Этапы выборочной аудиторской проверки. Метод выборочной проверки. Методы формирования выборочной совокупности

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчет­ность составлена верно на основе правильных и достоверных ис­ходных данных, то он может проводить выборочную проверку пер­вичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда, изучая отчетность клиента, аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную про­верку и, как правило, сплошную. Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельно­сти очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отраже­ния в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или про­верить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что приме­нение статистических методов не правомерно, либо если приме­нение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в досто­верности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квали­фицированными специалистами, автоматизирован, налажен внут­ренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо приме­нять выборочные методы контроля .

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по опреде­ленным правилам элементы для формирования проверяемой сово­купности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка – это вид несплошного наблюдения. Она мо­жет быть двух видов:

· на соответствие;

· по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие – установить, час­то ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внут­реннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще назы­вается атрибутивной . Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторон­них организаций, сличение поступающих на предприятие матери­альных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в на­туре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Вы­борочную проверку по существу иначе называют количест­венной . Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, ана­лиз показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории ве­роятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна оп­ределить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возмож

ные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассмат­риваемых данных.

Организация любого выборочного исследования включает в се­бя определение:

· величины выборки (массива, поля проверяемой и генераль­ной совокупностей);

· единицы наблюдения;

· единицы отбора;

· методов отбора;

· объема выборки;

· проверки представительности (репрезентативности) выборки;

· порядка распространения выборочных данных на проверяе­мую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо оп­ределение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность – весь набор определенных элемен­тов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам – характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если ауди­тор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет сово­купность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения – документом, подготов­ленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора.

Еди­ница наблюдения при аудиторской проверке объективно обуслов­лена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффек­тивность выборки повышается при определении в качестве едини­цы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мне­ние о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую сово­купность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Осуществляя выборку, аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупно­сти), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупно­сти он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификаци­ей, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может об­легчить работу аудиторской организации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представи­тельной). Это требование предполагает, что все элементы изучае­мой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайным – может проводиться по таблице случайных чисел;

1) систематическим – предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного чис­ла. Интервал строится либо на определенном числе элементов со­вокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оцен­ке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион руб­лей в совокупной стоимости элементов);

2) комбинированным – представляет собой комбинацию раз­личных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения вы­борки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки. Для любой выборки аудиторская организация обязана:

· анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

· экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

· оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи­зация должна в первую очередь установить их характер.

При формировании выборки следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то ау­диторская организация может провести альтернативные аудитор­ские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также устано­вить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производствен­ными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская орга­низация может разбить проверяемую совокупность на подсовокуп­ности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.

Результаты по выборке аудиторская организация обязана рас­пространить на всю проверяемую совокупность. Методы распро­странения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то рас­пространение должно быть проведено по каждой из них.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности со­держится ошибка, ему необходима большая по объему выборка чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокуп­ности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокуп­ность свободна от ошибок.

Применение аудиторской выборки во многом зависит от орга­низации системы внутреннего контроля экономического субъекта включая контрольную среду и отдельные средства контроля. Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудитор­ской выборки и анализ ее результатов.

Бадамшина Анастасия Рафиковна,
аудитор-методолог Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Специфику методов аудита и аудиторских процедур понимают, к сожалению, не все организации – заказчики аудиторской проверки, которые ждут от аудитора полного отчета обо всех ошибках, недочетах и нарушениях. Однако особенность работы аудиторов заключается в том, что они в очень сжатые сроки должны проверить работу бухгалтерии за год, а также отдельные аспекты деятельности юридической и финансовой служб организации. Это возможно лишь за счет применения выборочных методов, о которых и пойдет речь в настоящей статье.

Применение аудиторской выборки основывается на принципе существенности в аудите, поскольку обязанностью аудитора является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях . В связи с этим клиенту важно понимать, какие моменты являются существенными, а какие нет. Для того чтобы уяснить значение терминов «существенность» и «аудиторская выборка», необходимо обратиться к положениям федеральных и международных аудиторских стандартов и методикам по ведению аудита.

Что такое существенность

Существенность – одна из основополагающих категорий аудита. Поэтому аудитор обязан определять уровень существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском и прогнозировать, какие факторы могут повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Общие критерии существенности определены в законодательстве. Так, существенной считается информация об отдельных активах, обязательствах, о доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения . Соответственно для разных организаций уровень существенности будет разным. На практике в аудиторских организациях утвер-ждаются общие методики расчета уровня существенности. Несмотря на то что в законодательстве не закреплено жестких требований к порядку определения аудитором уровня существенности, необходимо принимать во внимание ряд законодательных актов, которые определяют существенность показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее искажений.

