в целях управления и традиционно формируемую в бухгалтерии, не распространено. В соответствии с определением Американского института присяжных бухгалтеров функция учета заключена в следующем: “обеспечить количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйственных субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений” .

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.

С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия – это разность между доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия и характеризует уровень его успеха или неуспеха.

Финансовые результаты деятельности предприятия определяются, прежде всего, качественными показателями выпускаемой предприятием продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в составе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг).

Финансовый результат деятельности предприятия служит своего рода показателем значимости данного предприятия в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любое предприятие заинтересованно в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя предприятие способно расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данном предприятии, выплачивать дивиденды акционерам и т.д.

Конечный финансовый результат деятельности предприятий является предметом исследования многих авторов. Их понимание сущности этого понятия далеко неоднозначно.

Так, например, Козлова Е.П., Парашутин Н.В. считают, что сводным (интегрирующим) показателем, характеризующим финансовый результат деятельности предприятия, является балансовая (валовая) прибыль или убыток.

Камышанов П.И. считает, что конечный финансовый результат деятельности предприятия выражается в показателе прибыли и убытка.

Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что взгляды специалистов на проблему определения экономической сущности понятия финансовый результат разнообразны. Следует напомнить, что в современных условиях перехода России к рыночным отношениям проблема определения сущности различных показателей, относящихся к финансовым результатам деятельности предприятия, весьма актуальна. Ведь зачастую даже в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение, даются различные трактовки одного и того же понятия. Например, приходится часто сталкиваться с мнением, что чистая прибыль и прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, это одно и то же. Но это совсем не так.