Показатель бухгалтерской отчетности считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на принимаемые в соответствии с отчетной информацией экономические решения заинтересованных пользователей. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу необходимых данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов . Существенным искажением бухгалтерской отчетности, признаваемым грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, является искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов .

Методы аудиторской проверки

На основании принципа существенности аудитор планирует проведение аудита, в том числе определяет методы отбора подлежащих проверке элементов. Оценка существенности помогает аудитору определить, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности требуют более тщательной проверки и как использовать выборочную проверку и аналитические процедуры. Во многих методиках аудита предусмотрено определение уровня точности, который обычно составляет около 75 процентов уровня существенности. Это помогает достаточно детально спланировать и провести аудиторскую проверку и сделать более точные выводы. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Он может отобрать и все элементы (при сплошной проверке), и только специфические (определенные), и отдельные элементы (когда необходимо сформировать аудиторскую выборку).

Аудиторская выборка – это не самостоятельное решение аудитора, применение такого метода проверки предусмотрено не только федеральными , но и международными стандартами аудита .

Выбор одного из методов или их сочетания зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемая им система приемов является надежной с точки зрения получения надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Аудитор может провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Данный метод предполагает использование статистического или нестатистического подхода. В своей работе аудитор, как правило, использует комплекс вышеуказанных методов, например проверяет сплошным способом показатели, превышающие уровень существенности (точности), а также нетипичные и рисковые операции и выборочно анализирует типичные и небольшие в суммовом выражении операции, распространяя полученные выводы на отобранную для проверки совокупность.

Взаимосвязь существенности с аудиторским риском

Уровень существенности позволяет аудитору выбрать процедуры, которые в совокупности должны до приемлемо низкого уровня уменьшить аудиторский риск (риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения) .

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот . Таким образом, для снижения аудиторского риска аудиторы увеличивают уровень существенности. На выражение аудиторского мнения влияют различные риски: как связанные с применением выборочных методов проведения проверки, так и иные, не связанные с использованием аудиторской выборки.

Как правило, в договоре оказания аудиторских услуг и (или) письме о проведении аудиторской проверки проверяющий ставит заказчика в известность, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными . Необходимо понимать, что аудиторский риск, как и риск любой предпринимательской деятельности, является ее неотъемлемой составной частью. Поэтому для обеспечения гарантий заказчика аудитор страхует свои риски, а при проведении обязательного аудита предусмотрено страхование риска ответственности за нарушение договора в обязательном порядке . Подобным способом обеспечиваются определенные гарантии возмещения ущерба аудируемому лицу. Однако его руководству не следует забывать, что ни страхование, ни какие-либо договоренности с аудитором не снимают с него ответственности за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заказчику следует помнить, что применение выборочных методов при проведении аудита вызвано необходимостью оптимизации трудовых и финансовых затрат. Именно такие понятия, как существенность и аудиторская выборка, позволяют обеспечить обоснованность выводов, приведенных в аудиторском заключении, и подкрепить уверенность пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности в ее достоверности для принятия ими правильных экономических решений.

Аудиторская выборка.

Выборочные проверки применяются даже в тех случаях, когда нет необходимости в абсолютно полной проверки ввиду очевидной незначительности возможных неточностей и ошибок. При этом применении метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.

Таким образом, цель выборочной проверки – сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Важное требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, - обеспечение ее репрезентативности. То есть равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудитор должен использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор. Может проводится по таблицам случайных чисел.

2. Систематических отбор. Предполагает отбор элементов через постоянный интервал начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов или на стоимостной их оценке.

3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного отбора.

На практике аудиторы нередко используют нестатистические методы отбора. Объем выборки определяется ими в соответствии с интуицией и опытом.

Различают два вида выборочных проверок:

На соответствие (выборочная проверка для тестирования процедур внутреннего контроля);

По существу (выборочная практика правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам).

Задача выборочной проверки на соответствие заключается в установлении, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Проверка проводится по его основным направлениям (полнота отражения в учете всех без исключения операций, законность совершения операций и т.д.). Такую проверку еще называют качественной или атрибутивной.

Задача выборочной проверки по существу состоит в оценке правильности учета конкретных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам. Такая проверка называется количественной.

Для интерпретации результатов выборочной проверки аудитор должен:

1.Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. Если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности.

2.Экстраполироватьполученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки.

3.Оценить риск выборки. Аудитору необходимо убедится, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины.

Аудитор должен фиксировать в своей рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Оформление результатов аудита.

Информация для руководства проверяемого предприятия.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита. Так же он должен провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т.д.), а внутри разделов – по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по операциям, нарушения налогового законодательства.

По результатам осуществленной проверки аудитору рекомендуется наряду с обязательным представлением клиенту аудиторского заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для руководства проверяемого предприятия.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей.

Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудитора и проверяемого предприятия; указание периода, за который проводилась проверка; выявленные существенны нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внутреннего контроля и отчетности.

Письменная информация аудитора для руководства предприятия является конфиденциальным документом. Она может быть передана только лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг, или лицу, прямо указанному в качестве ее получателя в договоре.

Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Если предприятие подлежит обязательному аудиту, то заключение аудиторской фирмы (аудитора) является неотъемлемой частью годового бухгалтерского баланса.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

По результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская фирма (аудитор) должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:

1. Безусловно положительное заключение означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

2. Условно положительное заключение означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

3. Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить и не выражать мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из приведенных выше форм).

— это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка .

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 6.1 Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки . Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие виды выборки:

• представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
• непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
2. отбор специфических (определенных) элементов;
3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
• неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 6.2).

Таблица 6.2. Факторы, влияющие на объем выборки

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле :

ЭВ = (ОС — ЭН — ЭК)*КП / (0,75*УС)

• ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;
• ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;
• КП — коэффициент проверки;
• УС — уровень существенности.

Таблица 6.4. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = ГС*КП / УС

• ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД — (ЗК — ЗН)СЧ + ЗН

• ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;
• ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;
• СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = 1904*2 / 46 = 83

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица 6.5. Определение номера четырех документов методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК — ЗН) / ЭВ

• ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Используя данную формулу, определим интервал для рассматриваемого примера:

ИНТ = (1500 — 1) / 115 = 13

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13*0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД — СТ + ИНТ(а — 1),

• а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Таблица 6.6. Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора первого номера документа

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШ п = ОШ в * (ОС — ЭН — ЭК) / СЭВ + ОШ н + ОШ к

• ОШ в — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;
• ОС — общий объем проверяемой совокупности;
• ЭН — сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);
• СЭБ — суммарная стоимость элементов выборки;
• ОШ н — фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;
• ОШ к — фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

ОШ п = ОШ в * ОС / СЭВ

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7).

Таблица 6.7. Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

• обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Единственным нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) "Аудиторская выборка", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В основу отечественного стандарта был положен соответствующий международный стандарт.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен -- от свободного владения до полного незнания.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе -- выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

При обсуждении отечественного стандарта французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

• - если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;
• - либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Существует мнение что, этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, ей, на наш взгляд, иногда стоит подумать о переходе к сплошной проверке.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса.

Российский стандарт в целом соответствует международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендаций по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации -- вплоть до алгоритма -- следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

В российском стандарте говорится: "Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

Всегда, когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является получение представительной выборки.

Представительная (более научное название -- репрезентативная) выборка -- это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет представительной.

Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1. российского стандарта: отмечается, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) метод аудитор может выбирать сам. (Подробно методы получения аудиторской выборки рассмотрены в разделе 1.2. Методы выборочного аудита.)

На практике аудиторы не знают, является ли выборка представительной (даже после завершения всего тестирования). Однако они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов.

Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Если, например, количество февральских и октябрьских документов в проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество февральских и количество октябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти числа будут близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют "выборочные проверки", когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.

Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда конструктивное. Аудитору следует помнить: он должен стремиться не допустить появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности. Выборку следует делать, к примеру, на вокзале, поскольку не видно механизмов, по которым высокие, средние или низкие люди явно предпочитали бы или, наоборот, сторонились вокзалов.

В целом, непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при не выборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и не выборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Не выборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Не выборочная ошибка происходит по двум причинам: при не обнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают не выборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) -- это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Даже с нулевой не выборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Например, если 3% документов в генеральной совокупности имеют погрешности, то и добросовестный аудитор-профессионал все же может легко получить выборку из ста единиц, содержащую меньше или больше трех погрешностей.

Понятие выборочного риск содержит п. 3.6. российского стандарта "Аудиторская выборка", где он называется риском выборки. "Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности". Далее отмечается, что риски выборки делятся на риски первого и второго рода. Применительно к проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам рискам первого и второго рода даны следующие определения:

• · риск первого рода -- риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (в американском стандарте "Выборочный метод проведения аудита", SAS № 39, такой риск называется риском ошибочного неприятия);
• · риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (в SAS № 39 называется риском ошибочного принятия).

Аналогичные определения российский стандарт дает рискам первого и второго рода, но применительно к тестированию средств контроля (т. е. системы внутреннего контроля). Применительно к тестированию средств внутреннего контроля стандарт SAS № 39 называет риски первого и второго рода соответственно риском слишком высокой оценки риска управления и риском слушком низкой оценки риска управления.

Существуют два способа уменьшить выборочный риск: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.